Intercommunales. Rechtspersonenbelasting of Vennootschapsbelasting? Een uitdaging voor de gemeenten 02/03/2015

Intercommunales Rechtspersonenbelasting of Vennootschapsbelasting? Een uitdaging voor de gemeenten 02/03/2015

Rechtspersonenbelasting of Vennootschapsbelasting? I. Intercommunales: kort overzicht II. Algemeen kader 1. Verschilpunten RPB/VennB 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB 3. Kenmerken van de RPB 4. Kenmerken van de VennB III. Programmawet van 19/12/2014 (B.S., 29/12/2014) 1. Inleiding 2. Overgang van RPB naar VennB 3. Uitkering van dividenden 4. Inwerkingtreding IV. Analyse op maat V. Ruling Rechtsmiddelen VI. Vragen 1

I. Intercommunales: kort overzicht

I. Intercommunales: kort overzicht Aard: NV, CVBA of VZW (art. 5 Wet 22/12/1986) Indien VZW Geen handels- of nijverheidsactiviteiten en geen winstoogmerk (geen materieel voordeel voor de leden) Boekhouding: Gemeen recht (art. III, 83 W. Venn. art. 24 Wet 22/12/1986) Artikel 180 WIB uitgesloten van de VennB 2de categorie Activiteiten met publiek karakter in het algemeen belang 3

II. Algemeen Kader

II. 1. Verschilpunten RPB/VennB

II. 1. Verschilpunten RPB/VennB Rechtspersonenbelasting Vennootschapsbelasting Belastbare grondslag Tarieven Belastingheffing Enkel de inkomsten bepaald door de wet uitzonderingen Verschillende proportionele tarieven (vaak lager dan VennB tarieven) (art. 225 WIB) Heffing (gedeeltelijk) per aanslagbiljet Bevrijdende bronheffing Alle inkomsten vallen onder de belastbare grondslag regel Één proportioneel tarief (art. 215 WIB) Heffing via aanslagbiljet = de regel Roerende voorheffing = verrekenbaar en terugbetaalbaar 6

II. 1. Verschilpunten RPB/VennB Inclusief exclusief Alle inkomsten worden als belastbaar beschouwd en niet enkel die inkomsten die door de wet worden opgesomd Toepassing van de regels in zake personenbelasting, maar met uitzonderingen Slechts één inkomstencategorie Alle inkomsten worden geacht beroepsinkomsten te zijn 7

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB?

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Toepassing van het gemeen recht Algemene regel onderworpen aan VennB : art. 2 en 179 WIB Artikel 179 WIB «Aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen de binnenlandse vennootschappen ( )» Vennootschap definitie artikel 2, 5 a) WIB «vennootschap: enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard ( )» Binnenlandse vennootschap definitie artikel 2, 5 b) WIB «binnenlandse vennootschap: enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten» Uitzondering : art. 180 tot 182 WIB 9

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Artikel 220 WIB «Aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen : 1 de Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten, de gemeenten, de openbare centra voor maatschappelijk welzijn en de openbare kerkelijke instellingen ; 2 de rechtspersonen die ingevolge artikel 180, niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen ; 3 de rechtspersonen die in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden, of ingevolge artikel 181 en 182, niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen» 10

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Onderworpenheid Begrippen «exploitatie» en «verrichtingen van winstgevende aard» Geen wettelijke definitie > Com.IB 179/10 «een onderneming exploiteren»: een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming exploiteren waarvan de winst een als dusdanig aan de PB onderworpen beroepsinkomen zou vormen indien die onderneming werd gevoerd door de natuurlijke persoon of door een vennootschap, vereniging, enz, zonder rechtspersoonlijkheid», «verrichtingen van winstgevende aard»: uitgeoefend met winstoogmerk Onderscheid commerciële winst/ handelswinst (Com.IB 179/12) sluit niet noodzakelijk het nastreven van winst in zich; er is niet vereist dat een de vennootschap tracht rechtstreeks of onrechtstreeks een middellijk of onmiddellijk stoffelijk voordeel aan haar aandeelhouders of vennoten te verschaffen; het volstaat dat ze zich met een bestendige beroepswerkzaamheid bezighoudt die in feite winst of baten oplevert. Belgische handelsvennootschappen -> in principe opgericht om winstgevende activiteiten te ontwikkelen 11

