MEMO Betreft : Reactie op berichten over bezwaarmogelijkheid tegen BTW-heffing privé gebruik lease auto s Datum : 21 oktober 2011 Inleiding Ons bereiken van diverse kanten berichten over bezwaarmogelijkheden tegen de BTW-correctie voor privé gebruik op de (operational) lease auto. Enerzijds betreft het de (populaire) markthandelaren in standaard memo s en bezwaarschriften. Anderzijds worden ook in de literatuur opmerkingen van deze strekking geplaatst, ondermeer BTW-brief 2011, nr. 8/9, M.J.M.A. Toet, Correctie voor het privégebruik van een zakelijk gebruikte auto. Wij hebben voor u op een rijtje gezet wat feit en wat fictie is en constateren dat hetgeen tot op heden wereldkundig wordt gemaakt gebaseerd lijkt te zijn op een misverstand en in zekere zin blijkt geeft van gebrekkig onderzoek. Het probleem is dat zowel de staatssecretaris als de zelfbenoemde critici denken en redeneren op basis van artikel 4, tweede lid, onderdeel b Wet OB. De hele lease-autoproblematiek is in 2006 bij de behandeling van Belastingplan echter al aan de orde geweest in het kader van artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB en daar ligt de sleutel. 1. Staatssecretaris veroorzaakt mistverstand: art. 4-2-b in plaats van art. 4-2-a De veroorzaker van misverstanden is de staatssecretaris zelf. In zijn besluit van 29 juni 2011 (BLKB 2011/1233M) geeft de staatssecretaris in paragraaf 2 het volgende aan: Dit standpunt over toepassing van de fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2007 (nt: Kamerstukken II, 30804, nr. 8. blz. 35). In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privé doeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten. De Kamerstukken waarnaar de staatssecretaris verwijst hebben betrekking op artikel 4, tweede lid, onderdeel b Wet OB. En vervolgens moet hij een U-turn maken om met een beroep op dit artikel alsnog zijn nu geïntroduceerde heffing gedaan te krijgen. Overigens achten wij deze U-turn niet onmogelijk. De letterlijke tekst van artikel 4, tweede lid, onderdeel b Wet OB biedt namelijk gewoon de mogelijkheid voor deze heffing en het is juridisch maar zeer de vraag of de parlementaire behandeling van destijds voldoende tegengewicht in de schaal legt. In dat verband moet ook bedacht wordt dat met de invoering van Belastingplan 2007 het BUA en andere aftrekbeperkingen ook zijn gehandhaafd en de bewuste opmerkingen kunnen Pagina 1 van 5
ook in dat kader verklaard worden. Verder moet bedacht worden dat een stukje van de nieuwe auto-regeling expliciete goedkeuring vereist van het parlement (de opwaardering van de maatstaf van heffing in gevallen waarin een vergoeding is bedongen). In dat kader zal de Kamer ongetwijfeld inzicht geboden worden in de complete nieuwe autoregeling en bij instemming op dit opwaarderings-onderdeel zou indirect ook democratische legitimatie van de U-turn gezien kunnen worden. 2. Indien 4-2-b niet van toepassing, geen aftrekrecht? Dat de staatssecretaris in zijn besluit subsidiair een aftrekbeperking noemt voor deze gevallen is niet nieuw. Dat dit nieuw is, lijkt echter wel gesuggereerd te worden door Toet en de (populaire) vakpers. Wij citeren uit de Kamerstukken II 2006/07, nr. 8 blz. 35: Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek de voorbelasting ter zake van de telefoondiensten die hij inkoopt en gratis ter beschikking stelt aan zijn personeel, niet in aftrek kan brengen (genoemd artikel 4 is niet van toepassing en er is dus geen sprake van een belast privé-gebruik dat recht geeft op aftrek van voorbelasting). Ook dan blijft natuurlijk de vraag staan of die aftrekbeperking wel door de beugel kan. Naar onze mening is Toet daar te sceptisch over. Hij stelt de staatssecretaris niet te kunnen volgen omdat de aftrekbeperking dan in het verleden ook niet