HOOFDSTUK 1 Inleiding en probleemstelling 1.1 Inleiding Alle handelingen van een rechtssubject vinden plaats binnen een bepaalde civielrechtelijke rechtsverhouding. Veelal zullen zich een of meerdere rechtssubjecten in een rechtsverhouding bevinden. Een natuurlijke persoon kan zich als rechtssubject bedienen van een samenstel van verschillende (rechts)handelingen om bepaalde doelen te realiseren. Ook kan hij zich bedienen van een of meerdere verschillende rechtsfiguren om daarmee de door hem nagestreefde (rechts)handelingen te verwezenlijken. Afhankelijk van de aard van de rechtsverhouding kan het daarbij ook gaan over door het buitenlandse civiele recht beheerste rechtsfiguren. Door gebruik te maken van een rechtsfiguur wordt in de civielrechtelijke rechtsverhouding een rechtsfiguur tussengeschoven. Deze tussengeschoven rechtsfiguur komt civielrechtelijk gezien, afhankelijk van de aard van de rechtsverhouding, een bepaalde mate van civielrechtelijke zelfstandigheid toe. Deze rechtsfiguur kan een rechtspersoon zijn. Een rechtspersoon wordt als zodanig als civielrechtelijk rechtssubject erkend, waarbij de oprichter veelal als achterliggende rechthebbende wordt beschouwd. Daarnaast is het, afhankelijk van de aard van de rechtsverhouding, ook mogelijk dat zich naast de oprichter ook andere achterliggende rechthebbenden in de rechtsverhouding bevinden. Verder is het mogelijk dat een rechtsfiguur na de oprichting aan geen enkel subject toebehoort. In dat geval spreekt men van een rechtsfiguur in de dode hand. 1 Naast rechtspersonen kunnen ook algemeenheden van goederen het voorwerp zijn van rechtsverhoudingen. Hierbij gaat het over goederen of goederen en schulden die volgens de verkeersopvattingen, gezien de aard van de rechtsverhouding, bijeen behoren. 2 Deze algemeenheden van goederen zijn in verschillende vormen denkbaar, namelijk in de vorm van een feitelijke eenheid (universitas facti) 3 of in de vorm van een juridische eenheid (universitas iuris). 4 Van een juridische algemeenheid van goederen kan sprake zijn bij bepaalde doelvermogens. Een doelvermogen is een tot 1. Zoals een stichting of een vereniging. Deze rechtsfiguren behoren aan geen enkel subject toe. Zij bevinden zich dan ook in de dode hand. 2. Zie hierover nader Artikel 3.1.1.11 lid 1 Ontwerp-BW. 3. Gedacht kan worden aan een aan bibliotheekcollectie, een kudde schapen of een verzameling kunstwerken die een feitelijke eenheid vormen. 4. Vgl. over deze materie Van Mourik 2006, p. 7. 1
1.1 Hoofdstuk 1 / Inleiding en probleemstelling een bepaald doel afgezonderd vermogen. 5 De vermogensbestanddelen waaruit dit vermogen is opgebouwd dienen in beginsel voor het doel van het doelvermogen te worden aangewend. Zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk zijn afgezonderde (doel)vermogens interessant. 6 Een doelvermogen kan een rechtspersoon zijn of een algemeenheid van goederen die een afgescheiden vermogen vormt in civielrechtelijke zin. Bij deze laatste groep doelvermogens ontstaat, door het bijeenbrengen van vermogensbestanddelen voor een bepaald doel of bestemming, een bijzondere rechtsverhouding. Het civiele recht verbindt aan deze rechtsverhouding het rechtsgevolg afgescheiden vermogen. In het vermogen van het rechtssubject aan wie het afgescheiden vermogen toebehoort, zijn de vermogensbestanddelen die gebonden zijn aan of dienstbaar zijn aan dit gemeenschappelijke doel of bestemming, afgescheiden van het overige aan hem toebehorende vermogen. Hierdoor hebben privéschuldeisers van de rechthebbende van het afgescheiden vermogen niet de mogelijkheid de afgescheiden goederen uit te winnen. Het afgescheiden vermogen kan dan ook niet worden getroffen door een faillissement van de rechthebbende van het afgescheiden vermogen. Civielrechtelijk is een afgescheiden vermogen te beschouwen als een entiteit met een zekere eigen identiteit. 7 In deze scriptie staan afgezonderde particuliere vermogens (APV s) centraal. Art. 2.14a lid 2 Wet IB 2001 bepaalt dat onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een SBBI, wordt verstaan: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. 