Auditing Auditors en objectiviteitsdilemma s OBJECTIVITEIT: EEN SUBJECTIEF BEGRIP? Objectief zijn is een veelgehoorde term, niet alleen onder auditors, maar ook bij andere beroepsgroepen, zoals controllers en accountants. Het blijkt belangrijk te zijn om een oordeel te geven dat vrij is van beïnvloeding. Maar betekent objectief zijn voor iedereen hetzelfde? Nemen individuen dezelfde beslissingen in situaties waarin hun objectiviteit wordt bedreigd? Hoe kan objectief handelen worden bereikt? De auteur heeft hiernaar uitgebreid onderzoek gedaan en geeft in dit artikel antwoord op deze vragen. DOOR JOLANDA WOLDHUIS-VAN DER BURG In de literatuur blijkt veel aandacht te bestaan voor het begrip objectiviteit. Bijna 25 jaar geleden schreef Plumlee (1985) over de invloed van consulting-activiteiten op de objectiviteit van auditors. Hij deed onderzoek naar de manier waarop auditors een systeem beoordelen dat ze zelf (mede) hadden ontworpen. Zijn resultaten duiden erop dat internal auditors bij het beoordelen van een zelfontworpen systeem, vertrouwen op hun geheugen en de beheersing van het systeem overschatten. Het verrichten van consulting-activiteiten en deze vervolgens zelf auditen, blijkt te leiden tot nietobjectief gedrag. Dit is slechts één voorbeeld van een onderzoek naar objectiviteit en het afnemen ervan. De uiteenlopende behandeling van het begrip objectiviteit in de bestaande literatuur (zie literatuuropgave) heeft mij ertoe aangezet om zelf onderzoek te gaan doen naar de visie van auditors op objectiviteit, een van de vier ethische uitgangspunten uit de Code of Ethics van het Institute of Internal Auditors (IIA) (2007). Beïnvloeding van objectiviteit Objectief zijn is blijkbaar een moeilijk meetbaar begrip. Er is een aantal factoren te definiëren die de mate van objectiviteit van een auditor beïnvloeden. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt naar: 1. factoren die een individu van binnenuit beïnvloeden. Deze interne individuele beïnvloeding omvat factoren als de morele ontwikkeling volgens het model van Kohlberg (1984) (pre-conventioneel, conventioneel en postconventioneel niveau), het thema integriteit en de mate van vakkundigheid; 2. factoren die een individu van buitenaf beïnvloeden. Voorbeelden van externe individuele factoren zijn sociale druk, het beoordelen van eigen werk, economisch belang, persoonlijke relaties en biases (op grond van cultuur, sekse, ras of cognitief). 3. factoren die de internal audit-functie beïnvloeden. Daarbij kan gedacht worden aan de positie van de internal auditafdeling, het soort opdracht, de planning en werkverdeling en de cultuur van de internal audit-afdeling. Het verrichten van consultingactiviteiten en deze vervolgens zelf auditen, blijkt te leiden tot nietobjectief gedrag In hoeverre deze factoren van invloed zijn en daarmee de objectiviteit van de auditor aantasten, zal per situatie en per individu verschillen. FEBRUARI 2009 23
Element 1 2 3 4 5 Stappen Gain understanding Recognize Judge alternatives Assess other values Make final decision impact Leidende Code External Rational Personal N.v.t. factor bij beslissing Figuur 1 Auditors five element model (Lampe en Finn, 1992) Beheersing van objectiviteit Voor de beheersing van objectiviteit kan gebruikgemaakt worden van beheersingsmaatregelen die het gedrag beïnvloeden ( harde beheersingsmaatregelen) en beheersingsmaatregelen die de persoonlijkheid beïnvloeden ( zachte beheersingsmaatregelen). Voorbeelden van harde beheersingsmaatregelen zijn de onafhankelijke positionering van de internal audit-afdeling, het laten accrediteren van de functie door de beroepsorganisatie, het vermijden