Alternatieven voor het conceptwetsvoorstel Uitbreiding btw-herzieningsregels voor kostbare diensten

Transcriptie

1 Alternatieven voor het conceptwetsvoorstel Uitbreiding btw-herzieningsregels voor kostbare diensten Door: K.F.H. van Lierop MSc LLM, Post-master indirecte belastingen, 2017/2018

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Fiscale constructies Constructies met betrekking tot onroerende zaken Software constructies Tussenconclusie Het wetsvoorstel herziening op kostbare diensten Achtergrond en doelstelling van de conceptregeling Bezwaren tegen de concept regeling Koppeling IB/VPB Doorleveren Ontbreken overgangsregeling Administratief leed Tussenconclusie Het begrip investeringsgoed in de Europeesrechtelijke context De EU-rechtelijke herzieningsregeling Herziening op investeringsdiensten in EU-perspectief Investeringsgoed in de zin van de herzieningsregels Investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering Investeringsgoed in de zin van de pro rata berekening Tussenconclusie De Nederlandse herzieningsregeling Het begrip investeringsgoed in de Nederlandse wetgeving Hoge Raad Tussenconclusie Alternatieve oplossingen Herziening op diensten Verbouwing die leidt tot nieuwe eerste ingebruikneming Verkorten termijn kortstondige verhuur Tussenconclusie Conclusie Bronnenlijst Jurisprudentie

3 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal BNB Beslissingen in belastingzaken/nederlandse belastingrechtspraak Btw belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn Btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde B.V. besloten vennootschap c.q. casu quo c.s. cum suis EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie FED FED Fiscaal Weekblad HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Het tot het Hof van Justitie van de EU behorende Hof van Justitie nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht par. Paragraaf Rb Rechtbank r.o. Rechtsoverweging Uitv. Besch. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 VAT Value Added Tax V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 2

4 1. Inleiding Op 10 mei 2017 heeft de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer geïnformeerd over zijn voornemen om de in Nederland geldende herzieningsregeling uit te breiden tot kostbare diensten 1, waarna ruim een week later het conceptwetsvoorstel Conceptteksten tot aanpassen van artikel 13 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is gepubliceerd en ter internetconsultatie is vrijgegeven (hierna: conceptwetsvoorstel ). Getuige de antwoorden van de staatssecretaris op de bij de consultatie gevoegde IAK vragen, bestaan de beoogde doelstellingen van de regeling uit het wegnemen van onevenwichtigheid in de aftrek en het tegengaan van fiscale constructies. Wanneer de staatssecretaris refereert aan de fiscale constructies, doelt hij onder andere op btw-structurering die mogelijk is in geval van een transformatie van een kantoorpand naar woningen. Het aantal transformaties heeft de afgelopen jaren een vlucht genomen. Ik zal verderop in deze scriptie uiteenzetten hoe in geval van een transformatie een substantieel btw-voordeel gerealiseerd kan worden. Het moge echter nu al duidelijk zijn dat sinds de start van de crisis, de kantorenleegstand exorbitant is toegenomen en haar hoogtepunt heeft bereikt in Sinds 2010 worden echter ieder jaar meer vierkante meters kantooroppervlak aan de verhuurmarkt onttrokken, om te worden getransformeerd tot woningen 2. Het ligt in de lijn der verwachting dat de met de transformaties samenhangende constructies de schatkist de afgelopen jaren veel geld hebben gekost. Hoewel het tegengaan van fiscale constructies een legitieme reden is voor de staatssecretaris om de herzieningsregeling uit te breiden tot kostbare diensten, ligt het in de lijn der verwachting dat de voorgestelde uitbreiding in zijn huidige vorm zal leiden tot een aanzienlijke lastenverzwaring voor btw-ondernemers. Het bepalen van de herziening van de btw-aftrek in geval van verkoop of exploitatie van een investeringsgoed dreigt namelijk in de praktijk nog complexer te worden 3. Getuige de vijftien gepubliceerde reacties in de consultatieprocedure 4, worden de mogelijke gevolgen van het huidige wetsvoorstel ook door de praktijk als onnodig bezwarend ervaren. Op 24 oktober jl. heeft de staatssecretaris van Financiën nota s betreffende het Belastingplan 2018 naar de Tweede Kamer gestuurd met antwoorden op enkele schriftelijke vragen van Kamerleden. In de nota over het wetsvoorstel voor de afschaffing van de landbouwregeling 5 geeft de staatssecretaris aan dat het wetsvoorstel voor herziening voor kostbare diensten in elk geval niet per 1 januari 2018 aanstaande in werking zal treden. Wanneer de invoering wel zal geschieden wordt niet aangegeven. Hoewel uitstel meer dan eens resulteert in afstel, verwacht ik dat er een definitief wetsvoorstel zal volgen. Mijn stelling is echter dat de conceptregeling zoals die in mei 2017 voor consultatie is voorgelegd, de herzieningsregeling onnodig ingewikkeld maakt. In deze verhandeling ga ik op zoek naar alternatieve oplossingen om de doelstellingen van het wetsvoorstel te bereiken. Ik tracht de volgende probleemstelling te beantwoorden: 1 Brief van 10 mei 2017, nr , V-N 2017/ Zie: Compendium voor de Leefomgeving, 23 september 2016, Leegstand van kantoren, Zie ook: 18 mei 2017 Aantekening bij Internetconsultatie uitbreiding btw-herzieningsregels tot kostbare diensten, V-N 2017/ Zie: 5 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken , nr , p

