Modernisering van de VPB: EU-proof, ja of nee? Een bachelorscriptie over de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen

Modernisering van de VPB: EU-proof, ja of nee? Een bachelorscriptie over de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen Door Sanne Kalis Bachelorscriptie Fiscale Economie Sanne Kalis Administratienummer 273339 Tilburg University, 21 november 2016 Examencommissie: prof. dr. J.A.G. van der Geld, mr. G.C. van der Burgt

Inhoudsopgave 1 Inleiding 2 1.1 Inleiding 2 1.2 Probleemstelling 3 1.3 Opzet 3 2 Belastingplicht voor overheidsondernemingen toen en nu 4 2.1 Inleiding 4 2.2 De overheidsonderneming 4 2.3 Subjectieve belastingplicht tot 2016 5 2.4 Subjectieve belastingplicht vanaf 2016 5 2.4.1 Indien en voor zover een onderneming wordt gedreven 6 2.4.2 Vrijstellingen 8 2.4.2.1 Objectieve vrijstellingen 8 2.4.2.2 Subjectieve vrijstellingen 12 2.5 Afsluiting 13 3 Het verbod op staatssteun 14 3.1 Inleiding 14 3.2 Het EU-recht 14 3.3 Het verbod op staatssteun 15 3.3.1 Artikel 107 VwEU: onverenigbare steunmaatregelen 15 3.3.2 Verenigbare steunmaatregelen 17 3.3.3 Onverenigbare steun, en dan? 18 3.4 Steun aan overheidsondernemingen 18 3.4.1 DAB s en DAEB s 18 3.4.2 DAEB s en het verbod op staatssteun 19 3.5 Afsluiting 21 4 Toetsing nieuwe Vpb-plicht van overheidsondernemingen 22 4.1 Inleiding 22 4.2 Kritiek van de EC op het oude stelsel 22 4.3 Toetsing van het winstcriterium 23 4.4 Toetsing van de objectieve vrijstellingen 25 4.4.1 Interne activiteiten 25 4.4.2 Overheidstaken 25 4.4.3 Samenwerkingsverbanden 26 4.4.4 Quasi-inbesteding 26 4.5 Toetsing van de subjectieve vrijstellingen 26 4.5.1 Onderwijsorganisaties 27 4.5.2 Academische ziekenhuis 27 4.6 Afsluiting 29 5 Conclusie 30 Literatuurlijst 32 Jurisprudentielijst 33 Overige bronnen 34 1

1 Inleiding 1.1 Inleiding Sinds dit jaar moeten meer overheidsbedrijven eraan geloven: vennootschapsbelasting. Op 1 januari 2016 is de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen drastisch veranderd, van geen belastingplicht, tenzij naar wel belastingplicht, tenzij. Deze uitbreiding van de belastingplicht kent een lange voorgeschiedenis, waarin twee begrippen centraal staan: concurrentieverstoring en staatsteun. Waar de overheid zich op de markt begeeft, ligt het risico op concurrentieverstoring op de loer. De meeste overheidsondernemingen hadden tot 2016 nooit te maken gehad met de vennootschapsbelasting. Wanneer bepaalde ondernemingen geen belasting hoeven te betalen, hebben zij een voorsprong op hun concurrenten. Binnen de overheid klonk daarom al geruime tijd een roep om een gelijk speelveld te creëren, waarin overheidsbedrijven niet langer meer over die voorsprong zouden beschikken. 1 De discussie hoe belastingplicht voor overheidsondernemingen eruit zou moeten zien, verliep traag en er was lange tijd geen concreet plan. De Europese Commissie zette in 2013 vaart achter een wetsaanpassing door Nederland formeel te verzoeken haar wetgeving te veranderen. 2 De Europese Commissie had klachten van het bedrijfsleven ontvangen over de vrijstelling van overheidsbedrijven en besloot hiernaar onderzoek in te stellen. In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) zijn in art. 107-109 regels opgenomen tegen verboden staatssteun. De vrijstelling van overheidsondernemingen in de vennootschapsbelasting vóór 2016 zou in strijd zijn met deze regels. Nederland heeft om die reden in 2015 de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen ingevoerd. Een belastingplicht voor overheidsbedrijven, dat klinkt voor sommigen misschien vreemd in de oren. Wat is het nut van het belasten van lichamen, die vervolgens dat geld toch weer ontvangen? Dat lijdt toch alleen maar tot onnodige administratieve lasten? Dit zijn vragen die bij mij opkwamen toen ik dit onderwerp voor mijn scriptie overwoog, en omdat ik er zelf geen antwoord op kon bedenken en het mij interessant leek om hier meer over te weten te komen, besloot ik de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven te kiezen als mijn onderwerp. 1 Kamerstukken II 2007/08, 31 213, 1, p.1. 2 Brief Europese Commissie, C(2013) 2372 final, 2 mei 2013. 2

1.2 Probleemstelling Één van de doelstellingen van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is het wegnemen van mogelijke staatssteun aan overheidsondernemingen. In deze scriptie ga ik onderzoeken of de wetgever hierin is geslaagd. De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt dan ook: In hoeverre voldoet de heffing van vennootschapsbelasting bij overheidsbedrijven na de wetswijziging aan het Europees verbod op staatsteun? Voor het beantwoorden van de onderzoekvraag bekijk ik de subjectieve belastingplicht en de vrijstellingen van overheidsbedrijven. De vrijstelling van zeehavens zal echter niet aan bod komen. Deze vrijstelling wordt per 1 januari 2017 afgeschaft, omdat deze vrijstelling niet aan het verbod op staatssteun voldoet. 3 Het lijkt mij om die reden overbodig voor het beantwoorden van mijn onderzoeksvraag om deze vrijstelling in deze scriptie te behandelen. Door middel van het bestuderen van nationale en Europese wet- en regelgeving en literatuuronderzoek hoop ik aan het einde van deze scriptie een conclusie te kunnen trekken en wellicht nog verbeterpunten aan het licht te brengen. 1.3 Opzet Deze scriptie is opgebouwd uit een drietal kernhoofdstukken. In hoofdstuk 2 bespreek ik de Wet Vennootschapsbelasting en hoe de belastingplicht voor overheidsondernemingen hierin geregeld is. Uiteraard sta ik stil bij hoe dit tot 2015 anders was. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 dieper ingaan op het recht van de Europese Unie met betrekking tot staatsteun en waarom deze regels er zijn. In hoofdstuk 4 zal ik toetsen of de nieuwe wetgeving voldoet aan de in hoofdstuk 3 besproken regels omtrent staatssteun. Tot slot zal ik in hoofdstuk 5 een antwoord geven op de onderzoeksvraag. 3 Persbericht EC 21 januari 2016, http://europa.eu/rapid/press-release_ip-16-124_nl.htm 3

