DE INTERNATIONALE KNELPUNTEN

Transcriptie

1 MASTER SCRIPTIE HET AFGEZONDERD PARTICULIER VERMOGEN IN DE WET IB 2001 DE INTERNATIONALE KNELPUNTEN Naam: Sabine Hompe Administratienummer: Studie: Fiscaal Recht Examencommissie: Y.J.M. Pijpers I.J.F.A. van Vijfeijken Datum afstuderen: 10 februari 2012 Universiteit: Universiteit van Tilburg

2 Voorwoord Deze scriptie is geschreven ter afsluiting van mijn Master Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Voordat ik aan mijn scriptie begon had ik nog geen idee van wat een Afgezonderd Particulier Vermogen precies inhoudt en hoe dat het precies in zijn werk gaat. Het leek mij een mooie uitdaging om me helemaal te verdiepen in dit onderwerp en mijn scriptie over dit onderwerp te schrijven. Dat is gelukt en ik heb mijn scriptie dan ook met plezier geschreven. De afsluiting van mijn Master houdt ook in dat er een einde aan mijn studententijd is gekomen. Ik kijk terug op een hele mooie tijd die ik in Tilburg heb gehad en die ik nooit meer zal vergeten. Nu is het tijd geworden voor een nieuwe fase, waar ik ook weer veel zin in heb. Van deze gelegenheid wil ik gebruik maken om allereerst mijn scriptiebegeleidster van UvT, mevrouw Pijpers te bedanken voor de prettige besprekingen en het sparren over mijn scriptie. Daarnaast wil ook mevrouw van Vijfeijken bedanken voor het lezen van mijn scriptie en de feedback die ik daarop heb gekregen. Buiten de begeleiding op de universiteit wil ik mijn ouders, vriendinnen en mijn vriend Martijn bedanken voor alle hulp en steun bij de laatste loodjes van mijn studie, maar bovenal voor de mooie studententijd die ik heb gehad! Sabine Hompe 3 februari 2012

3 Inhoudsopgave Inleiding Afbakening onderwerp en onderzoeksvraag Doel van het onderzoek Opbouw van het onderzoek... 5 Hoofdstuk 1 Afzonderen van vermogen tot 1 januari Inleiding De trust Verschijningsvormen van trusts De trust in Nederland De Trustarresten Uitkeringen uit de trust Belastingconstructies De familiestichting Hoofdstuk 2 Afzonderen van vermogen vanaf 1 januari Inleiding Verschillende elementen uit de definitie van het APV nader beschouwd Meer dan bijkomstig particulier belang Afzonderen Toerekening van vermogensbestanddelen Toerekening aan inbrenger Toerekening aan erfgenamen Het APV en reële heffing Reële heffing Knelpunten en aanbevelingen Uitkeringen uit het APV Overgangsrecht Hoofdstuk 3 Het APV in verdragen en richtlijnen Inleiding Juridisch dubbele belasting versus economisch dubbele belasting Belastingvrijstelling versus belastingverrekening Het APV en verdragstoepassing De werking van verdragen Het APV en de toepassing van het OESO-Modelverdrag Bilaterale verdragen gesloten na 1 januari

4 3.2.4 Knelpunten en aanbevelingen Toetsing APV aan de goede trouw Inleiding goede verdragstrouw Het APV en de goede verdragstrouw Knelpunten en aanbevelingen Toetsing APV aan EG- verdragsvrijheden Het VWEU APV regime in strijd met EG-recht? Knelpunten en aanbevelingen TIEA s Fiscale gegevensuitwisseling Knelpunten en aanbevelingen Het APV in de Spaarrenterichtlijn Spaarrenterichtlijn De Spaarrenterichtlijn en het APV Knelpunten en aanbevelingen Hoofdstuk 4 Het APV en de Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting Besluit voorkoming dubbele belasting Inleiding Methoden van voorkoming van dubbele belasting Knelpunten en aanbevelingen Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen Literatuuroverzicht Jurisprudentie, regelgeving en parlementaire stukken Bijlage Bijlage

5 Lijst met veelgebruikte afkortingen Ab-houder/regime/pakket Aanmerkelijkbelang-pakket ANBI Algemeen nut beogende instelling APV Afgezonderd particulier vermogen Art. Artikel AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen Bvdb 2001 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling SW 1956 Successiewet 1956 TIEA Tax Information Exchange Agreement Uitv.reg. Uitvoeringsregeling VvW Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht VwEU Verdrag inzake de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WIB Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen Omwille van de leesbaarheid wordt in deze scriptie verkort verwezen naar regelmatig aangehaalde literatuur. De volledige vindplaats is opgenomen in de literatuurlijst. 2