5 Zijn er eenvoudigere en praktijkvriendelijkere oplossingen om de beoogde doelstellingen 6 van conceptwetsvoorstel BTW-herziening betreffende de uitbreiding naar kostbare diensten, bestaande uit het wegnemen van onevenwichtigheid in de aftrek en het tegengaan van fiscale constructies, te bereiken? In hoofdstuk 2 zal ik uiteenzetten naar welke fiscale constructies de staatssecretaris van Financiën refereert, waarna ik in hoofdstuk 3 het conceptwetsvoorstel zal bespreken. Omdat de Nederlandse wetgever de oplossing momenteel binnen de herzieningsregeling zoekt, zal ik in hoofdstuk 4 uiteenzetten welke mogelijkheden de Btw-richtlijn hiervoor biedt. In hoofdstuk 5 komt de strekking van de huidige Nederlandse herzieningsregeling en de beperkingen daarvan aan de orde, waarna ik in hoofdstuk 6 een aantal eenvoudigere en praktijkvriendelijkere oplossingen aan zal dragen waarmee de doelstellingen van het conceptwetsvoorstel in mijn optiek ook bereikt kunnen worden. Ik sluit af met een conclusie. 2. Fiscale constructies Om adequaat te bepalen of er eenvoudigere en praktijkvriendelijkere alternatieven zijn voor het wetsvoorstel, zal ik eerst vaststellen welke fiscale constructies de Nederlandse wetgever beoogd te bestrijden met het conceptwetsvoorstel 7. Het betreft constructies met onroerende zaken en constructies met software. 2.1 Constructies met betrekking tot onroerende zaken De constructie 8 met betrekking tot onroerende zaken bestaat uit het btw-belast kortstondig verhuren van onroerende zaken die een substantiële verbouwing naar woningen hebben ondergaan. Om de constructie te laten slagen is het essentieel dat de verbouwing niet heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Hierdoor gaat immers geen herzieningstermijn van negen opvolgende boekjaren lopen, waardoor de genoten btw-aftrek aan het einde van het boekjaar van verbruik van de verbouwingsdienst definitief is. Zodra de btw-aftrek definitief is geworden (oftewel na afloop van het boekjaar van ingebruikneming van de verbouwingsdienst), wordt de onroerende zaak btw-vrijgesteld als woning verhuurd. Indien de verbouwingsdienst als vervaardiging had gekwalificeerd, was de aftrek nog tot uiterlijk het einde van negende boekjaar volgend op het boekjaar van eerste ingebruikneming voor herziening in aanmerking gekomen. Deze onevenwichtigheid in de aftrek van btw bij aanschaf van investeringsgoederen naar gelang het een goed of een dienst betreft wenst de staatssecretaris weg te nemen middels de invoering van een herziening op diensten 9. Hoewel er geen (gepubliceerd) onderzoek is gedaan naar de omvang van het btw-voordeel dat wordt behaald met deze fiscale constructies, concludeer ik dat het om substantiële bedragen gaat en dat dit ook in de komende jaren het geval zou kunnen zijn. Het transformeren van kantoren, fabriekspanden en winkels heeft in 2016 maar liefst 8000 nieuwe woningen opgeleverd. Tussen 2012 en 2016 gaat het om bijna woningen Ik verwijs hiervoor naar de antwoorden op de IAK vragen zoals gepubliceerd tezamen met het in de inleiding aangehaalde wetsvoorstel. Meer in het bijzonder het antwoord op de vragen 3 en 4. 7 Het betreft het conceptwetsvoorstel BTW-herziening betreffende de uitbreiding naar kostbare diensten - Conceptteksten tot aanpassing van artikel 13 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968 zoals gepubliceerd op de reeds aangehaalde consultatie website. 8 In de reacties op de internetconsultatie wordt ten onrechte veelvuldig gesproken over misbruik. Het moge duidelijk zijn dat een constructie niet per definitie leidt tot misbruik van recht. 9 Zie het antwoord op vraag 4 van de IAK vragen zoals gepubliceerd tezamen met het conceptwetsvoorstel

6 Uit onderzoek blijkt dat nog eens twee miljoen vierkante meter kantooroppervlak kan worden omgebouwd tot circa woningen 11. Hoewel niet is te zeggen in hoeveel van deze gevallen ook daadwerkelijk van de constructie gebruik wordt gemaakt 12, geven deze cijfers wel een beeld van de omvang van de mogelijkheden die er liggen voor belastingplichtigen. 2.2 Software constructies In de toelichting bij het conceptwetsvoorstel wetsvoorstel wijziging Wet OB 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken, alsmede in verband met de aanpassing op enkele onderdelen 13 gaf de toenmalig staatssecretaris van Financiën aan dat er ook constructies worden toegepast bij de aanschaf en het gebruik van (kostbare) software. De doorgaans speciaal ontwikkelde software wordt ondergebracht bij een constructievehikel, dat vervolgens een gebruiksrecht verleent aan de feitelijke gebruiker (de afnemer). Het constructievehikel heeft volledig recht op aftrek van btw die drukt op de aankoop van de software, omdat zijn dienst 14 aan de afnemer belast is. Vanwege het feit dat er voor diensten geen herzieningstermijn bestaat, kan de software al vrij snel (na afloop van het boekjaar van ingebruikneming) voor een lage prijs en daarmee gepaard gaande lage btw-druk in het exclusieve bezit komen van de afnemer. Dit wordt gerealiseerd doordat de afnemer en het constructievehikel (de verhuurder) juridisch fuseren of samen een fiscale eenheid gaan vormen, dan wel overgaan tot koop tegen een lage prijs. In het geval van een abnormaal lage huurprijs en het niet volmaken van de overeengekomen huurperiode, ontstaat voor de afnemer niet alleen een behoorlijk financierings-/liquiditeitsvoordeel, maar ook een aanzienlijke btw-besparing. 2.3 Tussenconclusie In dit hoofdstuk heb ik uiteengezet dat de constructies die de wetgever beoogd te bestrijden middels het conceptwetsvoorstel bestaan uit constructies met betrekking tot onroerende zaken en software constructies. 3. Het wetsvoorstel herziening op kostbare diensten Met de invoering van het conceptwetsvoorstel herziening op kostbare diensten wordt in Nederland herziening op kostbare diensten mogelijk gemaakt. Het conceptwetsvoorstel heeft in de consultatieprocedure de nodige reacties opgeleverd. In dit hoofdstuk zal ik de achtergrond en mijn belangrijkste aanmerkingen op het wetsvoorstel bespreken. 3.1 Achtergrond en doelstelling van de conceptregeling In wetsvoorstel was de herziening op kostbare diensten reeds opgenomen en bij de behandeling is toegezegd om de herzieningsregeling op dit punt uit te breiden, om fiscale constructies tegen te gaan. Het voorgestelde nieuwe artikel 2a, eerste lid, onderdeel r Wet OB 1968 introduceerde destijds het begrip investeringsbedrijfsmiddelen. De De verbouwing kan immers tot een vervaardiging leiden of de woningen kunnen direct als woningen btw-vrijgesteld verhuurd worden. In beide gevallen wordt geen btw-voordeel zoals omschreven in de onderhavige paragraaf behaald. 13 Kamerstukken II 2004/05, , nr Het leveren van software kwalificeert voor de btw immers als een dienst. 15 Wijziging van de Wet OB 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met een aanpassing op enkele onderdelen, Kamerstukken II 2004/05, , nr. 3, p.16, V-N 2005/