van potentiële belangenverstrengeling en het rouleren van auditors binnen auditteams en opdrachten. Bij de zachte beheersingsmaatregelen kan gedacht worden aan de persoonlijkheid zelf, dus vaststellen of de (potentiële) auditor van nature geneigd is ethisch te handelen en zich objectief op te stellen. Verder zijn het geven van het goede voorbeeld door de manager van de internal audit-afdeling (tone at the top) en met collega s in gesprek gaan over objectiviteit, voorbeelden van zachte beheersingsmaatregelen. Daarnaast kan het toepassen van zogenaamde beslismodellen bijdragen aan het nemen van een beslissing in een objectiviteitdilemma. Een voorbeeld van een beslismodel is het model van Lampe en Finn (1992). Zij hebben het audi- tors five element model ontworpen (zie figuur 1). Dit model vormt een raamwerk om te beoordelen op grond waarvan een bepaalde beslissing genomen wordt. Het model bestaat uit vijf stappen met per stap de factor die bij een beslissing doorslaggevend is. Objectief zijn is blijkbaar een moeilijk meetbaar begrip Het onderzoek van Lampe en Finn (1992) levert resultaten op die het auditors five element model ondersteunen. Het geeft de beslissingen die auditors maken en de redenen daarvoor beter weer dan een model dat alleen op de IIA Standards (2007) gebaseerd is, doordat het ook rekening houdt met andere factoren die het beslissingsproces beïnvloeden. Het model is bedoeld om te bepalen waarop auditors hun beslissing baseren, niet om te leiden tot de ethisch verantwoorde beslissing. Wel is het zo, dat bij elk element een ethisch juiste beslissing genomen kan worden. Nummer Hypothese 1 Een oudere auditor zal vaker een beslissing nemen waarbij hij objectief blijft dan een jongere auditor. 2 Een vrouwelijke auditor zal vaker een beslissing nemen waarbij zij objectief blijft dan een mannelijke auditor. 3 Een auditor met een afgeronde opleiding zal vaker een beslissing nemen waarbij hij objectief blijft dan een auditor die de opleiding nog niet heeft afgerond. 4 Een auditor zal, onafhankelijk van ervaring, bij een tweede beslissing geneigd zijn deze te laten beïnvloeden door een eerder genomen beslissing. 5 Auditors zullen bij een collega die in een objectiviteitbedreigende situatie zit, vaker besluiten dat het beter zou zijn om de audit niet uit te voeren, dan dat ze voor zichzelf besluiten. Onafhankelijk van opleiding, leeftijd, ervaring of geslacht. 6 Bij het nemen van een beslissing met betrekking tot objectiviteit baseert de auditor met meer ervaring zich op zijn eigen gevoel voor het goede (Rational) en de auditor met minder ervaring baseert zijn beslissing op de IIA Standards (Code). 7 Voor het beheersen van objectiviteit vindt de auditor met meer ervaring van nature goed zijn en in gesprek gaan over objectiviteit, belangrijk. De auditor met minder ervaring vindt kennis van de IIA Standards, dossieropbouw en review belangrijk. Figuur 2 Overzicht van de onderzochte hypotheses. 24 FEBRUARI 2009
Hypotheses Om de visie van auditors op objectiviteit te onderzoeken, heb ik bij mijn onderzoek hypotheses opgesteld die betrekking hebben op de invloed van een aantal variabelen (afgeronde audit-opleiding, audit-werkervaring, leeftijd en geslacht) op: ~ het nemen van een beslissing in een objectiviteitbedreigende situatie; ~ de reden voor deze beslissing; ~ de beheersing van objectiviteit. De invloed van leeftijd op ethisch handelen in de literatuur is divers. De zeven onderzochte hypotheses zijn opgenomen in figuur 2. In dit artikel zal ik twee hypotheses (nummers 1 en 7) nader uitwerken. Voor een volledige behandeling hiervan, verwijs ik naar het basisartikel in de Finance