Hof van Cassatie van België

Transcriptie

1 6 SEPTEMBER 2012 F F/1 Hof van Cassatie van België Arrest Nr. F F 1. L. P. en 2. B. M., Mr. John Kirkpatrick, advocaat bij het Hof van Cassatie, tegen BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Brussel van 17 november Op 7 augustus 2012 heeft advocaat-generaal André Henkens zijn conclusie neergelegd ter griffie. Raadsheer Michel Lemal heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal André Henkens heeft geconcludeerd.

2 6 SEPTEMBER 2012 F F/2 II. CASSATIEMIDDELEN De eisers voeren een middel aan, als volgt gesteld: Geschonden wetsbepalingen - artikel 7 Gerechtelijk Wetboek; - artikel 272 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing is op het aanslagjaar 1999; - artikel 296 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals uitgelegd door artikel 400 programmawet (I) van 24 december 2002; - artikel 400 van voormelde programmawet. Aangevochten beslissingen Het arrest heeft vastgesteld dat de eisers waren tewerkgesteld in het Edith-Cavell-Marie Depage Instituut tot aan de vereffening van deze vereniging zonder winstoogmerk in augustus 1982; dat, volgens de niet-betwiste afrekeningen van de vereffenaars elke eiser recht had op een opzegvergoeding ten belope van frank bruto voor de eiser en frank bruto voor de eiseres, naast enkele zeer geringe achterstallige lonen en premies; dat na aftrek van de socialezekerheidsbijdrage, van de bedrijfsvoorheffing van 27,25 p.c. en van de reeds betaalde netto bedragen in 1990 en 1991, de vereffenaars aan elke eiser het verschuldigd netto eindsaldo hebben toegekend, namelijk frank aan de eiser en frank aan de eiseres; dat de vereffenaars, na uitkering van het vereffeningsdividend aan de vroegere werknemers, over onvoldoende activa beschikten om de bedrijfsvoorheffing op de voornoemde bedragen in de Schatkist te storten en dat geen enkele aangifte in de bedrijfsvoorheffing werd gedaan; dat de afrekeningen van de vereffenaars een inhouding van de bedrijfsvoorheffing vermeldden terwijl de belastingsfiches. n op naam van elke eiser onder de rubriek bedrijfsvoorheffing niet ingehouden-nul vermeldden; dat de personenbelasting van het belastingjaar 1999 werd ingekohierd zonder rekening te houden met de bedrijfsvoorheffing die niet in de Schatkist werd gestort; dat de eisers tot staving van hun bezwaar tegen die aanslag hebben aangevoerd dat de voorheffingen bij de belastinggrondslag moeten worden gevoegd en vervolgens op de belasting moeten worden verrekend; dat deze stelling door de directeur, en vervolgens door de eerste rechter is afgewezen, en, de beslissing van de eerste rechter bevestigend, beslist vervolgens dat de betwiste voorheffingen niet verrekend kunnen worden op de personenbelasting van de eisers en bijgevolg niet aan de belastbare inkomsten moeten worden toegevoegd. Het arrest steunt zijn beslissing op eigen redenen en verwijst naar die van de eerste rechter, te weten: (1) Sinds de programmawet (I) van 24 december 2002 specificeert artikel 296 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 in een nieuw tweede lid: 'de geheven be-

3 6 SEPTEMBER 2012 F F/3 drijfsvoorheffing is de overeenkomstig artikel 272 ingehouden bedrijfsvoorheffing ', maar die bepaling, die van het gemeen recht afwijkt en bijgevolg niet de waarde heeft van een interpretatieve wet (zie het advies van de Raad van State n /1/2/3/4, Gedrukte Stukken, Kamer, zitting , n 2124/002, p. 473; verantwoording van het amendement n 184 van de regering, Gedrukte Stukken, Kamer, n 2124/008, p. 41;contra: de verklaringen van de minister in de Commissie voor de Financiën en de Begroting van de Kamer, Gedrukte Stukken, verslag aan de Kamer, n 2124/04, inz. p. 18), is slechts in werking getreden op 10 januari 2003." (2) Overigens werden de betrokken voorheffingen die niet in de Schatkist zijn gestort evenmin ingehouden op belastbare inkomsten in uitvoering van artikel 272 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 aangezien de vereffenaars niets meer hadden waarop voornoemde voorheffingen konden worden ingehouden. In hun afrekeningen hebben de vereffenaars weliswaar melding gemaakt van een ingehouden voorheffing ten belope van 27,25 p.c. maar dit was klaarblijkelijk met de bedoeling om, in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Cassatie met betrekking tot het zadel van het voorrecht van de werknemers, het bedrag te bepalen van het bevoorrecht loon van [de eisers] in de zin van artikel 19, 3 bis, van de Hypotheekwet. Het beste bewijs hiervan is dat geen enkele aangifte in de bedrijfsvoorheffing werd gedaan door het Edith Cavell Instituut in vereffening, behalve de vermelding op de belastingsfiches n , op naam van de [eiser]: niet ingehouden-nul, bevestigd door het uittreksel n De berekening van het saldo van de opzegvergoeding door het college van de vereffenaars, rekening houdend met de forfaitaire bedrijfsvoorheffing, betekent niet dat die voorheffing noodzakelijk werd ingehouden." Grieven Eerste onderdeel Krachtens artikel 296 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wordt het bedrag van de geheven bedrijfsvoorheffingen verrekend met de belasting. Terwijl het geschil hangende was voor de eerste rechter, heeft artikel 400 van de programmawet van 24 december 2002 voornoemd artikel 296 als volgt aangevuld: de geheven bedrijfsvoorheffing is de overeenkomstig artikel 272 ingehouden bedrijfsvoorheffing (waardoor de werkgever de bedrijfsvoorheffing op het loon van de werknemer mag inhouden). Volgens de bewoording van artikel 7 van het Gerechtelijk Wetboek, zijn de rechters gehouden zich te gedragen naar de uiteggingswetten in alle zaken waarin het rechtspunt niet definitief berecht is op het tijdstip waarop die wetten bindend worden. De wet is een uitleggingswet wanneer zij, voor een punt waarover het recht onzeker of controversieel is, een oplossing vastlegt die de rechtspraak zou hebben kunnen aannemen (zie onder meer Cass. 20 juni 2005, Pas., n 357, en 24 april 2008, Pas., n 252.)