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Vennootschap met handelsvorm? Cass., 20.05.2005 «Overwegende dat de appelrechters vaststellen dat: 1. Volgens artikel 4 van de statuten van NV Melimmo van verweerders het statutaire doel van deze naamloze vennootschap beperkt is tot het louter beheer van haar patrimonium; 2. De omstandigheid dat NV Melimmo handelingen mag stellen met het oog op de opbrengst van haar goederen, op zichzelf niet inhoudt dat zij het kader van het beheer te buiten gaat; 3. De omstandigheid dat deze opbrengsten worden uitgekeerd onder de vorm van dividenden en tantièmes of dat deze opbrengsten van NV Melimmo winsten worden genoemd, ook niet inhoudt dat zij meer doet dan haar patrimonium beheren; 4. Uit niets blijk dat de werkelijke activiteit van NV Melimmo niet zou overeenstemmen met wat als haar maatschappelijk doel is bepaald; Dat, o.b.v. deze vaststellingen, de appelrechters niet naar recht hebben kunnen oordelen dat het niet lijkt dat (de NV Melimmo) zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard en dat (de NV Melimmo) onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting. 12

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Onderworpenheid aan RPB (Com.IB 179/10) Verrichtingen van winstgevende aard zonder winstoogmerk = winstoogmerk Voortdurende beroepsactiviteit: Voldoende herhaling Gebruik van nijverheids- of handelsmethoden Dividenduitkering altijd gelinkt aan een verrichting van winstgevende aard? => Venn. B (Com.IB 179/18) 13

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Intercommunales onderworpen aan de RPB? Voorwaarden voor de RPB negatieve onderwerping Afwezigheid van winstoogmerk EN VZW Afwezigheid van winstoogmerk EN voorwaarden art.181 WIB Afwezigheid van winstoogmerk EN uitzonderingen art.182 WIB 14

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Voorwaarden artikel 181 WIB exhaustieve lijst van rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven en: Uitsluitend of hoofdzakelijk het bestuderen, het beschermen en het bevorderen van de professionele of interprofessionele belangen van hun leden tot doel hebben; Tot doel hebben in naam en voor rekening van hun aangeslotenen van alle of een deel van de verplichtingen of formaliteiten opgelegd door de sociale en fiscale wetgeving; Ter uitvoering van de sociale wetgeving belast zijn met het innen, centraliseren, kapitaliseren en verdelen van de fondsen bestemd voor de toekenning van de voordelen bepaald in die wetgeving; Uitsluitend of hoofdzakelijk het verstrekken of het steunen van onderwijs tot doel hebben; Uitsluitend of hoofdzakelijk het organiseren van handelsbeurzen of tentoonstellingen tot doel hebben; Internationale VZW s en stichtingen waarvan de activiteit louter bestaat uit certificatie van effecten; Door de bevoegde organen van de Gemeenschappen als dienst voor gezins- en bejaardenhulp zijn erkend; Toelating om aftrekbare giften te kunnen ontvangen op het gebied van wetenschappelijk onderzoek, cultuur, hulp aan gehandicapten, ouderen en kinderen, beschutte werkplaatsen, natuurbehoud, het behoud van monumenten en plaatsen, hulp aan ontwikkelingslanden en hulp aan slachtoffers van grote industriële ongevallen 15

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Uitzonderingen van artikel 182 WIB (enkel voor rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven): Worden niet beschouwd als een verrichting van winstgevende aard: Alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen Verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht Verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd 16

