De overeenstemming van het stelsel van definitief belaste inkomsten met de Moeder-Dochterrichtlijn : een stand van zaken

BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ De overeenstemming van het stelsel van definitief belaste inkomsten met de Moeder-Dochterrichtlijn : een stand van zaken p. 5/ De boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen p. 7/ De pensioenhervorming voor de zelfstandigen : nieuwe voorwaarden voor vervroegd pensioen De overeenstemming van het stelsel van definitief belaste inkomsten met de Moeder-Dochterrichtlijn : een stand van zaken Wanneer we de bepalingen van het stelsel van definitief belaste inkomsten toetsen aan de Moeder-Dochterrichtlijn, blijkt dat de Belgische wetgever er niet is in geslaagd om een volledig, duidelijk en correct stelsel in te voeren. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna «Hof van Justitie») en de Europese Commissie hebben de Belgische Staat al meerdere malen gedwongen om de regelgeving inzake dit stelsel aan te passen sinds de omzetting van de Moeder-Dochterrichtlijn in het interne recht in 1992. Het arrest Cobelfret is ongetwijfeld het belangrijkste arrest geweest de voorbije jaren inzake het stelsel van definitief belaste inkomsten. Er zijn echter nog verschillende bepalingen in ons stelsel van definitief belaste inkomsten waar de overeenstemming met de Moeder-Dochterrichtlijn in vraag kan worden gesteld. Het stelsel van definitief belaste inkomsten en het arrest Cobelfret Het stelsel van definitief belaste inkomsten vóór het arrest Cobelfret Vóór het arrest Cobelfret 1 in 2009 was er geen mogelijkheid om dbi-overschotten over te dragen naar volgende belastbare tijdperken. 1 H.v.J. 12 februari 2009, C-138/07, Cobelfret NV, www.curia.eu.int. Hierdoor werd een moedermaatschappij zonder of met onvoldoende belastbare winst van het belastbare tijdperk indirect belast in de volgende belastbare tijdperken indien haar resultaat positief is. Aangezien geen overdracht werd toegestaan, werd in de volgende jaren meer belasting betaald dan het geval zou zijn geweest in de situatie dat de overdracht wel werd toegestaan of indien er gewoon verlies werd geleden, hetgeen wel overdraagbaar zou zijn geweest. Door de aftrek te beperken tot het positief resultaat reduceren de ontvangen dividenden immers het over te dragen verlies : Voorbeeld 1 : Een vennootschap heeft verliezen van 100 in belastbaar tijdperk 1. Daarnaast heeft de vennootschap in dit belastbaar tijdperk geen dividenden ontvangen. In belastbaar tijdperk 2 wordt de winst gereduceerd met 100. Voorbeeld 2 : Een vennootschap heeft verliezen van 100 in belastbaar tijdperk 1. Daarnaast heeft de vennootschap in dit belastbaar tijdperk 70 dividenden ontvangen. In belastbaar tijdperk 2 wordt de winst gereduceerd met 30. Het arrest Cobelfret Het arrest Cobelfret was allesbehalve een donderslag bij heldere hemel. Tijdens de parlementaire voorbereiding werd reeds naar voren gebracht dat de Moeder- Dochterrichtlijn zich verzet tegen de niet-overdraag- P 309340 Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken 28-33 1

baarheid van dbi-overschotten. 2 In de rechtsleer werd overigens ook reeds meermaals gesteld dat het verloren gaan van eventuele dbi-overschotten in strijd was met de Moeder-Dochterrichtlijn. 3 Het stelsel van definitief belaste inkomsten na het arrest Cobelfret Na het arrest Cobelfret werd aan artikel 205 WIB 1992 een derde paragraaf toegevoegd. Hierin staat dat de in artikel 202, 1, 1 en 3 WIB 1992 bedoelde inkomsten, tot 95 % van hun bedrag, verleend of toegekend door een vennootschap gevestigd in een lidstaat van de EER, die niet kunnen worden afgetrokken (omdat er geen of een onvoldoende positief resultaat overblijft na de derde bewerking) mogen overgedragen worden naar volgende belastbare tijdperken. Merk hierbij op dat de liquidatie- en inkoopboni bedoeld in artikel 202, 1, 2 worden uitgesloten van de overdraagbaarheid naar volgende belastbare tijdperken. De overdracht van dbi-overschotten wordt hierdoor enkel toegestaan voor de gevallen waartoe de Belgische Staat verplicht is op basis van de Moeder-Dochterrichtlijn. Het uitsluiten van de liquidatie- en inkoopboni is dus geen strijdigheid met de Moeder-Dochterrichtlijn. Dit is echter wel een schending van de Fusierichtlijn. 