via het BUA en dergelijke geregeld had hoeven worden. Wat hij echter over het hoofd ziet is dat met het oude (Europees gezien, te ruime) artikel 15 (t/m 2006) deze speciale regelingen wel nodig waren, maar dat dit pas anders is sinds 2007. Met ingang van 1 januari 2007 is namelijk de slotzin van artikel 15 eerste lid als volgt in overeenstemming gebracht met de Richtlijn: een en ander voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Diensten kwalificeren in Nederland verder niet als investeringsgoederen. Als een werkgever een werknemer een auto verschaft die deels zakelijke belangen (van die werkgever) en deels (om niet) de privé belangen van de werknemer dient, dan is wat ons betreft in beginsel sprake van het vanwege de werkgever deels verrichten van niet-economische activiteiten en zou in zoverre (zie slotzin artikel 15, eerste lid Wet OB) de BTW niet aftrekbaar zijn. Zie in deze zin ook Hof van Justitie 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta AG). Anderzijds voelen wij ook wel mee met de critici dat er gevallen zijn waarin het bedrijfsbelang prevaleert (daarom krijgt de werknemer een auto). Dan blijft je toch met de vraag zitten of dat bedrijfsbelang een aftrekbeperking niet opsoupeert. Daar ligt dan wellicht inderdaad een bezwaarmogelijkheid, maar dan niet op basis van een standaard. Er moet wel een casusgebonden verhaal bij. De vraag is echter of we aan bezwaar tegen een aftrekbeperking toekomen. Naar onze mening is dat niet het geval vanwege artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB. 3. Geen art. 4-2-b, dan art. 4-2-a De opheldering van het misverstand is als volgt. Hetgeen de critici en in zekere zin ook de staatssecretaris over het hoofd zien is dat de wetgever van 2006/2007 een heffing voor privé Pagina 2 van 5
gebruik van gehuurde en geleasede bedrijfsmiddelen baseert op artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB. Ten aanzien van dit artikel is in het Verslag van de Vaste Commissie voor Financiën het volgende opgemerkt (integrale weergave): Het voorgestelde art. 4, tweede lid, onderdeel a, Wet OB 1968 voorziet in een wetsfictie op basis waarvan als belastbare dienst wordt aangemerkt het voor privé-doeleinden van de ondernemer, van zijn personeel of dat voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, indien met betrekking tot dat goed aftrek van voorbelasting is ontstaan. Uit het arrest van het HvJ EG van 11 september 2003, nr. C-155/ 01 ( Cookies World), V-N 2003/48.18 kan worden afgeleid dat het begrip tot een bedrijf behorend goed mede gehuurde goederen omvat (zie hierover de opinie van prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. J.B.O. Bijl, BTW en onzakelijk gebruik of privé-gebruik, NTFR 2006/1591). Dit roept bij de leden van de CDA-fractie de volgende vragen op: Omvat het begrip tot het bedrijf behorend goed zowel a)goederen waarvan de ondernemer (belastingplichtige) de eigenaar is als b)goederen die de ondernemer huurt? Indien de vorige vraag ontkennend wordt beantwoord, betekent dit dan dat een correctie op het privégebruik van een door de ondernemer gehuurde zaak niet mogelijk is en dat aftrek terzake van de door de ondernemer gehuurde zaak dan ook niet mogelijk is? Indien onder een tot het bedrijf behorend goed ook gehuurde goederen kunnen worden verstaan, kunnen dergelijke gehuurde goederen dan ook worden geëtiketteerd? Hoe verhoudt een eventuele blokkering van het recht op aftrek zich met het arrest van het HvJ EG van 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles-Tijmens), BNB 2005/284? Vervolgens antwoordt de wetgever in de Nota naar Aanleiding van het Verslag als volgt: Het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB voorziet in een bepaling op basis waarvan als een belastbare dienst wordt aangemerkt