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Uitzonderlijke verrichtingen herhaling Verrichtingen waarvan niet kan worden gezegd dat ze zo vaak worden herhaald dat ze een bezigheid vormen (Com.IB 182/2) Cass, 14/01/2011 Vb.: kermis, tombola, jaarlijks bal, Geldt niet wanneer blijkt dat die verrichting slechts bijkomstig zijn aan een werkelijke exploitatie van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, of aan een werkelijke winstgevende bezigheid Toegelaten verrichtingen De roerende of onroerende beleggingsverrichtingen (met inbegrip van de verhuring van onroerende goederen binnen het kader van de maatschappelijke werkzaamheid) welke geacht zouden worden tot het normaal beheer van een privévermogen te behoren indien ze werden verricht door natuurlijke personen of door verenigingen enz. zonder rechtspersoonlijkheid (Com.IB182/3) 17

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Verrichtingen die slechts accessoir nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen uitmaken OF geen gebruik maken van nijverheids- of handelsmethoden 1. Verrichtingen die geen gebruik maken van nijverheids- of handelsmethoden Manier waarop reclame gevoerd wordt Verkoops- en distributiemethoden Aard van de verkregen inkomsten Aard van het cliënteel Aangeworven personeel Manier waarop de activiteiten worden gefinancierd NB: Globale beoordeling van bovenstaande criteria (exemplatieve lijst) naar gelang de betrokken sector 2. Verrichtingen die slechts accessoir nijverheids-, handels-, of landbouwverrichtingen uitmaken Correlatiecriteria of Kwantitatief criterium 18

II. 2. Wanneer onderworpen aan VennB/RPB Verwantheidscriterium De verrichting vloeit noodzakelijk voort uit de hoofdactiviteit Vb: uitgave van publicaties om het maatschappelijk doel van een rechtspersoon kenbaar te maken maatschappelijke activiteit ontwikkeld in het kader van de behandeling (essentieel element) Kwantitatief criterium (hoofdactiviteit vs nevenactiviteit) Aantal betrokken personen Belang van de aangewende materiële middelen NB: niet-exhaustieve criteria Één bevoorrecht criterium? Luik 13/03/1996, Gent, 06/11/2004, Luik 19/05/1999, Antwerpen 9/06/1998 De hoeveelheid verrichtingen van winstgevende aard t.o.v. het geheel aan activiteiten is één van de beoordelingscriteria zoals de complementariteit met de andere activiteiten of de herhaling ervan of de gebruikte methode 19

II. 3. Kenmerken van de RPB

II. 3. Kenmerken van de RPB Rechtspersonenbelasting : 3 categorieën 1. Categorie 1: de Staat, Gemeenschappen, Gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten, de gemeenten, de OCMW s en de openbare kerkelijke instellingen en de polders en wateringen (art. 220, 1 WIB) 2. Categorie 2: de rechtspersonen die ingevolge artikel 180, niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (art. 220, 2 WIB) 3. Categorie 3: de rechtspersonen die in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van beheer of bestuur hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden (art. 220, 3 WIB) 21

II. 3. Kenmerken van de RPB Categorie 1 (bv: Staat, Gewesten, Gemeenten) Kadastraal inkomen van bepaalde onroerende goederen: onroerende voorheffing (behalve indien vrijstelling) Inkomsten van kapitalen en roerende goederen: roerende voorheffing Bepaalde afzonderlijke inkomsten: roerende voorheffing Geen bijzondere heffing van toepassing Geen aangifte in de RPB Enkel bevrijdende roerende en onroerende voorheffing Exhaustieve lijst van rechtspersonen van publiek recht 22

II. 3. Kenmerken van de RPB Categorie 2 (Artikel 180 WIB) (Intercommunales tot en met boekjaar 2014) Artt. 221 en 225, 1ste lid WIB Kadastraal inkomen van onroerende goederen ((on)bebouwd, (niet) verhuurd) gelegen in België indien niet vrijgesteld van onroerende voorheffing onroerende voorheffing Inkomsten van kapitalen en roerende goederen : roerende voorheffing Bepaalde diverse inkomsten roerende voorheffing Artt. 223 en 225, lid 2, 4 en 5 WIB Uitgaven en voordelen van alle aard die niet verantwoord werden door individuele fiches afzonderlijk belastbaar aan 103% / 51,5% (indien rechtspersoon of het rechtspersoon het spontaan rechtzet in de boekhouding) Bepaalde bijdragen en premies voor bijkomende verzekeringen belastbaar aan 33,99% 17% op het voordeel alle aard voor het persoonlijk gebruik van een ter beschikking gestelde wagen belasting aan 33,99% 23