4 De overdraagbaarheid van dbi-overschotten naar volgende belastbare tijdperken voor inkomsten die verleend of toegekend worden door een vennootschap die gevestigd is in een lidstaat van de EER, is aldus uitdrukkelijk in de wet opgenomen. Voor de overdraagbaarheid van dbi-overschotten naar volgende belastbare tijdperken voor inkomsten die verleend of toegekend worden door een vennootschap gevestigd in een land buiten de EER (= derde land), moet er worden gekeken naar twee circulaires en twee addenda aan een circulaire. 5 In ons huidig stelsel van definitief belaste inkomsten zijn er nog enkele bepalingen waarbij we de overeenstemming met de Moeder-Dochterrichtlijn in vraag 2 Gedr. St. Kamer 1991-92, nr. 1784/3, 16, www.dekamer.be. 3 O.m. : R. BOGAERTS, «DBI-aftrekregeling onverenigbaar met moeder-dochterrichtlijn», AFT 2004, afl.11, 4; C. CHEVALIER, «Is de Belgische DBI-regeling strijdig met de Europese Moeder-Dochterrichtlijn?», TFR 2003, 385-386; J. CREUS en B. VAN VLIERDEN, «DBI, van aftrek naar vrijstelling?», TFR 2004, 177-180; F. DIERICKX, «De D.B.I.-aftrek door een EU-bril», AFT 2004, afl. 1, 45-47. 4 Artikel 7, lid 1 Fusierichtlijn bepaalt immers : «Indien de ontvangende vennootschap een deelneming bezit in het kapitaal van de inbrengende vennootschap, leiden de bij de ontvangende vennootschap bij beëindiging van haar deelneming in het kapitaal van de inbrengende vennootschap te voorschijn komende meerwaarden tot geen enkele vorm van belastingheffing.» Het niet belasten in beide richtlijnen wordt logischerwijze op dezelfde manier opgevat. 5 Circ. van 23 juni 2009, Ci.Rh. 421/597.150 (AOIF nr. 32/2009); Circ. van 12 oktober 2009, AFZ/INTERN.IB.2006/0549; Addendum van 12 oktober 2009 aan de circ. van 23 juni 2009, Ci.Rh. 421/597.150 (AOIF nr. 32/2009); Addendum van 19 mei 2010 aan de circ. van 23 juni 2009, Ci.Rh. 421/597.150 (AOIF nr. 32/2009), www.fisconet.fgov.be. kunnen stellen. Hierna zullen we achtereenvolgens ingaan op de voornaamste (mogelijke) strijdigheden. (Mogelijke) strijdigheden met de Moeder-Dochterrichtlijn Permanentievoorwaarde De ontvangen dividenden moeten betrekking hebben op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden. 6 De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om een minimumbezitsduur van één jaar op te leggen. Deze mag maximaal twee jaren zijn op basis van de Moeder-Dochterrichtlijn. Door de beperking tot één jaar is de Belgische wetgever ruimdenkend geweest bij de omzetting van de Moeder-Dochterrichtlijn in de nationale wetgeving. De vervulling van de permanentievoorwaarde dient te worden nagegaan aandeel per aandeel (share per share approach). 7 Dit wil zeggen dat elk aandeel moet voldoen aan de minimumbezitsduur. Wanneer de moedermaatschappij reeds een deelneming heeft van meer dan 10 %, moeten nieuw verworven aandelen opnieuw voldoen aan de minimumbezitsduur van ten minste één jaar. Dit lijkt strijdig te zijn met de Moeder-Dochterrichtlijn. Een richtlijnconforme interpretatie geeft aan dat voor aangekochte aandelen boven de minimumparticipatie de minimumbezitsduur niet meer geldt. De Moeder-Dochterrichtlijn vereist immers dat de vennootschap gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar de minimumparticipatie behoudt. Voorbeeld : Een vennootschap A heeft een participatie van 10 % in vennootschap B. Wanneer vennootschap B te kennen geeft veel winst te maken, verhoogt vennootschap A haar participatie met 8 %, met het idee dat er eventueel winst zal worden uitgekeerd. Er wordt een winstuitkering gedaan en vennootschap A verkoopt haar eerdere gekochte participatie van 8 % een drietal maanden na de betaalbaarstelling van het dividend. Op basis van de Moeder-Dochterrichtlijn lijkt dit geen probleem te zijn, mits de minimumparticipatie van 10 % gedurende een periode van ten minste twee jaar (in België één jaar) werd behouden of zal worden behouden. In België dient echter de bijkomende participatie van 8 % ook ten minste één jaar behouden te blijven om voor de dividenden die betrekking hebben op deze 6 Artikel 202, 2, lid 1, 2 WIB 1992. Op de permanentievoorwaarde zijn er enkele uitzonderingen. We gaan hier niet verder op in, aangezien dit ons te ver zou leiden. 7 Memorie van Toelichting, Parl. St., Kamer, 2001-02, nr. 1918/001, p. 46; M. DHAENE, «Hervorming Venn.B. : Internationaal relevante aspecten», Fiscoloog (I.) 2003, afl. 232, 1-3. 2