8 Een APV kan mijns inziens worden aangemerkt als doelvermogen, immers bij een APV wordt een vermogen afgezonderd ten behoeve van een bepaald doel, namelijk een meer dan bijkomstig particulier doel. Bij APV s kan het, zoals hierboven uiteen is gezet ten aanzien van doelvermogens in het algemeen, gaan over een rechtspersoon of een afgescheiden vermogen (juridische algemeenheid van goederen) in bovenbedoelde zin. Het fiscale recht maakt onderscheid tussen het subject van heffing enerzijds en het daaraan toerekenbare object van heffing anderzijds. Het subject fungeert daarbij als toerekeningscentrum waaraan de in de wet opgenomen belastingobjecten kunnen worden toegerekend. Indien het gaat over een buitenlands doelvermogen en dit doelvermogen wordt erkend in de Nederlandse jurisdictie, 9 wordt het doelvermogen 5. Vgl. in deze zin het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, nr. CPP2005/2528M onder 2 waar de Staatssecretaris de novemberarresten bespreekt. 6. In hoofdstuk 2 wordt uitgebreid stilgestaan bij de vraag wat doelvermogens zijn en wat voor plaats deze vermogens innemen in het Nederlandse civiele en fiscale recht. 7. Wat overigens niet wil zeggen dat een afgescheiden vermogen ook een civielrechtelijke rechtspersoon is. 8. Tenzij tegenover deze afzondering van vermogen een uitkering van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Vgl. art. 2.14 lid 2 slot Wet IB 2001. 9. Zie hierover nader hoofdstuk 2, par. 2.3. 2
Inleiding 1.1 gekwalificeerd en vindt fiscale transitie plaats. In het fiscale kwalificatieproces wordt aan de hand van de door een rechtsfiguur gepresenteerde civielrechtelijke rechtsfeiten bepaald of een rechtsfiguur moet worden aangemerkt als transparant of nontransparant. Indien de wet aan een als non-transparant gekwalificeerde rechtsfiguur ook fiscale rechtssubjectiviteit verleent, dan wordt deze rechtsfiguur als zelfstandige entiteit in de belastingheffing betrokken. 10 Bij de fiscale kwalificatie wordt in beginsel aangesloten bij het civiele recht, tenzij het volgen van het civiele recht fiscaalrechtelijke gevolgen heeft die, gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet, niet aanvaardbaar zijn. 11 Bij de kwalificatie dient met de tussenschuiving van een rechtsfiguur door de oorspronkelijk rechthebbende van de afgezonderde vermogensbestanddelen rekening te worden gehouden. Deze tussenschuiving kan de directe rechtsband tussen het oorspronkelijke subject (de insteller van de rechtsfiguur) en het belastingobject verstoren. Deze mate van verstoring kan worden aangeduid met de term tussenkomst. Door Boer wordt deze tussenkomst, in navolging van Haelterman, aangeduid met de term intermediatie. 12 Met name over de fiscale behandeling van afgezonderde particuliere vermogens die zijn opgericht naar buitenlands recht, is de laatste jaren het nodige te doen geweest. De afgelopen jaren kwamen er steeds meer signalen bij o.a. de Belastingdienst dat particuliere vermogens in toenemende mate werden afgezonderd om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting ontstond bij gebruikmaking van deze afgezonderde particuliere vermogens een ongewenst heffingsvacuüm. 13 Het belangrijkste voorbeeld van een rechtsfiguur naar buitenlands recht waarin vermogensbestanddelen werden afgezonderd om fiscaal voordeel te behalen, is de Anglo-Amerikaanse trust. Andere voorbeelden zijn de Stiftung, de Anstalt, de Treuhand, de foundation, en de Antilliaanse Stichting Particulier Fonds. 14 Bij discretionaire afgezonderde doelvermogens ontstond voor de invoering van het APV-regime een heffingsvacuüm. De situatie voor 1 januari 2010 was als volgt. Belastingplichtigen zonderde welbewust vermogensbestanddelen af in een afgezonderd vermogen om deze te laten zweven. Van een zwevend vermogen is sprake indien een vermogen bij geen enkel subject in de belastingheffing kan worden betrokken, doordat het onmogelijk is om de vermogensbestanddelen en het inkomen daaruit als objecten aan een subject toe te rekenen. Toerekening van een of meerdere objecten is onmogelijk, omdat geen enkel subject een voldoende economisch belang heeft bij het afgezonderde vermogen. Als gevolg van de afzondering gingen niet alleen de afgezonderde vermogensbestanddelen zweven, maar ook de 10. In hoofdstuk 3 wordt uitgebreid ingegaan op de kwalificatie van afgezonderde particuliere vermogens. 11. Vgl. HR 15 december 1999, BNB 2000/126. 12. Boer 2011, p. 78 en 64; Haelterman 1992, p. 31. Deze term is afgeleid uit het woord intermediair. 13. Kamerstukken II 2008/09, 31.930, nr. 3, p. 9. 14. Vgl. Kamerstukken II 2008/09, 31.930, nr. 3, p. 9. 3