7 begripsomschrijving doet sterk denken aan het thans voorgestelde kostbare diensten. In het wetsvoorstel zou herziening slechts aan de orde komen indien sprake was van niet-zakelijke verhoudingen. De invoering van het wetsvoorstel is echter stilgelegd en zal op korte termijn worden ingetrokken 16 omdat in 2006 een aantal arresten zijn gewezen door het HvJ waarin het leerstuk misbruik van recht in de btw werd geïntroduceerd 17. Dit leerstuk heeft zich in de loop van de jaren verder ontwikkeld, maar het lijkt er getuige het conceptwetsvoorstel herziening op kostbare diensten niet op dat de Nederlandse wetgever het bestrijden van de in hoofdstuk 2 opgenomen constructies middels het anti-misbruikbeginsel kansrijk acht. Het nieuwe conceptwetsvoorstel beoogd constructies te bestrijden door middel van het wegnemen van de onevenwichtigheid in de aftrek van btw bij de aanschaf van investeringsgoederen naar gelang het een goed of een dienst betreft. Met het herstellen van de onevenwichtigheid worden de financiële nadelen weggenomen voor de ondernemer en de schatkist als gevolg van gewijzigd gebruik voor btw-belaste of btw-vrijgestelde doeleinden binnen de herzieningstermijn. Hiermee wordt beter aangesloten bij het uitgangspunt dat aftrek van btw alleen is toegestaan op aankopen die voor btw-belaste prestaties worden gebruikt. 3.2 Bezwaren tegen de concept regeling Het op 18 mei 2017 voor internetconsultatie vrijgegeven conceptwetsvoorstel heeft geresulteerd in een golf aan inhoudelijke en praktische bezwaren die deels zijn gepubliceerd op de website van de internetconsultatie 18. In dit hoofdstuk zal ik niet de reacties herhalen, maar mijn belangrijkste aandachtspunten behandelen, die niet of naar mijn smaak te summier in de internetconsultatie aan de orde zijn gekomen. In de reacties uit de internetconsultatie wordt het administratief leed dat door de herziening op diensten wordt veroorzaakt meermaals aangestipt. Ik merk hierover op dat dit argument wat mij betreft in de vaktechnische discussie van ondergeschikt belang is. Ik zal dan ook eerst mijn inhoudelijke bedenkingen bij het voorstel uiteenzetten Koppeling IB/VPB In het conceptwetsvoorstel wordt om vast te stellen of een dienst als kostbare dienst kwalificeert aangesloten bij de afschrijvingsregels voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting. In eerste instantie lijkt dit niet onlogisch, zeker omdat het afschrijven voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting (hierna: IB/VPB ) op grond van artikel 13 lid 1 onderdeel b Uitv. Besch. ook een criterium is om te kunnen herzien op roerende zaken. In mijn optiek is dit echter geen zuiver criterium. In hoofdstuk 4 van deze verhandeling zal ik concluderen dat investeringsgoederen zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en dat de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt maar over meerdere jaren worden afgeschreven. Het Europeesrechtelijke criterium is dus dat een investeringsgoed als gevolg van haar duurzame aard en waarde over meerdere jaren wordt verbruikt, waardoor wordt afgeschreven. Niets duidt er op dat het HvJ hier doelt op afschrijvingen in fiscale zin. Gezien de bedrijfseconomische aard van de criteria op basis waarvan een onderscheid wordt 16 Zie: Brief van de Minister-President, Minister van algemene zaken van 1 november 2017, Kamerstukken II , , nr. A. 17 Zie o.a. HvJ 21 februari 2006, C-255/02, (Halifax)

8 gemaakt tussen investeringsgoederen en niet-investeringsgoederen, ligt het in de lijn der verwachting dat het HvJ doelt op de bedrijfseconomische afschrijving. Overigens is in Duitsland ook de fiscale afschrijving het doorslaggevende criterium om een dienst als kostbare dienst aan te merken 19. In België is geen koppeling gemaakt met de (fiscale) afschrijving. Diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen, worden in de herziening betrokken 20. Door het afschrijven voor de IB/VPB als criterium op te nemen, wordt de nationaalrechtelijke problematiek die in deze belastingen speelt een onderdeel van de Europees georiënteerde btw. De koppeling met IB/VPB heeft onder meer tot gevolg dat ieder (duurzaam) bedrijfsmiddel met een aanschafprijs van 450 of meer voor de herzieningsregels in aanmerking moet worden genomen. Bovendien geldt dat er voor de IB/VPB niet wordt afgeschreven op uitgaven voor onderhoud, terwijl dat bij uitgaven voor verbetering wel het geval is. Het is maar de vraag of de Nederlandse wetgever door de btw op uitgaven voor onderhoud van de herzieningsregeling uit te zonderen binnen de grenzen blijft die door het HvJ zijn gegeven. Ik denk niet dat de Nederlandse btw-regeling door de koppeling met de IB/VPB tot een richtlijnconforme oplossing leidt. Bovendien zal het maken van onderscheid leiden tot arbitraire gevallen en de daarmee gepaard gaande jurisprudentie. Dit kan in mijn optiek niet de bedoeling van het HvJ zijn geweest toen in het arrest VNO 21 de kenmerken van een investeringsgoed uiteen zijn gezet. Om recht te doen aan het karakter van de btw als Europese belasting dient in mijn optiek de koppeling met de IB/VPB te worden losgelaten en dient een criterium te worden geformuleerd dat recht doet aan de kenmerken van investeringsgoederen (en daarmee vergelijkbare kostbare diensten), namelijk dat ze zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde. Daarnaast verdient het formuleren van een eigen btw-begrip kostbare diensten aanbeveling door de vele onduidelijkheden en praktische bezwaren die de koppeling met de IB/VPB tot gevolg heeft. Voor een uitgebreidere analyse van deze onduidelijkheden en praktische bezwaren verwijs ik naar paragraaf 2.1 van de reactie van de NOB in de internetconsultatie Doorleveren Omdat het concept artikel 13 lid 1 onderdeel c Uitv. Besch. tot gevolg heeft dat ten aanzien van een verbouwingsdienst een aparte herzieningstermijn zal gaan lopen, kan het voorkomen dat de herzieningstermijn op de oorspronkelijke onroerende zaak al is verstreken, terwijl de herzieningstermijn op de verbouwingsdienst nog niet is beëindigd. In de toelichting bij de voorgestelde aanpassing van artikel 13a Uitv. Besch. is opgemerkt dat diensten die hebben bestaan uit bijvoorbeeld een verbouwing van een onroerende zaak, bouwkundig onderdeel worden van de onroerende zaak. Bij een in de tijd latere levering van de verbouwde onroerende zaak zal voor de doorlevering van de kostbare dienst het belastingregime van de levering van de onroerende zaak gevolgd worden. Op basis van de huidige wetgeving is het niet mogelijk een verbouwingsdienst apart te leveren. Indien de onroerende zaak (en de verbouwingsdienst die hiervan bouwkundig onderdeel is geworden) in verhuurde staat wordt geleverd, zal in de regel sprake zijn van een overdracht 19 Zie: artikel 15a lid 4 Umsatzsteuergesetz. 20 Zie: artikel 6 Koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969 (Laatst gewijzigd, met ingang van ) met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde. Bovendien komen verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften niet voor herziening in aanmerking. 21 HvJ 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO). Ik ga hier in hoofdstuk 4 dieper op in