II. 3. Kenmerken van de RPB Rechtspersonenbelasting Categorie 2 (voor de programmawet 19/12/2014) Artt. 224, 225, lid 2, 6 en 226 WIB Dividenden toegekend aan enige vennootschap of andere rechtspersoon, met uitzondering van die toegekend aan de Staat, Gemeenschappen, Gewesten, provincies, gemeenten, Belasting aan 25,75% te vermeerderen ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen zijn gedaan (behalve dividenden met betrekking tot activiteiten die verband houden met de openbare verdeling van elektriciteit) Artikel 264 WIB De roerende voorheffing is niet verschuldigd op het gedeelte van dividenden dat wordt verleend of toegekend aan de Staat, Gemeenschappen, Gewesten, gemeenten, intercommunales, enz. door een zuivere intercommunale (aangehouden door de Staat ) Vrijstelling van roerende voorheffing op de dividenden toegekend door een intercommunale aan een zuivere intercommunale 24

II. 3. Kenmerken van de RPB Categorie 3 («geen winstoogmerk») Artt. 222 en 225, lid 2, 1 tot 3 WIB (bovenop de inkomsten van categorie 2) Inkomsten van bepaalde onroerende goederen gelegen in het buitenland belastbaar aan 20% Bepaalde huurinkomsten van onroerende goederen gelegen in België belastbaar aan 20% De bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten belastbaar aan 20% Gerealiseerde meerwaarde op onroerende goederen gelegen in België belastbaar aan 16,5% of 33% Meerwaarde op belangrijke deelnemingen belastbaar aan 16,5% NB: Tarief verhoging door de bijkomende crisisbelasting (art. 463 bis WIB) 25

II. 4. Kenmerken van de VennB

II. 4. Kenmerken van de VennB Belastbare basis Cass., 28 januari 1969 «Overwegende dat een handelsvennootschap met rechtspersoonlijkheid, zoals een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een rechtspersoon is met het oog op een winstgevende bezigheid en al haar bezittingen met dit oogmerk verwerft; dat al haar bezittingen, ongeacht de oorsprong, noodzakelijkerwijze een beroepskarakter hebben en dat alles wat zij verwerft buiten haar maatschappelijk kapitaal, na aftrek van kosten, een beroepsinkomen vormt.» 27

II. 4. Kenmerken van de VennB Aftrek van beroepskosten Artikel 49 WIB «Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt» Belangrijke elementen uit deze definitie: Gedaan of gedragen tijdens het belastbaar tijdperk Met het oog op het verwerven op behouden van belastbare inkomsten Gerechtvaardigd door middel van bewijsstukken 28

II. 4. Kenmerken van de VennB Rechtspraak Cass. 18 januari 2001 «Uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die is opgericht met het oog op een winstgevende bezigheid kan niet worden afgeleid dat al zijn uitgaven van zijn brutowinst mogen worden afgetrokken; uitgaven kunnen beschouwd worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. aangezien het om een vennootschap gaat, dat ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit; door de verwerping van de betwiste kosten vanuit de overweging dat eiseres niet aantoont in welke mate de betwiste transacties zouden noodzakelijk geweest zijn voor de uitoefening van haar maatschappelijke activiteit zoals geformuleerd staat in haar statuten, voegt het arrest geen bijkomende voorwaarde toe aan art. 49 WIB 92.» Kosten aftrekbaar voor zover ze betrekking hebben op de ondernemingsactiviteit zoals geformuleerd in de statuten 29

II. 4. Kenmerken van de VennB Belastbare basis VennB 1. Belastbaar inkomen van het aanslagjaar Belaste reserves+ Verworpen uitgaven + Uitgekeerde dividenden 2. Indeling volgens oorsprong 3. Aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winst en niet-belastbare bestanddelen 4. DBI en VRI 5. Aftrek voor octrooi-inkomsten 6. Notionele interestaftrek 7. Vorige fiscale verliezen 8. Investeringsaftrek 9. Overgedragen notionele interestaftrek 30