6 Inleiding Geen belastingconstructie prinses Christina kopte het NRC Handelsblad op 7 februari De prinses zou in een streven het familievermogen niet te laten versnipperen, haar vermogen ondergebracht hebben in een trust. Hoewel de prinses door het instellen van een trust niets onwettigs had gedaan, bleken constructies als trusts en andere afgezonderde particuliere vermogens toch ter discussie te staan. Op 14 april 2008 gaf de toenmalige Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) een gastcollege op de Universiteit van Tilburg betreffende de contouren van de modernisering van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956). In dit gastcollege kwam de staatssecretaris voor het eerst met de doelstelling om in het kader van een nieuwe SW 1956 constructies te beëindigen die tot gevolg hebben dat onbelast zwevend vermogen ontstaat. In de bestrijding van deze constructies zou ook de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een grote rol gaan spelen. De staatssecretaris kondigde in zijn brief van 24 oktober wetgeving aan ter bestrijding van fiscale constructies met trusts en andere doelvermogens. Signalen uit onder andere de Belastingdienst en andere EU-landen maken duidelijk dat zogenoemde doelvermogens in toenemende mate worden gebruikt om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenkings- en successierecht ontstaat een ongewenst heffingsvacuüm dat niet past in het fiscale stelsel 3 aldus de staatssecretaris in zijn brief. Eén van deze doelvermogens 4 betreft het afgezonderd particulier vermogen, ook wel zwevend vermogen genoemd. 5 Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie) vermogen maar behoort geen heffingsvacuüm 6 op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold, aldus de staatssecretaris. 7 De problematiek van het afgezonderd particulier vermogen heeft de gemoederen een tijd bezig gehouden voordat het tot nieuwe wetgeving kwam. Door burgers, de werkgroep modernisering successiewetgeving en het kabinet is veel gediscussieerd over mogelijke oplossingen om een einde te maken aan het heffingsvacuüm. 8 Op 20 april 2009 werd het wetsvoorstel Wijzigingen van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: het wetsvoorstel) bij de Tweede Kamer ingediend. 9 De wijzigingen die betrekking hebben op het afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) in de SW 1956 moeten bijna 20% 1 Grotenhuis Kamerstukken II 2008/09, , nr Kamerstukken II 2008/09, , nr. 17, p De andere doelvermogens zijn: Sociaal belangbehartigende instellingen, Algemeen nut beogende instellingen en overige doelvermogens. 5 Met zweven wordt bedoeld dat het afgezonderd particulier vermogen bij niemand in de belastingheffing wordt betrokken: niet bij degene die het vermogen heeft afgezonderd, niet bij het vermogen zelf en niet bij de begunstigden, aldus de staatssecretaris in: Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Het heffingsvacuüm houdt in dat er bij geen van de betrokken personen belasting geheven kan worden. De staatssecretaris doelt in dit geval op de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting en successie- en schenkingsrecht. 7 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09,

7 van de totale budgettaire dekking van het wetsvoorstel opleveren. Het nieuwe APV-regime in de Wet IB 2001 moet echter bijna 50% opleveren van de totale budgettaire dekking van het wetsvoorstel. 10 Het wetsvoorstel heeft er met betrekking tot de inkomstenbelasting toe geleid dat met ingang van 1 januari 2010 de toerekeningsfictie van het afgezonderd particulier vermogen in art. 2.14a Wet IB werd geïntroduceerd. 0.1 Afbakening onderwerp en onderzoeksvraag Hiervoor heb ik de Wet IB 2001 en de SW 1956 al kort aangestipt. In dit onderzoek beperk ik mij enkel tot het nieuwe APV-regime in de Wet IB Het APV bevat internationale elementen, aangezien APV s vaak in het buitenland zijn gevestigd. Ik richt mij in dit onderzoek in hoofdzaak op de internationale gevolgen en knelpunten van het Nederlandse APV-regime in de Wet IB Daarnaast zullen ook de nationale gevolgen kort worden behandeld. De onderzoeksvraag die in deze scriptie centraal staat en die ik door middel van literatuuronderzoek zal beantwoorden luidt als volgt: Tot welke internationale fiscale knelpunten leidt het per 1 januari 2010 ingevoerde artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 en hoe kunnen deze knelpunten eventueel worden opgelost? 0.2 Doel van het onderzoek Het met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde APV-regime heeft ertoe geleid dat trusts en buitenlandse stichtingen massaal leeggehaald of ontmanteld werden. 12 De ontmanteling heeft tot gevolg dat de betreffende vermogens in de belastingheffing betrokken moeten worden. 13 De staatssecretaris heeft aangekondigd in 2012 te beginnen met het evalueren van het APV-regime. 14 Of het APV-regime in de Wet IB 2001 alle uitwerkingen en gevolgen heeft die de wetgever voor ogen heeft gehad, is op dit moment nog niet duidelijk. Gezien de grote budgettaire belangen en de invloed die het nieuwe wetsartikel in de praktijk zal hebben, zie ik genoeg reden om de ingevoerde regeling aan een kritische blik te onderwerpen. Mijn doel is om te bekijken of de nieuwe wetgeving in internationaal fiscaal perspectief, effectieve en goede wetgeving is om zwevende vermogens tegen te gaan. Kunnen er onverhoopt belemmeringen en knelpunten ontstaan? Ik zal met mijn onderzoek de nieuwe wetgeving betreffende het APV in de Wet IB 2001 in een breder fiscaal internationaal perspectief plaatsen. 10 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Art. 2.14a Wet IB 2001 is opgenomen in Bijlage Besluit staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 2011, Staatscourant 2011 nr Aanhangsel Handelingen II, 2010/11, 1452, Aantekening in VN 2011/ Handelingen I 2009/10, , nr. 13, p

8 0.3 Opbouw van het onderzoek Het onderzoek bestaat uit vijf hoofdstukken. In het eerste hoofdstuk wordt aan de hand van de rechtsfiguur trust aangegeven hoe afgezonderd particulier vermogen vóór 1 januari 2010 in de Nederlandse inkomstenbelasting werd behandeld. Daarbij wordt ook aangegeven welke belastingconstructies ontwikkeld werden en er wordt ingegaan op het voorstel voor een Nederlandse aantrekkelijke fiscale faciliteit: de familiestichting. In hoofdstuk twee wordt aangegeven hoe afgezonderd particulier vermogen vanaf 1 januari 2010 in de Nederlandse inkomstenbelasting wordt behandeld. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op belangrijke elementen uit art. 2.14a Wet IB Ook het overgangsrecht komt daarbij aan bod. In Hoofdstuk 3 zet ik het APV-regime uiteen in internationaal perspectief. Hierbij worden de volgende onderwerpen behandeld: het APV en de verdragstoepassing, de toetsing van het APV aan EG verdragsvrijheden, Tax Information Exchange Agreements (hierna: TIEA s) en de Spaarrenterichtlijn. In Hoofdstuk 4 wordt de Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van het APV onderzocht. De beantwoording van de onderzoeksvraag vindt plaats in hoofdstuk 5. In dit hoofdstuk worden de conclusies en aanbevelingen van het onderzoek weergegeven. 5

