Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen en staatssteun

Transcriptie

1 Modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen en staatssteun Student: Maarten-Jan Baay Studentnummer: Studie: Fiscale Economie Naam begeleider: mr. drs. Susanne Overes RA MRE Datum: Juni 2018

2 Verklaring eigen werk Hierbij verklaar ik,maarten Baay, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud. 2

3 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Probleemstelling Opzet van onderzoek 8 2. Historie Inleiding Belastingplicht overheidsbedrijven door de jaren heen Onderscheid overheidsbedrijven Werkgroep Markt en Overheid Notitie belastingheffing overheidsbedrijven Notitie belastingheffing overheidsbedrijven Jurisprudentie Veranderingen in 2016 en later Deelconclusie Het verbod op staatssteun Inleiding Algemeen Criteria nader uitgediept Diensten van algemeen (economisch) belang (DA(E)B) Uitzonderingen De criteria toegepast op de oude regeling De criteria toegepast op de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen Deelconclusie Rechtsvergelijking met omringende landen Inleiding Belastingplicht overheidsondernemingen omliggende Europese landen Algemeen België Frankrijk Verenigd Koninkrijk Duitsland Verschillen en gelijkenissen Deelconclusie Conclusie Algemeen Deelconclusies Historie Het verbod op staatssteun Rechtsvergelijking met omringende landen Eindconclusie Aanbevelingen 3 3

4 Bibliografie 5 4

5 Afkortingenlijst VEU: Verdrag betreffende de Europese Unie VWEU: Verdrag betreffende de werking Europese unie HvJ EU: Hof van Justitie van de Europese Unie 5

6 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Met de recente invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen heeft de overheid gehoor willen geven aan de kritiek die is geuit op het niet belasten van overheidsondernemingen in de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). 1 Sedert 1956 heeft de overheid besloten publiekrechtelijke lichamen, waaronder ook overheidsondernemingen, niet in de heffing van de Vpb te betrekken. De regel luidde toen kortgezegd: niet belast tenzij. De tenzij zag op de vereisten van art. 2 lid 3 (oud) voor directe overheidsbedrijven en lid 7 (oud) voor indirecte overheidsbedrijven. De Europese Commissie is in 1986 begonnen met het creëren van eensgezindheid tussen lidstaten om deze publiekrechtelijke lichamen toch in de heffing te betrekken. Dit heeft zij getracht voor elkaar te krijgen door middel van harmonisatie met behulp van de Single European Act kortweg SEA. 2 Dit mocht voor een deel niet baten en mede daarom is de Europese Commissie later gestart met een onderzoek naar verboden staatssteun door lidstaten aan overheidsondernemingen. Niet alleen op Europees niveau heeft het fenomeen van onbelaste overheidsondernemingen in de Vpb de aandacht. Ook in Den Haag is men zich ervan bewust dat het niet belasten van overheidsondernemingen mogelijk niet door de beugel kon omdat dit vermoedelijk zou leiden tot oneerlijke concurrentie. Zodoende werd de werkgroep Markt en Overheid ingesteld die onderzoek deed naar dit fenomeen en aan de hand van rapporten de Eerste en Tweede kamer van advies voorzag. 3 In het eindrapport dat in 1997 werd aangeboden kwam de werkgroep met het advies overheidsondernemingen toch in de heffing te betrekken en zo te komen tot een gelijk speelveld met private ondernemingen. 4 De Europese Commissie kwam in 2013 met de mededeling dat het niet belasten van overheidsondernemingen, zoals nog altijd niet was gedaan in de Vpb, mogelijk als staatssteun 1 Kamerstukken II 1954/55, 3816, p. 3, MvT. 2 geraadpleegd op Zie bijvoorbeeld: M.J. Cohen e.a., Eindrapport Werkgroep Markt en Overheid, Den Haag: Ministerie van EZ Kamerstukken II 1996/97, nr

7 wordt aangemerkt. 5 Bij de oprichting van de Europese Unie is één van de doelstellingen immers een goed concurrerende interne markt geweest zo valt te lezen in art. 3 lid 3 VWEU. Om dit doel te bereiken heeft de Europese Unie al in 1957 het staatssteun verbod geïntroduceerd in het toen nog Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap ex art. 92. Daarin was opgenomen dat behoudens afwijkingen waarin het eerder genoegde verdrag in voorzag steunmaatregelen van de staten onverenigbaar waren met de gemeenschappelijke markt. Door het onbelast laten van overheidsondernemingen zou de doelstelling van een goed concurrerende interne markt in gevaar komen en dientengevolge verzocht de Europese Commissie Nederland maatregelen te treffen en overheidsondernemingen evenals private ondernemingen in de vennootschapsbelasting te betrekken. Niet veel later berichtte de Nederlandse Staat aan de Europese Commissie dat zij inderdaad maatregelen zal treffen die ervoor moeten zorgen dat overheidsondernemingen niet langer op oneerlijke wijze met private ondernemingen concurreren. 6 Op Prinsjesdag 2014 werd het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen ingediend bij de Tweede Kamer waarna het in mei 2015 door de Eerste Kamer heen is gegaan. Dit leidde ertoe dat vanaf 1 januari 2016 de wet in werking is getreden en voortaan, op enkele uitzonderingen na, overheidsondernemingen ook in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken. De regel luidt nu: belast indien en voorzover een onderneming gedreven wordt, tenzij een vrijstelling van toepassing is. Inmiddels is het 2018 en is de wet Vpb voor het deel wat betrekking heeft op overheidsondernemingen wederom gewijzigd. Dit maakt dat het nog altijd een actueel onderwerp is. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie zal onderzocht worden in hoeverre de Wet modernisering Vpb-plicht voldoet aan de criteria van het staatssteun verbod wat is neergelegd in art. 107 VWEU. 5 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. Staatssteun SA (E 3/2008, ex CP 115/2004 en CP 120/2006) Nederland, Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven. 6 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 11, bijlage bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 mei 2013 aan de voorzitter van de Tweede Kamer. 7