bijkomende participatie van het stelsel van definitief belaste inkomsten te kunnen genieten. In de rechtsleer werd deze problematiek ook reeds besproken. 8 Tot op heden is dit nog niet het onderwerp geweest van een betwisting voor een rechtbank. Deelneming in volle eigendom De ontvangen dividenden moeten betrekking hebben op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden. 9 Wanneer aandelen slechts in vruchtgebruik gehouden zijn, komen ze niet in aanmerking voor het stelsel van definitief belaste inkomsten, ze moeten in volle eigendom gehouden zijn. De Moeder-Dochterrichtlijn stelt echter niet expliciet dat onder het begrip «deelneming» een participatie in volle eigendom vereist is. Een belangrijk arrest terzake is het arrest Les Verges du Vieux Tauves SA in 2008. 10 Het Hof van Justitie heeft in dit arrest bevestigd dat de bepaling in de nationale wetgeving m.b.t. volle eigendom niet in strijd is met de Moeder-Dochterrichtlijn. De wijze van interpretatie is in deze situatie van groot belang geweest. Opmerkelijk is dat de analyse van het Hof van Justitie lijnrecht staat tegenover het advies gegeven door de advocaat-generaal. 11 De advocaat-generaal hechtte voornamelijk belang aan een doelgerichte interpretatie waarbij dubbele belasting in een moeder-dochterrelatie zo veel mogelijk moest worden vermeden. Zij kwam tot het besluit dat het probleem van dubbele belasting niet verdwijnt bij een opsplitsing van het vruchtgebruik en blote eigendom. Volgens haar moet de Moeder-Dochterrichtlijn dus ook worden toegepast ingeval van vruchtgebruik. Het Hof van Justitie gaf de voorkeur aan een tekstuele interpretatie. Het aanhouden van aandelen in vruchtgebruik stemt volgens haar niet overeen met het begrip «deelneming in het kapitaal van een vennootschap». Daaruit concludeert het Hof van Justitie dat enkel aandelen gehouden in volle eigendom in aanmerking komen voor het stelsel van definitief belaste inkomsten. Er kan worden geconcludeerd dat er duidelijkheid is gekomen over de voorwaarde dat enkel aandelen ge- 8 M. DHAENE, «Hervorming van de vennootschapsbelasting : internationale relevante aspecten», Fiscoloog (I.) 2003, afl. 232, 1-2; F. DIERICKX, «De DBI-aftrek door een EU-bril», AFT 2004, afl. 1, 41-42; B. PEETERS, «De Belgische deelnemingsvrijstelling na de belastinghervorming», in B. PEETERS (ed.), Hervorming van de vennootschapsbelasting, Gent, Larcier, 2003, 139. 9 Artikel 202, 2, lid 1, 2 WIB 1992. 10 H.v.J. 22 december 2008, C-48/07, Les Verges du Vieux Tauves SA, www.curia.eu.int; M. ISENBAERT, «Aandelen in vruchtgebruik vol staan niet voor Moeder-dochterrichtlijn», Fiscoloog 2009, afl. 1143, 10-11. 11 H.v.J. 3 juli 2008, C-48/07, Les Verges du Vieux Tauves SA, concl. E. SHARPSTON, www.curia.eu.int. houden in volle eigendom in aanmerking komen voor het dbi-stelsel, maar volgt u als boekhouder(-fiscalist) de interpretatie van de advocaat-generaal of het Hof van Justitie? Aftrek ten belope van 95 % Dubbele belasting bij beperkte beheerskosten? In de Moeder-Dochterrichtlijn wordt bepaald dat elke lidstaat bevoegd blijft om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij. Indien in dit geval de beheerskost forfaitair wordt vastgesteld, mag het forfaitaire bedrag niet meer dan 5 % bedragen van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst. 12 Bij de implementatie van de Moeder-Dochterrichtlijn in de nationale wetgeving werd bepaald dat het dividend geacht wordt voor 95 % voor te komen in de winst van het belastbare tijdperk. De beperking tot 95 % is ingevoerd met de gedachte dat het niet-aftrekbare gedeelte van 5 % wordt opgeslorpt door aftrekbare kosten. Indien een vennootschap een beheerskost heeft van meer dan 5 %, dan heeft deze vennootschap er voordeel bij dat de beheerskosten forfaitair worden bepaald. Indien deze kosten werkelijk werden bepaald, had de vennootschap recht op een minder groot bedrag aan dbi-aftrek. Als een vennootschap slechts een heel beperkt bedrag aan beheerskosten heeft (minder dan 5 %), heeft de vennootschap eerder baat bij een werkelijke bepaling van de beheerskosten tegenover een forfaitaire bepaling. Stel dat een vennootschap beheerskosten heeft van 2 %. Doordat er slechts 95 % in aanmerking wordt genomen voor dbi-aftrek ontstaat er dubbele belasting. 