9 Hoofdstuk 1 Afzonderen van vermogen tot 1 januari Inleiding Voor een particulier kunnen er verschillende redenen zijn om vermogen af te zonderen. Zo valt te denken aan de verzorging van een kind dat niet in staat is voor zichzelf te zorgen, aan spreiding van het vermogen over meer dan één generatie en het bundelen van familievermogen. 15 Het belangrijkste motief voor het afzonderen van vermogen is volgens de staatssecretaris het ontwijken van belastingheffing. 16 Onder de term APV kan bijvoorbeeld een Anstalt, Stiftung, Antilliaanse stichting particulier fonds (SPF), foundation, of Treuhands worden verstaan. Het bekendste voorbeeld van een APV betreft de trust. De werking van het afzonderen van vermogen vóór de invoering van het APV-regime licht ik toe aan de hand van de trust. 1.2 De trust Trusts kunnen in vele gedaantes opduiken. 17 Zo zijn er trusts die familiebelangen behartigen, die een onderneming drijven of een liefdadig doel hebben. Door de vele verschijningsvormen is het niet eenvoudig een allesomvattende definitie van de trust te geven. 18 Hayton deed over het omschrijven van de trust de volgende uitspraak: Like an elephant, a trust is difficult to describe but easy to recognize. 19 Een veel gebruikte omschrijving van de trust luidt als volgt: De trust kan omschreven worden als een rechtsverhouding die ontstaat wanneer de insteller van de trust (een settlor in Engeland, of grantor in de VS genoemd) vermogensbestanddelen overdraagt aan een beheerder (trustee), die het vermogen gaat beheren voor een of meer begunstigden (beneficiaries). 20 In landen met een Anglo-Amerikaans rechtsstelsel, zoals Bermuda, de Kaaiman Eilanden, de Britse Maagdeneilanden, Jersey, maar ook in bijvoorbeeld de Verenigde Staten van Amerika, Groot-Brittannië, Australië en Zuid-Afrika komt de trust vaak voor. 21 Nadat de settlor de trust heeft ingesteld is de trustee juridisch gerechtigd tot het vermogen. Economisch gezien is dat niet het geval, zo bleek ook uit een uitspraak van de Hoge Raad van 24 november De Hoge Raad oordeelde dat een trustee vanwege de op hem rustende verplichtingen ten opzichte van de beneficiaries geen economisch belang heeft bij de trust. Wanneer de trustee overlijdt, maakt het trustvermogen dus geen deel uit van zijn nalatenschap. De crediteuren van de beneficiaries kunnen zich echter in beginsel wel op het trustvermogen verhalen. De settlor beperkt deze mogelijkheid echter vaak in de 15 Koppenol-Laforce en Sonneveldt 2001, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Een beperking voor het instellen van een trust geldt wanneer de trust een doel heeft dat in strijd is met de wet en de openbare orde. Bron: Hayton e.a. 1996, p Zo kan er bijvoorbeeld onderscheid gemaakt worden tussen een private en public trust, tussen een revocable en irrevocable trust en tussen de discretionary trust en de fixed trust. In paragraaf 1.3 wordt teruggekomen op de verschijningsvormen van de trust. 19 Hayton e.a. 1996, p Sonneveldt en Stollenwerck 2010, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p HR 24 november 1954, BNB 1955/7. 6

10 trustakte. 23 In de trustakte zijn de voorwaarden neergelegd waaronder de begunstigden ooit juridisch gerechtigd worden tot het trustvermogen. Verder zijn ook de bevoegdheden en verplichtingen van de trustee in de trustakte opgenomen. 24 Naast de trustakte kan de settlor een letter of wishes opstellen. Dit is een document waarin de settlor aan de trustee bepaalde richtlijnen meegeeft waarvan hij hoopt dat de trustee deze zal naleven bij de uitvoering van zijn bevoegdheden. De trustee is in juridische zin niet gebonden aan deze richtlijnen van de settlor. De vertrouwensfunctie van de trustee brengt echter met zich mee dat het handelen in strijd met deze wensen hem zwaar aangerekend wordt. 25 In vroegere tijden verrichtte de trustee vaak een onbetaalde vriendendienst, maar tegenwoordig zijn de trustees vaak commerciële trust corporations Verschijningsvormen van trusts De trusts kunnen ingedeeld worden aan de hand van verschillende kenmerken. Allereerst bestaat er een onderscheid tussen de onherroepelijke (irrevocable) trust en de herroepelijke (revocable) trust. Bij de instelling van een irrevocable trust verdwijnt het voor de trust bedoelde vermogen definitief uit het vermogen van de settlor. De settlor van een revocable trust heeft de mogelijkheid het trustvermogen weer bij zich te doen terugkeren (power to revoke). 27 Aan deze mogelijkheid kunnen voorwaarden verbonden zijn. 28 Daarnaast moet er ook onderscheid gemaakt worden tussen de fixed trust en de discretionary trust. Bij de instelling van een fixed trust worden bepaalde of bepaalbare rechten aan beneficiaries toegekend. Een bekend voorbeeld vormt de life interest trust. Bij de instelling van een life interest trust wordt bepaald dat één of meer beneficiaries na het overlijden van de settlor de opbrengsten van het trustvermogen zullen verkrijgen. Eén of meerdere andere beneficiaries zullen op het moment van overlijden van de eerstgenoemde beneficiaries gerechtigd worden tot het trustvermogen. 29 Een voorbeeld betreft mevrouw M die via haar testament een trust instelt, waarbij haar echtgenoot gerechtigd zal zijn tot de trustinkomsten en haar kinderen bij het overlijden van haar echtgenoot gerechtigd zijn tot gelijke delen van het trustvermogen. De beneficiaries van de fixed trust zien dus inkomsten uit het trustvermogen tegemoet, zonder dat de trustee daar verandering in kan brengen. De beneficiaries hebben bepaalbare aanspraken. Bij een discretionary trust is er geen sprake van bepaalde of bepaalbare rechten voor de beneficiaries. De trustee heeft een grote mate van beleidsvrijheid ten aanzien van de invulling van de rechten van de beneficiaries. De trustee heeft zogenoemde discretionaire bevoegdheden ten aanzien van het 23 Sonneveldt en Stollenwerck 2010, p Aertsen 2004, p Vriesendorp en Zwemmer 2000, p Boer 2011, p Dit onderscheid is voor het APV-regime niet van belang. Zie hierover paragraaf Sonneveldt en Stollenwerck 2010, p Sonneveldt en Stollenwerck 2010, p