9 van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB 1968 waardoor de verkrijger ten aanzien van de lopende herzieningstermijn op de verbouwingdienst fiscaal in de plaats treedt van de overdrager. Indien artikel 37d Wet OB 1968 niet van toepassing is, dient te worden geopteerd voor een btw-belaste levering van de onroerende zaak om een terugbetaling van eerder in aftrek gebrachte herzienings-btw te voorkomen 23. Opteren voor btw-belaste levering van slechts de verbouwingsdienst is niet mogelijk, omdat de verbouwingsdienst het belastingregime van de levering van de onroerende zaak volgt. Potentiele kopers zullen naar verwachting niet willen opteren voor de btw-belaste levering van de onroerende zaak als geheel, aangezien dit tot gevolg heeft dat er een nieuwe herzieningstermijn gaat lopen voor de btw op de aankoop van de onroerende zaak als geheel. Indien partijen om deze reden besluiten niet te opteren voor een btw-belaste levering van de onroerende zaak, resulteert de btw-vrijgestelde verkoop van de onroerende zaak in een terugbetaling van btw. In geval van een volledig btwbelast gebruikt pand is dit een ongewenste kostprijsverhoging. Een mogelijke oplossing zou kunnen zijn om in de Wet OB 1968 de mogelijkheid op te nemen te kunnen opteren voor btw-belaste levering van de verbouwingsdienst (het investeringsgoed) die bouwkundig onderdeel is geworden van een onroerende zaak. In Nederland is het op basis van een goedkeuring mogelijk te opteren voor een gedeelte van een onroerende zaak 24. Dit is echter alleen mogelijk voor gedeelten die als afzonderlijk geheel en zelfstandig zijn te gebruiken en om die reden ook vatbaar zouden zijn om civielrechtelijk afzonderlijk te worden geleverd. Een verbouwingsdienst die bouwkundig onderdeel is geworden van de onroerende zaak zal in de regel niet afzonderlijk geheel en zelfstandig te gebruiken zijn, noch civielrechtelijk afzonderlijk kunnen worden geleverd. De vraag is of artikel 137 lid 1 onderdeel b Btw-richtlijn lidstaten de ruimte biedt om een optie btw-belaste levering in te voeren voor een verbouwingsdienst die onderdeel is geworden van een gebouw. Het lijkt me niet per definitie uitgesloten dat lidstaten deze mogelijkheid hebben, omdat in het artikel de mogelijkheid is opgenomen te opteren voor een gedeelte van een gebouw Ontbreken overgangsregeling In de consultatieprocedure is meermaals gereageerd op de aankondiging in de toelichting bij het conceptwetsvoorstel dat er geen overgangsregeling zal komen. De vraag komt op of een overgangsregeling juridisch noodzakelijk, dan wel wenselijk is. Allereest benadruk ik dat het conceptwetsvoorstel niet met terugwerkende kracht herziening ten aanzien van reeds verstreken boekjaren mogelijk maakt. Het wetsvoorstel zal enkel herziening mogelijk maken voor herzieningsjaren die nog niet zijn verstreken op het moment van invoering. Herziening van in aftrek gebrachte belasting op grond van een na de gerealiseerde aftrek doorgevoerde wetswijziging betreft conform het arrest Gemeente Leusden 25 geen terugwerkende kracht. Dit arrest ging over de afschaffing van de mogelijkheid te opteren voor btw-belaste verhuur. Het HvJ oordeelde dat in de zaak sprake was van een wetswijziging die invloed had op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling waren ontstaan. Er was geen sprake van terugwerkende kracht. 23 Ik verwijs naar de mogelijkheid die is opgenomen in artikel 13a Uitv. Besch. 24 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken), paragraaf HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 & C-7/02, (Gemeente Leusden en Holin Groep). 8