8 De probleemstelling luidt als volgt: In hoeverre is met de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen een einde gemaakt aan de kritiek vanuit Europa dat het onbelast laten van overheidsondernemingen resulteert in ontoelaatbare staatssteun en hoe verhoudt deze belastingplicht zich met de belastingplicht voor overheidsondernemingen in de ons omringende landen? De deelvragen die achtereenvolgens aan de orde komen zijn: Wat is de historie die leidde tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen? Wanneer is er sprake van staatssteun in de zin van art. 107 VWEU? Hoe verhoudt de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen zich met het verbod op staatssteun ex art. 107 VWEU en welke aanbevelingen kunnen worden gedaan? Daar het een Europees probleem betreft leent dit onderwerp zich uitstekend voor een vergelijking met omliggende Europese landen en wordt gekeken hoe deze landen de belastingheffing van overheidsondernemingen hebben geregeld. De landen die worden bekeken betreffen omliggende landen met tevens de grootste economieën van Europa. Het lijkt bijna evident dat Nederland hier wat van kan leren en zodoende wordt in het laatste hoofdstuk een aantal aanbevelingen gedaan. Het eindproduct van deze scriptie is een beschouwing met daarin een kritische blik op de nieuwe wet en de reeds gedane aanpassingen. Deze scriptie moet inzicht geven in de kritiekpunten die er vanuit Europa waren, hoe getracht is deze op te lossen en of deze kritiekpunten nu daadwerkelijk zijn opgelost. Om tot deze analyse te komen wordt gewerkt met deelvragen die in elk hoofdstuk een eigen deelconclusie bevatten. 1.3 Opzet van onderzoek Het onderzoek bestaat uit vijf hoofdstukken. Het onderzoek zal geschieden in de vorm van een kwalitatief literatuur onderzoek waarmee de centrale vraag en deelvragen worden beantwoord. In het literatuuronderzoek wordt gekeken naar de Commissiestukken, de op dit onderwerp betrekking hebbende literatuur, jurisprudentie, Kamerstukken en wet- en regelgeving. Dit inleidende hoofdstuk geeft de aanleiding voor het onderzoek en introduceert de probleemstelling. In het tweede hoofdstuk staat de deelvraag: wat is de historie die leidde tot de 8

9 Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen centraal. In dit tweede hoofdstuk wordt nader gekeken naar overheidsondernemingen en hun belastingplicht door de jaren heen. In het derde hoofdstuk zal een antwoord gezocht worden op de vraag wanneer er voldaan is aan de criteria van het verbod op staatssteun ex art. 107 VWEU. De Europese Commissie heeft samen met het HvJ-EU aan de hand van een aantal arresten duidelijke criteria gevormd waaraan getoetst kan worden of er sprake is van verboden staatssteun. Vervolgens wordt er gekeken naar de vraag hoe de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen zich verhoudt met het verbod op staatssteun ex art. 107 VWEU. Het in het derde hoofdstuk geïntroduceerde theoretisch kader kan gebruikt worden om de nieuwe wet te bekijken in het licht van het staatssteunverbod. Daarnaast wordt er in het vierde hoofdstuk gekeken naar hoe omliggende Europese landen hun overheidsondernemingen belasten. In het vijfde en tevens laatste hoofdstuk worden alle deelconclusies opgesomd en aan de hand daarvan wordt een antwoord gegeven op de probleemstelling zoals deze in par. 1.2 is geïntroduceerd. Daarnaast bevat dit vijfde hoofdstuk een aanbeveling hoe de Nederlandse overheid op een andere, mogelijke betere, manier met de belastingplicht van overheidsondernemingen kan omspringen. 9

10 2. Historie 2.1 Inleiding In dit tweede hoofdstuk wordt nader ingegaan op de historie die ten grondslag ligt aan de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. De deelvraag die in dit hoofdstuk wordt behandeld is: wat is de historie die leidde tot de introductie van de Wet modernisering overheidsondernemingen? 2.2 Belastingplicht overheidsbedrijven door de jaren heen Onderscheid overheidsbedrijven In artikel 2 van de Wet Vpb wordt beschreven welke rechtspersonen belastingplichtig zijn voor de Vpb. Overheidsbedrijven vormden daarbij een bijzondere categorie. Onder overheidsbedrijven wordt verstaan: een bedrijf wat in handen is van de staat. Dit kan op verschillende manieren het geval zijn. Bij een bedrijf met een privaatrechtelijke persoonlijkheid gaat het erom dat de er beleidsbepalende invloed is in de zin van art. 25g lid 2 van de mededingingswet. Dit kan volgens sub a zijn: een meerderheid van de stemrechten, volgens sub b: de benoeming van meer dan de helft van de bestuursleden, volgens sub c een dochtermaatschappij van een publiekrechtelijke rechtspersoon, of op grond van het besluit Markt en Overheid in gevallen waarin een overheidsorganisatie een bindende voordracht voor benoeming kan doen. 7 Overheidsbedrijven kunnen in grofweg twee categorieën worden ingedeeld. Dit zijn directe en indirecte overheidsbedrijven. Dit onderscheid is terug te voeren op: het wel of niet zijn van een publiekrechtelijke rechtspersoon of een privaatrechtelijk lichaam. Directe overheidsbedrijven zijn overheidsbedrijven die voor de Vpb belastingplichtig zijn indien en voor zover de werkzaamheden van de onderneming vallen onder de lijst die tot 12 juni 2015 was opgenomen in art. 2 lid 3 VPB. Hierbij valt te denken aan landbouwbedrijven, 7 Handreiking Wet Markt en Overheid, Ministerie van EZ via: 10