het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Deze nieuwe bepaling is geheel gebaseerd op artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn. De leden van de CDA-fractie vragen in dit verband of het begrip tot het bedrijf behorend goed zowel goederen omvat waarvan de ondernemer de eigenaar is als goederen die de ondernemer huurt. In dit verband zij opgemerkt dat alleen sprake is van een tot het bedrijf behorend goed wanneer de ondernemer de eigenaar is van dat goed. Uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak C-155/ 01 ( Cookies World) kan niet worden afgeleid dat het begrip tot het bedrijf behorend goed mede door het bedrijf gehuurde goederen omvat. In die zaak, die mede betrekking had op de Oostenrijkse nationale regelgeving, kwam die vraag als zodanig immers niet aan de orde. Wel luidde een van de overwegingen van het Hof van Justitie in die zaak dat artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn geen toepassing vond omdat er geen sprake was van gebruik van een goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie heeft daarbij niet het feit aangegrepen dat het hier een gehuurde zaak betrof in plaats van een aangekochte om de toepassing van artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn af te wijzen. In het artikel van prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. J.B.O. Bijl, BTW en onzakelijk gebruik of privégebruik, NTFR 2006/1591, wordt dit terecht geconstateerd. Daaruit kan evenwel niet worden afgeleid dat Pagina 3 van 5
wanneer overigens aan alle voorwaarden zou zijn voldaan, genoemde bepaling tevens toepassing zou kunnen vinden voor het privé-gebruik van gehuurde goederen. In dit verband zij nog opgemerkt dat de door het Hof gekozen formulering die zich, zoals gezegd, toespitst op de uitleg van het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden, mogelijk ook verband houdt met het feit dat dit begrip in de Oostenrijkse nationale regelgeving nogal afwijkend was geformuleerd van artikel 6, lid 2, onderdeel a, van de Zesde Richtlijn. Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie hierover wordt opgemerkt dat het niet van toepassing zijn van het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB met betrekking tot door het bedrijf gehuurde goederen, betekent dat de correctie met betrekking tot het privé-gebruik van deze goederen plaatsvindt door een beperking van de aftrek van de voorbelasting met betrekking tot het door de ondernemer gehuurde goed, en niet door een belastingheffing over het privé-gebruik. Deze blokkering van het recht op aftrek, deze leden vragen daarnaar, geeft geen onjuiste verhouding met het arrest van het Hof van Justitie in de zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), omdat dat arrest juist betrekking heeft op de situatie waarin wél belasting moet worden geheven ter zake van het privégebruik van tot de onderneming (als eigenaar) behorende goederen en er dus ter zake wel recht op aftrek van de voorbelasting voor die goederen bestaat. Voor de volledigheid citeren wij ook nog uit het hiervoor aangehaalde artikel van Van Kesteren en Bijl: Wij vragen ons af of het begrip een tot het bedrijf behorend goed (art. 6, lid 2, onderdeel a, Zesde Richtlijn) slechts goederen omvat die door de ondernemer zijn aangeschaft, of dat ook gehuurde bedrijfsmiddelen als zodanig kwalificeren. Het HvJ EG heeft in zijn uitspraak van 11 september 2003, zaak C-155/01 ( Cookies World, NTFR 2003/1596) waarbij het ging om een geleasde auto, niet het feit aangegrepen dat het hier een gehuurde zaak betrof in plaats van een gekochte, om de toepassing van art. 6, lid 2, onder a af te wijzen. [3] Uit dit arrest mag dan ook voorzichtig worden opgemaakt dat bedoelde bepaling zowel de gehuurde als gekochte bedrijfsmiddelen omvat. De conclusies zijn vervolgens als volgt: 1) Heffing voor gehuurde goederen (bedrijfsmiddelen) kan volgens de wetgever (en feitelijk democratisch gelegitimeerd!) plaatsvinden op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB. 2) Gelet op de expliciete verwijzing naar het artikel van Van Kesteren en Bijl en de verwijzing daarin naar het Cookies World-arrest moet er vanuit gegaan worden dat onder het begrip verhuur ook operational lease gerangschikt moet worden. 