II. 4. Kenmerken van de VennB Verworpen Uitgaven Definitie Verworpen uitgaven zijn enerzijds uitgaven, waardeverminderingen of minderwaarden waarvan de aftrek door de wet uitdrukkelijk niet is toegelaten en anderzijds bepaalde inkomsten die de vennootschap weliswaar niet verkregen heeft maar die niettemin belast dienen te worden Exhaustieve lijst van de verworpen uitgaven 31

II. 4. Kenmerken van de VennB Lijst van de verworpen uitgaven Niet-aftrekbare belastingen Gewestelijke belastingen, heffingen en retributies Geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard Niet-aftrekbare pensioenen, kapitalen, werkgeversbijdragen en premies Niet-aftrekbare autokosten en de minderwaarden op autovoertuigen (benzine, leasing, verzekeringen, enz.) Autokosten tot een deel van het VAA Niet-aftrekbare receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken Restaurantkosten Kosten voor niet-specifieke beroepskledij Overdreven interesten Rente op een bepaald deel van bepaalde interesten Abnormale of goedgunstige voordelen 32

II. 4. Kenmerken van de VennB Lijst van de verworpen uitgaven (vervolg) Sociale voordelen Voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- of ecocheques Liberaliteiten Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen Terugname van eerdere vrijstellingen Werknemersparticipatie Compensatie voor ontbrekende coupons Kosten van audiovisuele werken goedgekeurde tax shelter Premies, kapitaalsubsidies en regionale belangen Niet-aftrekbare betalingen aan sommige Staten Kosten of voordelen van welke aard dan ook ten onrechte ten hoofde van de ontvanger werden gevestigd Andere verworpen uitgaven (bijvoorbeeld persoonlijke uitgaven) 33

II. 4. Kenmerken van de VennB Praktische gevolgen: Capita Selecta Aangifte VennB Mogelijke onderwaardering activa en overwaardering passiva worden toegevoegd aan de belastbare basis (overgangsregeling) Meerwaarde op aandelen Verworpen uitgaven Risico op toevoeging van toegekende abnormale of goedgunstige voordelen aan de belastbare basis (Opgelet voor verrekenprijzen at arm s length) Toepassing thin cap-regels (zie ruling 2014.007 van 18/03/2014) 34

II. 4. Kenmerken van de VennB Praktische gevolgen: Capita Selecta Fiscale voordelen: Notionele interestaftrek Aftrek van vorige verliezen Investeringsaftrek Voorafbetalingen Roerende voorheffing verrekenbaar en terugbetaalbaar Mogelijke toepassing van de fairness tax (bij uitkering van dividenden) 35

II. 4. Kenmerken van de VennB Voorbeeld onderkapitalisatie (Ruling 2014.007 van 18/03/2014) - A is een «opdrachthoudende vereniging» die beheerst wordt door het Vlaams decreet van 6 juli 2001 A D - D is een intercommunale en richt met A een holdingmaatschappij E op waarvan beide 50% van de aandelen aanhouden - NV E bezit op haar beurt aandelen in NV B en aandelen in NV C Lening - NV B en NV C worden in belangrijke mate gefinancierd via leningen, verstrekt door A E Holding Lening - Artikel 198 1, 11 WIB - Lening - Betaalde interesten - Werkelijke verkrijgers deel uitmaken van een groep vennootschappen waartoe de schuldenaar behoort B C - DVB: Artikel 198, 1, 11 WIB is niet van toepassing aangezien A een opdrachthoudende vereniging is die beheerst wordt door het Vlaams decreet van 6 juli 2001 houdende intergemeentelijke samenwerking => nog altijd relevant? 36

II. 4. Kenmerken van de VennB Tarieven Globaal tarief VennB 33,99 % Progressief tarief voor belastbare inkomsten < 322.500 (voorwaarden) Belastingheffing Aanslagbiljet/voorafbetaling Roerende voorheffing is verrekenbaar en terugbetaalbaar 37