2 Belastingplicht voor overheidsondernemingen toen en nu 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk staat de Nederlandse vennootschapsbelasting centraal. Voor ik tot een oordeel kan komen over hoe EU-proof de nieuwe wetgeving is, is het namelijk van belang een goed beeld te hebben van hoe de subjectieve belastingplicht van overheidsondernemingen geregeld is in de Nederlandse wet. Ik zal eerst ingaan op het begrip overheidsonderneming, daarna zal ik de subjectieve belastingplicht en de vrijstellingen bespreken. 2.2 De overheidsonderneming Voor de bepaling van de subjectieve belastingplicht is de rechtsvorm van een lichaam van groot belang. Alleen lichamen die genoemd worden in art. 2 en 3 Vpb zijn immers onderworpen aan vennootschapsbelasting. Een overheidslichaam, ook wel publiekrechtelijk lichaam genoemd, is een publiekrechtelijke rechtspersoon. Art. 2:1 BW bepaalt welke lichamen publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid bezitten. Hierbij gaat het onder ander om: a. De staat, provincies, gemeenten en waterschappen; b. Alle lichamen waaraan de Grondwet verordenende bevoegdheid heeft toegekend; c. Andere lichamen waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, indien uit de wet volgt dat zij publiekrechtelijke rechtspersonen zijn. In hoofdlijnen zijn er twee soorten overheidsondernemingen. De overheid kan zelf, als publiekrechtelijk lichaam, ondernemingsactiviteiten uitoefenen, of kan haar activiteiten onderbrengen in een privaatrechtelijke rechtspersoon, zoals een NV, BV of stichting. Als de overheid zelf activiteiten uitvoert, spreken we van een directe overheidsonderneming. Van een indirecte overheidsonderneming is allereerst sprake wanneer de activiteiten worden uitgevoerd door een privaatrechtelijke rechtspersoon waarvan de aandelen, of andere vormen van participaties, in handen van de overheid zijn. Dit kan bijvoorbeeld een BV of NV zijn. In de tweede plaats wordt van een indirecte overheidsonderneming gesproken als de bestuurders uitsluitend door de overheid benoemd kunnen worden en het liquidatievermogen uitsluitend de overheid toekomt. 4 Denk hierbij aan een stichting. 4 Art. 2 lid 7 Vpb (tekst 2015). 4

2.3 Subjectieve belastingplicht tot 2016 Tot 2016 waren directe en indirecte overheidsondernemingen slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een fiscale onderneming dreven die voorkwam op de toenmalige limitatieve lijst van art. 2 lid 3 Vpb. Het ging hierbij onder andere om: - Landbouwbedrijven - Nijverheidsbedrijven - Mijnbouwbedrijven - Bepaalde handelsbedrijven - Bepaalde vervoersbedrijven - Bouwkassen Regelmatig speelde in rechtszaken de vraag wat er precies bedoeld werd met de ondernemingen opgesomd in art. 2 lid 3 Vpb. Uit de jurisprudentie is naar voren gekomen dat voor het bepalen wat bedoeld wordt met een handels- of nijverheidsbedrijf, uitgegaan moet worden van wat in spraakgebruik bedoeld wordt met deze ondernemingen. 5 Hierdoor vielen veel overheidsbedrijven buiten de boot. Zo besliste de Hoge Raad in de zaak BNB 1986/319 dat een door de gemeente geëxploiteerd horecabedrijf niet belastingplichtig is. De Hoge Raad oordeelde dat er geen sprake was van een handelsonderneming, omdat de nadruk van het bedrijf lag op dienstverlening en niet op verkoop. Hierbij was het irrelevant of het horecabedrijf in concurrentie trad met andere (private) horecabedrijven. Voor een aantal indirecte overheidsondernemingen was een aparte bepaling opgenomen in art. 2 lid 7 Vpb (tekst 2015). Dit artikel gaf een limitatieve opsomming van indirecte overheidsbedrijven die volledig belastingplichtig waren, ongeacht of hun activiteiten onder art. 2 lid 3 Vpb (tekst 2015) vielen. Het ging hier onder andere om de Nederlandse Staatsloterij en luchthaven Schiphol. Ook de banken SNS en ABN Amro waren na hun nationalisatie op deze lijst opgenomen. Het uitgangspunt van de wetgever was dat deze overheidsbedrijven dusdanig in concurrentie traden met particuliere ondernemingen, dat zij op gelijke wijze belast moesten worden. 6 2.4 Subjectieve belastingplicht vanaf 2016 In 2013 ontving Nederland van de Europese Commissie het verzoek de Wet Vennootschapsbelasting aan te passen op dusdanige wijze dat overheidsondernemingen op dezelfde wijze belast zouden worden als private ondernemingen. Wat hiervoor de redenen van de Europese Commissie waren, bespreek ik in hoofdstuk 4. In 2014 kwam de staatssecretaris van Financiën met een conceptwetsvoorstel. Na consultatie met overheden, belangenorganisaties en particulieren werd het 5 HR 10 september 1986, BNB 1986/319. 6 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p.3. 5

concept verbeterd en ingevoerd. Alhoewel de Europese Commissie liever 2015 als ingangsdatum had gezien, werd de wijziging van kracht op 1 januari 2016. 7 De doelstelling van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is om ongelijke concurrentieverhoudingen tussen private en publieke ondernemingen weg te nemen en te voldoen aan de eisen van de Europese Commissie betreffende illegale staatsteun. 8 De wetgever had er vanuit dit oogpunt voor kunnen kiezen om overheidsbedrijven slechts te belasten indien en voor zover zij in concurrentie treden. Echter is er gekozen om de ondernemingsvariant toe te passen. 9 Dit houdt in dat dat de indirecte overheidsbedrijven voortaan op dezelfde manier worden belast als private ondernemingen. NV s, BV s en verenigingen die een indirecte overheidsonderneming vormen, worden dus op dezelfde wijze belast als elke andere NV, BV of vereniging. Directe overheidsbedrijven zijn slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. 10 Zij worden dus op dezelfde manier in de heffing betrokken als verenigingen en stichtingen. 2.4.1 Indien en voor zover een onderneming wordt gedreven Zoals al vermeld, zijn de indirecte overheidsondernemingen gedreven in de vorm van een vereniging of stichting en de directe overheidsondernemingen slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Uit de jurisprudentie zijn drie criteria voortgekomen voor het bepalen wanneer er sprake is van een onderneming 11 : 1. Er is sprake van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal; 2. Er is sprake van deelname aan het economisch verkeer; 3. Er is sprake van een winststreven, welke ook redelijkerwijs te verwachten is. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal Het eerste criterium is dat er sprake moet zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Overheidsondernemingen voldoen aan dit criterium als een activiteit wordt uitgeoefend door een onderdeel dat zodanig is georganiseerd dat er min of meer sprake is van een zelfstandige dienst die met eigen bedrijfsmiddelen en personeel een organisatie vormt. 12 Dankzij dit criterium blijft normaal vermogensbeheer buiten de ondernemingssfeer. Dit is met name van belang bij het verhuren en vervreemden van onroerend goed. Bij de beoordeling of het beheer van onroerend goed tot de ondernemingssfeer behoort of niet is het van belang of de beheerder de panden zelf bouwt, zelf onderhouds- en herstelwerkzaamheden uitvoert en of deze met vreemd vermogen worden 7 Brief Europese Commissie, C(2013) 2372 final, 2 mei 2013. 8 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p.3. 9 J.A.G. van der Geld 2015, p.63. 10 Art. 2 lid 1 sub g Vpb. 11 HR 28 oktober 2005, BNB 2006/80. 12 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p.11. 6