3 % van het ontvangen dividend heeft de vennootschap immers niet in aftrek kunnen brengen. Deze 3 % wordt eerst bij de dochteronderneming belast als uitgekeerd dividend en later bij de moedermaatschappij als financiële opbrengst. Bepaalde rechtsleer is dan ook van mening dat deze bepaling in strijd is met de Moeder-Dochterrichtlijn omdat er dubbele belasting kan ontstaan. 13 Recentelijk bepaalde het hof van beroep te Antwerpen echter dat er geen sprake is van een strijdigheid. 14 12 Artikel 4, lid 3 Moeder-Dochterrichtlijn. 13 A. BAX, «De uitvoering van de Europese Moeder-Dochterrichtlijn in de Belgische fiscale wetgeving», in A. BAX, L.A. DENYS, B. PEE- TERS, L. SPINCEMAILLE en W. VERLINDEN, Dividenden zonder grenzen, Kalmthout, Biblo, 1991, 115; M. DASSESSE, «Het Belgisch stelsel van dbi in het licht van het Europees Recht. Hoog tijd om orde op zaken te stellen», De Belg.Acc. 1997, afl. 3, 25; F. DIERICKX, «De DBI-aftrek door een EU-bril», AFT 2004, afl. 1, 48. 14 K. DE WAEGENAERE en X. DESCHILDER, «De nieuwe aangifte voor vennootschappen aj. 2011», Fisc.Act. 2011, afl. 28, 18. 3

Correcte verwoording van artikel 204 WIB 1992? Sommige auteurs opperen bezwaren bij de verwoording van de aftrek ten belope van 95 %. 15 Bij de formulering van artikel 4, lid 3 Moeder-Dochterrichtlijn blijkt immers dat een lidstaat eerst moet bepalen dat de lasten die betrekking hebben op de deelneming niet aftrekbaar zijn, vooraleer de lidstaat kan bepalen dat deze kosten forfaitair worden bepaald. In artikel 204 WIB 1992 wordt de aftrek echter onmiddellijk beperkt ten belope van 95 %. Naar mijn mening is dit geen strijdigheid, maar eerder een onzorgvuldigheid bij de omzetting van de Moeder- Dochterrichtlijn in de nationale wetgeving. De wetgever lijkt impliciet te bedoelen dat de beheerskosten niet aftrekbaar zijn door de aftrek meteen te beperken ten belope van 95 %. Deze piste zal dus m.i. geen oplossing bieden voor een vennootschap die zich wil beroepen op een dbi-aftrek van bijvoorbeeld 98 % i.p.v. 95 %. Bijzondere beperkingen Artikel 207, lid 2 WIB 1992 bepaalt dat o.m. dbi-aftrek niet mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van : verkregen abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79 WIB 1992; verkregen financiële voordelen of voordelen van alle aard vermeld in artikel 53, 24 WIB 1992. Dit betreft de voordelen uit omkoping; de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten of voordelen van alle aard ingevolge artikel 219 WIB 1992. Dit betreft de aanslag geheime commissielonen; de uitgaven bedoeld in artikel 198, 1, 9 en 12 WIB 1992. Dit betreft 17 % van de waarde van het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig en de uitgaven in het kader van werknemersparticipaties; de niet-naleving van artikel 194quater, 2, vierde lid WIB 1992 en de toepassing van artikel 194quater, 4 WIB 1992. Dit betreft de voorwaarden en de toepassing van de investeringsreserve. Hierbij kan de vraag worden gesteld of het opleggen van deze aftrekbeperkingen in overeenstemming is met de Moeder-Dochterrichtlijn. De voorbije jaren is er interessante rechtspraak geweest over deze kwestie. Deze rechtspraak ging echter steeds over het al dan niet toestaan van dbi-aftrek op abnormale en goedgunstige voordelen. Een beknopt en chronologisch overzicht : 15 A. BAX, L. DENYS, B. PEETERS, L. SPINCEMAILLE en W. VERLIN- DEN (eds.), Dividenden zonder grenzen, de Moeder-dochter richtlijn en haar uitvoering in België en de haar omringende landen, Kalmthout, Biblo, 1991, 114-115; F. DIERICKX, «De DBI-aftrek door een EU-bril», AFT 2004, afl. 1, 48. arrest van het hof van beroep te Antwerpen op 28 april 2009 : het hof besluit dat dbi-aftrek toegestaan is op verkregen abnormale en goedgunstige voordelen. Hiervoor wordt verwezen naar de Moeder-Dochterrichtlijn en het arrest Cobelfret : «Wanneer men aldus overeenkomstig deze rechtspraak aanvaardt» dat 95 % van de ontvangen dividenden «zonder enige beperking aftrekbaar» zijn, dan moet men volgens het hof ook aanvaarden dat de dbi-aftrek wordt toegepast op de belastbare winst «zonder vooraf verminderd [te zijn] met bepaalde bestanddelen van deze winst». 