11 uitkeringsbeleid aan de begunstigden. In sommige gevallen wordt de trustee door middel van de letter of wishes gevraagd rekening te houden met de wensen van de settlor bij het uitkeringsbeleid. Bij deze vorm van trust hebben de beneficiaries geen afdwingbaar recht, maar enkel het recht om door de trustee als eventuele begunstigde te worden aangemerkt. 30 Stel mevrouw Y heeft via haar testament een irrevocable discretionary trust ingesteld met haar twee kinderen A en B als beneficiaries. Zij laat het uitkeringsbeleid volledig aan de trustee over. Stel dat A een vermogend zakenman wordt en B wordt langdurig werkloos, dan kan de trustee hier rekening mee houden door B aanvullende middelen geven om in zijn levensonderhoud te kunnen voorzien De trust in Nederland Het Nederlandse rechtssysteem was lange tijd onbekend met de trustfiguur. Het fiscale stelsel in Nederland is gebaseerd op de Romeinsrechtelijke rechtstraditie, terwijl de Anglo-Amerikaanse trust een product is van de common law. 32 De trust is naar Nederlandse maatstaven geen rechtspersoon. 33 De angst dat de introductie van de trust tot veel belastingontduiking en belastingontwijking zou leiden, is een belangrijke reden waarom de trust nooit in het Nederlandse rechtsstelsel is ingevoerd. 34 De trust dook echter regelmatig op binnen de Nederlandse jurisdictie. Het feit dat er geen fiscaal juridisch kader voor de trust bestond leverde veel onzekerheid op betreffende de fiscale behandeling van deze rechtsvorm. De Staatssecretaris van Justitie gaf hierover aan: Nu de trustverhouding in ons fiscale stelsel als afzonderlijke rechtsvorm onbekend is, zullen de fiscaalrechtelijke gevolgen van trusts niet altijd even duidelijk zijn. In beginsel bestaat die onduidelijkheid zowel voor de inkomstenbelasting, de vermogensbelasting, de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting als voor het successie- en het schenkingsrecht 35 Die onduidelijkheid werd niet alleen veroorzaakt door het ontbreken van wetgeving, maar ook door het karakter van de trust en de variëteit in verschijningsvormen. 36 De Belastingdienst was vaak niet op de hoogte van de betrokkenheid van belastingplichtigen bij een trust; het vermogen en inkomen werd daarom vaak niet in de belastingheffing betrokken. De settlors meenden dat het vermogen niet meer van hen was, de trustees beheerden slechts het vermogen en de beneficiaries vonden dat zij niet meer hadden dan een verwachting zonder geldwaarde. De trustconstructies leverde het zogenoemde zwevende vermogen op; vermogen dat aan niemand kon worden toegerekend. 37 In de parlementaire stukken van het wetsvoorstel gaf de staatssecretaris aan dat de trust het belangrijkste 30 Aertsen Sonneveldt en Stollenwerck 2010, p Common law is een systeem van wet- en rechtsvorming op basis van gewoonterecht. Het bestaat nog steeds in het Verenigd Koninkrijk en sommige van zijn vroegere kolonies. 33 Besluit staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, CPP2005/2528M. 34 Aertsen 2004, p Kamerstukken II, 1992/93, , nr. 3, p Sonneveldt en Stollenwerck 2010, p Roelofs 2010/