1.2 Hoofdstuk 1 / Inleiding en probleemstelling daarmee samenhangende opbrengsten en uitgaven (het inkomen uit deze vermogensbestanddelen). Na het afzonderen van de vermogensbestanddelen behoorden de vermogensbestanddelen zowel in juridische als in economische zin niet meer toe aan degene die de vermogensbestanddelen had afgezonderd. Bij de insteller van het doelvermogen kon ter zake van de afgezonderde vermogensbestanddelen dan ook geen belastingheffing meer plaatsvinden. Ook behoorden de vermogensbestanddelen in economische zin nog niet toe aan een of meer begunstigden. Op grond van de door de insteller aan de beheerder toegekende discretionaire bevoegdheid, kon de beheerder naar eigen goeddunken bepalen wie uit de groep van de door de insteller aangewezen (potentiële) begunstigden definitief als begunstigden zouden worden aangewezen. Op het moment dat de beheerder nog niet van deze bevoegdheid gebruik had gemaakt, was het niet duidelijk aan wie van de begunstigden, op welk moment, wat voor soort uitkering ten laste van het APV zou worden gedaan. 15 De begunstigden waren dan weliswaar verwachter, maar zij konden nog niets afdwingen, zodat zij geen economisch belang hadden ten aanzien van de in het doelvermogen afgezonderde vermogensbestanddelen. De begunstigden konden dan ook niet in de belastingheffing worden betrokken. Daarnaast kon ook de beheerder niet in de belastingheffing worden betrokken, omdat ook hij geen economisch belang had bij de in het doelvermogen afgezonderde vermogensbestanddelen. 16 Om iets te doen tegen het hierboven uiteengezette heffingsvacuüm en om onduidelijkheden rond de fiscale behandeling van afgezonderde doelvermogens opgericht naar het recht van buitenlandse jurisdicties weg te nemen, kent het Nederlandse recht sinds 1 januari 2010 de rechtsfiguur afgezonderd particulier vermogen. 17 1.2 Doelstelling en onderzoeksvraag De doelstelling van deze scriptie is om de regeling van het afgezonderd particulier vermogen kritisch te analyseren. In deze scriptie ga ik nagenoeg alleen in op onherroepelijke APV s. Herroepelijke APV s worden slechts zijdelings besproken. De onderzoeksvraag bij deze scriptie luidt als volgt: Past de regeling van het afgezonderd particulier vermogen dogmatisch gezien in het Nederlandse fiscale recht, dient de wettelijke regeling over het afgezonderd particulier vermogen te worden herzien en zijn er alternatieven denkbaar? Centraal staat de vraag hoe het APV-regime past in het Nederlandse fiscale stelsel. Om hier antwoord op te geven wordt een vergelijking gemaakt tussen de fiscale behandeling van (buitenlandse) afgezonderde particuliere vermogens in het fiscale 15. Vgl. Kamerstukken II 2008/09, 31.930, nr. 3, p. 9 en 10. 16. Vgl. Kamerstukken II 2008/09, 31.930, nr. 3, p. 9. 17. Kamerstukken II 2008/09, 31.930, nr. 3, p. 10 en 11. 4
Doelstelling en onderzoeksvraag 1.2 stelsel dat gold tot 1 januari 2010 en de behandeling van deze rechtsfiguren in het fiscale stelsel na 1 januari 2010. Een afgezonderd particulier vermogen is een vermogen dat is afgezonderd voor een meer dan bijkomstig particulier doel en dat voldoet aan de definitiebepaling van art. 2.14a lid 2 Wet IB 2001. Zoals in de inleiding reeds naar voren kwam, is het afzonderen van vermogensbestanddelen voor een bepaald doel een bekend verschijnsel in het Nederlandse recht. Ter beantwoording van de onderzoeksvraag wordt allereerst nagegaan welke doelvermogens in het Nederlandse recht zijn te onderscheiden. Vervolgens wordt ingegaan op de term doelvermogens