ControlBase. Voor het kunnen toetsen van de hypotheses is een vragenlijst ontwikkeld, welke aan 204 auditors is voorgelegd. Hierop is een respons gekomen van 94 vragenlijsten, dit betekent dat 46% van de verzonden vragenlijsten geretourneerd is. Hypothese 1. Invloed van leeftijd op objectiviteit. Er is veel onderzoek gedaan naar de invloed van leeftijd op ethisch handelen en, als onderdeel daarvan, objectiviteit. Larkin (2000) geeft in zijn onderzoek aan dat de invloed van leeftijd op ethisch handelen in de literatuur divers is. Serwinek (1992) heeft onderzoek gedaan naar de invloed van diverse demografische factoren op ethisch gedrag. Hiervan bleek de factor leeftijd de meest significante voorspeller bij het nemen van een beslissing met betrekking tot ethiek. Oudere mensen namen meer ethisch verantwoorde beslissingen dan jongere mensen. De verklaring die Serwinek hiervoor geeft, is dat oudere mensen meer conservatief zijn en strikter in het nemen van beslissingen. Jongere mensen zijn geneigd tot een meer liberale kijk op potentieel onethische beslissingen. Dit is ook wat uit onderzoek van Valentine en Rittenburg (2007) naar voren komt: oudere, meer ervaren individuen nemen vaker ethische beslissingen dan jongere, minder ervaren individuen. Dit leidt tot mijn eerste hypothese: H1: Een oudere auditor zal vaker een beslissing nemen waarbij hij objectief blijft dan een jongere auditor. Voor het toetsen van deze hypothese zijn vragen 1 en 2 uit de vragenlijst van belang (zie hierna). Bij het tot stand komen van de vragen 1 en 2 is gebruikgemaakt van dilemma s in een objectiviteitbedreigende situatie en de beslisredenen uit het auditors five element model van Lampe en Finn (1992). Vraag 1. Samen met een gelijkwaardige collega gaat u een audit uitvoeren bij afdeling X op proces Y. Het is een leuke opdracht. De manager van afdeling X is een familielid van u, waar u het goed mee kunt vinden. De directeur (= opdrachtgever) is hier niet van op de hoogte. Wat doet u? Zet eerst een x bij uw beslissing en vervolgens een x bij de reden die het beste weergeeft waarom u tot deze beslissing bent gekomen. Vraag 2. U bent internal auditor bij een bedrijf met een grote internal audit-afdeling. Samen met een collega gaat u een audit uitvoeren bij afdeling X op proces Y. Dit is de derde keer dat u samen met deze collega deze audit gaat uitvoeren. Wat doet u? Zet eerst een x bij uw beslissing en vervolgens een x bij de reden die het beste weergeeft waarom u tot deze beslissing bent gekomen. (zie figuur 3) A B De audit niet uitvoeren, want A1 De IIA Standards bepalen dat elke schijn van niet-objectief handelen vermeden moet worden. A2 Als andere managers, de directie of toezichthouders achter deze relatie komen, vinden ze u mogelijk niet meer betrouwbaar. A3 Dit druist in tegen uw gevoel om het goede te doen. A4 U wilt de goede relatie met uw familielid niet in gevaar brengen. De audit wel uitvoeren, want B1 Het hoofd internal audit is van de relatie op de hoogte, als het niet in orde is, zal hij het wel aangeven. B2 De andere auditor en de review zullen ervoor zorgen dat u objectief blijft. B3 U bent zich bewust van het gevaar, dus let u extra goed op uw eigen handelen en verzamelt extra evidence. B4 U kunt werk en privé uitstekend gescheiden houden en u wilt deze opdracht graag doen. Figuur 3 FEBRUARI 2009 25