12 voorbeeld is van een afgezonderd particulier vermogen. Het gebruik maken van een afgezonderd particulier vermogen levert een ongewenst heffingsvacuüm op De Trustarresten Op 1 februari 1996 kreeg de discussie over de rechtsfiguur van de trust een belangrijk impuls toen het Haags Trustverdrag (hierna: het Trustverdrag) voor Nederland in werking trad. 39 Nederland heeft zich hierbij verbonden om trusts die naar buitenlands recht ingesteld zijn binnen haar rechtsstelsel te erkennen. 40 Het Trustverdrag richt zich uitsluitend op de civielrechtelijke aspecten van de trusts en is niet van toepassing op de bevoegdheden van de staten op fiscaal gebied. 41 Door de komst van het Trustverdrag was aan de fiscale behandeling van de trust nog steeds geen invulling gegeven. Daar kwam verandering in nadat de Hoge Raad in november 1998 uitspraak deed in drie belangrijke arresten betreffende irrevocable discretionary trusts. De arresten werden gewezen voor het schenkingsrecht in de SW 1956 en worden ook wel de Trustarresten of Novemberarresten genoemd. 42 Volgens de Hoge Raad past het niet in het stelsel van de SW 1956 dat een in Nederland wonend persoon zich ontdoet van zijn goederen uit vrijgevigheid zonder dat dat leidt tot de heffing van schenkingsrecht. De trust is een doelvermogen dat voor de SW 1956 aangemerkt wordt als verkrijger. Wanneer er in een trust vermogen wordt afgezonderd, dan wordt de trust als zelfstandige fiscale entiteit bevoordeeld. 43 Dit wordt ook wel de entiteitbenadering genoemd. 44 Deze benadering had tot gevolg dat de trust schenkingsrecht verschuldigd was naar het derdentarief dat kon op lopen van 41 tot 68%. 45 De Trustarresten geven duidelijkheid over de heffing van schenkingsrecht in geval van het instellen van een irrevocable discretionary trust. De onzekerheid over de fiscale behandeling van andere trustvormen was daarmee niet weggenomen. Bovendien heeft de Hoge Raad alleen uitspraak gedaan voor het schenkingsrecht en kwamen andere belastingwetten niet aan bod. Dat de Trustarresten ook voor andere trustvormen en belastingwetten een richtlijn moesten vormen verduidelijkte de staatssecretaris in zijn besluit van 15 december Hij voegde daar echter wel aan toe dat gezien de vele verschijningsvormen van (onder meer) de trust, de fiscale behandeling van de trust en de daarop gelijkende rechtsfiguren van geval tot geval beoordeeld dienden te worden. Het besluit diende slechts als behandelkader. Belastingplichtigen konden hun rechtsfiguur aan de Belastingdienst voor leggen om afspraken te maken over de fiscale behandeling. De vastlegging van de fiscale gevolgen geschiedde door middel van een vaststellingsovereenkomst. Een 38 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, Trb. 1985, Koppenol-Laforce 1997, p Art.19 Haags Trustverdrag. 42 HR 18 november 1998, BNB 1999/35, BNB 1999/36 en BNB 1999/ HR 18 november 1998, BNB 1999/37 (met noot van J. Zwemmer). 44 Boer 2011, p Besluit staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, CPP2005/2528M, onderdeel 2. Dit was een verzamelbesluit over de Trust, de SPF en ander zwevend vermogen. Het besluit is per 1 januari 2010 ingetrokken door het Besluit staatssecretaris van Financiën van 16 december 2009, CPP2009/2357M. 46 Besluit staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, CPP2005/2528M. 9

13 voorbeeld van de vaststellingsovereenkomst is de transparantieovereenkomst. De transparantieovereenkomst houdt in dat de trust voor de toepassing van de Nederlandse regelgeving geacht wordt niet te bestaan. 47 In veel van de transparantieovereenkomsten werd overeengekomen dat het vermogen zonder de heffing van schenkingsrecht in een trust kon worden ingebracht onder de voorwaarde dat het ingebrachte vermogen werd aangemerkt als vermogen van de inbrenger. 48 In sommige transparantieovereenkomsten werd het vermogen toegerekend aan de erfgenamen of aan de begunstigden. 49 Er werden soms afspraken gemaakt dat tegen betaling van het verwantentarief door de verkrijgers vermogen kon worden ingebracht in een trust. Bij deze afspraken werd vaak de voorwaarde gesteld dat de verwanten van de inbrenger het vermogen vervolgens in hun inkomstenbelastingheffing in aanmerking namen Uitkeringen uit de trust Uit het vermogen van de trust worden uiteindelijk uitkeringen gedaan. 51 Een uitkering uit een trust kan in box 1, 2 of 3 worden belast. Op basis van de rangorderegeling (art Wet IB 2001) moet er eerst getoetst worden of de periodieke uitkering in box 1 belast moet worden (art Wet IB 2001). Daarna komen achtereenvolgens box 2 en 3 aan bod. Inkomen uit werk en woning (box 1) Op grond van art lid 1 Wet IB 2001 kan een periodieke uitkering belast worden in box 1 wanneer de uitkering: 52 a) ( ); b) ( ); c) In rechte vorderbaar is en niet de tegenwaarde voor een prestatie vormt; 53 d) Niet in rechte vorderbaar is en wordt ontvangen van een rechtspersoon. Om aan belastbaarheid op grond van art lid 1 Wet IB 2001 toe te komen, dienen de uitkeringen te worden aangemerkt als periodieke uitkeringen. Een duidelijke definitie van een periodieke uitkering ontbreekt in de fiscale wetgeving. Van Dijck heeft vanuit de jurisprudentie van de Hoge Raad een omschrijving van een periodieke uitkering samengesteld: Een periodieke uitkering is een uitkering, welke een 47 Besluit staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, CPP2005/2528M, onderdeel 5 en De mogelijkheid om te kiezen voor een transparantieovereenkomst deed zich alleen voor in het geval waarin de vermogensbestanddelen nog niet definitief het vermogen van de settlor hadden verlaten (revocable trust). De belastingplichtige met een irrevocable trust komt niet in aanmerking voor de transparantieovereenkomst. 49 De toerekening aan erfgenamen of begunstigden vond bijvoorbeeld plaats wanneer de inbreng van het vermogen buiten de Nederlandse heffingssfeer had plaatsgevonden. 50 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Hoewel ook de Wet IB 1964 voor dit onderwerp van belang is, neem ik de Wet IB 2001 tot uitgangspunt. 52 Categorie a en b van art lid 1 Wet IB 2001 worden niet besproken omdat deze niet van toepassing zijn op de uitkeringen uit een trust. 53 Wanneer er aan deze voorwaarden is voldaan, maar de uitkeringen worden ontvangen van een bloed- of aanverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn, dan wel de genieter behoort tot het huishouden van de schuldenaar is er geen sprake van een periodieke uitkering als in art lid 1 sub c Wet IB