gefinancierd. De Hoge Raad heeft bepaald dat van normaal vermogensbeheer in ieder geval geen sprake is, wanneer de eigenaar van de onroerende zaken zelf onmisbare arbeid verricht om de onroerende zaken rendabel te maken, en dit rendement veel hoger ligt dan bij normaal vermogensbeheer. 13 Deelname aan het economisch verkeer Deelname aan het economisch verkeer wil zeggen dat er activiteiten buiten de eigen kring worden verricht, ten behoeve van individuele afnemers. Het plaatsen van prullenbakken in een park is dus geen deelname aan het economisch verkeer, omdat er geen individuele afnemer aangewezen kan worden. Er is geen sprake van deelname aan het economisch verkeer wanneer activiteiten worden uitgevoerd ten behoeve van een ander onderdeel van het publieke lichaam. Ook niet wanneer een derde private partij dezelfde dienst kon leveren. 14 Winststreven Over het algemeen zal het niet moeilijk zijn om te bepalen of een activiteit voldoet aan de eerste twee eisen. Wel kan het lastig zijn om te bepalen of er sprake is van een winststreven. Er hoeft namelijk geen sprake te zijn van een winstoogmerk om aan dit criterium te voldoen. Indien een lichaam structureel overschotten realiseert, wordt het bestaan van een winstoogmerk verondersteld. 15 Als er echter geen vergoeding wordt ontvangen, of een in fiscaal opzicht niet-kostendekkende vergoeding, wordt een winstoogmerk niet aangenomen. 16 Voor verenigingen, stichtingen en publiekrechtelijke rechtspersonen is in art. 4 Vpb een uitbreiding van het ondernemingsbegrip opgenomen. Hierin staat dat onder het drijven van een onderneming mede wordt verstaan het in concurrentie treden met andere ondernemingen. Ook potentieel in concurrentie treden kan volgens de Hoge Raad betekenen dat een rechtspersoon een onderneming drijft. 17 Uit de jurisprudentie volgt dat met in concurrentie treden wordt bedoeld dat de activiteiten ten koste gaan van het debiet van andere, vergelijkbare, ondernemingen. 18 Vereist is wel dat de activiteit winstpotentie heeft. Van winstpotentie is sprake als aan de inkomsten van de activiteit een bescheiden bestaan kan worden ontleend. 19 Een organisatie die structureel verlieslijdend is kan dus niet onder het concurrentiecriterium als onderneming worden aangemerkt. Overheidsondernemingen die hun producten en diensten tegen kostprijs aanbieden, kunnen op deze manier alsnog concurreren met private ondernemingen zonder belastingplichtig te worden. 13 HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319. 14 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p. 11. 15 HR 12 februari 1986, BNB 1987/188. 16 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3. 17 HR 12 februari 1986, BNB 1987/188. 18 HR 22 juni 2012, BNB 2012/226. 19 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p.15. 7

Het concurrentiecriterium van art. 4 Vpb komt pas aan bod wanneer er wel aan de eerste twee ondernemingscriteria wordt voldaan, maar er geen sprake is van structurele overschotten. Dit blijkt uit het NAC-arrest, waarin de Hoge Raad besliste dat betaald voetbal organisaties belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. 20 Voetbalclub NAC behaalde met haar activiteiten een overschot, maar de voetbalclub was van mening dat er geen sprake was van belastingplicht, aangezien deze overschotten niet structureel waren. De Hoge Raad ging hier niet in mee en oordeelde dat op grond van art. 4 Vpb, het concurrentiecriterium, alsnog sprake was van belastingplicht. Betaald voetbal organisaties treden namelijk in concurrentie met andere organisaties die grote evenementen organiseren. 2.4.2 Vrijstellingen Na de wijziging van de vennootschapsbelasting zijn er een aantal nieuwe vrijstellingen geïntroduceerd die van toepassing zijn op overheidsondernemingen. Deze vrijstellingen kunnen in twee categorieën worden ingedeeld: objectieve vrijstellingen en subjectieve vrijstellingen. De objectieve vrijstellingen zijn slechts bedoeld voor overheidsondernemingen. De subjectieve vrijstellingen kunnen daarentegen naast op overheidsondernemingen ook op private ondernemingen van toepassing zijn. 2.4.2.1 Objectieve vrijstellingen Het is bij de uitbreiding van de belastingplicht van overheidslichamen niet de bedoeling geweest om typische overheidstaken en bevoegdheden in de heffing te betrekken. 21 Om die reden zijn er objectieve vrijstellingen in het leven geroepen. De vrijstellingen zijn te verdelen in vier categorieën 1) Interne activiteiten; 2) Quasi-inbesteding; 3) Overheidstaken; 4) Samenwerkingsverbanden. Bij deze vrijstellingen wordt duidelijk een onderscheid gemaakt tussen indirecte en directe overheidsondernemingen. Zo is de vrijstelling voor quasi-inbesteding alleen toegankelijk voor indirecte overheidsondernemingen. De objectieve vrijstellingen voor directe overheidsondernemingen zijn terug te vinden in art. 8e Vpb. In art. 8f Vpb staan de objectieve vrijstellingen voor indirecte overheidsbedrijven. Overheidsondernemingen die zich bezig houden met het produceren, transporteren en leveren van gas, elektriciteit en warmte, academische ziekenhuizen en onderwijsorganisaties kunnen geen gebruik maken van deze vrijstellingen. 22 20 HR 17 oktober 2010, BNB 2009/36. 21 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p. 8. 22 Art. 8e lid 7 onderdeel b Vpb (directe overheidsonderneming) en art. 8f lid 3 jo art. 8 e lid 7 sub b Vpb (indirecte overheidsondernemingen). 8