4 6 SEPTEMBER 2012 F F/4 Artikel 400 van de programmawet interpreteert artikel 296 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 aangezien het de draagwijdte ervan verduidelijkt voor het geval waarin de schuldenaar de bedrijfsvoorheffing ingehouden heeft ten laste van de werknemer maar niet in de Schatkist heeft gestort. Het bevestigt de wijze waarop verschillende hoven en rechtbanken artikel 296 hebben uitgelegd (zie Brussel, 22 februari 2001, FJF, 2001/143; Gent, 11 december 1956, Revue fiscale, 1957, p. 500; trib. Namur, 8 februari 2006, beschikbaar op en die bovendien in overeenstemming was met de administratieve voorschriften (administratieve toelichting van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, n 312/42). De uitleggende aard van artikel 400 van de programmawet (I) van 24 december 2002 wordt bevestigd door bepaalde passages in de parlementaire stukken: de minister van Financiën heeft immers verklaard in de Commissie voor de Financiën en de Begroting van de Kamer: "het feit dat de voorheffing die werkelijk werd ingehouden op het loon als geheven wordt beschouwd betreft een normale toepassing van artikel 296 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992" (verslag van de Commissie voor Financiën, Gedrukte Stukken, Kamer, , n /4, p. 18); het verslag van de Commissie voor de Financiën van de Kamer legt de nadruk op het feit dat de huidige fiscale wetgeving desbetreffend geen duidelijke en nauwkeurige bepalingen bevat, wat een bron is van rechtsonzekerheid (voornoemd verslag, p. 17). Het advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State over het voorontwerp van de programmawet (Gedrukte Stukken, Kamer, , n /2, p. 473) waar het arrest naar verwijst, betreft niet de tekst van artikel 400 van de wet, die ontstaan is uit een regeringsamendement van het oorspronkelijke ontwerp (amendement n 184 van de regering, Gedrukte Stukken, Kamer, , n 2124/8, p. 41) maar betreft een bepaling van het voorontwerp die niet behouden werd en die een regel oplegt die gelijkaardig was aan die van artikel 400 maar dan beperkt tot het loon van wetenschappelijke onderzoekers, hetgeen verklaart waarom de Raad van State deze regel als een afwijking van het gemeen recht heeft beschouwd. De programmawet (I) van 24 december 2002 bepaalt tenslotte geen datum voor de inwerkingtreding van artikel 400, hoewel ze dat wel doet voor haar andere bepalingen die het Wetboek van de Inkomstenbelastingen wijzigen (zie hoofdstuk 6 van titel VI van de programmawet), omdat een uitleggende bepaling zulks niet vereist. Het arrest, op grond van bovenvermelde redenen beslist dat artikel 400 van de programmawet (I) van 24 december 2002 geen bepaling is die artikel 296 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen uitlegt, schendt bijgevolg dit artikel 296, in zijn uitlegging door artikel 400 van de programmawet (I) van 24 december 2002, alsook de andere bepalingen aangevoerd in het middel, met uitzondering van artikel 272 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992.