14 onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen, voor zover iedere uitkering (voor zichzelf) afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen aanvang nemen, en voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan. 54 Wanneer de uitkeringen voldoen aan deze omschrijving dan dient beoordeeld te worden of de uitkeringen onder art lid 1 sub c of d Wet IB 2001 kunnen vallen. De uitkering uit de fixed trust zou, in tegenstelling tot de uitkering uit de discretionary trust, onder de beschrijving van art lid 1 sub c Wet IB 2001 kunnen vallen, omdat de uitkeringen uit een fixed trust in rechte vorderbaar zijn. Een tweede vereiste in art lid 1 sub c is echter dat de uitkering niet de tegenwaarde voor een prestatie vormt. Over dit vereiste is veel jurisprudentie verschenen. Voor de toepassing van de Wet IB heeft de Hoge Raad op 14 juli 2006 uitspraak gedaan in twee belangrijke arresten met betrekking tot de uitkering uit een irrevocable fixed trust. 56 De Hoge Raad onderzocht of dat de periodieke uitkering die werd ontvangen uit een trust een vermogensrechtelijk karakter heeft of een overige periodieke uitkering vormt. 57 Het oordeel van de Hoge Raad was dat het inbrengen van vermogen in een trust de prestatie is, waarvan de latere uitkeringen uit de trust de tegenwaarde vormen. De uitkering heeft daarom een vermogensrechtelijk karakter. De aanspraak op de uitkering behoort tot de rendementsgrondslag in box 3. Ook gaf de Hoge Raad in deze arresten aan dat de aanwezigheid van een tegenwaarde voor een prestatie beoordeeld dient te worden vanuit het gezichtspunt van de schuldenaar. De Hoge Raad beschouwt de trust hierbij als schuldenaar. De discussie over het karakter van de uitkeringen als periodieke uitkering heeft door deze uitspraken van de Hoge Raad aan belang verloren. Dat bleek ook uit het arrest van de Hoge Raad van 26 oktober De Hoge Raad hoefde zich niet uit te laten over het karakter van periodieke uitkering omdat vast stond dat de uitkering de tegenwaarde voor een prestatie vormt. De Hoge Raad oordeelde expliciet dat de aanspraken op de fixed trust tot het regime van box 3 54 Van Dijck De regeling voor uitkeringen uit trusts kwam onder de Wet IB 1964 ongeveer op hetzelfde neer als onder de Wet IB Een groot verschil was echter dat er een andere rangorde werd gehanteerd. Eerst werd namelijk getoetst of er sprake was van een vermogensrechtelijke uitkering (nu box 3), en dan pas inkomen uit werk en woning (nu box 1). Een periodieke uitkering die de tegenwaarde van een prestatie vormde onder de Wet IB 1964 werd belast als inkomsten uit vermogen. Hierbij werd de saldomethode toegepast. Dit betekent dat de uitkering belast werd indien en voor zover het totaal van de uitkeringen hoger was dan de waarde van de tegenprestatie (art. 25 lid 1 sub g, Wet IB 1964). Wanneer er geen sprake was van een vermogensrechtelijke uitkering, was belastingheffing mogelijk als periodieke uitkering indien de uitkeringen in rechte vorderbaar waren (art. 30 lid 1 sub c, Wet IB 1964, het huidige art Wet IB 2001). Belastingheffing vond dan plaats over het volledige bedrag van de ontvangen uitkering. Dit is de integraalmethode. De saldomethode was gunstiger voor de belastingplichtige dan de integraalmethode. Bron: J.W.J. De Kort, Uitkeringen uit een trust: periodieke uitkering of inkomen uit sparen en beleggen, NTFR Beschouwingen 2008/9. 56 HR 14 juli 2006, BNB 2007/18 en BNB 2007/19. Een recentere uitspraak met een vrijwel identieke casus betreft Hof Leeuwarden, 26 januari 2010, BK-08/00216 en BK-08/00217, NTFR 2010/ Het vermogensrechtelijk karakter vormt het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) en de overige periodieke uitkering vormt inkomen uit werk en woning (box 1) in de Wet IB HR 26 oktober 2007, BNB 2008/