3) De wetgever baseert zich feitelijk of op legitimatie in Europese jurisprudentie (Cookies World) en de literatuur. Die specifieke basis is weliswaar smal, zie citaat van Van Kesteren en Bijl, maar ligt er wel. 4) Ten overvloede wordt op CDA-vragen vervolgens nog duidelijk gemaakt dat anders een beperking van het recht op aftrek aan de orde is en dat dit niet stuit op problemen met het Charles en Charles-Tijmens criterium. De reden is wat cryptisch omschreven, maar kan in onze visie als volgt samengevat worden: Het zijn geen investeringsgoederen. Zie verder ons commentaar aan het slot van paragraaf 2. Pagina 4 van 5
Wij komen in de (populaire) vakpers echter kritiek op toepassing van artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB tegen, als zou heffing bij gehuurde goederen op grond van deze bepaling niet stroken met het Kühne-arrest (Hof van Justitie, 27 juni 1989, nr. 50/88). Wat deze critici echter over het hoofd zien is dat het meergenoemde Cookies World-arrest van veel recentere datum is. Bovendien spreekt het Hof in het Kühne arrest niet over de huur van bedrijfsmiddelen, maar over uitgaven met betrekking tot bedrijfsmiddelen die zonder BTW zijn aangeschaft. Dit verweer kan wat ons betreft dan ook niet baten. 4. Conclusies Op welke grond kan dus een heffing of correctie voor privé gebruik bij (operational) lease auto s plaatsvinden? Het antwoord is: op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB, met subsidiair rugdekking uit artikel 15, eerste lid, slotzin Wet OB. Inderdaad, ook de staatssecretaris lijkt vooralsnog op het verkeerde spoor van artikel 4, tweede lid, onderdeel b te zitten. Als de Belastingdienst dat ook doet en ook een rechter dezelfde oogkleppen opheeft zou hier wellicht een mogelijkheid liggen voor een succesvol bezwaar. Die kansen op een succesvol bezwaar (met of zonder oogkleppen) achten wij materieel echter klein, zie ook onze opmerkingen in paragraaf 1. Bovendien mag er vanuit gegaan worden dat de oogkleppen eens zullen afvallen en men artikel 4, tweede lid, onderdeel a Wet OB herontdekt. De gevolgen zijn duidelijk. Wat ons betreft dus geen gestandaardiseerde bezwaarschriftenacties tegen de heffing voor privé gebruik van leaseauto s. Wel kan een concrete zaak aanknopingspunten geven voor een bezwaar op maat. Te denken valt aan een lager werkelijk gebruik dan het forfait uitwijst of situaties waarin het bedrijfsbelang het privé belang aantoonbaar opsoupeert. Voor alle duidelijkheid merken wij tenslotte op dat alles wat hierboven is geschreven, gaat over de situaties waarin er geen vergoeding is bedongen van de werknemer. Is die vergoeding er wel en meer dan symbolisch, dan zijn er wat ons betreft wel bezwaarmogelijkheden. We hebben dan niets te maken met artikel 4, tweede lid Wet OB, maar met de opwaardering van de maatstaf van heffing en daarvoor moet Nederland een regeling opnemen in de Wet op basis van artikel 80 Richtlijn en wij vragen ons af of dat zonder slag of stoot gaat lukken (ligt thans ter goedkeuring bij de Europese Commissie). Wat ons betreft is uitgangspunt dat werkgever en werknemer zakelijk hebben gehandeld, en daar hoort geen, of althans niet per definitie, heffing tegenover te staan in het kader van fraudebestrijding. De uitwerking daarvan valt buiten het bestek van dit memo. *********** Pagina 5 van 5