10 In de reacties op de internetconsultatie gaan geluiden op dat een overgangsregeling juridisch noodzakelijk is 26. In mijn optiek vertoont het conceptwetsvoorstel een zekere gelijkenis met de zaak uit het arrest Gemeente Leusden. Een belangrijk verschil is echter, dat in de zaak uit het arrest in een eerder stadium een herzieningsperiode was aangevangen. De potentiële toekomstige herziening had betrekking op de nog niet verstreken herzieningsjaren. In de gevallen die worden geraakt door het conceptwetsvoorstel is echter in het verleden nooit een herzieningsperiode aangevangen. De aftrek was na het einde van het boekjaar van ingebruikneming van de dienst definitief. Hierop voortbordurend zou gesteld kunnen worden dat toch sprake is van terugwerkende kracht, omdat met terugwerkende kracht een investeringsgoed met bijbehorende herzieningsperiode wordt gecreëerd terwijl daar ten tijde van de ingebruikneming geen sprake van was. Omdat de kostbare dienst ten tijde van de ingebruikneming niet als investeringsgoed kwalificeerde, was de aftrek aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming definitief. In tegenstelling tot de casus uit het arrest Gemeente Leusden, is er nooit een herzieningsperiode aangevangen. Op basis hiervan zou betoogd kunnen worden dat een overgangsregeling juridisch noodzakelijk is. Of een overgangsregeling juridisch noodzakelijk is, valt dus te bezien. Wat hier ook van zij, het treffen van een overgangsregeling en het verduidelijken van de precieze gevolgen van het wetsvoorstel is wat mij betreft op zijn minst wenselijk. Belastingplichtigen hebben immers bij het maken van afspraken met de btw-vrijgestelde gebruiker van de onroerende zaak geen rekening kunnen houden met de terugbetaling van btw op de kostbare dienst. Daarnaast hebben belastingplichtigen die in het verleden een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB 1968 hebben verkregen naar alle waarschijnlijkheid geen inzicht in de nog lopende herzieningstermijnen. Ten tijde van de verkrijging waren immers geen herzieningstermijnen geadministreerd, waardoor het naleven van de eventuele herzieningsverplichtingen administratief nagenoeg onmogelijk is. In dat kader is het voor mij onbegrijpelijk dat de wetgever aankondigt de wetswijziging zonder overgangsregeling in te voeren Administratief leed Door de uitbreiding van de bestaande herzieningsregeling zullen belastingplichtigen ik denk dan met name aan exploitanten van vastgoed worden geconfronteerd met een administratieve lastenverzwaring. Daarnaast zal de Belastingdienst in staat moeten zijn te controleren of belastingplichtigen aan hun herzieningsverplichtingen voldoen. Onder de huidige herzieningsregeling kan per afzonderlijk te verhuren gedeelte in een kantoorpand een afzonderlijke herzieningstermijn lopen 27. Door de uitbreiding van de herzieningsregeling met kostbare diensten (zoals verbouwingen) kunnen per afzonderlijk te verhuren gedeelte meerdere herzieningstermijnen lopen. Uiteraard leidt een herzieningstermijn alleen tot een correctie indien het gebruik verandert van belast naar 26 Ik teken hierbij aan dat het HvJ bovendien niet uitsluit dat een nationale wetgever het vertrouwensen/of rechtszekerheidsbeginsel schendt indien plotseling en op niet-voorzienbare wijze een regeling wordt gewijzigd. Dat zal het geval zijn indien zonder rekening te houden met een bescherming verdienend gewettigd vertrouwen, een regeling wordt afgeschaft zonder belastingplichtigen de tijd te geven zich ter zake van lopende verplichtingen aan de nieuwe wetgeving aan te passen terwijl het te bereiken doel dit niet vereist. Voorkoming en/of beëindiging van misbruik en belastingontwijking kan een doel zijn dat een onmiddellijke wetswijziging rechtvaardigt, maar ik denk niet dat hier in de onderhavige casus sprake van is. Zie: noot B.G. van Zadelhoff bij HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 & C-7/02, (Gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep). 27 Dit is mogelijk indien conform het Vastgoedbesluit de unit-theorie wordt toegepast, waardoor de onroerende zaak gefaseerd in gebruik kan worden genomen en er per in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren.unit, een herzieningstermijn gaat lopen. 9

11 vrijgesteld of vice versa 28. Wanneer een onroerende zaak echter in verhuurde staat wordt overgedragen, treedt een koper op grond van artikel 37d Wet OB 1968 btw-technisch in de plaats van de overdrager. Indien er onzekerheid bestaat over de nog lopende herzieningstermijnen en daarmee omtrent het risico op een verplichting tot terugbetaling van in het verleden door de overdrager in aftrek gebrachte btw, zou dit de overdracht van onroerende zaken kunnen bemoeilijken. Ik heb ook sterk mijn twijfels of de Belastingdienst in staat is om een effectieve controle uit te oefenen indien het vastgoed van eigenaar is gewisseld Tussenconclusie Het conceptwetsvoorstel herziening kostbare diensten is een controversieel voorstel. Ik heb mijn belangrijkste aanmerkingen bij het wetsvoorstel in dit hoofdstuk behandeld. Zo is de koppeling met de IB/VPB in mijn optiek niet richtlijnconform en is het wenselijk om een overgangsregeling in te voeren. In het volgende hoofdstuk zal ik een aantal oplossingen aandragen waarmee de geformuleerde doelstellingen van het wetsvoorstel op een minder verregaande manier kunnen worden bereikt. 4. Het begrip investeringsgoed in de Europeesrechtelijke context Om te kunnen beoordelen aan welke grenzen de invoering van een eigen btw-begrip kostbare diensten is gebonden, zal ik in dit hoofdstuk uiteenzetten aan welke mogelijkheden en beperkingen de lidstaten op grond van de EU-rechtelijke herzieningsregeling zijn gebonden. Meer in het bijzonder zal ik verduidelijken onder welke voorwaarden het op basis van het EU-recht mogelijk is om de aftrek die is geclaimd ten aanzien van (investerings)goederen en diensten te herzien. 4.1 De EU-rechtelijke herzieningsregeling In artikel 187 tot en met artikel 191 Btw-richtlijn zijn herzieningsregels opgenomen die specifiek zien op investeringsgoederen. Deze artikelen vormen een lex specialis ten opzichte van de algemene herzieningsregels in de artikelen 184 tot en met 186 Btw-richtlijn 30. Op basis van artikel 187 Btw-richtlijn wordt de herzieningsperiode voor investeringsgoederen gespreid over een periode van vijf jaren. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd. In artikel 187 Btw-richtlijn is uitgewerkt dat de herziening ieder jaar slechts betrekking heeft op een evenredig gedeelte van de btw op de investeringsgoederen. Indien sprake is van gewijzigd gebruik binnen de herzieningsperiode, dient te worden herzien. 28 Daarnaast blijft de herziening op grond van artikel 13 lid 4 Uitv. Besch. achterwege in het boekjaar waarin de belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting. 29 Om de administratief leed bezwaren in perspectief te plaatsen verdient het aanbeveling de vergelijking te maken met een onttrekking van goederen ten aanzien waarvan bij aanschaf geen aftrek is genoten naar privé. Wanneer aan dit goed een bestanddeel is aangebracht waarvoor omzetbelasting is afgetrokken, dient omzetbelasting te worden geheven over de ten tijde van de onttrekking geldende prijs van de in het goed geïntegreerde bestanddelen (HvJ EU, Hans-Georg Fischer en Klaus Brandenstein, gevoegde zaken C-322/99 en C-323/99). Het administratief leed dat hierbij komt kijken was kennelijk voor het HvJ geen reden om de regeling anders vorm te geven. 30 Matthijs van der Wulp, Herbezinning op herziening, Btw-brief 2014/87. 10