11 mijnbouwbedrijven en vervoersbedrijven. Indirecte overheidsbedrijven zijn evenals directe overheidsbedrijven slechts vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij voldeden aan de hiervoor genoemde bepaling met daarbij een integrale belastingplicht wanneer zij in het oude artikel 2 lid 7 genoemd werden, dit waren o.a. het NMi, Schiphol, ASR en ABN AMRO. 8 Tot 1942 werden overheidsbedrijven niet aan een winstbelasting onderworpen. In 1942 kwam daar verandering in voor landbouwbedrijven die rechtstreeks door een openbaar lichaam werden gedreven. 9 Ruim tien jaar later, in 1956, werd een verdere verandering doorgevoerd met de Wet belastingheffing van overheidsbedrijven. Deze nieuwe wet bevatte een lijst met subjecten die waren vrijgesteld van het betalen van vennootschapsbelasting. In de jaren tachtig zijn naar aanleiding van privatisering van enkele overheidsbedrijven meerdere nieuwe subjecten aan deze lijst toegevoegd Werkgroep Markt en Overheid De werkgroep Markt en Overheid werd in 1996 ingesteld door de Ministerraad met als doel te onderzoeken wat de problemen waren met betrekking tot de concurrentieverstoringen door overheidsondernemingen. 11 Daarnaast is de werkgroep verzocht met voorstellen te komen die deze problemen konden oplossen. Een jaar later heeft de werkgroep een eindrapport aan de Tweede Kamer aangeboden met daarin het advies tot aanpassing van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven. 12 Dit advies wordt in de volgende alinea besproken. In 1999 was het de beurt aan de staatssecretaris die met een contourschets verruiming vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven kwam. 13 Later heeft de staatssecretaris nogmaals werk proberen te maken van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven met een notie in 2007 wat een vervolg kreeg in een tweede notie in geraadpleegd op en zie tevens Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1 par Kamerstukken II 1954/55, 3816, MvT op de Wet Belastingheffing overheidsbedrijven, p De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Aantekening Privatisering bij Artikel 2, geraadpleegd op Kamerstukken II 1996/97, , nr Kamerstukken II 1996/97, , nr Brief staatssecretaris van Financiën 19 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/

12 onder de naam Belastingplicht overheidsbedrijven. 14 Beide notities hebben geleid tot de uiteindelijke Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. In het rapport uitgebracht in 1997 van de werkgroep Markt en Overheid valt te lezen dat (semi)- overheidsinstellingen in bepaalde situaties in concurrentie treden met private ondernemingen en daarbij een ongelijke concurrentiepositie hebben. 15 Dit komt mogelijk door de monopoliepositie die zij hebben door de uitoefening van een publieke taak zo stelt de werkgroep. 16 De werkgroep is van mening dat deze ongelijke positie bedenkelijk is. Wanneer deze (semi)- overheidsinstellingen in concurrentie treden met private ondernemingen is de concurrentie oneerlijk en onrechtvaardig. Het uitgangspunt was, volgens de werkgroep, dat er in beginsel gelijke concurrentiecondities moeten gelden wanneer een (semi)-overheidsinstelling actief is in een markt waar ook private spelers zich bevinden. 17 Doch merkt de werkgroep op dat het lastig is om onderscheid te maken binnen de (semi)-overheidsinstelling tussen publieke taken, zoals het maken van een risico analyse door de Algemene Rekenkamer, en taken waarbij concurrentie optreedt. 18 Zoals reeds aangegeven was de staatssecretaris voornemens aan de gang te gaan met de aanbevelingen van deze werkgroep. Hij presenteerde daartoe een contourenschets met daarin de verruiming van vennootschapsbelasting voor overheidsbedrijven. 19 De verruiming zou gaan inhouden dat directe overheidsbedrijven belastingplichtig werden indien sprake was van een onderneming tenzij deze overheidsbedrijven niet in concurrentie traden met private ondernemingen. Indirecte overheidsondernemingen zouden altijd belastingplichtig zijn, doch met de uitzondering van overheidsbedrijven die onder een nader gespecificeerde vrijstelling zouden vallen. 20 Over deze vrijstellingen merkte de staatssecretaris op dat zij wel verenigbaar dienen te zijn met het Europese recht. De vrijstellingen mochten geen ongeoorloofde steunmaatregel inhouden. Daarnaast dienden de vrijstellingen te voldoen aan 14 Kamerstukken II 2007/08, , nr. 1, Notitie belastingplicht overheidsbedrijven. Kamerstukken II 2012/13, , nr. 11, Belastingheffing overheidsbedrijven. 15 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 45, par M.J. Cohen e.a., Eindrapport Werkgroep Markt en Overheid, Den Haag: Ministerie van EZ 1997, p M.J. Cohen e.a., Eindrapport Werkgroep Markt en Overheid, Den Haag: Ministerie van EZ 1997, p SER, advies Markt en overheid, publicatienummer 12, 17 september 1999, p Brief staatssecretaris van Financiën 12 mei 1999, nr. AFP 99/ Brief staatssecretaris van Financiën 19 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/

13 het gelijkheidsbeginsel, dat wil zeggen dat voor een vrijstelling een objectieve rechtvaardiging moet gelden. Tevens dienden de vrijstellingen te passen binnen het doel van de wetswijzigingen, namelijk het voorkomen van concurrentieverstoring Notitie belastingheffing overheidsbedrijven 2007 In 2007 kwam het kabinet met een aanvulling op de contourenschets van 1999 te weten de eerste notitie belastingheffing overheidsbedrijven. Deze notitie bevatte onder meer: het opheffen van de vrijstellingen voor indirecte overheidsbedrijven, belastingplicht voor zover sprake was van een onderneming, een uitbreiding van belaste activiteiten en daarnaast een belastingplicht voor overheidsbedrijven die concurreren met private ondernemingen. 22 Doch zouden ook bij deze regelingen nieuwe vrijstellingen noodzakelijk zijn die ongewilde gevolgen tegen moesten gaan. De kamer opteerde voor de regeling waarbij overheidsbedrijven belastingplichtig zouden worden voor zover zij een onderneming zouden drijven. De staatssecretaris is op het departement verder onderzoek gaan doen naar de voor en nadelen die hiermee gepaard gingen. Hierin is hij geslaagd want in 2012 presenteerde hij de tweede notitie Notitie belastingheffing overheidsbedrijven 2012 Deze notitie bevatte het voorstel om de belastingplicht van overheidsondernemingen uit te breiden voor activiteiten van gemeenten, provincies en het Rijk bij deelname aan het economisch verkeer. 23 Wanneer er sprake is van deelname aan het economisch verkeer is in de jurisprudentie geen uitgemaakte zaak vandaar dat de notitie een niet limitatieve opsomming gaf van activiteiten waarmee de overheidsbedrijven deelnamen aan het economisch verkeer. Het zou hier met name gaan om handelingen anders dan die van de uitvoering van de hun opgedragen publieke taak en zodoende bij een private onderneming ook zou hebben geresulteerd in belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Dit zou inhouden dat de tot dan toe niet geldende belastingplicht zou komen te vervallen. Daarnaast zouden er drie categorieën gecreëerd worden waartoe overheidsonderneming gegroepeerd konden worden en vennootschapsbelastingplichtig worden voor zover zij een onderneming dreven. Groep 1 bevatte alle overheidsondernemingen opgericht naar privaatrecht ex art 2:3 BW ongeacht de activiteiten die werden ontplooid door deze bedrijven. Groep 2 bevatte overheidsstichtingen die 21 Brief staatssecretaris van Financiën 19 mei 1999, Par. 3.b., nr. AFP 99/190, V-N 1999/ Kamerstukken II 2007/08, , nr A.C.P. Bobeldijk, Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit, WFR 2014/308, p