5 6 SEPTEMBER 2012 F F/5 Tweede onderdeel Krachtens artikel 272 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 heeft de vereffenaar het recht om de bedrijfsvoorheffing in te houden op de belastbare inkomsten die hij toekent. Wanneer een wet een term gebruikt zonder de betekenis ervan te omschrijven, moet deze term in zijn gebruikelijke betekenis worden begrepen. Inhouden betekent in het gewoon taalgebruik onder zich houden, wat van iemand is. Er is dus inhouding van de bedrijfsvoorheffing in de zin van artikelen 272 en 296 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, wanneer de werkgever aan de werknemer het loon betaalt waar hij recht op heeft, na aftrek van de bedrijfsvoorheffing. Het arrest, dat heeft vastgesteld dat de eisers niet de hele opzeggingsvergoeding hebben ontvangen maar enkel dat bedrag, verminderd met de bedrijfsvoorheffing, kon op grond van de bovenvermelde redenen (2) niet wettig beslissen dat deze voorheffing niet werd ingehouden in de zin van voornoemde bepalingen (schending van artikel 272 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, dat van toepassing is op het aanslagjaar 1999, en van artikel 296 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, uitgelegd door artikel 400 van de programmawet (I) van 24 december 2002). III. BESLISSING VAN HET HOF Beoordeling Eerste onderdeel Krachtens artikel 296 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, wordt het bedrag van de geheven bedrijfsvoorheffingen verrekend met de belasting. Artikel 400 van de programmawet (I) van 24 december 2002, dat in werking is getreden op 10 januari 2003 bij ontstentenis van een bijzondere overgangsbepaling van deze wet, heeft voornoemd artikel 296 aangevuld met een tweede lid volgens hetwelk de geheven bedrijfsvoorheffing de overeenkomstig artikel 272 van hetzelfde wetboek ingehouden bedrijfsvoorheffing is of de niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing die werkelijk in de Schatkist wordt gestort. Artikel 400 van de programmawet van 24 december 2002 bepaalt wat het begrip bedrijfsvoorheffing in de zin van artikel 296 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 inhoudt en poogt een einde te maken aan de rechtsonzekerheid ten gevolge van de uiteenlopende uitleggingen van deze bepaling.

6 6 SEPTEMBER 2012 F F/6 Uit zowel de bewoordingen en de doelstelling van artikel 400 van de wet van 24 december 2002 als uit de voorbereidende werkzaamheden van deze bepaling volgt dat de wetgever daaraan een uitleggende draagwijdte heeft willen toekennen. De wet is een interpretatieve wet wanneer zij voor een punt waarover het recht onzeker of controversieel is, een oplossing vastlegt die de rechtspraak zou hebben kunnen aannemen. Krachtens artikel 7 van het Gerechtelijk Wetboek zijn de rechters gehouden zich naar de interpretatieve wetten te gedragen in alle zaken waarin het rechtspunt niet definitief berecht is op het tijdstip waarop die wetten bindend worden. Door te beslissen dat artikel 400 van de wet van 24 december 2002 niet het karakter van een uitleggende bepaling heeft van artikel 296 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, schendt het arrest deze wetsbepalingen. Het onderdeel is gegrond. Tweede onderdeel Uit het antwoord op het eerste onderdeel volgt dat krachtens artikel 296 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals uitgelegd door artikel 400 van de programmawet (I) van 24 december 2002, het bedrag van de geheven bedrijfsvoorheffingen in uitvoering van artikel 272 van hetzelfde wetboek verrekend wordt met de belasting. Uit voormeld artikel 272 volgt dat de vennootschapsvereffenaars het recht hebben om op de belastbare inkomsten de desbetreffende bedrijfsvoorheffing in te houden. De bedrijfsvoorheffing wordt ingehouden wanneer de vereffenaar aan de werknemer slechts het nettobedrag van zijn loon betaalt, na de voornoemde bedrijfsvoorheffing van het brutobedrag te hebben afgetrokken, of, wanneer de activa ontoereikend zijn, hij hem slechts een vereffeningsdividend uitkeert dat berekend is naar rato van dat nettobedrag, ongeacht of deze voorheffing in de Schatkist werd gestort. Na te hebben vastgesteld dat, volgens de niet-betwiste afrekeningen van de vereffenaars het Instituut Edith Cavell in vereffening aan elke eiser een opzegvergoe-

7 6 SEPTEMBER 2012 F F/7 ding verschuldigd is ten belope van frank bruto voor de eiser en frank bruto voor de eiseres, naast enkele zeer geringe achterstallige lonen en premies ; en dat na aftrek op het verschuldigd brutobedrag, van de bedrijfsvoorheffing van 27,25 pct. en van de reeds betaalde netto bedragen in 1990 en 1991, de vereffenaars het verschuldigd netto eindsaldo in 1998 hebben betaald bij de derde en laatste vereffeningsdividenduitkering, te weten frank voor [de eiser] en frank voor [de eiseres], konden de appelrechters niet zonder schending van voornoemde bepalingen beslissen dat de bedrijfsvoorheffing niet was ingehouden op de inkomsten van de eisers en dus niet kon worden verrekend met de verschuldigde belasting. Het onderdeel is gegrond. Dictum Het Hof, Vernietigt het bestreden arrest. Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest. Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over. Verwijst de zaak naar het Hof van Beroep te Bergen. Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, de raadsheren Martine Regout, Alain Simon, Mireille Delange en Michel Lemal, en in openbare terechtzitting van 6 september 2012 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont. Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Antoine Lievens en overgeschreven met assistentie van griffier Johan Pafenols. De griffier, De raadsheer,