Interne activiteiten Interne activiteiten vinden plaats binnen hetzelfde lichaam. 23 Dankzij de vrijstelling kan bijvoorbeeld een ICT-afdeling van een gemeente vrijgesteld diensten verrichten voor een andere afdeling binnen de gemeente. Hierbij is het niet van belang of er een derde, private, partij beschikbaar is die de diensten ook had kunnen verrichten. 24 De vrijstelling van interne activiteiten is van toepassing op zowel indirecte als directe overheidsondernemingen. Bresser (2016) schrijft in zijn artikel de gewijzigde belastingheffing van overheidsondernemingen: van de regen in de drup dat deze vrijstelling hem een overbodige bepaling lijkt. 25 Bresser legt uit dat interne activiteiten niet plaatsvinden in het economisch verkeer en daarom geen vrijstelling nodig hebben. Ik ben het slechts deels met hem eens. De vrijstelling is naar mijn mening slechts overbodig voor directe overheidsondernemingen en indirecte overheidsondernemingen in de vorm van een stichting of vereniging. Deze overheidsondernemingen worden alleen voor ondernemingsactiviteiten belast. Aangezien een activiteit alleen tot de ondernemingssfeer kan behoren als ermee wordt deelgenomen aan het economisch verkeer, blijven de uit interne activiteiten voortvloeiende resultaten inderdaad buiten de heffing. Anders is het voor indirecte overheidsondernemingen gedreven in een rechtsvorm die wordt genoemd in art. 2 lid 1 sub a tot en met d, zoals BV s en NV s. Deze ondernemingen worden geacht hun onderneming met hun gehele vermogen te drijven. 26 Het gevolg hiervan is dat interne activiteiten zonder een vrijstelling in de heffing zouden worden betrokken, wanneer zij ook ten behoeve van derden zouden worden verricht. Quasi-inbesteding Quasi-inbesteding heeft veel gelijkenis met het verrichten van een interne activiteit. Het verschil is dat de opdrachtgever en opdrachtnemer niet dezelfde entiteit zijn. Deze vrijstelling is alleen van toepassing op indirecte overheidsondernemingen, voor activiteiten die zij uitoefenen ten behoeve van een publiekrechtelijke rechtspersoon die hen beheerst of een ander indirecte overheidsonderneming die door hetzelfde publiekrechtelijke lichaam wordt beheerst. Deze vrijstelling is gebaseerd op het principe van rechtsvormneutraliteit. Het zou voor de vennootschapsbelasting niet uit mogen maken of een publiekrechtelijke rechtspersoon ervoor kiest een activiteit uit te besteden aan een indirecte overheidsonderneming, of ervoor kiest om de activiteit zelf uit te voeren. 27 23 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p. 7. 24 S.A. Stevens, Vpb-plicht van overheidsondernemingen, TFO 2015/138. 25 H.J. Bresser, de gewijzigde belastingheffing van overheidsondernemingen: van de regen in de drup, MBB 2016/05. 26 Art. 2 lid 5 Vpb. 27 Kamerstukken II 2014/15, 34 003, 3, p.19. 9

De wetgever heeft als eis opgenomen dat de activiteit niet onder de heffing zou vallen als het publiekrechtelijke lichaam waarvoor de activiteit wordt uitgevoerd deze zelf uit zou voeren. 28 Hiermee wordt voorkomen dat belastingheffing gemakkelijk omzeild kan worden door de activiteit in een vennootschap onder te brengen. Overheidstaken De vrijstelling van overheidstaken is zowel op directe als indirecte overheidsbedrijven van toepassing. De wet omschrijft niet wat er met een overheidstaak bedoeld wordt. Volgens de Staatssecretaris is er in ieder geval sprake van een overheidstaak wanneer de uitoefening van de taak bij wet aan het lichaam is opgedragen of via delegatie toebedeeld is gekregen. Ook geeft de staatssecretaris aan dat wanneer er sprake is van een overheidstaak in de btw, dat dit ook voor de vennootschapsbelasting geldt. 29 Voor de btw geldt dat de overheid handelt als overheid, wanneer er sprake is van een publiekrechtelijk lichaam die een activiteit uitvoert in het kader van een specifiek voor de overheid geldend regime, en niet in concurrentie treedt met private ondernemingen. 30 Een voorbeeld hiervan is het verstrekken van rijbewijzen en het voltrekken van huwelijken. Indien aan de overheidsonderneming de overheidstaak niet is toebedeeld, maar deze bijvoorbeeld vanwege een mandaat uitvoert, kan geen beroep gedaan worden op de vrijstelling voor overheidstaken. Mogelijk is in dat geval wel de vrijstelling voor quasi-inbesteding of voor samenwerkingsverbanden van toepassing. 31 Een interessant arrest over wat wel en wat geen overheidstaak is, is het arrest over de Noord/Zuidlijn. 32 De vraag die speelde was of de gemeente Amsterdam voor de dramatisch verlopende aanleg van de metrolijn als belastingplichtige aangemerkt kon worden voor de omzetbelasting. De fiscus was van mening van wel, omdat de gemeente tijdens de latere exploitatie ook als ondernemer aangemerkt zal worden. De Hoge Raad ging hier echter niet in mee, en oordeelde dat de gemeente tijdens de aanleg nog vrijgesteld zou blijven, omdat de aanleg van de metrolijn behoort tot de overheidstaak van de gemeente. Omdat de vennootschapsbelasting voor de bepaling van overheidstaken aansluit bij de omzetbelasting, is de gemeente voor de aanleg van de Noord/Zuidlijn eveneens niet vpb-plichtig. Dit zou echter betekenen dat de gemeente oneerlijk concurreert met private ondernemingen die de Noord/Zuidlijn aan hadden kunnen leggen. 28 Art. 8f lid 1 sub a Vpb 29 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 18. 30 HvJ EU 17 oktober 1989, C-231/87, ECLI:EU:C:1989:381 (Carpaneto Piacentino). 31 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p. 26. 32 HR 12 september 2008, BNB 2009/49. 10

Om een dergelijke situatie te voorkomen, geldt nu voor overheidstaken een concurrentieverbod. 33 Bij het uitvoeren van overheidstaken vervalt de vrijstelling wanneer er in concurrentie getreden wordt met private ondernemingen. Het begrip concurrentie wordt in dit geval hetzelfde gebruikt als in art. 4 Vpb. 34 De staatssecretaris heeft aangegeven dat per geval moet worden bekeken of er sprake is van concurrentie. Bij pure overheidstaken kan er nooit sprake zijn van concurrentie, omdat alleen de overheid deze taken uitvoert. Het begrip overheidstaak is echter geen strak afgebakend begrip. Over sommige activiteiten zou getwist kunnen worden of deze tot de taken van de overheid behoren of niet. Denk bijvoorbeeld aan het exploiteren van zwembaden. Dit is een activiteit die prima door een private onderneming uitgeoefend zou kunnen worden. Toch kan een gemeente ervoor kiezen dit zelf te doen, omdat zij het belangrijk vindt burgers in beweging te houden en wilt garanderen dat iedereen een toegangskaartje kan betalen. Samenwerkingsverbanden Bij de uitvoering van activiteiten werken overheidslichamen regelmatig samen. Dit kan bijvoorbeeld door met elkaar te overleggen, door taken te verdelen, of door activiteiten onder te brengen in een nieuwe rechtspersoon waar elke deelnemer van het samenwerkingsverband aandeelhouder van wordt. 35 Samenwerkingsverbanden zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting wanneer het gaat om interne activiteiten of overheidstaken. 36 Er gelden echter wel een aantal cumulatieve voorwaarden: 1. De activiteiten zouden niet tot belastingplicht leiden, of de voordelen zouden vrijgesteld zijn, wanneer ze verricht waren door één van de deelnemende rechtspersonen; 2. Deelnemende rechtspersonen dragen evenredig naar afname van activiteiten bij in de kosten van de samenwerking; 3. Het samenwerkingsverband voert geen activiteit uit als academisch ziekenhuis of onderwijsinstelling. 37 De gedachte die de wetgever had bij het invoeren van deze vrijstelling was ook hier dat publieke lichamen zich zoveel mogelijk moeten kunnen organiseren op een voor hen efficiënte manier zonder dat de vennootschapsbelasting die beslissing beïnvloedt. 38 33 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p. 39. 34 S.A. Stevens, Vpb-plicht van overheidsondernemingen, TFO 2015/138. 35 J.L. van de Streek & R.M.J.H. de Greef, de vrijstellingen van vpb bij intergemeentelijke samenwerking, MBB 2016/05. 36 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 22. 37 Art. 8e lid 7 aanhef en onderdeel a Vpb. 38 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 6, p. 28. 11