Toetsing van hypothese 1. Om een mogelijk verband op basis van leeftijd beter tot uiting te laten komen, heb ik de jongste respondenten (24 tot 32 jaar) vergeleken met de oudste respondenten (47 jaar en ouder). Op deze manier is er een groter contrast in leeftijd dan wanneer de respondenten in twee groepen opgedeeld zijn. Dit leidt tot de volgende resultaten bij vraag 1 en vraag 2: Vraag 1 Leeftijdsgroep Antwoord A Niet uitvoeren Antwoord B Wel uitvoeren Totaal < 32 jaar 21 100% 0 0% 21 47 jaar 21 87,5% 3 12,5% 24 α = 0,094 Vraag 2 Leeftijdsgroep Antwoord A Niet uitvoeren Antwoord B Wel uitvoeren Totaal < 32 jaar 8 38% 13 62% 21 47 jaar 4 17% 20 83% 24 α = 0,105 Bij vraag 1 kiezen bijna alle auditors ervoor de audit niet uit te voeren en blijven dus objectief. Bij vraag 2 nemen zowel jongere als oudere auditors in de meeste gevallen de beslissing de audit wel uit te voeren. Dit kan worden verklaard doordat het vaker uitvoeren van dezelfde audit in de praktijk waarschijnlijk vaker voorkomt dan de situatie bij vraag 1. Daardoor wordt de situatie bij vraag 2 niet herkend als een bedreiging van de objectiviteit. Bij zowel vraag 1 als vraag 2 van dit onderzoek blijkt dat oudere auditors vaker kiezen voor het wel uitvoeren van de audit dan jongere auditors. De morele groei die het model van Kohlberg (1984) presenteert, wordt voor het ouder worden bij auditors niet aangetoond in dit onderzoek. Integendeel, volgens mijn resultaten zijn oudere auditors minder objectief dan jongere auditors. Het morele niveau van de auditor lijkt met het verstrijken van de jaren af te nemen. Een mogelijke verklaring hiervoor is dat oudere auditors over het algemeen meer ervaring hebben. Meer ervaring kan betekenen dat een auditor de te auditen processen en bijbehorende managers goed kent en van mening is dat hij genoeg ervaring heeft om in elke situatie objectief te kunnen blijven. Dit zijn factoren die objectiviteit nadelig kunnen beïnvloeden. Jongere auditors lijken zich meer aan de regels te houden, mogelijk doordat deze nog vers in het geheugen zitten. In de loop van de jaren wordt hier dan wat gemakkelijker mee omgegaan. De overschrijdingskansen bij vraag 1 en bij vraag 2 zijn ongeveer α = 0,10, dit betekent dat er een kans van slechts 10% is, dat er geen relatie is tussen leeftijd en objectiviteit. Het verband tussen leeftijd en objectiviteit is echter niet significant bij een significantieniveau van α = 0,05. Dit betekent dat hypothese 1 verworpen moet worden. Gezien de grote mate van correlatie tussen leeftijd en de andere variabelen, is het mogelijk dat er een andere variabele is die een rol speelt bij de invloed op objectiviteit. Uit het artikel van Larkin (2000) bleek al dat de literatuur verdeeld is over de invloed van leeftijd op ethisch handelen. Dat het ene onderzoek een positief verband vindt en het andere een negatief verband, duidt erop dat er andere variabelen zijn die een rol spelen in deze onderzoeken. Hypothese 7. Invloed van ervaring op beheersingsmaatregelen Herron en Gilbertson (2004) hebben, in aansluiting op onder andere Lampe en Finn (1992), onderzoek gedaan naar het verband tussen moreel niveau en voorkeur voor regels of uitgangspunten (rules versus principles). Uit dit onderzoek blijkt dat individuen met een lager moreel niveau, ethische beslissingen nemen wanneer regels gegeven zijn en onethische beslissingen wanneer uitgangspunten gegeven zijn. Voor individuen met een hoge morele ontwikkeling geldt dit andersom. Ik veronderstel dat een auditor met meer ervaring een hogere morele ontwikkeling heeft dan een auditor met weinig ervaring. De morele ontwikkeling is namelijk niet alleen gedreven door leeftijd, maar ook door persoonlijke ervaringen die onder andere op het werk opgedaan worden. Het morele niveau van de auditor lijkt met het verstrijken van de jaren af te nemen. Een auditor met meer ervaring hecht meer belang aan uitgangspunten. In termen van beheersing van objectiviteit kan dit zijn: van nature goed zijn en in gesprek gaan over objectiviteit. Een auditor met minder ervaring hecht meer belang aan regels. In termen van beheersing van objectiviteit gaat het dan om: kennis van de IIA Standards, dossieropbouw en review. Mijn zevende hypothese luidt als volgt: H7: Voor het beheersen van objectiviteit vindt de auditor met meer ervaring van nature goed zijn en in gesprek gaan over objectiviteit, belangrijk. De auditor met minder ervaring vindt kennis van de IIA Standards, dossieropbouw en review belangrijk. 26 FEBRUARI 2009