III. Programmawet 19/12/2014 (B.S. 29/12/2014)

III. 1. Inleiding Programmawet 19/12/2014 (B.S. 29/12/2014) Opheffing van art. 180, 1 WIB «Aan de vennootschapsbelasting zijn niet onderworpen: 1 intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986 betreffende de intercommunales, alsmede intercommunales beheerst door het decreet van het Waalse Gewest van 5 december 1986 (betreffende de Waals intercommunales, samenwerkingsverbanden, met uitzondering van interlokale verenigingen, beheerst door het decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking, en de projectverenigingen beheerst door het decreet van het Waalse Gewest van 19 juli 2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten); ( )» => Onderworpenheid op basis van de algemene regels VennB/RPB (zie hoger) 39

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Maatschappelijk kapitaal artikel 26, 1 Programmawet «( )het deel van het maatschappelijk kapitaal, van de uitgiftepremies of van de bedragen waarop ingeschreven wordt ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen, dat voorheen werkelijk werd gestort tijdens de boekjaren afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de intercommunale, het samenwerkingsverband of de projectvereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, wordt aangemerkt als gestort kapitaal in de zin van artikel 184 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, onder de voorwaarden bedoeld in het eerste en tweede lid van dit artikel» Indien werkelijk gestort tijdens het boekjaar relevant voor de RPB > kapitaal beschouwd als vrijgesteld van VennB (goed maatschappelijk kapitaal) 40

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Reserves Artikel 26, 2 Programmawet «de voorheen gereserveerde winsten, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, de herwaarderingsmeerwaarden, alsmede de voorzieningen voor risico's en kosten ( ) worden slechts vrijgesteld voor zover is voldaan aan de voorwaarden bedoeld in artikel 190 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Vrijstelling indien onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt nageleefd Artikel 190 WIB slechts van toepassing in zoverre dat gedeelte op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt; niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning Aanpassing van de statuten van de vennootschap? 41

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Reserves Onaantastbaarheidsvoorwaarde: Boeken op een aparte passiefrekening Voorwaarde vervuld (vroeger Com.IB 105/9) Indien bedragen gestort op rekening «Kapitaal» Definitieve boeking ten laatste op het ogenblik van goedkeuring van de balans van het boekjaar waarvan sprake Indien specifieke posten worden voorzien op passiefrekening maakt het niet uit of ze al dan niet worden gegroepeerd in één algemene passiefpost van de balans 42

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Onaantastbaarheidsvoorwaarde Niet in aanmerking nemen voor de berekening van de jaarlijkse toekenning aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning Worden niet beschouwd als winsten van het belastbare tijdperk om de wettelijke reserve te vormen: Gereserveerde winsten Herwaarderingsmeerwaarden Voorzieningen voor risico s en kosten Reserves : niet naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde Belasting in de vennootschapsbelasting (33,99 %) Bij uitkering eventueel RV 43

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Onaantastbaarheidsvoorwaarde Voorbeeld Afsluiting 2014 Afsluiting 2015 Intercommunale Intercommunale Kapitaal 200 Kapitaal 200 100 Geplaatst kapitaal 300 100 Geplaatst kapitaal 300 101 Niet opgevraagd kapitaal -100 101 Niet opgevraagd kapitaal -100 121 Herwaarderingsmeerwaarden op materiële activa 50 121 Herwaarderingsmeerwaarden op immateriële activa 50 130 Wettelijke reserve 20 130 Wettelijke reserve 20 131 Onbeschikbare reserve 10 133 Beschikbare reserve 30 132 Belastingvrije reserve 40 133 Beschikbare reserve 0 Vrijstelling door artikel 190 WIB afzonderlijke passiefrekening 44