15 behoren. 59 De uitkering uit een fixed trust kan dus niet aangemerkt worden als een periodieke uitkering als in art Wet IB De uitkering uit een discretionary trust, die niet in rechte vorderbaar is, moet getoetst worden aan de definitie van periodieke uitkering in art lid 1 sub d Wet IB De uitkering valt echter niet onder deze omschrijving omdat de uitkering niet ontvangen wordt van een rechtspersoon. Wanneer de niet in rechte vorderbare uitkering van bijvoorbeeld een Antilliaanse Stichting Particulier Fonds of een Liechtensteinse Stiftung afkomstig is, kan de uitkering wel op grond van art lid 1 sub d Wet IB 2001 in box 1 worden belast omdat deze entiteiten rechtspersonen zijn. 61 Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) De situatie dat de gerechtigdheid van de beneficiary leidt tot het aannemen van een aanmerkelijk belang doet zich niet zo vaak voor. De rechten van een beneficiary op een ab-pakket in de trust kunnen niet zelfstandig aangemerkt worden als aandeel. Het is namelijk de trust zelf die de aandelen bezit en niet de beneficiary. De beneficiary kan wel aangemerkt worden als ab-houder wanneer zijn aanspraak op het vermogen tot de genotsrechten wordt gerekend (art. 4.3 Wet IB 2001). 62 Op grond van art. 4.3 sub a Wet IB 2001 wordt degene die slechts gerechtigd is tot voordelen uit aandelen gelijkgesteld met een aandeelhouder. Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer het trustvermogen bestaat uit een ab-pakket en de beneficiary jaarlijks gerechtigd is tot het inkomen uit de aandelen. 63 De trust is dan het doorgeefluik. Zij bezit de aandelen, maar de beneficiary is gerechtigd tot de voordelen uit aandelen. 64 Inkomen uit sparen en beleggen (box 3) Wanneer de uitkering nog niet tot box 1 of box 2 inkomen heeft geleid, dient de gerechtigdheid van de beneficiary tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend te worden. Tot de rendementsgrondslag in box 3 behoort bijvoorbeeld ook het recht op een eenmalige uitkering. De aanspraak van de beneficiary wordt gerangschikt onder art. 5.3, lid 2, sub f, Wet IB Dit betreft de categorie overige vermogensrechten. Van belang is dat de beneficiary daadwerkelijk een vermogensrecht heeft dat een waarde in het economische verkeer heeft (art lid 1 Wet IB 2001). Voor de beneficiary van een fixed trust zal de waardering meestal geen probleem opleveren omdat zij bepaalbare aanspraken hebben op de trust. De beneficiaries van een zuivere discretionary trust hebben echter nog geen bepaalbare aanspraken. Zij hebben enkel een blote verwachting om in de toekomst als 59 HR 26 oktober 2007, BNB 2008/122, r.o HR 14 juli 2006, BNB 2007/18 met noot R.M. Freudenthal. 61 Dit voorbeeld is ontleend aan Hoogwout De staatssecretaris gaf in Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 6, p. 100 aan wanneer er sprake kan zijn van genotsrechten: De trust kent een grote diversiteit aan verschijningsvormen. De fiscale kwalificatie van de trust is afhankelijk van de feiten. Als de rechten van de beneficiary op grond van de feiten gelijkgesteld kunnen worden met genotsrechten, zullen voor de tot het trustvermogen behorende ab-aandelen de overgangsbepalingen inzake genotsrechten en aanmerkelijk belang toepassing vinden; indien dit niet zo is vallen de rechten van de beneficiary onder de heffing van box III 63 Voorbeeld ontleend aan: Boer 2011, p Conclusie A-G 29 juni 2006, V-N 2006/44.8, r.o

16 begunstigde te worden aangemerkt en een uitkering te ontvangen. 65 De blote verwachting houdt in dat de beneficiary afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheden van de trustee. Zo kan de trustee de bevoegdheid bezitten om geen uitkering aan een bepaalde beneficiary te doen. Wanneer de beneficiary uitsluitend een blote verwachting heeft kan niet gesproken worden van een bezitting met een waarde in het economische verkeer als in art. 5.3 lid 2, sub f Wet IB De beneficiary wordt niet als rechthebbende op het trustvermogen aangemerkt omdat voor hem een op geld waardeerbaar belang bij het vermogen ontbreekt. 67 De enkele aanwijzing als beneficiary van een discretionary trust leidt dan ook niet belastingheffing, aangezien de beneficiary slechts een verwachting heeft. 68 De beneficiary van een discretionary trust kan echter alsnog in de belastingheffing betrokken worden wanneer de beneficiary een uitkering ontvangt (I), een uitkering wordt toegezegd (II) of er sprake is van een onzuivere discretionary trust (III). Wanneer de beneficiary een uitkering ontvangt, maakt de uitkering na ontvangst deel uit van de rendementsgrondslag van box 3. In het geval de trustee een uitkering toezegt aan de beneficiary verandert het karakter van de beneficiary trust naar een fixed trust. De beneficiary heeft niet langer een blote verwachting, maar een bepaalbare aanspraak. 69 Bij een onzuivere trust worden beneficiaries geacht niet uitsluitend een blote verwachting te hebben maar in feite een afdwingbaar recht. Het gaat hier vaak om een situatie waarin de inspecteur de discretionaire beslissingsbevoegdheid van de trustee ter discussie stelt en aannemelijk wil maken dat de vrije beslissingsbevoegdheid van de trustee niet overeenkomt met de feitelijke situatie. Boer omschrijft de achterliggende veronderstelling van de onzuivere discretionary trust volgt: de settlor die gekozen heeft voor de uiterlijke vormgeving van een discretionary trust, maar die eigenlijk geen discretionaire rechtsverhouding tot stand heeft willen brengen Boer 2011, p Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 17, p Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 17, p Boer 2011, p Boer 2011, p Boer 2011, p