14 evenals private ondernemingen activiteiten ondernemen waarmee zij winsten behalen, doch voor 70% gefinancierd worden met overheidssubsidies. Groep 3 bevatte onderdelen van de overheid die activiteiten verrichten ten behoeve van derde en daarmee winst realiseerden. 24 Getracht werd om de administratieve lasten tot een minimum te beperken. Daardoor werd geopperd enkel de overheidsondernemingen die gedreven werden vanuit een NV of BV te belasten waardoor de directe overheidsbedrijven werden ontzien. Gemeenten waren niet onverdeeld positief over deze notitie. 25 De vereniging van Nederlandse Gemeenten merkte op: Dat de vormvrijheid gehandhaafd moet worden. Gemeenten wilden nog altijd zelf kunnen bepalen in welke vorm activiteiten werden uitgeoefend. Dat er onderzoek gedaan dient te worden naar de mogelijke implicaties van het staatssteun verbod op de nieuwe regeling, te meer omdat de regeling werd geïntroduceerd met de gedachte om een level playing field te creëren. Het was nog niet duidelijk hoe de uitwerking hiervan zou worden beoordeeld. Dat Gemeenten zelf zouden niet als concurrentie verstorend gezien kunnen worden in de uitoefening van hun wettelijke taak. Dat de regeling niet tot doel zou moeten hebben geld van de gemeenten naar het Rijk over te hevelen. Mocht dit per abuis toch gebeuren dan dient daarvoor een aparte compensatieregeling te komen. Dat de administratieve lasten niet van dien aard mogen zijn dat gemeenten hier een zware taak aan zouden hebben. Tevens pleitte de vereniging ervoor een vrijstelling te introduceren die moest toezien dat activiteiten met betrekking tot een publieke taak, dan wel activiteiten die gedaan worden in het algemene belang, vrijgesteld worden van belastingplicht Kamerstukken II 2011/12, , nr. 7, Bijlage: Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p Zie de brief van de Vereniging Nederlandse Gemeente van 4 april 2013 aan de vaste Kamercommissie voor Financiën betreffende de belastingplicht van overheidsbedrijven. 26 Zie de brief van de Vereniging Nederlandse Gemeente van 4 april 2013 aan de vaste Kamercommissie voor Financiën betreffende de belastingplicht van overheidsbedrijven. Via geraadpleegd op

15 2.2.5 Jurisprudentie De hoge raad heeft een tweetal arresten gewezen die betrekking hebben op dit onderwerp. Te weten het Museumwinkel arrest en het Bloedbank arrest. 27 Het eerste arrest heeft zoals de naam al doet vermoeden betrekking op een museum en een winkel. Het museum gedeelte was verlieslatend en de winkel draaide een winst. De Hoge Raad oordeelde dat de winkel en het museum gezien moesten worden als separate activiteiten omdat organisatorisch, ruimtelijk en naar aard van de activiteiten geen sprake was van voldoende verwevenheid. In het bloedbank arrest ging het om een bloedbank gedreven in een stichting waar vrijwilligers hun bloed doneerden. Naast het laboratorium werden ook werkzaamheden uitgevoerd waarmee in concurrentie werd getreden. De Hoge Raad bepaalde dat wanneer twee activiteiten niet makkelijk te splitsen zijn dit niet tot gevolg heeft dat de overige activiteiten deel gaan uitmaken van de activiteit die getoetst wordt op het drijven van de onderneming. Stevens schrijft met betrekking tot de vrijstellingen het volgende: Er zijn algemene vrijstellingen en specifieke vrijstellingen. 28 De algemene vrijstellingen kunnen weer in vier categorieën worden ingedeeld. De eerste categorie zijn de interne activiteiten. 29 De wet heeft een vrijstelling opgenomen voor winst behaald met activiteiten verricht voor het lichaam zelf of een privaat rechtelijk overheidslichaam van dat lichaam. Activiteiten voor derden hebben tot gevolg dat de winst behaald met die activiteiten belast is, maar zij besmetten niet de overige activiteiten. Hij merkt daarnaast op dat in de wet anders dan bijvoorbeeld de zorgvrijstelling geen marge is opgenomen voor nevenactiviteiten. 30 Hij concludeert dat dit terecht is gezien vanuit het doel van het creëren van een gelijk speelveld. Daarnaast zou een marge ook de eenvoudige uitvoering in de weg zitten. 31 Daarnaast vraagt hij zich af of een marge regeling wel zou worden geaccepteerd door de Europese Commissie. 32 Verder is aan deze vrijstelling ook niet de eis verbonden dat niet in concurrentie mag worden getreden. Dat is zijn inziens logisch omdat er bij interne activiteiten niet deel wordt genomen aan het economisch verkeer. 33 Dit is anders wanneer activiteiten ten behoeve van privaatrechtelijk overheidslichamen worden verricht. Dan is er wel sprake van deelname aan het economisch 27 HR 28 oktober 2005, BNB 2006/80 en HR 15 november 1989, BNB 1990/ S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, H5. 29 S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par