12 De rechtvaardiging en verklaring voor het invoeren van de lex specialis geeft het HvJ in het arrest VNO 31 : De bijzondere regeling die in de richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen en waarbij uitzonderingen worden gemaakt op het beginsel van onmiddellijke aftrek, vindt haar verklaring en rechtvaardiging in het duurzaam gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. In de zaak TETS Haskovo AD 32 overweegt het HvJ dat de in de Btw-richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben de precisie van de aftrek te vergroten om de btwneutraliteit te waarborgen 33. Het hanteren van een verlengde herzieningstermijn voor investeringsgoederen die voor langere tijd voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, is in lijn met dit geformuleerde doel. De aftrek wordt in dat geval namelijk gepreciseerd. 4.2 Herziening op investeringsdiensten in EU-perspectief In artikel 40 van de considerans bij de Btw-richtlijn is opgenomen dat de regeling die voorziet in de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen, door de lidstaten ook dient te kunnen worden toegepast op bepaalde diensten die het karakter van een investeringsgoed hebben 34. In 2006 werd door de invoering van richtlijn 2006/69/EG het toenmalige artikel 20 lid 4 aan de Zesde Richtlijn toegevoegd. Waar de lidstaten voor de invoering reeds de bevoegdheid hadden om te definiëren wat onder investeringsgoederen verstaan dient te worden, werd in 2006 (in het huidige artikel 190 Btw-richtlijn) vastgelegd dat lidstaten de mogelijkheid hebben de herzieningsregels voor investeringsgoederen toe te passen op diensten die kenmerken vertonen die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven. De vraag komt op of met deze wijziging een inhoudelijke wijziging werd beoogd. Dit is niet het geval. Er werd slechts beoogd te verduidelijken dat herziening niet louter mogelijk is ten aanzien van de aftrek van btw op (investerings)goederen. De Europese Commissie geeft in de toelichting bij het richtlijnvoorstel aan dat kostbare diensten onder het begrip investeringsgoederen zoals opgenomen in artikel 20 Zesde Richtlijn vallen 35. In de toelichting bij het richtlijnvoorstel merkt de Commissie op dat dit voorheen weliswaar niet expliciet in de richtlijntekst was opgenomen, maar dat het nieuwe artikel er slechts toe strekt te verduidelijken dat de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen eveneens van toepassing kan zijn op diensten, mits deze diensten een investeringskarakter hebben en als zodanig worden behandeld. Met de invoering van het huidige artikel 190 Btw-richtlijn is dus geen inhoudelijke wijziging van de herzieningsregeling beoogd. Hieruit leid ik af dat een beperking van het begrip investeringsgoed tot een goed dat aan bepaalde criteria voldoet onjuist is. Zonder dat de mogelijkheid om een dienst als investeringsgoed aan te merken expliciet in de Btw-richtlijn was opgenomen, behoorde dit toch al tot de mogelijkheden. 31 HvJ 1 februari 1977, nr. C-51/76 (VNO), r.o HvJ EG 18 oktober 2012, C-234/11, (TETS Haskovo), r.o Deze doelstelling was hetzelfde onder de Zesde Richtlijn, getuige HvJ EG 15 december 2005, nr. C- 63/04, (Centralan Property), r.o In de considerans bij richtlijn 2006/69/EG is benadrukt dat bepaalde diensten die het karakter van een investeringsgoed hebben, moeten kunnen worden opgenomen in de regeling die voorziet in de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen gedurende de levensduur van dat goed, rekening houdende met het werkelijke gebruik. Zie hiervoor: Considerans Richtlijn 2006/69/EG, punt Zie ook op dit punt: Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken , , nr. 7, p. 15 waarin de staatssecretaris vragen op dit punt beantwoordt. 11

13 Bovendien kan deze interpretatie in mijn optiek niet juist zijn, omdat de begrippen in de Zesde Richtlijn in een verschillende context worden gebruikt 36. Het begrip goed wordt aangeduid om onderscheid aan te brengen met het begrip dienst, terwijl het begrip investeringsgoed wordt gebruikt om aan te geven ten aanzien waarvan herziening van de aftrek kan plaatsvinden 37. Het is mij niet duidelijk waarom er voor is gekozen artikel 190 Btw-richtlijn als een kanbepaling in te voeren. Hier uit valt immers af te leiden dat een lidstaat de kan-bepaling dient te implementeren vooraleer in de lidstaat kan worden herzien op kostbare diensten. Voor 2006 was deze kan-bepaling er echter niet. Herziening op kostbare diensten was echter toen wel mogelijk, getuige de hiervoor aangehaalde toelichting bij de invoering van het huidige artikel 190 Btw-richtlijn. Sinds 2006 is in ieder geval duidelijk dat lidstaten de herzieningsregeling in de Btw-richtlijn dus ook kunnen toepassen ten aanzien van kostbare diensten. Hoewel door de jaren heen diverse definities de revue hebben gepasseerd van wat onder een kostbare dienst verstaan dient te worden 38, geldt de tekst van artikel 190 Btw-richtlijn als uitgangspunt. Dit artikel bepaalt dat diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen worden beschouwd. De vraag komt op wat een investeringsgoed is en wat de kenmerken zijn die aan een investeringsgoed kunnen worden toegeschreven. Het begrip investeringsgoed blijkt in meerdere hoedanigheden te zijn opgenomen in de Btw-richtlijn en in jurisprudentie van het HvJ. Ik zal in het restant van deze paragraaf verduidelijken wat in deze verschillende hoedanigheden onder investeringsgoed dient te worden verstaan Investeringsgoed in de zin van de herzieningsregels Het HvJ geeft in het dictum bij het arrest VNO aan dat onder investeringsgoederen moeten worden verstaan goederen gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, die zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven. Een investeringsgoed dient dus over meerdere jaren te worden afgeschreven en het onderscheidt zich door zijn duurzame aard en waarde. Hierbij dient te worden opgemerkt dat het arrest VNO werd gewezen met betrekking tot artikel 17 Tweede Richtlijn 39. In het arrest Centralan Property 40 oordeelde het HvJ echter dat de beschouwingen uit VNO van overeenkomstige toepassing zijn op de in artikel 20 Zesde Richtlijn (het huidige artikel 184 e.v. Btw-richtlijn) neergelegde bijzondere regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen. In het arrest VNO oordeelt het HvJ daarnaast dat de lidstaten een zekere beoordelingsruimte genieten met betrekking tot de criteria waaraan een investeringsgoed op het punt van de duurzaamheid, waarde en van de toe te passen afschrijvingsregels moet voldoen. Lidstaten 36 Met andere woorden: de term investeringsgoed is wellicht wat onhandig gekozen, omdat hieronder niet slechts goederen kunnen vallen maar ook diensten. 37 Zie: Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken , , nr. 7, p In de toelichting bij richtlijnvoorstel 2006/69/EG is bijvoorbeeld opgenomen dat een investeringsdienst, een dienst is die een investeringskarakter heeft en als zodanig worden behandeld. 39 Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting. 40 HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04, (Centralan Property), r.o