16 arrest van het hof van beroep te Antwerpen op 21 februari 2012 : het hof besluit dat dbi-aftrek toch niet toegestaan is op verkregen abnormale en goedgunstige voordelen. Er wordt gesteld dat na het arrest van 28 april 2009 zich nog een verdere evolutie heeft voorgedaan. Hiervoor verwijst het hof naar de beschikking die het Hof van Justitie op 4 juni 2009 heeft uitgevaardigd. 17 Het Hof van Justitie is hierin van oordeel dat de lidstaten vrij zijn om te bepalen op welke wijze zij het door de Moeder-Dochterrichtlijn te bereiken resultaat behalen. Hieruit wordt geconcludeerd «dat het aftrekverbod van de definitief belaste inkomsten op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen niet in strijd is [met de Moeder-Dochterrichtlijn] op voorwaarde dat het niet afgetrokken gedeelte overdraagbaar blijft». 18 vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brussel op 14 juni 2012 : hier wordt gesteld dat dbi-aftrek toegestaan is op verkregen abnormale en goedgunstige voordelen. De rechtbank verzoent zich er niet mee dat de dbi-overschotten (die ontstaan door de bijzondere beperkingen) worden overgedragen naar volgende belastbare tijdperken. Op die wijze wordt volgens de rechtbank nog steeds niet de vrijstelling verleend die de Moeder-Dochterrichtlijn vereist. 19 Hieruit kan worden geconcludeerd dat er onduidelijkheid is of de dbi-overschotten «ooit» of «onmiddellijk» in aftrek kunnen worden gebracht. Het lijkt dan ook een kwestie van tijd te zijn vooraleer een prejudiciele vraag gesteld zal worden aan het Hof van Justitie over deze problematiek. Bert STRIJCKERS Eerste prijs BIBF-Prijzen academiejaar 2010-2011 16 J. VAN DIJCK, «DBI-aftrek : ook op verkregen abnormale of goedgunstige voordelen?», Fiscoloog 2009, afl. 1160, 1-3. 17 H.v.J. 4 juni 2009, C-439/07, KBC Bank NV en C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV, www.curia.eu.int. 18 J. VAN DIJCK, «DBI-aftrek: toch niet op verkregen abnormale voordelen?», Fiscoloog 2012, afl. 1287, 6-8. 19 C. BUYSSE, «Ook onmiddellijke DBI-aftrek op slechte belastbare grondslag», Fiscoloog 2012, afl. 1310, 6-8. 4

De boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen Begrip derdenrekeningen Notarissen, advocaten, gerechtsdeurwaarders en vast - goedmakelaars ontvangen en beheren gelden van of voor cliënten of derden. Deze beroepsbeoefenaars zijn er deontologisch toe verplicht deze sommen op speciale bankrekeningen te storten, «derdenrekeningen» genaamd. Moeten deze derdenrekeningen beschouwd worden als een actief van de beroepsbeoefenaar of van zijn vennootschap? Hoe worden derdenrekeningen boekhoudkundig verwerkt en op welke plaats worden ze in de jaarrekening opgenomen? Een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (nr. 2011/16) geeft de nodige ophelderingen. In dit advies worden derdenrekeningen van notarissen niet behandeld daar de boekhoudkundige verwerking ervan geregeld wordt in een specifieke reglementering. 1 Deontologische verplichtingen van de beroepsbeoefenaars met betrekking tot het houden van derdenrekeningen Advocaten Advocaten zijn verplicht een collectieve derdenrekening te houden «Carpa»-rekening genaamd. 