in fiscale wet- en regelgeving. Daarna worden de civielrechtelijke kenmerken geschetst van de in de parlementaire geschiedenis genoemde APV s. Deze civielrechtelijke kenmerken zijn van belang voor de fiscale behandeling van deze APV s in het Nederlandse recht. De fiscale regelgeving is, zoals hieronder nog aan de orde zal komen, gebaseerd op het begrippenapparaat van het civiele recht, tenzij het fiscale recht een zelfstandige begripsvorming rechtvaardigt. Bovendien zijn de civielrechtelijke kenmerken ook van belang in het kader van de erkenning, de fiscale transitie en de fiscale kwalificatie van afgezonderde vermogens. In het kader van de fiscaalrechtelijke achtergrond bespreek ik de samenhang tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting alsmede de rechtsgrondslagen van de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, en de schenk- en erfbelasting. Daarbij wordt ook aandacht besteed aan de subjectgerichtheid van deze belastingen. Vervolgens komt de fiscale behandeling van APV s aan de orde. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie voor 1 januari 2010 en na 1 januari 2010, waarbij de situatie voor 1 januari 2010 wordt vergeleken met die van na 1 januari 2010. Naast bovenstaande vergelijking tussen het APV-regime en het bestaande fiscale stelsel voor 1 januari 2010, wordt het APV-regime ook beoordeeld op grond van normen van behoorlijke fiscale wetgeving. Belastingwetgeving dient zo veel mogelijk te voldoen aan de, aan het gehele rechtsstelsel ten grondslag liggende, fundamentele beginselen van rechtsgelijkheid, doelmatigheid en rechtszekerheid. Rechtsgelijkheid Uit de rechtsgelijkheid wordt wel afgeleid dat eenieder gelijkelijk het zijne dient bij te dragen aan de belastingheffing. 18 Om tot een gelijke lastenverdeling te komen, dient rekening gehouden te worden met de ongelijke materiële uitgangspositie van belastingplichtigen. 19 Overeenkomstig dit uitgangspunt dienen belastingplichtigen een bijdrage te leveren die is gerelateerd aan de mate waarin zij geacht kunnen worden in staat te zijn tot het dragen van lasten (draagkracht). Deze draagkracht komt tot uitdrukking in drie heffingsgrondslagen, te weten: inkomen, vermogen en vertering. 20 Bij de bepaling van de draagkracht dient in beginsel zo veel mogelijk aangesloten te worden bij de civielrechtelijke en economische realiteit. In het kader 18. Niessen 2010, p. 57. 19. Rechtsgelijkheid brengt niet alleen met zich mee dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld, maar ook dat ongelijke gevallen ongelijk behandeld dienen te worden. Zie in dit kader Niessen 2010, p. 57 en 58. 20. Niessen 2010, p. 58. 5
1.2 Hoofdstuk 1 / Inleiding en probleemstelling van de dogmatische achtergrond worden de civielrechtelijke en economische kenmerken van APV s geschetst en wordt bekeken in welke mate het APV-regime rekening houdt met deze civielrechtelijke en economische kenmerken. Rechtszekerheid In het kader van de rechtszekerheid wordt bekeken of het APV-regime in overeenstemming is met het EVRM en het EU-recht. Verder wordt bekeken of het voorstel duidelijk en consistent is. Doelmatigheid Wat betreft doelmatigheid wordt bekeken of de doelstellingen van de wetgever worden behaald, het APV-regime niet te gemakkelijk kan worden omzeild en niet verder gaat dan noodzakelijk is. Verder wordt ook bekeken of in het kader van het APV-regime onnodige complexiteit wordt vermeden. De volgende deelvragen komen aan de orde: Wat zijn afgezonderde particuliere vermogens? Wat zijn doelvermogens? Zijn APV s te beschouwen als doelvermogens? Hoe kunnen doelvermogens civielrechtelijke en fiscaalrechtelijk dogmatisch worden geplaatst in het Nederlandse recht? Hoe kunnen rechtspersonen, afgescheiden vermogens en afgezonderde particuliere vermogens worden gedefinieerd en in welke mate verschillen deze rechtsfiguren van elkaar? Welke APV s worden onderscheiden in de parlementaire geschiedenis? Wanneer dienen buitenlandse APV s te worden erkend en wat is de rol van het Haags trustverdrag hierbij? Hoe verloopt het fiscale kwalificatieproces van buitenlandse