14 dienen echter wel een wezenlijk verschil tussen investeringsgoederen en nietinvesteringsgoederen te erkennen. Lidstaten krijgen deze beoordelingsruimte van het HvJ omdat de Btw-richtlijn niet alle gegevens bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van de criteria waaraan een goed moet voldoen om als investeringsgoed te kwalificeren. Het is aan de verwijzende rechter om te oordelen of een lidstaat de beoordelingsvrijheid overschrijdt. Hoewel in artikel 189 van de Btw-richtlijn is opgenomen dat de lidstaten het begrip investeringsgoed voor de herzieningsregeling mogen definiëren, merk ik op dat het HvJ de ruimte die de lidstaten daadwerkelijk krijgen in latere arresten zeer beperkt Investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering Op grond van het arrest Lennartz 41 en daarop volgende rechtspraak heeft een belastingplichtige de mogelijkheid om investeringsgoederen volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt voor zijn onderneming te bestemmen 42. Deze systematiek wordt in de praktijk het leerstuk van de vermogensetikettering genoemd. Hoewel het begrip investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering niet in de Btw-richtlijn is opgenomen, wordt dit wel als begrip gehanteerd in de jurisprudentie van het HvJ. In mijn optiek dient onder een investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering hetzelfde te worden verstaan als onder een investeringsgoed in de zin van de herzieningsregels. Tot deze conclusie kom ik op basis van de volgende argumenten: In het arrest Ambrecht 43 wordt het begrip in beide contexten gehanteerd en wordt door het HvJ geen expliciet onderscheid gemaakt. In arrest Vof X sluit het HvJ met betrekking tot het investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering aan bij de door A-G Kokott geformuleerde kenmerken van duurzaamheid en afschrijving 44. Deze kenmerken komen overeen met de kenmerken die het HvJ in het reeds aangehaalde arrest Centralan toeschrijft aan een investeringsgoed in de zin van de herzieningsregels. In het arrest Wollny 45 overweegt het HvJ dat het stelsel van herziening een soortgelijk doel heeft als de heffing van btw over het privégebruik van een investeringsgoed. Beide beogen immers te voorkomen dat de belastingplichtige een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, door hem te dwingen een bedrag te betalen ten belope van de aftrek waarop hij geen recht had. AG Mengozzi concludeert bovendien in zijn conclusie in de VNLTO-zaak dat er dan ook geen bezwaar is om het begrip investeringsgoederen voor de toepassing van beide bepalingen hetzelfde uit te leggen 46. Hoewel de herzieningsregels en de vermogensetikettering een materiële werkingssfeer hebben die elkaar niet overlapt, streven zij blijkens het arrest Wollny hetzelfde doel na en ben ik van mening dat het begrip investeringsgoed in de zin van beide bepalingen niet van elkaar verschilt. Het komt mij dan ook logisch voor dat het HvJ in het arrest Vof X heeft geoordeeld dat een kostbare dienst als investeringsgoed (in de context van de vermogensetikettering) kan kwalificeren. Dit kan immers op grond van artikel 190 Btw-richtlijn ook het geval zijn voor de herzieningsregeling. 41 HvJ 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz). 42 Conclusie A-G 1 maart 2012, nr. C-334/10, (X), punt HvJ 4 oktober 1995, nr. C-291/92, (Ambrecht). 44 HvJ EG 19 juli 2012, nr. C-334/10, (X), r.o HvJ EG 14 september 2006, C-72/05, (Wollny). 46 Conclusie A-G 22 december 2008, nr. C-515/07, (VNLTO), punt