2.4.2.2 Subjectieve vrijstellingen De vrijstellingen die ik in de vorige paragraaf besproken heb, waren objectieve vrijstellingen die alleen voor overheidsondernemingen gelden. Daarnaast kunnen overheidsondernemingen onder een subjectieve vrijstelling vallen. Deze vrijstellingen gelden niet alleen voor overheidsondernemingen maar ook op private ondernemingen. De subjectieve vrijstellingen waar het om gaat zijn de vrijstellingen van: 1) Onderwijsorganisaties (art. 6b); 2) Academische ziekenhuizen (art. 6b); 3) Zeehavens (art. 6c Vpb), vervalt per 1 januari 2017. Onderwijsorganisaties Om in aanmerking te komen voor vrijstelling, moeten onderwijsorganisatie voldoen aan de activiteiten- en bekostigingstoets. Dit betekent dat minstens 90% van de activiteiten van de organisatie uit kwalificerende onderzoeks- en onderwijsactiviteiten dient te bestaan. Tevens is het vereist dat de organisatie voor minstens 70% bekostigd wordt uit publieke middelen, wettelijk collegegeld of gelden verkregen uit ANBI s. De onderwijsactiviteiten van basisscholen, middelbare scholen, beroepsopleidingen en universiteiten kunnen zo vrij van heffing uitgevoerd worden. Academische ziekenhuizen Academische ziekenhuizen zijn op grond van art. 6b sub a Vpb vrijgesteld van vennootschapsbelasting, ongeacht de rechtsvorm van het ziekenhuis. Het begrip academisch ziekenhuis wordt gedefinieerd in art. 1.4 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek: Academische ziekenhuizen zijn werkzaam op het gebied van de patiëntenzorg en staan mede ten dienste van het wetenschappelijk geneeskundig onderwijs en onderzoek aan de universiteiten waaraan zij zijn verbonden. Zij vervullen mede topklinische en topreferentiefuncties in de gezondheidszorg. Voorts verlenen zij medewerking aan de opleiding tot medisch specialist. De activiteiten van het ziekenhuis moeten voor minstens 90% bestaan uit activiteiten die onder de definitieve academisch ziekenhuis vallen. Wordt aan deze eis niet voldaan, dan kan alsnog gebruik worden gemaakt van een objectieve vrijstelling. De voordelen behaald uit als academisch ziekenhuis verrichte activiteiten blijven dan alsnog buiten de winst. 39 39 Art. 8g lid 1 Vpb. 12

Deze vrijstellingen zijn in de wet opgenomen om een eerlijke concurrentie met reguliere ziekenhuizen in stand te houden. 40 Reguliere ziekenhuizen zijn namelijk in de meeste gevallen ook vrijgesteld, maar op grond van de zorgvrijstelling van art. 5 lid 1 sub c Vpb. Vanwege de onderwijsactiviteiten die academische ziekenhuizen verrichten, zijn zij uitgesloten van deze zorgvrijstelling. 2.5 Afsluiting Tot 2016 waren overheidsondernemingen slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een fiscale onderneming dreven die voorkwam in art. 2 lid 3 Vpb 1969 of wanneer de onderneming expliciet genoemd werd in art. 2 lid 7. Om een gelijk speelveld te creëren en tegemoet te komen aan de staatssteunregels van de EU is de wet aangepast. Je zou kunnen zeggen dat de belastingplicht is omgevormd van geen belastingplicht, tenzij naar een wel belastingplicht, tenzij. Het is echter nog maar de vraag of hiermee alle problemen zijn opgelost. Naar mijn mening zijn er drie aspecten in de nieuwe wetgeving die mogelijk niet EU-proof zijn. Ten eerste zorgt het winstcriterium ervoor dat overheidsondernemingen die in feite door middel van kostprijs concurreren met private ondernemingen niet belastingplichtig zijn zolang zij geen structurele winst maken. Ten tweede zijn er vier groepen objectieve vrijstellingen waar overheidsondernemingen zich op kunnen beroepen. Ten derde kunnen academische ziekenhuizen en onderwijsorganisaties gedreven door een overheidsonderneming onder voorwaarden subjectief vrijgesteld zijn van heffing. Deze zullen in hoofdstuk 4 getoetst worden aan de Europese wetgeving die ik in hoofdstuk 3 bespreek. 40 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, p. 34. 13

3 Het verbod op staatssteun 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk staat het verbod op staatssteun centraal. Staatssteun is een belangrijk onderwerp in de EU. Staatssteun kan leiden tot oneerlijke concurrentie en vormt een bedreiging voor de efficiency van de Europese markt. 41 Om die redenen zijn in art. 107 t/m 109 VwEU regels opgenomen tegen ongeoorloofde staatssteun. In paragraaf 3.2 zal ik eerst een aantal algemene aspecten van het EU-recht bespreken. In paragraaf 3.3 leg ik vervolgens de hoofdregels omtrent staatssteun uit en ik sluit in paragraaf 3.4 af met de staatssteunregels voor diensten van algemeen belang. 3.2 Het EU-recht Bijna zestig jaar geleden, in 1957, richtten de landen België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland de Europese Economische Gemeenschap op. Sindsdien is er veel veranderd. De EEG werd de EG, de EG werd de EU, en in plaats van zes lidstaten, zijn er nu maar liefst 28. De Europese Unie streeft naar één interne markt, een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd. 42 Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) is één van de belangrijkste verdragen van de Europese Unie. Dit verdrag behoort tot het primaire EU-recht, het fundament van de EU. De bepalingen van het VwEU hebben directe werking in de lidstaten. Dit betekent dat inwoners van EU-lidstaten rechtstreeks een beroep op dit verdrag kunnen doen. De handhaving van het EU-recht is één van de taken van de Europese Commissie en van het Europees Hof van Justitie. De Commissie zorgt ervoor dat verdragen, waaronder het VwEU, op een juiste manier worden toegepast door de lidstaten. Wanneer een lidstaat in strijd met het VwEU lijkt te handelen, kan de Commissie dienstige maatregelen voorstellen. Dit zijn niet-bindende voorstellen tot het wijzigen of afschaffen van een nationale wet. Ook kan de Commissie het Europees Hof van Justitie uitspraak laten doen, om zo af te dwingen dat lidstaten niet handelen in strijd met Europese verdragen. Arresten van het Hof van Justitie zijn voor zowel lidstaten als Europese instellingen bindend. Het VwEU bevat geen fiscale wetgeving, maar is wel van ontzettend grote invloed op de fiscale wetgeving van de EU-lidstaten. Zo bevat het VwEU een aantal vrijheden (bijvoorbeeld de vrijheid van 41 B.J.M. Terra & P.J. Wattel 2012, p.18. 42 Art. 26 VwEU. 14