2 De advocaat moet er op toezien dat de gelden die voorkomen op zijn «Carpa»-rekening zo snel mogelijk worden overgemaakt aan degene die er recht op heeft. Een «Carpa»-rekening brengt geen interest op. Indien de advocaat gelden ontvangt bij wijze van kantonnement, consignatie of sekwester is hij ertoe gehouden deze gelden op een speciale bankrekening te bewaren. Deze bankrekening genereert interesten die toekomen aan de bestemmeling van de sommen. De advocaat kan eveneens verzocht worden om geïndividualiseerde bankrekeningen te openen in het kader van een gerechtelijk mandaat (curator, schuldbemiddelaar of voorlopig bewindvoerder). Vastgoedmakelaars De vastgoedmakelaar moet een derdenrekening openen die uitsluitend bestemd is voor het ontvangen of overdragen van gelden en waarden die hij bewaart of beheert in het kader van zijn opdracht. 3 Hij is verplicht 1 KB van 9 maart 2003 en reglement van 9 oktober 2001 van de Nationale Kamer van notarissen. 2 Ordes van de diverse balies. 3 Plichtenleer Beroepsinstituut van Vastgoedmakelaars, BIV. de gelden en waarden waarvan hij niet de uiteindelijke ontvanger is, na afrekening, tijdig terug te geven of over te maken aan de rechthebbenden of aan de door hen aangestelde personen. In de praktijk hebben vastgoedmakelaars een collectieve derdenrekening of openen ze geïndividualiseerde (rubriek)rekeningen. Gerechtsdeurwaarders De derdenrekening van de gerechtsdeurwaarders onderscheidt zich van de derdenrekeningen van de advocaten en van de vastgoedmakelaars, aangezien op deze rekening de provisies van de gerechtsdeurwaarder worden gestort, ook al hebben ze betrekking op prestaties die nog niet werden uitgevoerd. 4 De sommen die niet binnen de reglementaire termijn van één maand kunnen overgemaakt worden aan hun bestemmeling dienen gestort te worden op een geïndividualiseerde (rubriek) rekening. Een geïndividualiseerde rekening zal door de gerechtsdeurwaarder moeten geopend worden in zijn hoedanigheid van sekwester of gerechtelijk mandataris. Inhoud van de derdenrekeningen De overeenkomsten op basis waarvan (collectieve) derdenrekeningen worden geopend, gesloten tussen de financiële instellingen en de beroepsbeoefenaars zelf (vastgoedmakelaars) of het orgaan dat hen vertegenwoordigt (advocaten en gerechtsdeurwaarders) omvatten steeds onder andere volgende bepalingen : De derdenrekening mag nooit een debetsaldo vertonen. Op de derdenrekening is elke vorm van krediet uitgesloten en de derdenrekening kan op geen enkele wijze tot zekerheid dienen. Elke compensatie, fusie of bepaling van eenheid van rekening tussen de derdenrekening en andere bankrekeningen is uitgesloten. Interesten De deontologische regels van de advocaten verbieden dat de collectieve derdenrekening interesten of enige andere opbrengst oplevert voor de titularis, tenzij bij overeenkomst tussen de diverse ordes en de financiële instelling. De «Carpa»-rekeningen van de advocaten genereren geen interesten, noch voor de advocaat, noch voor de cliënt of de derde voor wie de gelden 4 Richtlijn van de Nationale Kamer van Gerechtsdeurwaarders. 5

bestemd zijn. De interesten op de «Carpa»-rekeningen komen toe aan de ordes van de diverse balies. Voor de derdenrekeningen van de gerechtsdeurwaarders bestaat er geen verbod om interesten te verkrijgen op collectieve derdenrekeningen. De deontologische regels voorzien dat de titularis kan overeenkomen met de bank over de rentevoet, de kosten en eventuele andere clausules. Vastgoedmakelaars halen in principe geen voordeel uit de interesten die worden voortgebracht door hun derdenrekening. Hun deontologische code bepaalt dat eventuele interesten op derdenrekeningen toekomen aan de uiteindelijke ontvanger van de gelden en waarden. Derdenrekening als waarborg De deontologische regels laten, in zekere mate, aan de beroepsbeoefenaars toe de sommen die werden overgemaakt op hun derdenrekening als waarborg te gebruiken voor de betaling van hun ereloon. Advocaten en gerechtsdeurwaarders moeten eerst hun cliënt verwittigen wanneer deze vordering is opgenomen op een staat van ereloon. De advocaat-curator moet hiervoor toestemming hebben gekregen van de rechtbank van koophandel. Vastgoedmakelaars kunnen een dergelijke compensatie enkel doorvoeren mits uitdrukkelijk akkoord van de cliënt. Juridische analyse Er is geen specifieke wettelijke bepaling voor derdenrekeningen van advocaten, gerechtsdeurwaarders en vastgoedmakelaars die het statuut bepaalt van deze rekeningen op burgerrechtelijk, en in het bijzonder, op zakenrechtelijk vlak. Aangezien geen specifieke