15 Volgens Ketner en Merkx ligt het niet voor de hand om het begrip investeringsgoed in beide contexten binnen het btw-systeem verschillend uit te leggen 47. Ook Sparadis en Bannet zien niet in dat voor de herziening van de aftrek een andere invulling voorgestaan zou worden 48. Dat dit niet voor de hand ligt ben ik met hen eens, met dien verstande dat dit niet per definitie uitgesloten is. Ik verwijs hierbij naar de volgende paragraaf Investeringsgoed in de zin van de pro rata berekening Op basis van artikel 189 sub a Btw-richtlijn kunnen lidstaten het begrip investeringsgoederen in de zin van de herzieningsregels definiëren. In het arrest Nordania Finans 49 is door het HvJ geoordeeld dat de vrijheid om het begrip investeringsgoederen te definiëren niet geldt voor zover het de definitie van een investeringsgoed in de zin van artikel 19 lid 2 Zesde Richtlijn (het huidige artikel 174 lid 2 Btw-richtlijn) betreft. Volgens het HvJ zou het doel van neutraliteit van het btw-stelsel rechtstreeks worden ondermijnd wanneer goederen vanwege hun duurzame aard, waarde en het feit dat er op wordt afgeschreven worden uitgesloten van de pro rata berekening. Hierom valt de definitie van het begrip investeringsgoederen van artikel 19 lid 2 eerste volzin Zesde richtlijn, dat de bijzondere regeling voor de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek omvat, volgens het HvJ namelijk niet noodzakelijk samen met de definitie die aan dit begrip is gegeven voor de toepassing van de bij de Tweede richtlijn ingevoerde algemene aftrekregeling. Het begrip investeringsgoederen in de zin van artikel 174 lid 2 onderdeel a Btw-richtlijn is autonoom en dient uniform in de Gemeenschap te worden bepaald. De strekking van het begrip investeringsgoed in deze context komt niet overeen met die van het begrip investeringsgoed in de zin van de herzieningsregels en de vermogensetikettering. 4.3 Tussenconclusie In dit hoofdstuk heb ik uiteengezet op welke gronden het Europese recht de lidstaten de mogelijkheid biedt om de herzieningsregeling toe te passen op (kostbare) diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven. Hoewel de lidstaten op basis van artikel 189 onderdeel a Btw-richtlijn de mogelijkheid hebben om te definiëren wat onder investeringsgoed in de zin van de herzieningsregeling verstaan dient te worden, dient het te gaan om goederen (of diensten) die zich onderscheiden door hun duurzame aard, hun waarde en dat de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt maar over meerdere jaren afgeschreven. Het HvJ beperkt met deze criteria de vrijheid van de lidstaten. Bovendien is door het HvJ in het arrest Vof X aangegeven wat verstaan dient te worden onder een investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering. Ik heb daarbij geconcludeerd dat de strekking van het begrip investeringsgoed in de zin van de vermogensetikettering niet verschilt ten opzichte van de herzieningsregeling. In mijn optiek is de daadwerkelijke ruimte die de lidstaten hebben ten aanzien van de begripsbepaling in de herzieningsregeling dus zeer beperkt. 47 L. Ketner & M.M.W.D. Merkx, Dienst verbouwd tot investeringsgoed, WFR 2013/ E. Sparidis & M. Bannet, Het investeringsgoed voor de herzieningsregels, BtwBrief 2013/ HvJ EG 6 maart 2008, nr. C-98/07, (Nordania Finans A/S). 14

16 5. De Nederlandse herzieningsregeling In dit hoofdstuk bespreek ik hoe het begrip investeringsgoed momenteel in de Nederlandse herzieningsregeling is geïmplementeerd en aan welke beperkingen de Nederlandse Belastingdienst gebonden is bij de constructiebestrijding. 5.1 Het begrip investeringsgoed in de Nederlandse wetgeving De Nederlandse btw-regelgeving kent geen echte definitie van het begrip investeringsgoederen. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 190 Btw-richtlijn biedt. In Nederland is de herziening van de aftrek momenteel beperkt tot de voorbelasting die betrekking heeft op de in artikel 13 Uitv. Besch. OB 1968 opgenomen onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen en roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen. Artikel 13 Uitv. Besch. OB 1968 stelt dat met betrekking tot onroerende zaken (dan wel roerende zaken) de aftrek wordt herzien. In de Nederlandse regeling is derhalve niet expliciet vastgelegd dat deze louter geldt ten aanzien van btw die in aftrek is gebracht in verband met een levering een goed 50. In mijn optiek dient het begrip goed in artikel 13 Uitv. Besch. te worden geïnterpreteerd als een investeringsgoed in de zin van de herzieningsregeling in de Btw-richtlijn in plaats van een goed in de zin van artikel 3 Wet OB Ik verwijs hierbij naar mijn overwegingen in paragraaf 4.2 van deze verhandeling. Tekstueel biedt de Nederlandse regeling in mijn optiek de ruimte om toegepast te worden op (kostbare) diensten en dus om onder voorwaarden btw die is betaald voor een verbouwing die als dienst kwalificeert aan te merken als btw met betrekking tot een onroerende zaak. Btw die drukt op een verbouwingsdienst is immers ook btw met betrekking tot een onroerende zaak. De reeds aangehaalde doelstelling van de herzieningsregeling - de precisie van de aftrek vergroten - ten einde de btw-neutraliteit te waarborgen rechtvaardigt in mijn optiek geen verschil in behandeling tussen een goed en een dienst. Door een verlengde herzieningstermijn te hanteren voor investeringsgoederen die voor langere tijd voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, wordt aangesloten bij de doelstelling van de herzieningsregels. Om de doelstelling optimaal te waarborgen, zou deze verlengde herzieningstermijn er ook moeten zijn voor diensten die kenmerken vertonen van investeringsgoederen. In de parlementaire geschiedenis is niet aangegeven dat de Nederlandse wetgever bij het implementeren van de herzieningsregeling van de richtlijnsystematiek heeft willen afwijken. Het ligt dus voor de hand om de Nederlandse regeling richtlijnconform uit te leggen. In hoofdstuk 4 heb ik uiteengezet dat de Btw-richtlijn ook voor de invoering van artikel 190 reeds aan de lidstaten de mogelijkheid bood te herzien op kostbare diensten. Omdat bij de invoering van de Nederlandse herzieningsregeling niet te kennen is gegeven dat werd beoogd kostbare diensten van de regeling uit te sluiten, ben ik van mening dat artikel 13 Uitv. Besch. sinds de invoering tekstueel de mogelijkheid heeft geboden om in Nederland te herzien op (kostbare) diensten. De dienst dient daarvoor uiteraard dezelfde kenmerken te vertonen als een investeringsgoed. De dienst dient zich te onderscheiden door zijn duurzame aard en waarde, en de aanschaffingskosten dienen normaliter dan ook niet als 50 In artikel 13 is weliswaar opgenomen dat de aftrek wordt herzien in de negen boekjaren volgende waarop de ondernemer het goed is gaan gebruiken, maar dit zou een implementatie kunnen zijn van het begrip investeringsgoed in de zin van de herzieningsregeling (waaronder ook een kostbare dienst kan vallen) en niet van een goed in de zin van artikel 3 Wet OB