APV s? Hoe verloopt de fiscale transitie van buitenlandse APV s? Welke Nederlandse civielrechtelijke rechtsfiguren zijn in zekere zin vergelijkbaar met APV s? Welke fiscaal theoretische achtergrond is van belang bij belastingheffing in het kader van het APV? Wat zijn de gevolgen van de subjectgerichtheid van de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting respectievelijk de schenk- en erfbelasting? Welke samenhang bestaat er tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting? Wat zijn de rechtsgrondslagen van de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting respectievelijk de schenk- en erfbelasting? Wanneer kan een fiscaal object aan een fiscaal subject worden toegerekend? Is het mogelijk om van een onbelaste sfeer te spreken? Wat is een zwevend vermogen? Hoe dient het fiscale kwalificatieproces te worden omschreven? Hoe kunnen fiscale transparantie en fiscale non-transparantie worden gedefinieerd? Wat is buitenwettelijke transparantie? 6
Opzet scriptie 1.3 Wat is wettelijke transparantie? Hoe kan de tussenkomst van rechtsfiguren worden omschreven? Welke vormen van deze tussenkomst kunnen worden onderscheiden? Welke kwalificatiecriteria kunnen worden onderscheiden? Wat is de uitkomst van de kwalificatie van discretionaire APV s? Wat is de uitkomst van de kwalificatie van niet-discretionaire APV s? Hoe worden discretionaire APV s voor 1 januari 2010 fiscaal behandeld? Hoe worden niet-discretionaire APV s voor 1 januari 2010 fiscaal behandeld? Hoe is het APV-regime dat per 1 januari 2010 is ingevoerd vormgegeven? Hoe wordt het afgezonderd particulier vermogen gedefinieerd? Hoe dient de zinsnede een economische deelgerechtigdheid is ontstaan uit art. 2.14a lid 2 Wet IB 2001 te worden geïnterpreteerd? En wat zijn de gevolgen van het APV-regime voor niet-discretionaire doelvermogens? Hoe ruim dient afzonderen te worden uitgelegd? Wanneer is sprake van een particulier belang? Hoe verloopt de toerekening op grond van het APV-regime? Hoe functioneert de toerekeningsstop? Wat zijn de gevolgen van het APV-regime voor de SW 1956? Welk overgangsrecht is van toepassing? Wat zijn de gevolgen voor de vennootschapsbelasting en dividendbelasting? Welke regeling is in de invorderingswet geïntroduceerd? Hoe verhoudt het APV-regime zich tot de civielrechtelijke realiteit? Is er sprake van strijd met het draagkrachtbeginsel? Leidt het APV-regime tot echte fiscale transparantie? Welke gevolgen kent de toerekeningsstop? Hoe werkt het APV-regime door in andere belastingwetten? Hoe kan het APV-regime worden gekarakteriseerd? Wat zijn de doelstellingen van de wetgever ten aanzien van het APV-regime en zijn deze doelstellingen gerealiseerd? Past de APV-regeling in het Nederlandse fiscale recht en dient de APV-regeling juridisch technisch gezien te worden herzien? Hoe dient geoordeeld te worden over het APV-regime vanuit noties van behoorlijke wetgeving? Hoe worden discretionaire en niet-discretionaire APV s na 1 januari 2010 fiscaal behandeld? Zijn er alternatieven denkbaar voor het APV-regime en zo ja hoe luiden die? Welke alternatieven zijn denkbaar vanuit een entiteitsgedachte? Is er een alternatief denkbaar vanuit een transparante benadering? Hoe verloopt de belastingheffing bij deze alternatieven in de drie levensfasen van het doelvermogen? 1.3 Opzet scriptie Om antwoord te geven op de hierboven geformuleerde onderzoeksvraag, worden eerst in hoofdstuk 2 APV s en doelvermogens nader bekeken, geanalyseerd en geplaatst binnen het Nederlandse (civiele en fiscale) recht. Verder wordt in dat 7
1.3 Hoofdstuk 1 / Inleiding en probleemstelling hoofdstuk aandacht besteed aan de fiscale erkenning, de fiscale transitie van buitenlandse APV s en wordt een eerste verkenning geven van de fiscale kwalificatie van APV s. Vanwege het belang van de civielrechtelijke kenmerken voor de belastingheffing, worden in hoofdstuk 2 ook de civielrechtelijke kenmerken van de in de parlementaire geschiedenis genoemde APV s besproken. In hoofdstuk 3 wordt vervolgens een uiteenzetting gegeven van enige theoretische achtergronden van de belastingheffing in de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de schenk- en erfbelasting. Daarnaast wordt ingegaan op de kwalificatie van APV s. Tevens wordt stilgestaan bij de fiscale behandeling van APV s voor 1 januari 2010. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 het APV-regime kritisch geanalyseerd. Alternatieven voor het APV-regime worden uiteengezet in hoofdstuk 5. Ten slotte wordt deze scriptie in hoofdstuk 6 afgesloten met een samenvatting en conclusie. 8