wettelijke bepaling bestaat over het juridisch statuut van betrokken derdenrekeningen, lijkt het erop dat deze beschouwd dienen te worden als een onderdeel van hun vermogen. Het Hof van Cassatie heeft zich in deze zin uitgesproken 5 door te oordelen dat de persoonlijke schuldeisers van de advocaat derdenbeslag konden laten leggen op het creditsaldo van zijn «Carpa»-rekening in handen van de bank. In de rechtsleer bestond er al lang discussie over het burgerrechtelijk statuut van derdenrekeningen. Vóór het voornoemd arrest van het Hof van Cassatie had men zich in de rechtspraak niet expliciet uitgesproken over deze kwestie. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen is de mening toegedaan dat er geen motivering bestaat die zou kunnen rechtvaardigen dat de principes van voor- noemd arrest van het Hof van Cassatie niet worden uitgebreid tot de derdenrekeningen van gerechtsdeurwaarders en vastgoedmakelaars. Uitzondering moet gemaakt worden in het specifieke geval waarin de beroepsbeoefenaar zijn cliënt of een derde vertegenwoordigt of ook indien een wet de scheiding oplegt van de derdenrekening en het vermogen van de titularis. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen onderzoekt vervolgens meerdere specifieke gevallen waarin de principes van het arrest niet van toepassing kunnen zijn. Dit zuiver juridisch en theoretisch onderzoek heeft geen invloed op de boekhoudkundige verwerking van derdenrekeningen wat ten andere het hoofdonderwerp uitmaakt van het advies. Het lijkt bijgevolg niet nuttig uit te weiden over deze analyse. Boekhoudrechtelijke analyse Algemene boekhoudprincipes De balans van een onderneming moet al haar bezittingen en rechten van welke aard bevatten. 6 De toelichting bevat de rechten en verbintenissen die in de balans niet voorkomen en die een relatieve invloed hebben. 7 De Commissie voor Boekhoudkundige Normen is de mening toegedaan dat derdenrekeningen in principe opgenomen dienen te worden in de balans van de vennootschap van de betrokken beroepsbeoefenaars, behalve in het specifieke geval waarin de beroepsbeoefenaar zijn cliënt of een derde vertegenwoordigt of indien een wet de scheiding oplegt van de derdenrekening en het vermogen van de titularis. Verwerking in de boekhouding Balansrekeningen De beroepsbeoefenaars mogen geen voordeel halen uit de sommen overgemaakt op hun derdenrekening en zij mogen er niet over beschikken. De opname onder de beleggingen moet uitgesloten worden. Subrekeningen worden geopend in de activa van de balans in de rekening 55 «Kredietinstellingen». Bovendien zal de schuld jegens de begunstigden van de sommen, jegens cliënten of derden, tot uitdrukking gebracht worden in de rekening 44 «Handelsschulden» in subrekeningen op naam van de mogelijke begunstigden. Orderekeningen Men kan overwegen om een andere verwerking te voorzien voor de rekeningen die de beroepsbeoefenaar opent in zijn hoedanigheid van mandataris van 5 Arrest van 27 januari 2011, www.cass.be, F.07.0109.F/10. 6 Artikelen 3 en 9 wet 17 juli 1975 en artikel 25, 1 KB/W.Venn. 7 Artikel 25, 3 KB/W.Venn. 6

zijn cliënt of van een derde of eventueel in eigen naam maar voor rekening van de cliënt of derde. Hetzelfde geldt voor de rekeningen voor welke de wet voorziet in een afscheiding van het vermogen van de beroepsbeoefenaar. Deze rekeningen zullen minstens voorkomen in de toelichting (rechten en verplichtingen) en de boekingen worden ingeschreven in de orderekeningen van klasse 0, rekeningen 074, 075, 072 en 073. Subrekeningen zullen worden geopend ten einde de verschillende derdenrekeningen te identificeren alsook de verschillende begunstigden van de in bewaring gekregen sommen. Compensatie Rekening houdend met de voorschriften van zijn deontologische code van zijn beroep kan de beroepsbeoefenaar een compensatie doorvoeren tussen de vordering tot het betalen van honoraria door een cliënt en zijn restitutieschuld jegens zijn cliënt. Hij gebruikt hiervoor de sommen die zich op zijn derdenrekening bevinden. Hierna de boekingen om de compensatie te registreren : 5500 Kredietinstellingen 40 Aan Handelsvorderingen 4400 Handelsschulden 