vestiging, art. 49 VwEU) die de lidstaten in principe niet mogen schenden. Lidstaten kunnen deze vrijheden belemmeren door middel van fiscale wetgeving. Wanneer dit gebeurt kan een lidstaat gedwongen worden haar wetgeving aan te passen. Daarnaast wordt de fiscale wetgeving van de lidstaten beïnvloed door het verbod op staatssteun. Staatssteun kan verstrekt worden in de vorm van fiscale maatregelen. Dit kan ertoe leiden dat bepaalde ondernemingen in een lidstaat een concurrentievoorsprong ontwikkelen ten opzichte van hun concurrenten in dezelfde en/of andere lidstaat. Belemmering van de verdragsvrijheden en het verlenen van staatssteun kunnen de interne markt in gevaar brengen. Daarom zijn ze niet toegestaan. 3.3 Het verbod op staatssteun Staatssteun kan in verschillende vormen voorkomen en op verschillende niveaus. Het maakt niet uit of de steun verstrekt is aan een private onderneming of aan een overheidsonderneming. Ook is het niet relevant of het een direct of indirect overheidsbedrijf, de gemeente of de Staat betreft. 43 Allereerst is het belangrijk te vermelden dat de Europese definitie van onderneming afwijkt van de Nederlandse. Binnen het Nederlands recht wordt geëist dat er een winststreven is om te kunnen spreken van een onderneming. Deze eis bestaat op Europees niveau niet. In Europese context wordt onder een onderneming verstaan: een eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd. 44 Iedere activiteit die bestaat uit het aanbieden van goederen of diensten op een markt wordt beschouwd als een economische activiteit. 45 Het is niet relevant of er een winststreven is, waardoor het kan voorkomen dat een activiteit volgens Nederlandse wetgeving geen onderneming vormt, maar volgens Europese wetgeving wel. 3.3.1 Artikel 107 VwEU: onverenigbare steunmaatregelen Art. 107 lid 1 VwEU bepaald dat een steunmaatregel onverenigbaar is met de interne markt, als er voldaan wordt aan de volgende cumulatieve criteria: 1. De maatregel wordt uit staatsmiddelen gefinancierd; 2. De maatregel verleent een selectief voordeel; 3. De mededinging wordt vervalst of dreigt te worden vervalst; 4. Het handelsverkeer tussen de lidstaten wordt door de maatregel ongunstig beïnvloed. 43 Europese Commissie, Guidance Paper on state aid-compliant financing, restructuring and privatisation of State-owned enterprises, Swd 2012(14), p.3. 44 HvJ EU 23 april 1991, C-41/90, ECLI:EU:C:1991:161. 45 HvJ EU 16 juni 1987, C-118/85, ECLI:EU:C:1987:283 (Commissie/Italië). 15

Bekostiging uit staatsmiddelen Het eerste criteria wat art. 107 VwEU noemt is dat de steunmaatregel uit staatsmiddelen gefinancierd is. Hieronder vallen niet alleen middelen van de centrale overheid, maar ook van lagere overheden. 46 Tevens beperkt dit criteria zich niet tot alleen vormen van directe subsidie. Ook maatregelen die de ertoe leiden dat de overheid inkomsten misloopt, zoals een belastingvrijstelling, worden aangemerkt als gefinancierd uit staatsmiddelen. 47 Een selectief voordeel opleveren Wanneer er vermoedt wordt dat er sprake is van onverenigbare staatssteun, blijkt dit criteria vaak het lastigst aan te tonen. Met het opleveren van een selectief voordeel wordt bedoeld dat de maatregel een voordeel verleend aan slechts één of een beperkt aantal ondernemingen, sectoren of regio s. Algemene maatregelen die voor iedereen toegankelijk zijn, kunnen dus geen staatssteun vormen 48. De vorm van de maatregel is niet relevant, gekeken wordt naar de gevolgen ervan. 49 Is het gevolg dat er een voordeel aan belastingplichtige(n) wordt verschaft, dan kan er sprake zijn van staatssteun. Dit voordeel hoeft niet in de vorm van liquide middelen genoten te worden. Ook maatregelen die bedoeld zijn om de lasten te verlichten die anders op de winst van een onderneming drukken, bijvoorbeeld belastingvermindering of -vrijstelling, vormen een voordeel. 50 Vervalsing van de mededinging Wanneer een maatregel zorgt voor een betere concurrentiepositie van een onderneming of groep ondernemingen, is er sprake van vervalsing van de mededinging. Het is niet verreist dat er daadwerkelijk sprake is van vervalsing van de mededinging. Het is voldoende wanneer de kans hierop aanwezig is. 51 Ongunstige invloed op het handelsverkeer tussen lidstaten Net als bij vervalsing van de mededinging, hoeft niet bewezen te worden dat een specifieke steunmaatregel ongunstig is voor het handelsverkeer. Ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer wordt verondersteld aanwezig te zijn als de ontvanger van de steun een economische activiteit uitvoert 46 HvJ EU 14 oktober 1987, C-248/84, ECLI:EU:C:1987:437 (Commissie/Duitsland). 47 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PbEG 1998 C 384/3), paragraaf 10. 48 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PbEG 1998 C 384/3), paragraaf 13. 49 HvJ EU 22 december 2008, C-487/06, ECLI:EU:C:2008:757 (Britisch Aggregates). 50 HvJ EU 5 oktober 1999, C-251/97, ECLI:EU:C:1999:480 (Commissie/Frankrijk). 51 HvJ EU 14 januari 2015, C-518/13, ECLI:EU:C:2015:9 (Eventech). 16