HOOFDSTUK 2 Dogmatische plaatsing APV s en doelvermogens; fiscale erkenning, fiscale transitie en eerste verkenning fiscale kwalificatie; civielrechtelijke kenmerken APV s 2.1 Inleiding Zoals in de inleiding van het eerste hoofdstuk is uiteengezet, kunnen (civielrechtelijke) rechtssubjecten zich bedienen van verschillende rechtsfiguren ter realisatie van de door hen nagestreefde doelen. Indien een rechtssubject gebruik maakt van een dusdanige rechtsfiguur, dan schuift hij een rechtsfiguur tussen in de rechtsverhouding. Een van de rechtsfiguren waarvan hij zich kan bedienen is een (buitenlands) doelvermogen, al dan niet bestaande uit een afgezonderd particulier vermogen. De rechtsfiguur afgezonderd particulier vermogen en het per 1 januari 2010 ingevoerde APV-regime worden in deze scriptie kritisch geanalyseerd. Om te bekijken of het APV-regime past in het tot 1 januari 2010 bestaande fiscale stelsel, wordt zowel in hoofdstuk 2 als in hoofdstuk 3 de relevante dogmatische achtergrond van APV s en doelvermogens in het algemeen besproken. In dit hoofdstuk wordt hiertoe onderzocht wat onder APV s c.q. doelvermogens wordt verstaan en hoe deze rechtsfiguren dogmatische moeten worden geplaatst in het Nederlandse recht. Bijzondere aandacht is er hierbij voor de erkenning van buitenlandse APV s in het Nederlandse recht. Verder wordt gekeken naar door deze rechtsfiguren gepresenteerde civielrechtelijke rechtsfeiten die van belang zijn voor de belastingheffing. Ten slotte wordt gekeken naar rechtsfiguren in het Nederlandse recht die enigszins vergelijkbaar zijn met APV s. In hoofdstuk 3 wordt vervolgens verder ingegaan op de fiscale kwalificatie van APV s en de theoretische achtergrond van belastingheffing ten aanzien van deze rechtsfiguren. Een onderscheid wordt daarbij gemaakt tussen 9
2.2 Hoofdstuk 2 / Dogmatische plaatsing APV s en doelvermogens de belastingheffing ten aanzien van winst en inkomen enerzijds en de belastingheffing van schenk- en erfbelasting anderzijds. 2.2 Dogmatische plaatsing van doelvermogens in het civiele recht en eerste verkenning dogmatische plaatsing van deze rechtsfiguren in het fiscale recht 2.2.1 Afgezonderde particuliere vermogens De wetgever omschrijft een afgezonderd particulier vermogen in artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001 als volgt: 2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Art. 2:14a lid 3 Wet IB 2001 luidt: Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van een vermogen verstaan: a. het om niet of onder het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen; b. het rechtens, dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad in de zijlijn. Uit de tekst van de wet, artikel 2.14a lid 3 Wet IB 2001, blijkt dat de wetgever voor ogen heeft dat vermogensbestanddelen worden afgezonderd en terecht komen in een afgezonderd vermogen. APV s kunnen discretionair en niet-discretionair zijn. In geval van een discretionair afgezonderd particulier vermogen draagt de insteller van het afgezonderde vermogen vermogensbestanddelen over aan de beheerder, die deze vermogensbestanddelen moet gaan beheren voor de begunstigden. De beheerder wordt eigenaar van de vermogensbestanddelen. Ook komt aan de beheerder een discretionaire bevoegdheid toe om al dan niet een uitkering te doen aan een of meerdere begunstigden. Pas nadat de beheerder van zijn discretionaire bevoegdheid gebruik maakt, wordt duidelijk aan wie van de begunstigden, op welk moment en in welke vorm een uitkering zal worden gedaan ten laste van het APV. In geval van een niet-discretionair afgezonderd 10