A B C D E F De auditor moet als kind al het belang van ethisch handelen geleerd hebben en nu van nature kiezen voor het goede. De auditor moet de IIA Standards uitstekend kennen. Dit zou periodiek getoetst moeten worden. De internal audit-afdeling zou periodiek met elkaar in gesprek moeten gaan over het belang van objectiviteit en mogelijke bedreigingen. Er moet een zorgvuldige dossieropbouw zijn en een uitgebreide review. Het hoofd van de internal audit-afdeling moet zorgen voor een open cultuur, waarin potentiële objectiviteitbedreiging aangegeven kan worden en hij moet zelf het goede voorbeeld geven. De internal audit-afdeling moet een onafhankelijke positie hebben binnen de organisatie, dus onder andere rapportagelijn naar het audit committee en scheiding van consulting en assurance. Figuur 4 Voor het toetsen van deze hypothese is vraag 5 opgesteld (zie figuur 4). Bij vraag 5 is gebruikgemaakt van beheersingsmaatregelen die door het IIA (2007) in de Practice Advisory worden aangegeven, gecombineerd met zachtere beheersingsmaatregelen voor ethisch handelen in het algemeen. Vraag 5. Hoe kan volgens u objectiviteit het beste worden beheerst? Nummer onderstaande beheersingsmaatregelen in volgorde van meest belangrijk (1) naar minst belangrijk (6). Toetsing van hypothese 7. Om een mogelijk verband op basis van ervaring beter tot uiting te laten komen, heb ik de respondenten uit het eerste kwartiel (0 tot 3 jaar) vergeleken met de respondenten uit het vierde kwartiel (11 jaar of meer). Op deze manier is er een groter contrast in ervaring, dan wanneer de respondenten in twee groepen opgedeeld zijn. Wanneer gekeken wordt naar het aantal respondenten dat een beheersingsmaatregel als meest belangrijk heeft aangewezen, ontstaat het beeld zoals in figuur 5 is weergegeven. Zowel ervaren als minder ervaren auditors geven in dit onderzoek aan, dat de onafhankelijkheid van de internal auditafdeling de belangrijkste maatregel is om objectiviteit van de auditor te beheersen. Op de tweede plaats wordt de opvoeding en het van nature over een hoge moraal beschikken, door de respondenten als belangrijk ervaren. Wanneer ik mij richt op de auditors die opvoeding en van nature over een hoge moraal beschikken als belangrijkste beheersingsmaatregel genoemd hebben, blijkt dat dit veelal ook de auditors zijn die bij vragen 1 en 2 een antwoord geven op basis van Rational. Dit is met elkaar in overeenstemming. Deze groep auditors gaat bij het nemen van een beslissing uit van zichzelf en doet dit ook bij de beheersing van objectiviteit. Een auditor met meer ervaring hecht meer belang aan uitgangspunten. Een auditor met minder ervaring hecht meer belang aan regels. Hypothese 7 moet worden verworpen gezien de hoge overschrijdingskans van α = 0,577. Uit dit onderzoek blijkt niet dat auditors met meer ervaring kiezen voor de beheersingsmaatregelen in gesprek gaan en van nature over een hoge moraal beschikken. Ook blijkt niet dat auditors met minder ervaring kiezen voor de beheersingsmaatregelen kennis van de IIA Standards en dossieropbouw en review, om objectiviteit te kunnen beheersen. Ervaring A B C D E F Totaal Opvoeding en hoge moraal Standards Gesprek Dossier en review Open cultuur Onafhankelijke audit-afdeling < 3 jaar 7 1 1 2 4 10 25 11 jaar 5 3 2 0 5 9 24 α= 0,577 Figuur 5 FEBRUARI 2009 27