16 verkeer zo stelt Stevens. Doch vereist de concernneutraliteit hier dat de activiteiten worden gezien als een interne activiteit. De tweede categorie vrijstellingen is de vrijstelling voor quasi inbestedingen. 34 Deze vrijstelling regelt dat het inkomen uit activiteiten verricht door privaatrechtelijke overheidslichamen aan een publiekrechtelijk rechtspersoon zijn vrijgesteld. De derde vrijstelling regelt dat overheidstaken of uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden zijn vrijgesteld. 35 Het betreft hier het handelen als overheid. Het Europees Hof heeft hier een nadere invulling aan gegeven in de zaak Carpaneto Piacenza. 36 Volgens deze zaak zou sprake zijn van overheidshandelen indien de werkzaamheden worden verricht in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridisch regime met uitsluiting van werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarde als particuliere economisch subjecten verrichten. De laatste vrijstelling die Stevens behandelt is die van de samenwerkingsverbanden. 37 Volgens Stevens zijn veel overheidslichamen te klein om alle overheidstaken zelf uit te voeren en kunnen zij moeilijk op alle terreinen deskundigheid verwerven. 38 Hij is van mening dat samenwerking fiscaal niet belemmerend zou moeten werken. De voorwaarde voor deze vrijstelling zijn als volgt: 1. Het samenwerkingsverband moet activiteiten verrichten voor de publiekrechtelijke rechtspersonen (of het privaatrechtelijke rechtspersoon van die publiekrechtelijke rechtspersoon) of privaatrechtelijke overheidslichamen die deel uitmaken van het samenwerkingsverband. 2. De activiteiten van het samenwerkingsverband zouden niet tot belastingplicht leiden indien zij zouden zijn verricht door de deelnemende rechtspersonen of lichamen. De vrijstelling geldt dus voor interne activiteiten/quasiinbesteding en voor de uitvoering van een overheidstaak. 3. De publiekrechtelijke rechtspersonen en lichamen die deelnemen in het samenwerkingsverband moeten naar evenredigheid van de afname bijdragen in de kosten van het samenwerkingsverband. Stevens merkt daarnaast nog op dat deze vrijstellingen van rechtswege werken en dat er een verzoek procedure open staat voor integrale belastingplicht. Hierbij kan gedacht worden aan een gemeente wat een zwembad exploiteert. Wanneer het gemeentelijke zwembad niet gebruik maakt van de regeling om de integrale belastingplicht gebruik te maken wordt de gemeente belast voor het ondernemingsgedeelte. Dit zal bestaan uit het de winstgevende bar/restaurant. 34 S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par Carpaneto Piacentino Joined Cases C-231/87 & C-129/88, ECLI:EU:C:1989: S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, par

17 Als zij daarentegen kiest voor de integrale belastingplicht kan zij de winsten salderen met de exploitatietekorten uit de zwembadactiviteiten. 39 Specifieke vrijstellingen zien op de vrijstelling voor academische ziekenhuizen in art 6b lid 1 oud. De vrijstelling voor onderwijsorganisaties en zeehavenbeheerders. Waarbij die laatste omstreden is geacht door de Europese Commissie Veranderingen in 2016 en later De Europese Commissie heeft in 2013 een dienstige maatregel uitgevaardigd aan Nederland. 41 De Europese Commissie had als kritiek op het toen geldende recht dat art 2, lid 3 en art 2 lid 7, Wet Vpb aan Nederlandse overheidsbedrijven onverenigbare staatssteun verleende in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU. In het licht daarvan oordeelde de Europese Commissie dat Nederland dienstige maatregelen moest nemen om de bestaande belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven af te schaffen. De Europese Commissie eiste daarnaast dat overheidsbedrijven die economische activiteiten uitoefenen in de zin van het EU-rechtdezelfde regeling zouden worden ingetrokken zoals die ook geldt voor private ondernemingen. 42 Het afschaffen van enkel de vrijstelling voor indirecte overheidsbedrijven zou volgens de Europese Commissie niet voldoende zijn om de vastgestelde concurrentieproblemen aan te pakken tenzij door de Nederlandse autoriteiten gegarandeerd werd dat alle economische activiteiten in de zin van het EU-recht- van overheidsbedrijven in gewone ondernemingen werden ondergebracht die aan de vennootschapsbelasting onderworpen zouden zijn. Nederland heeft de toezegging gedaan om maatregelen te treffen met daarbij een termijn van 1 januari 2015 voor een wetsaanpassing en op 1 januari 2016 zou de wet dan in werking moeten treden. 43 De regering heeft in 2014 een conceptvoorstel gepubliceerd waarin enkele 39 Voorbeeld uit: Kamerstukken II, 2011/12, , nr. 7, Bijlage: belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant. 40 Groningen Seaports NV e.a. V Europese Commissie, Case T-160/16 ECLI:EU:T:2018: C (2013) 2372 final Staatssteun SA (E 3/2008, ex CP 115/2004 en CP 120/2006). 42 De brief van de Europese Commissie aan de minister van BuZa spreekt enkel van economische activiteiten zijnde het aanbieden van goederen en diensten op een markt, daar aan de overige eisen van het Europese ondernemingsbegrip te weten: een eenheid, ongeacht de rechtsvorm, de wijze van financiering en of er wel of niet sprake is van winstoogmerk, bij overheidsbedrijven is voldaan. 43 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 11, bijlage bij de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 mei 2013 aan de voorzitter van de Tweede Kamer. 17