5500 Aan Kredietinstellingen Interesten De interesten die voortvloeien uit de sommen gestort op een derdenrekening worden geboekt aan de actiefzijde in verhoging van het hoofdbedrag dat gestort werd op de rekening. Aan passiefzijde wordt de schuld jegens de cliënt verhoogd met het bedrag van de interesten. De interesten op provisies die toekomen aan de gerechtsdeurwaarders worden in een resultatenrekening geboekt. In de gevallen waarbij de derdenrekening in de toelichting wordt opgenomen ondergaan de interesten op die rekening dezelfde verwerking als het hoofdbedrag en ze worden op de rekeningen 074 en 075 geboekt. Finale opmerkingen 1. De boekhoudkundige verwerking van de storting en het bewaren van sommen op een derdenrekening blijft, in principe, zonder invloed op de burgerrechtelijke gevolgen van deze verrichting. 2. Wanneer de derdenrekeningen relatief belangrijk zijn ten opzichte van de andere balansposten, wordt de financiële analyse niet relevant, vooral wat de ratio s van de solvabiliteit betreft alsook de ratio s van de omloopsnelheid van de handelsvorderingen. Michel VANDER LINDEN Erebedrijfsrevisor De pensioenhervorming voor de zelfstandigen : nieuwe voorwaarden voor vervroegd pensioen In het regeerakkoord van november 2011 had de regering verschillende maatregelen aangekondigd met het oog op de hervorming van het pensioen der zelfstandigen. Die hervormingsmaatregelen zijn officieel in werking getreden met de wet van 29 maart 2012 houdende diverse bepalingen (I). Hierna krijgt u een overzicht van de nieuwe voorwaarden voor het vervroegd pensioen. Leeftijds- en loopbaanvoorwaarden voor vervroegd pensioen Vanaf 1 januari 2016 kunt u, als zelfstandige, met vervroegd pensioen gaan als u ten minste 62 jaar bent en een beroepsloopbaan van 40 jaar kunt bewijzen. Momenteel kunt u als zelfstandige nog vervroegd pensioen nemen vanaf de leeftijd van 60 jaar, mits u een beroepsloopbaan van 35 jaar kunt verantwoorden. De nieuwe leeftijds- en loopbaanvoorwaarden zullen stelselmatig in werking treden tussen 2013 en 2016 : 7

Jaar waarin het pensioen ingaat Minimumleeftijd Minimumloopbaan Wettelijke uitzondering 2012 60 jaar 35 jaar 2013 60,5 jaar 38 jaar 60 jaar mits 40 jaar loopbaan 2014 61 jaar 39 jaar 2015 61,5 jaar 40 jaar 60 jaar mits 41 jaar loopbaan Vanaf 2016 62 jaar 40 jaar 60 jaar mits 42 jaar loopbaan 61 jaar mits 41 jaar loopbaan Het vervroegd pensioen kan steeds ingaan op de 1 ste dag van de maand die volgt op de maand waarin de belanghebbende de vereiste minimumleeftijd heeft bereikt. De financiële sancties Indien u, als zelfstandige, vervroegd met pensioen gaat, wordt het bedrag van uw pensioen verminderd. Het percentage van de vermindering wordt bepaald volgens uw leeftijd op het ogenblik dat uw vervroegd pensioen ingaat : Jaar waarin het 2013-2014 2015 Vanaf 2016 pensioen ingaat 60 jaar 25 % 25 % 60,5 jaar 21,5 % 21,5 % 61 jaar 18 % 18 % 18 % 61,5 jaar 15% 15 % 62 jaar 12 % 12 % 12 % Vanaf 2013 zult u niet meer financieel gesanctioneerd worden als u uw vervroegd pensioen neemt op de leeftijd van 63 jaar of later. Indien u vervroegd pensioen neemt vóór de leeftijd van 63 jaar, zult u ook niet financieel gesanctioneerd worden als u een beroepsloopbaan van 41 jaar kunt bewijzen. Inwerkingtreding van de hervorming Deze nieuwe maatregelen zijn van toepassing op pensioenen die voor het eerst ingaan vanaf 1 januari 2013. Om te vermijden dat de zelfstandigen massaal vervroegd pensioen zouden nemen vóór 2013, heeft de regering een aantal overgangsmaatregelen genomen. Voorbeeld : U wordt in 2012 60 jaar en u kunt 35 jaar beroepsloopbaan bewijzen. U besluit uw beroepswerkzaamheid voort te zetten en geen vervroegd pensioen te nemen. In 2014 kunt u zonder enig probleem beslissen om met vervroegd pensioen te gaan. U moet de voorwaarde van 39 jaar loopbaan niet vervullen : u voldoet aan de voorwaarden voor het vervroegd pensioen in 2012 en het zijn die voorwaarden die blijven gelden. Daniel BINAMÉ Marketing & Communication Manager, Partena Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer www.kluwer.be 8 Pacioli Nr. 303 BIBF-IPCF / 26 november - 9 december 2012