Uit de beschreven onderzoeksuitkomsten blijkt wel dat, onafhankelijk van ervaringsjaren, een tweedeling zichtbaar is. Enerzijds is er een groep auditors die een onafhankelijke audit-afdeling, IIA Standards en dossieropbouw belangrijk vindt. Deze beheersingsmaatregelen passen bij een lagere morele ontwikkeling. Anderzijds is er een groep auditors die veel waarde hecht aan hoge moraliteit van nature, een open cultuur en in gesprek gaan. Hierbij is meer aandacht voor uitgangspunten en eigen invulling. Deze groep heeft derhalve een hogere morele ontwikkeling. Er is met de variabelen in dit onderzoek geen verband zichtbaar tussen de respondenten, wanneer splitsing op basis van groep beheersingsmaatregelen plaatsvindt. Conclusie en aanbevelingen Uit dit onderzoek is gebleken dat een afgeronde auditopleiding, leeftijd, ervaringsjaren of geslacht het nemen van een beslissing in een objectiviteitbedreigende situatie niet significant beïnvloeden. Bij de beoordeling van mogelijke beheersingsmaatregelen komt uit het onderzoek een wisselend beeld naar voren. Enerzijds is er een groep auditors met een lagere morele ontwikkeling, die veel waarde hecht aan regels en standaarden. Anderzijds is er een groep auditors met een hogere morele ontwikkeling, die uitgangspunten en hieraan zelf invulling kunnen geven belangrijk vindt. Uit mijn onderzoek is niet gebleken dat er een verband is tussen beide groepen op basis van de variabelen (1) audit-opleiding, (2) leeftijd, (3) ervaring en (4) geslacht. Wellicht dat dit verschil in preferente beheersingsmaatregelen in de toekomst nader onderzocht kan worden. Ik denk hierbij aan de invloed van bijvoorbeeld huidige werksituatie, maatregelen die al aanwezig zijn en persoonlijkheid (rule-based of principles-based). In de huidige praktijksituatie kan gesteld worden dat diverse soorten beheersingsmaatregelen aanwezig moeten zijn, zodat voor auditors met een lagere en met een hogere morele ontwikkeling de objectiviteit zo veel mogelijk gewaarborgd kan worden. Literatuuropgave ~ Herron T.L. en D.L. Gilbertson (2004) Ethical Principles vs. Ethical Rules: The Moderating of Moral Development on Audit Independence Judgements, 14(3) Business Ethics Quarterly, p. 499-523. ~ Institute of Internal Auditors (2007) The Professional Practices Framework, Altamonte Springs. ~ Kohlberg L. (1984) Essays on Moral Development, Volume II, The Psychology of Moral Development, New York. ~ Lampe J.C. en D.W. Finn (1992) A Model of Auditors Ethical Decision Processes, 11 Auditing: A Journal of Practice and Theory (Suppl.) p. 33-59. ~ Larkin J.M. (2000) The Ability of Internal Auditors to Identify Ethical Dilemmas, 23(4) Journal of Business Ethics, p. 401-409. ~ Plumlee R.D. (1985) The Standard of Objectivity for Internal Auditors: Memory and Bias Effects, 23(2) Journal of Accounting Research, p. 683-699. ~ Serwinek P.J. (1992) Demographic and Related Differences in Ethical Views among Small Businesses, 11(7) Journal of Business Ethics, 1992, p. 555-566. ~ Valentine S.R. en T.L. Rittenburg (2007) The Ethical Decision Making of Men and Women Executives in International Business Situations, Journal of Business Ethics, p. 125-134. Drs. Jolanda Woldhuis - van der Burg EMIA (jwoldhuis-vanderburg@rdw.nl) is Productieconsultant VRD bij RDW (Dienst Wegverkeer) Dit artikel is gebaseerd op onderzoek van de auteur. Het gehele onderzoek is opgenomen in de Finance ControlBase. 28 FEBRUARI 2009