18 wijzigingen voor wat betreft de Vpb-plicht van overheidsonderneming werden besproken. 44 Na dit voorstel is ook het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen op Prinsjesdag 2014 gepresenteerd. De uitgangspunten De nieuwe wetgeving heeft als doel dat voldaan wordt aan de eisen die volgen uit het Europese recht waarmee een level playing field bereikt zou moeten worden. Daarnaast, zo valt te lezen in de Kamerstukken, zou er geen verschil moeten zitten in behandeling van deze overheidsondernemingen wanneer zij op een andere manier juridisch zijn vormgegeven. 45 Naast deze belangrijke uitgangspunten zijn er ook nog andere noemenswaardige uitgangspunten. Zo heeft ook meegespeeld dat activiteiten die geschaard kunnen worden als klassieke overheidstaken waarmee geenszins in concurrentie wordt getreden nog altijd niet belast zullen worden. Verder moeten de administratieve lasten voor overheidsondernemingen zoveel mogelijk worden beperkt en dient de belastingplicht te passen binnen het stelsel en systematiek van de Wet Vpb. Op hoofdlijnen heeft de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen met zich meegebracht dat overheidsondernemingen kortgezegd niet langer niet belastingplichtig zijn tenzij, maar wel belastingplichtig zijn tenzij. De overheid heeft getracht direct en indirecte overheidsondernemingen in de wetgeving hetzelfde te behandelen. In lijn met de systematiek van de wet Vpb worden nu ook overheidsondernemingen in de vorm van een BV en een NV geacht een onderneming te drijven met hun gehele vermogen. Naast BV s en NV s zijn ook stichtingen en verenigingen in de Wet Vpb, vennootschapsbelasting-plichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Daarbij geldt dat iedere ondernemingsactiviteit in beginsel zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is. Doch wordt bij fictie geregeld dat voor zover een stichting of vereniging meerdere ondernemingsactiviteiten verricht, zij dit als het ware geacht wordt aangifte te doen als één onderneming. 46 Dit heeft ermee te maken dat de resultaten van de verschillende ondernemingsactiviteiten met elkaar kunnen worden verrekend. Daarnaast heeft dit als voordeel dat ook activa en passiva van de verschillende activiteiten kunnen worden overgeheveld zonder dat daarbij belasting wordt geheven. De belastingplicht van de Staat is op een bijzondere 44 Kamerstukken II 2014/15, , nr. 1, 2 en Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p

19 manier geregeld. De ondernemingsactiviteiten van ministeries worden aangemerkt als één activiteit. 47 Het ondernemingsbegrip Nu duidelijk is dat een overheidsonderneming belastingplichtig is moet gekeken worden naar wanneer een activiteit kwalificeert als een onderneming. Het kabinet heeft aansluiting gezocht bij bestaande jurisprudentie uit de inkomstenbelasting. Zo dient achtereenvolgens voldaan te zijn aan de volgende cumulatieve eisen: 1, Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal 2, Deelname aan het economisch verkeer 3, Een streven naar winst Ad 1, Alvorens sprake kan zijn van een onderneming dient er voldaan te zijn aan de eis van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. De memorie van toelichting spreekt in dit verband van factoren die van invloed kunnen zijn zoals de omvang van de organisatie, de aard van de werkzaamheden en de financiële risico s die gelopen worden. Verder blijkt uit de memorie van toelichting dat aan deze eisen al snel voldaan lijkt te zijn. 48 De memorie van toelichting geeft daarnaast een voorbeeld waarnaar gekeken wordt bij de beoordeling of er sprake zou zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Van belang bij een dienstonderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat activiteiten verricht, is dat het dienstonderdeel die de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat er sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Duidelijk wordt in ieder geval dat bij vermogensbeheer hier geen sprake van is. 49;50 Ad 2, Deelname aan het economisch verkeer is een andere essentiële eis alvorens sprake kan zijn van een onderneming. In de jurisprudentie is uitgemaakt dat van deelname aan het economisch verkeer gesproken kan worden wanneer prestaties worden verricht buiten de eigen kring van 47 S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, p Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, par Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, par Zie verder art. 8f lid 3 Vpb. 19

20 rechtspersonen. Zodoende zou een prestatie van een ministerie aan een ander ministerie geen deelname aan het economisch verkeer inhouden. 51 Bij het aanbieden van collectieve goederen is eveneens geen sprake van een prestatie buiten de eigen kring. Het aanleggen van dijken of het onderhouden van gemalen is om die reden geen belaste handeling. Tevens is er geen sprake van een belaste activiteit wanneer bepaalde individuen er baat bij hebben en andere niet zoals dat het geval is bij het ophalen van oud papier door de gemeentelijke dienst. Er is in dat geval geen sprake van een af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer tegen een daarop betrekking hebbende prijs omdat deze prijs indirect betaald wordt met de afvalstoffenheffing van huishoudens in de gemeenten. 52 Ad 3, De laatste eis alvorens voldaan is aan de eisen voor het drijven van een onderneming is de eis van een streven naar winst. De Hoge Raad heeft in diverse arresten gewezen dat dit criterium objectief moeten worden beoordeeld. 53 Het is niet van belang welke doel de publiekrechtelijke rechtspersoon nastreeft. 54 Wanneer de publiekrechtelijke rechtspersoon bij de uitoefening van zijn activiteiten structureel overschotten behaald wordt een winstoogmerk aanwezig geacht. Mocht een overschot een enkele keer voorkomen dan is dat volgens de jurisprudentie niet voldoende om aan te nemen dat er sprake is van een streven naar winst. De memorie van toelichting merkt verder nog op dat het criteria winststreven moeten worden bepaald aan de hand van de feitelijk ontvangen vergoeding. 55 Reimert schrijft dat ook wanneer er geen sprake is van een winstoogmerk er toch sprake kan zijn van belastingplicht op grond van art. 4 onderdeel a van de Wet Vpb. 56 Zij schrijft dat onder het drijven van een onderneming mede wordt verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waarmee in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen alsmede overheidslichamen Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, par Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, par Zie bijvoorbeeld HR 21 mei 1958, nr , BNB 1958/ Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3 par Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, par Reimert in Cursus Belastingrecht, vpb Q.b4. 57 Reimert in Cursus Belastingrecht, vpb Q.b4. 20