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Reserves Antwoord Minister van Financiën: «Voor opgebouwde reserves zal een overgangsregeling gelden ( ). Wanneer de opgebouwde reserves werden belast volgens het regime van de rechtspersonenbelasting, zullen ze niet opnieuw worden belast. Indien ze echter nog niet werden belast, kunnen ze wel onder de vennootschapsbelasting vallen» (Doc. Parl., Kamer 2014-2015, n 54-0672/009, p. 28) Hoe dit onderscheid toepassen op de reserves? Belaste/niet-belaste reserves Betekenis van «belast»? Daadwerkelijke belasting? In rekening nemen bij de berekening van de belastbare basis? Quid onaantastbaarheidsvoorwaarde voorzien door de programmawet? Onzekerheid - circulaire op komst? 45

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Voorzieningen voor risico s en kosten art. 26, 2 en 26, 3 Programmawet Aangelegd onder RPB (vrijstelling VennB indien onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt nageleefd) Kosten gedragen onder VennB Aftrekbaar in de VennB indien naleving artikel 49 WIB Aanpassing van de begintoestand van de reserves Definitief verlies op activa art. 26, 4 Programmawet Waardevermindering onder RPB (vrijstelling VennB indien onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt nageleefd) Definitief verlies onder VennB Aftrekbaar in de VennB indien naleving art. 49 WIB Aanpassing begintoestand van de reserves 46

III. 2. Programmawet overgang van RPB naar VennB Afschrijvingen, meerwaarden en minderwaarden art. 26,5 Programmawet Vastgesteld alsof de intercommunale altijd al onderworpen is geweest aan de VennB Ingebouwde tolerantie voor onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva indien aangetoond dat ze afkomstig zijn van periode uit RPB-regime. Boekhoudkundige verliezen art. 26, 6 Programmawet Niet aftrekbaar van de belastbare basis van de VennB 47

III. 3. Programmawet uitkering van dividenden Wijzigingen aangebracht door de Programmawet Afschaffing van art. 224 WIB (afzonderlijke aanslag van 25,75% op bepaalde dividenden) Wijziging van art. 264 WIB (schrapping van de verwijzing naar intercommunales) Afschaffing van art. 202, 2, lid 3, 2 WIB en van art. 203, 2, lid 1 WIB (DBI) 48

III. 3. Programmawet uitkering van dividenden Aandeelhouders: Gemeenten AV 2015 AV 2016 Gemeente Niet belastbaar Gemeente Niet belastbaar IC RPB 264 WIB Geen RV 224 WIB Geen afzonderlijke vergoeding (25,75%) IC Venn.B 264 WIB Geen RV 49

III. 3. Programmawet uitkering van dividenden Aandeelhouders : Intercommunales AV 2015 AV 2016 IC RPB/ Venn.B Als RPB Niet belastbaar Als Venn. B. DBI? IC RPB/ Venn.B Als RPB Belasting = RV Als Venn. B. DBI (als vwen ok) IC RPB 264 WIB Geen RV 224 WIB geen afzonderlijke vergoeding (25,75%) IC Venn.B 264 WIB niet meer van toepassing RV behalve vrijstelling art. 106 KBWIB Binnenlandse vennootschappen: onderworpen aan Venn.B 50

III. 3. Programmawet uitkering van dividenden Aandeelhouders : Gemeenten + Vennootschappen AV 2015 AV 2016 Gemeente Vennootschap DBI? Gemeente Vennootschap DBI als vwen ok 224 WIB niet van toepassing geen 25,75% 264 WIB geen RV IC RPB 224 WIB 25,75% Behalve «elektriciteit» 264 WIB niet van toepassing RV 264 WIB Geen RV IC Venn.B RV behalve vrijstelling art. 106 KBWIB 51

III. 4. Programmawet Inwerkingtreding Inwerkingtreding Art 27 programmawet Toepassing vanaf aanslagjaar 2015 voor de boekjaren die eindigen op of na 1 juli 2015 Elke wijziging vanaf 1 november 2014 heeft geen invloed op de uitvoering van de programmawet 01/01/2015 01/01/2014 31/12/2014 01/11/2014 30/06/2015 31/12/2015 RPB RPB of Venn. B. 52