welke voorwerp is van handel tussen lidstaten. 52 Wanneer de positie van een onderneming door middel van steun verbetert, wordt automatisch aangenomen dat dit ongunstig is. 53 3.3.2 Verenigbare steunmaatregelen In sommige gevallen is staatssteun noodzakelijk. Daarom zijn er in art. 107 VwEU ook uitzonderingen opgenomen voor steunmaatregelen die verenigbaar zijn met de interne markt (lid 2) of als zodanig kunnen worden beschouwd (lid 3). Hieronder vallen onder andere steunmaatregelen tot herstel van schade veroorzaakt door natuurrampen en steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst. Andere steunmaatregelen dan opgesomd in art. 107 lid 2 en 3 VwEU zijn in principe niet toegestaan, tenzij er rechtvaardigende redenen zijn. De Europese Commissie en het Europees Hof van Justitie bepalen wat in welke situatie een rechtvaardigende reden is. De Commissie heeft in ieder geval als geldige rechtvaardigingsgrond erkend: 54 - Zuiver belastingtechnische maatregelen, zoals de vaststelling van de belastingtarieven, de regels voor waardevermindering en afschrijving en de regels voor de overdracht van verliezen; bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting of belastingontwijking; - Maatregelen die zijn gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid door een verlichting van de belastingdruk op bepaalde productiekosten, zoals onderzoek en ontwikkeling, milieu, opleiding, werkgelegenheid. Het selectieve karakter van een maatregel kan gerechtvaardigd worden door de aard en opzet van het belastingstelsel. 55 Een voorbeeld hiervan is te vinden in het aanhouden van het territorialiteitsbeginsel bij buitenlands belastingplichtigen. Op basis van belastingverdragen die Nederland sluit met andere landen, worden buitenlands belastingplichtigen vaak slechts belast voor het inkomen wat in Nederland is verdiend. Het niet heffen over het buitenlands inkomen behoort tot de aard en opzet van het belastingregime en is dus geen vorm van verboden staatssteun. Als er een rechtvaardiging is voor een steunmaatregel, dan moet ook beoordeeld worden of de maatregel geschikt en evenredig is. Met andere woorden, of deze niet verder gaat dan het doel vereist. 52 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PbEG 1998 C 384/3), paragraaf 11. 53 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PbEG 1998 C 384/3), paragraaf 11. 54 Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PbEG 1998 C 384/3), paragraaf 13. 55 HvJ EU 2 juli 1974, zaak C-173/73, ECLI:EU:C:1974:71 (Commissie/Italië). 17

3.3.3 Onverenigbare steun, en dan? Wanneer de Europese Commissie het vermoeden heeft dat een bepaalde maatregel een vorm van verboden staatssteun is, zal zij dit gaan toetsen. Voor de toetsingsprocedure is het belangrijk of het gaat om al bestaande steun of nieuwe steun. Bestaande steun komt voort uit de wetgeving van voor de ingang van het verbod (1993), of is eerder goedgekeurd door de EC. 56 Als er sprake is van bestaande steun, moet de EC eerst dienstige maatregelen voorstellen aan de desbetreffende lidstaat. Dit heeft de EC dan ook gedaan met de vrijstelling van overheidsbedrijven binnen de vennootschapsbelasting. Wanneer de lidstaat vervolgens niet zelfstandig de wetgeving aanpast, kan de EC dit bij het Hof van Justitie afdwingen. Nieuwe steun moet altijd vooraf worden aangemeld bij de EC. 57 Wordt de steunmaatregel zonder goedkeuring ingevoerd, dan is deze illegaal. Als er sprake is van illegale staatssteun, die geen bestaande steun is, kan de EC terugvordering van de staatssteun eisen. 3.4 Steun aan overheidsondernemingen De overheid kan om allerlei redenen beslissen goederen en diensten aan te bieden op de markt. Bijvoorbeeld omdat zij het als haar taak ziet of omdat het aanbod van private ondernemingen niet aan de eisen van de overheid voldoet. Wanneer de economische activiteiten van de overheid uit publieke middelen worden gefinancierd, bestaat het risico op het verlenen van verboden staatssteun. Activiteiten die de overheid onderneemt in het algemeen belang vallen onder een speciaal staatssteun regime, wat meer mogelijkheden geeft om deze activiteiten financieel te steunen. Daarnaast kent Nederland sinds 2011 de Wet Markt en Overheid, waarin regels zijn vastgelegd over concurrentie tussen overheid en private ondernemingen bij activiteiten die niet in het algemeen belang zijn. 3.4.1 DAB s en DAEB s Typische overheidstaken die overheden uitvoeren om het algemeen belang te dienen worden aangeduid met de term diensten van algemeen belang, afgekort DAB. Sommige van deze diensten worden alleen door de overheid aangeboden, zoals het voltrekken van huwelijken en verstrekken van paspoorten. Deze activiteiten zijn niet-economische diensten van algemeen belang (NEDAB) en vallen niet onder de staatssteunbepalingen van het VwEU. Overheden kunnen deze diensten hierdoor financieel zoveel ondersteunen als zij zelf willen. Daarnaast verlenen overheden ook diensten van algemeen economisch belang (DAEB), die wel in het economisch verkeer plaatsvinden en daarom wel onder de staatssteunbepalingen van het VwEU 56 Verordening (EG) 659/1999, art. 1 lid b. (Pb EG L 083) 57 Verordening (EG) 659/1999, art. 2 lid 1. (Pb EG L 083) 18

vallen. 58 Het gaat hier meestal om diensten die ook door particuliere ondernemingen verricht kunnen worden, maar die zonder overheidsingrijpen niet voor iedereen beschikbaar zijn. Enkele voorbeelden van DAEB s zijn: 59 - Het bevaarbaar houden van belangrijke waterwegen; - Post- en telecommunicatiediensten; - Het beheer van afvalstoffen. Steun voor een DA(E)B hoeft in de meeste gevallen niet vooraf aan de Commissie gemeld te worden. De Commissie en het Hof hebben wel de bevoegdheid om achteraf toetsen of bij de aanwijzing van een DA(E)B geen fouten zijn gemaakt, of de steun noodzakelijk en proportioneel is en of deze niet discrimineert. 60 Welke activiteiten precies als DA(E)B aangemerkt mogen worden, staat niet vast. De (decentrale) overheden hebben een grote vrijheid om zelf te bepalen welke activiteiten zij in het algemeen belang achten. 61 Uit de evaluatie Wet Markt en Overheid is gebleken dat overheden een groot aantal en zeer diverse activiteiten als DA(E)B bestempelen, waaronder ook het exploiteren van jachthavens en verhuren van vastgoed. 62 Het is maar de vraag hoeveel van die activiteiten terecht dit stempel krijgen, maar dit laat ik voor nu in het midden. 3.4.2 DAEB s en het verbod op staatssteun Het verlenen van te veel steun voor DAEB s kan de interne markt verstoren, daarom zijn de staatssteunbepalingen van het VwEU slechts van toepassing op DAEB s voor zover deze regels de uitoefening van de dienst niet verhinderen. 63 In welke verhouding het verbod op staatssteun staat ten opzichte van DAEB s is door het Europees Hof van Justitie verder uitgewerkt in het Altmark-arrest. 64 In dit arrest noemt het Hof een viertal cumulatieve eisen waaraan de financiering van een DAEB moet voldoen om niet aangemerkt te worden als verboden staatssteun: 58 Kamerstukken II 2007/08, 31 213, 1, p.8. 59 Volgt uit: Zaak 10/71 Muller/Luxemburg, Zaak C-320/91 Corbeau, Zaak C-209/98 FFAD en Zaak C-475/99 Ambulanz-Glöckner. 60 Handreiking diensten van algemeen belang en staatssteun, ministerie van Buitenlandse zaken en Koninkrijksrelaties, 10 juni 2008, p. 19 en 21. 61 Mededeling van de Commissie betreffende de toepassing van de staatssteunregels van de Europese Unie op voor het verrichten van diensten van algemeen economisch belang verleende compensatie (PbEU 2012 C 8/4). 62 Kamerstukken 2015/16, 34487, 1, p. 3. 63 Art. 106 VwEU. 64 HvJ EU 24 juli 2003, C-280/00, ECLI:EU:C:2003:415 (Altmark). 19