21 De kritiek die er was op het onbelast laten van overheidsondernemingen ging voornamelijk over de oneerlijke concurrentie die daardoor ontstond. Van in concurrentie treden kan alleen sprake zijn als er een zekere winstpotentie is. 58 De memorie van toelichting geeft aan dat gekeken dient te worden naar de juridische context waarin de activiteiten worden verricht. 59 Het voorbeeld in de memorie van toelichting spreekt over de rechterlijke macht die geenszins in concurrentie treedt met private geschilbeslechters daar dit een niet gezien kan worden als eenzelfde markt. 60 Verder merkt de memorie van toelichting op dat niet gesproken kan worden van in concurrentie treden met private ondernemingen wanneer er geen winstpotentie is. 61 De economische theorie leert dat wanneer er geen winsten te behalen zijn bedrijven niet zullen kiezen om de markt te betreden. Zonder een andere aanbieder kan er dan dus ook niet gesproken worden van in concurrentie treden met. Het Europese ondernemingsbegrip In het advies van de Raad van State geeft zij aan dat in Europa een ruimere definitie van een onderneming wordt gebezigd. 62 Het zou gaan om een eenheid die een economische activiteit uitoefent ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop deze gefinancierd wordt. Niet van belang is of er gestreefd wordt naar het behalen van winst. Verder merkt zij op dat het met name van belang is te kijken of er op de markt waar overheidsondernemingen hun activiteiten uitoefenen ook private spelers actief zijn. 63 Reimert sluit hierbij aan. Zij geeft aan dat er is gekozen om voor het ondernemingsbegrip aan te sluiten bij de IB en Vpb en niet een nieuw begrip te introduceren. 64 Zij geeft daarnaast aan dat gelet op de dienstige maatregelen die de Europese Commissie aan Nederland oplegde er ook gedacht had kunnen worden om aansluiting te zoeken bij het EU-recht. 65 Met een verwijzing naar jurisprudentie van het Europees Hof schrijft zij verder dat er sprake is van een uitzondering op de Europese definitie 58 Kamerstukken II 2014/15, , nr. 6, p Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, Hoofdstuk 4 vormgeving belastingplicht en algemene vrijstellingen. 60 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, uitleg bij Artikel, onderdeel C (artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) 61 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, par Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 4, p Gevoegde zaken 209/78 tot en met 215/78 en 218/78, Van Landewyck, Jurispr. 1980, blz. 3125, punt 21, zaak C-244/94, FFSA e.a., Jurispr. 1995, blz. I-4013; zaak C-49/07, MOTOE, Jurispr. 2008, blz. I- 4863, punten 27 en Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Reimert in Cursus Belastingrecht, vpb Q.b4. 21

22 van een onderneming in situaties dat publiekrechtelijke bevoegdheden worden uitgeoefend of wanneer er als overheid wordt opgetreden. 66 Stevens schrijft hierover dit het geval is wanneer een activiteit naar haar aard, doel of regels deel uitmaakt van de essentiële taken van de overheid. 67 Veranderingen na januari 2016 Bij besluit van 11 april 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën besloten om art. 6c Vpb per 1 januari 2017 te laten vervallen. Art. 6c regelde een vrijstelling voor zeehavens van vennootschapsbelasting. In zijn nota van toelichting geeft de staatssecretaris aan dat al tijdens de behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, duidelijk is gemaakt dat gesprekken werden gevoerd met de Europese Commissie die mogelijk zouden leiden tot het vervallen van de vrijstelling voor zeehavens. De Europese Commissie heeft in een brief van 21 januari 2016 laten weten dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor zeehavens inderdaad staatssteun vormt en dat dit onverenigbaar is met de interne markt. De Europese Commissie heeft vervolgens een termijn gesteld van twee maanden om de vrijstelling af te schaffen en dat deze afschaffing uiterlijk in het volgende belastingjaar van toepassing dient te zijn. De staatssecretaris merkt op dat het vervallen van deze tijdelijke vrijstelling leidt tot een budgettaire opbrengt van 35 miljoen euro structureel. 68 Recent heeft het Gerecht van de Europese Unie zich uitgesproken over de vrijstelling voor publieke zeehavens waarbij zij tot de conclusie kwam dat dit onverenigbare staatssteun vormt Deelconclusie In dit hoofdstuk is onderzocht wat de historie is die leidde tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Het is duidelijk geworden dat overheidsondernemingen lang onbelast waren en dat daar al sinds jaar en dag kritiek op was. Daarnaast is onderzocht welke ideeën zijn aangedragen om een einde te maken aan het onbelast zijn van de overheidsondernemingen. Zo zijn er plannen gepresenteerd in 1997, 1999, 2007 en Deze 66 Reimert in Cursus Belastingrecht, vpb Q.b4.; Zaak C-118/85 (Commissie/Italie), punt 7 en 8; Zaak C-30/87 (Bodson/Pompes funèbres des regions libérées) [1988], ECR I-2479, punt Stevens Vpb-plicht van overheidsondernemingen, TFO 2015/ p ; Zaak C-364/92 (SAT/Eurocontrol) [1994], ECR I-43, punt Koninklijk Besluit Staatsblad , 11 april Groningen Seaports NV e.a. V Europese Commissie, Case T-160/16 ECLI:EU:T:2018:

23 plannen zijn mede ingegeven door de kritiek die er kwam vanuit Europa dat er sprake zou kunnen zijn van ongeoorloofde staatssteun. Met het de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is geprobeerd uitvoering te gegeven aan deze plannen. In dit hoofdstuk is gekeken naar de criteria om van een onderneming te spreken. Dit is van belang om te begrijpen daar niet alle activiteiten van publiekelijke rechtspersonen ook als onderneming gezien worden en daarmee belastingplichtig zijn. Ook na de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is er nog het een en ander aangepast. Bij de inwerkingtreding in januari 2016 waren er nog relatief veel vrijstellingen opgenomen. In de afgelopen jaren zijn diverse vrijstellingen ook weer uit de wet gehaald zoals de vrijstelling van zeehavens in art. 6c Vpb. Dit alles geeft een antwoord op de deelvraag: wat is de historie die leidde tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen? 23

24 3. Het verbod op staatssteun 3.1 Inleiding In dit derde hoofdstuk wordt nader ingegaan op het staatssteunverbod wat gehanteerd wordt door de Europese Commissie. De deelvraag die in dit hoofdstuk wordt behandeld is: Wanneer is er sprake van staatssteun in de zin van art 107 VWEU? Het staatssteunregime wordt hier besproken daar de Europese Commissie heeft geoordeeld dat het niet belasten van overheidsondernemingen zou leiden tot ontoelaatbare staatsteun. 3.2 Algemeen Staatssteun kan zorgen voor een verstoring van de markt. Door de ene onderneming een voordeel te verschaffen en een ander niet kan er sprake zijn van oneerlijke concurrentie. Dit hoeft niet direct een probleem te zijn. In het verdrag zijn situaties gegeven waarbij het is toegestaan om de ene onderneming een voordeel te verschaffen en de ander niet. 70 Het idee achter het verbod op staatssteun is dat steun zou kunnen leiden tot een ongelijk speelveld. De macro-economische theorie gaat er vanuit dat er een optimum wordt bereikt in een markt met volkomen concurrentie. Wanneer een lidstaat in deze markt met volkomen concurrentie ingrijpt en bepaalde ondernemingen een voordeel verleent is er sprake van een verstoring. De staatssteunregels zoals neergelegd in art Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie zien erop dat lidstaten geen voordeel verlenen aan bepaalde ondernemingen om zo goed als mogelijk een markt met volkomen concurrentie te behouden. Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie is een verdrag gesloten tussen alle lidstaten van de Europese Unie en regelt naast regels die voor een goed werkende interne markt moeten zorgen ook voor de bevoegdheden van de Europese Unie en op welke manier de Europese Unie deze bevoegdheden kan uitoefenen Zie later par 3.6 of art. 107 lid 3 VWEU. 71 Zie art. 1 VWEU. 24