IV. Analyse op maat

Analyse op maat Aard en vorm van de rechtspersoon VZW? Te vermijden: handelskarakter Aanpassing van de vorm of het maatschappelijk doel mogelijk tot en met 31/12/2015? Administratieve circulaire nog af te wachten Probleem : voorafgaande liquidatie (juridisch vacuüm) Voorziene vormen afwezigheid VZW (art 774 788 w.venn.) artikel 210 WIB Specifiek regime voor VZW Vennootschap met sociaal oogmerk (Wet 27/06/1921 art. 26bis 26septies) Partiële splitsing 54

Analyse op maat Aanpassing van kwantitatieve criteria en verwantheidscriterium voor de RPB Balans personeel dat zich bezighoudt met de activiteit van algemeen belang/ bijkomende activiteit Balans van de middelen ter beschikking gesteld van iedere activiteit Argumenten voor andere vorm dan een VZW? Risico op herkwalificatie Dividenduitkering Uitkering van reserves en overgedragen winsten voor of tijdens AV 2015 Kapitaalverhoging Risico toepassing artikel 344 WIB? 55

V. Ruling- Rechtsmiddelen

V. Ruling (Voorafgaande beslissing) Ruling - Prefiling Voordeel: Rechtszekerheid Toepassing van de van kracht zijnde wetgeving door de administratie zelf (DVB) Noodzakelijke elementen van de aanvraag: Identiteit van de partijen Beschrijving van de operatie Motivering van de aanvraag Geen neerlegging van de aangifte voor het betrokken jaar 57

Rechtsmiddelen algemeen Welke rechtsmiddelen? 1. Grondwettelijk Hof Rechtmatig belang: Ieder natuurlijk of rechtspersoon die een belang kan aantonen art. 2 Bijzondere Wet GwH Deadline 3 maanden na publicatie van de wet in geval van een schorsingprocedure, dus vóór 29/03/2015 (art. 21 Bijzondere Wet GwH ) Ernstige middelen aanvoeren en risico op moeilijk te herstellen ernstig nadeel 6 maanden na publicatie van de wet in geval van een vernietigingsberoep, dus vóór 29/06/2015 (art. 3 Bijzondere Wet GwH ) Ieder die van een belang doet blijken, kan zijn opmerkingen in een memorie aan het Hof richten binnen dertig dagen na de bekendmaking in het BS van een aanvraag tot vernietigingsberoep, en wordt aldus geacht partij in het geding te zijn (art. 87 2 Bijzondere Wet GwH ) 58

Rechtsmiddelen algemeen Basis voor een mogelijk annulatieberoep Arresten ETIZ 148/2012 en 114/2014 van het Grondwettelijk Hof Annulatie artikel 180 1 juncto 220, 2 WIB Autonome gemeente Arrest 114/2014: «Artikel 180, 1 WIB 1992, in samenhang gelezen met artikel 220, 2 WIB, is niet compatibel met artikels 10,11 et 172 GW in die zin dat het niet gelijk de autonome gemeenten vrijstelt die een gelijkaardige activiteit uitoefenen als die van een intercommunale of intergemeentelijke samenwerkingsverbanden en die niet in concurrentie treden met ondernemingen uit de privé sector» Discriminatie? Waalse regering dossier aanhangig gemaakt op het Overlegcomité 59

Rechtsmiddelen specifiek 2. Directeur / Rechtbank van eerste aanleg: rechtsmiddel na onderwerping aan de VennB Verplicht voorafgaand administratief beroep Rechtsgeding Rechtbank van eerste aanleg Geding moet ingesteld binnen drie maanden vanaf de kennisgeving van de administratieve beslissing of in afwezigheid van een beslissing ten vroegste zes maanden na het indienen van het bezwaar 60

VI. Vragen? Eric Warson Partner +32 (0)27083772 ericwarson@kpmg.com Joëlle Kram Senior Tax Manager +32 (0)27084351 jkram@kpmg.com Tim Van den Bruel Tax Manager +32 (0)38211727 tvandenbruel@kpmg.com

2015 KPMG Tax Advisers, a Belgian civil CVBA/SCRL and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative ( KPMG International ), a Swiss entity. All rights reserved. The KPMG name, logo and cutting through complexity are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative ( KPMG International ).