1. De ontvanger van de steun is daadwerkelijk belast met het uitvoeren van openbare diensten en die verplichting is duidelijk omschreven; 2. De maatstaf op basis waarvan de compensatie is vastgesteld, is vooraf op objectieve en transparante wijze vastgesteld; 3. De compensatie is niet hoger dan noodzakelijk is om de kosten van de dienst te dekken, waarbij rekening gehouden moet worden met de opbrengsten en een redelijke winst; 4. Als er niet gekozen is voor openbare aanbesteding, is de hoogte van de compensatie vastgesteld aan de hand van de kosten die een gemiddelde, goed beheerde onderneming, die zodanig met (productie)middelen is uitgerust dat zij aan de vereisten van de openbare dienst kan voldoen, zou hebben gemaakt (rekening houdend met de opbrengsten en met een redelijke winst uit de uitoefening van haar verplichtingen). Het DAEB pakket Ter aanvulling van het Altmark-arrest heeft de Europese Commissie het zogenaamde DAEB pakket samengesteld. Dit pakket bestaat uit een mededeling, vrijstellingsbesluit, kaderregeling en een deminimisverordening. De bepalingen in dit pakket zijn van belang om te bepalen of en in hoeverre de staatssteunbepalingen van toepassing zijn in specifieke situaties. Om deze scriptie leesbaar en begrijpelijk te houden zal ik hier slechts kort de hoofdlijnen van het pakket bespreken. Uit de Mededeling betreffende de toepassing van de staatssteunregel van de EU op voor het verrichten van DAEB s verleende compensatie, blijkt dat een entiteit die naast economische activiteiten ook nieteconomische activiteiten verricht, alleen als onderneming dient te worden aangemerkt ten aanzien van de economische activiteiten. Daarnaast bevestigt de mededeling dat art. 107 VwEU niet van toepassing is op pure overheidstaken. 65 Het Besluit betreffende de toepassing van art. 106 lid 2 VwEU benoemt een aantal voorwaarden waaronder steun aan DAEB s geacht wordt verenigbaar te zijn met art. 106 lid 2 VwEU en niet vooraf aan de Commissie gemeld hoeft te worden. 66 Het Besluit ziet slechts op staatssteun verleend aan bepaalde categorieën ondernemingen, waaronder ziekenhuizen. Voor andere ondernemingen is er de EU-kaderregeling inzake staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst. Tot het DAEB pakket behoort tot slot nog de Verordening betreffende de toepassing van art. 107 en 108 van het VwEU op de-minimissteun. 67 Hierin zijn bepalingen opgenomen met betrekking tot steunmaatregelen van geringe omvang. 65 Mededeling van de Commissie betreffende de toepassing van de staatssteunregels van de Europese Unie op voor het verrichten van diensten van algemeen economisch belang verleende compensatie (PbEU 2012 C 8/4). 66 Besluit 2012/21/EU (PbEU 2012 L 7/3). 67 Verordening (EU) 360/2012 (PbEU L 114). 20

3.5 Afsluiting Hoewel ik nog lang niet alle aspecten van het staatssteunrecht heb kunnen bespreken, denk ik dat met bovenstaande informatie een goed onderbouwde conclusie kan worden getrokken over de belastingplicht van overheidsondernemingen in Nederland. Dit zal ik in het volgende hoofdstuk doen met behulp van het volgende schema: Is de steunmaatregel van toepassing op een economische activiteit? JA Voldoet de steunmaatregel aan de criteria van art. 107 lid 1 VwEU? NEE NEE Verbod op staatssteun niet van toepassing JA Gaat het om een steunmaatregel die vermeld wordt in art. 107 lid 2 of 3 VwEU? JA Staatssteun is verenigbaar met de interne markt NEE JA Is de economische activiteit een DAEB? NEE Is er een rechtvaardigende reden voor het verlenen van de steun? JA JA NEE Is de maatregel in overeenstemming met het Altmark-arrest en het DAEB-pakket? NEE Verboden staatssteun 21

4 Toetsing nieuwe Vpb-plicht van overheidsondernemingen 4.1 Inleiding De Europese Commissie was niet tevreden met de vrijstelling die Nederland hanteerde voor overheidsbedrijven en heeft Nederland per brief uitgenodigd tot het nemen van dienstige maatregelen. De EC vroeg in deze brief om de wetgeving dusdanig aan te passen dat overheidsondernemingen die deelnemen aan het economisch verkeer op dezelfde wijze worden onderworpen aan vennootschapsbelasting als private ondernemingen. Met de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen zijn veel verschillen tussen private ondernemingen en overheidsondernemingen weggenomen. De meeste overheidsondernemingen worden tegenwoordig in de heffing betrokken, ofwel integraal omdat zij de rechtsvorm van een NV of BV hebben, ofwel voor zover zij een onderneming drijven. Echter gelden er nog steeds een groot aantal vrijstellingen voor overheidsondernemingen. In dit hoofdstuk zal ik verschillende aspecten van de nieuwe belastingplicht van overheidsondernemingen toetsen aan het EU-recht. Hiervoor zal ik gebruik maken van het schema wat ik in hoofdstuk 3 opgesteld heb. Hierna zal ik in paragraaf 4.2 eerst de kritiek van de EC op het oude stelsel bespreken, om vervolgens in paragraaf 4.3 tot en met 4.5 achtereenvolgens het winstcriterium, de objectieve vrijstellingen en de subjectieve vrijstellingen te toetsen. 4.2 Kritiek van de EC op het oude stelsel De voormalige vrijstelling van overheidsondernemingen heeft lange tijd ter discussie gestaan. Zelfs de Europese Commissie heeft onderzoek verricht naar de vrijstelling en heeft naar aanleiding daarvan Nederland verzocht de wetgeving aan te passen. Per brief heeft de Commissie aan Nederland laten weten dat zij geconstateerd heeft dat de voormalige vrijstelling van overheidsondernemingen niet verenigbaar is met de interne markt. De EC betoogt in deze brief dat overheidsondernemingen die economische activiteiten verrichten, kwalificeren als ondernemingen voor art. 107 lid 1 VwEU, ongeacht of er sprake is van een winststreven. 68 Vervolgens stelt de Commissie dat de vrijstelling is bekostigd uit staatsmiddelen, omdat de maatregel leidt tot verlies aan staatsinkomsten. 69 Er is een voordeel aanwezig, omdat overheidsondernemingen in 68 Brief Europese Commissie, C(2013) 2372 final, 2 mei 2013, punt 54 55. 69 Brief Europese Commissie, C(2013) 2372 final, 2 mei 2013, punt 58. 22