25 Van een verstoring in de markt kan ook sprake zijn wanneer de overheid toetreedt op de markt. 72 De overheid wordt doormiddel van belastingen gefinancierd en heeft om deze reden vaak diepe zakken waardoor zij op een wijze kan handelen die onnavolgbaar is door private ondernemingen. 73 Doch is het de overheid toegestaan zich op de markt te begeven zo is bepaald in het artiestenbemiddelingsarrest. 74 De Hoge Raad overweegt in dit arrest dat het de overheid is toegestaan de markt te betreden in een situatie waarin er in redelijkheid geen verschil van mening kan bestaan dat het belang van een bepaalde vorm van dienstverlening door de overheid niet opweegt tegen het belang van particuliere dienstverleners om tegen zodanige concurrentie door de overheid te worden beschermd. 75 Dit heeft zich vertaald in een Wet Markt en Overheid. In deze wet zijn regels opgenomen die aangeven op welke wijze de overheid de private markt mag betreden. De wet regelt niet wanneer de overheid de markt mag betreden. 3.3 Criteria nader uitgediept In deze paragraaf worden de criteria van het staatssteunverbod ex art. 107 VWEU onder de loep genomen. Volgens het expertisecentrum Europees Recht van het ministerie van Buitenlandse zaken is er sprake van staatssteun wanneer publieke autoriteiten voordelen toekennen aan bepaalde ondernemingen, die concurreren in de markt. 76 Het verbod op staatssteun is terug te vinden in art. 107 VWEU. Dit artikel geeft enkele criteria waaraan voldaan moet zijn voor er sprake is verboden staatssteun. Ten eerste moet er een voordeel zijn toegekend. Dit voordeel moet afkomstig zijn van de staat of met staatsmiddelen bekostigd. Het voordeel dient op enigerlei wijze de mededinging binnen de Europese Unie te vervalsen of anderszins het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig te beïnvloeden Daarnaast dient het voordeel enkel te zijn toegekend aan een bepaalde (groep 72 Kamerstukken II 2001/2002, , nr. 3, par Kamerstukken II 2001/2002, , nr. 3, par HR 8 maart 1974 NJ 1974/264, r.o HR 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2293, r.o Expertisecentrum Europees Recht via: 25

26 van) onderneming(en) of gericht op specifieke goederen of diensten. Deze vereisten zijn bevestigd in een uitspraak van het HvJEU. 77 Het Hof heeft aangegeven dat het staatssteunbegrip ruim dient te worden uitgelegd. 78 Er is niet alleen sprake van staatssteun bij positieve prestaties i.e. subsidies maar ook als er regels bestaan die zorgen voor lastenverlichting omdat deze lasten in de gewone situatie de winst zouden drukken 79 De commissie heeft dan ook bepaald dat fiscale voordelen ook belastingvrijstellingen kunnen zijn daar deze indirect met staatsmiddelen zijn bekostigd omdat lidstaten afzien van bepaalde inkomsten. 80 In het Paint Graphos arrest is een drie-staps benadering ontwikkeld die het selectieve karakter en het voordeel toetst. 81 De Commissie schetst eerst een referentiesysteem van waaruit wordt gekeken of een maatregel selectief bevoordelend is of niet. Als referentiekader wordt veelal de algemene of normale belastingregeling die in de lidstaat van toepassing is gebruikt. 82 Om te bepalen of het onbelast laten van overheidsondernemingen zou leiden tot onverenigbare staatssteun wordt de vennootschapsbelasting als referentiekader gebruikt. 83 Vervolgens dient gekeken te worden of de maatregel een afwijking van dit referentiekader vormt. 84 Eer er van selectiviteit gesproken kan worden een voordeel enkel verleend zijn aan een bepaalde (groep van) onderneming(en) die zich feitelijk en juridisch in een vergelijkbare positie bevindt(en) als gelijkelijke ondernemingen in het licht van het referentiestelsel. 85 De commissie toetst vervolgens of de maatregel hiervan afwijkt en of dit op een zodanige manier plaatsvind dat er 77 Air Liquide Industries Belgium SA v. Ville de Seraing a.o., Joined Cases C-393/04 & C-41/05, ECLI:EU:C:2006:403, r.o Vaste jurisprudentie, zoals vastgelegd in de zaken SFEI, HvJ, C-39/94, Jurispr. 1996, p. I-3547; Spanje vs. Commissie (Tubacex), HvJ C-342/96, Jurispr. 1999, I-2459 en meer recent Ryanair vs. Commissie, Gerecht, T-196/ Mededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun in de zin van art. 107 lid 1 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, C/2016/2946, Pb. C 262, , punt A.H.G. van Herwijnen, Staatssteun: de nieuwe korenwolf of steenmarter, Opmars van staatssteun als gelegenheidsargument, p HvJ EU C-78/08 tot en met C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011: Gerecht T-399/11, Banco Santander & Santusa t Commissie, ECLI:EU:T:2014:938, r.o Besluit van de Commissie van 21 oktober 2015, betreffende steunmaatregel SA die Nederland ten gunste van Starbucks ten uitvoer heeft gelegd, par HvJ EU C-78/08 tot en met C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550. r.o HvJ EU C-6/12, P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, r.o. 19. Zie ook: H.C.H. Hofmann & C. Micheau, State Aid Law of the European Union, Oxford: Oxford University Press 2016, p