17 Het systeem van de belastbaarheid van de uitkeringen en de gerechtigdheid tot uitkeringen komt schematisch gezien op het volgende neer: Belast in: Uitkering door: Discretionary trust Fixed trust Rechtspersoon Box 1 Nee, de uitkering is niet in rechte vorderbaar en wordt niet ontvangen van een rechtspersoon Nee, de uitkering is in rechte vorderbaar en vormt de tegenwaarde voor een prestatie Ja, wanneer de uitkering niet in rechte vorderbaar is. Box 2 Box 3 (de gerechtigdheid van de beneficiary) Box 3 (er is een uitkering gedaan) Ja, wanneer de beneficiary gelijkgesteld wordt met een abhouder. Nee, de beneficiary heeft enkel een blote verwachting op een uitkering. Ja, na ontvangst maakt de uitkering deel uit van de rendementsgrondslag in box 3 Ja, wanneer de beneficiary gelijkgesteld wordt met een abhouder Ja, de beneficiary heeft een bepaalbare aanspraak op de trust. Ja, na ontvangst maakt de uitkering deel uit van de rendementsgrondslag in box 3. Ja, wanneer de beneficiary gelijkgesteld wordt met een abhouder Ja, wanneer de beneficiary een bepaalbare aanspraak op de trust heeft. Ja, na ontvangst maakt de uitkering deel uit van de rendementsgrondslag in box Belastingconstructies Na de uitspraak van de Hoge Raad in de Trustarresten leek het probleem van het heffingsvacuüm opgelost te zijn. Inmiddels is het duidelijk geworden dat de arresten juist een handleiding vormden voor internationale estateplanning. In de Trustarresten heeft de Hoge Raad aangegeven hoe de irrevocable discretionary trust geïnterpreteerd moest worden in het kader van het schenkingsrecht. Het om niet overdragen van vermogen aan de trustee van een irrevocable discretionary trust door een inwoner van Nederland diende beschouwd te worden als een schenking aan de trust tegen het hoge derdentarief. Het instellen van een trust was om die reden meestal niet interessant wanneer de inbrenger van het trustvermogen in Nederland woonde. De heffing van schenkingsrecht kon echter worden voorkomen door een niet-inwoner van Nederland het vermogen in te laten brengen in een trust die gevestigd was in een belastingparadijs. 71 Vanuit Nederlands perspectief was dit een voor het schenkingsrecht onbelaste transactie. Het voordeel van het instellen van een trust of een vergelijkbare rechtsfiguur voor de Wet IB 2001 zat vooral in het fenomeen van het zwevende vermogen, het vermogen dat bij niemand belast kon worden. De tekortschietende fiscale regelgeving zorgde ervoor dat de Belastingdienst er tot 1 januari 2010 heel moeilijk in kon slagen belangen in trusts en andere doelvermogens in de inkomstenbelasting te betrekken. Een voorbeeld van de tekortschietende fiscale regelgeving betreft de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag 3 november Belanghebbende (hierna: X) woonde in Nederland, maar is in 1964 naar Duitsland geëmigreerd en enige tijd later naar België. In 2003 is X naar Nederland teruggekeerd. X bracht in 1997 vermogen in een irrevocable discretionary trust in Guernsey. In het memorandum bij de trustakte verzocht X 71 De heffing van schenkingsrecht was niet op deze manier te voorkomen in het geval waarin de schenker een Nederlander was en nog geen 10 jaar buiten Nederland woonde. In dat geval zou er wel schenkbelasting zijn verschuldigd (Art. 3 SW 1956). 72 Hof Den Haag 3 november 2010, LJN: BO

18 de trustee om X gedurende haar leven een inkomen uit de trust te verstrekken wanneer zij dat aangaf. De trustee was niet verplicht om aan dit verzoek tegemoet te komen. De belastinginspecteur rekende het vermogen van de trust tot het inkomen uit sparen en beleggen van X op grond van fiscale transparantie. In het geding was de vraag of deze toerekening terecht was. Het Hof oordeelde dat het vermogen niet aan X ter beschikking was blijven staan 73 en dat er geen sprake was van een op geld waardeerbare vordering van X op de trust. X had niet meer dan een blote verwachting op het inkomen en vermogen van de trust. De conclusie van het Hof was dat er op basis van de Nederlandse wetgeving geen belastingheffing mogelijk was. 74 De staatssecretaris ging in cassatie tegen de uitspraak van het Hof, maar heeft het cassatieberoep ingetrokken. De staatssecretaris verwachtte geen succes in cassatie en lichtte toe dat hij voor gevallen zoals in dit arrest het APV-regime in art. 2.14a Wet IB 2001 heeft geïntroduceerd. 75 Voor de belanghebbende in deze zaak is het APV-regime tot 1 januari 2010 nog niet van toepassing. Met ingang van 1 januari 2010 zal het vermogen van de trust op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wel aan X toegerekend worden De familiestichting De trust is een buitenlandse rechtsvorm. Ook in Nederland is een voorstel gedaan om een fiscaal aantrekkelijke faciliteit te bieden om vermogen af te zonderen. In 1999 heeft de staatssecretaris de werkgroep Moltmaker 77 ingesteld met de opdracht onderzoek te doen naar de modernisering van de successiewetgeving. Naast een regeling voor de SW 1956 heeft de werkgroep aanbevelingen gedaan voor de Wet IB De werkgroep heeft haar aanbevelingen verwerkt in het rapport De warme, de koude en de dode hand. Ook de doelvermogens maken hier onderdeel van uit. De werkgroep gaf met betrekking tot de doelvermogens aan dat er grote behoefte bestaat aan een regeling, welke op een civielrechtelijk rechtsgeldige en een fiscaal aantrekkelijke wijze Nederlandse ingezetenen ervan kan weerhouden naar het buitenland te vertrekken of hun vermogen over te brengen naar door buitenlands recht geregeerde rechtsfiguren, zoals trusts of de Nederlands-Antilliaanse Stichting Particulier Fonds. 78 De werkgroep vindt de familiestichting de beste regeling om dit doel te bereiken. De belangrijkste aanbevelingen van de werkgroep voor de familiestichting zijn: I) Tijdens leven kunnen belastingplichtigen vermogen onder brengen in een familiestichting tegen een schenkingstarief van 10% Op basis van het APV-regime in art. 2.14a Wet IB 2001 zou het vermogen toch aan X toegerekend worden. 74 Hof Den Haag 3 november 2010, LJN: BO Hof Den Haag 3 november 2010, VN 2011/ Tenzij X voldoet aan de overgangsregeling in art. 10a.7. Wet IB De werkgroep stond onder voorzitterschap van J.K. Moltmaker. De samenstelling van de werkgroep bestond uit B. de Boer, I. Brouwer, G.F. de Jong AA, C.M. Lambregtse, O.B. Onnes, L.S. Qua, F.Sonneveldt, J.P.M. Stubbé, A.J.M. Uijens, A.W. van der Vegt, H.B.A. Verhoeven, I.J.F.A. van Vijfeijken en S.F.M. Wortmann. 78 Werkgroep Moltmaker, rapport De warme, koude en de dode hand par De inbreng tegen het tarief van 10% is aantrekkelijker dan het destijds hoge tarief van 68%. 15

19 II) (Buitenlandse) doelvermogens worden als non-transparante entiteit behandeld. De familiestichting wordt jaarlijks onderworpen aan een heffing die overeenkomt met de heffing van inkomstenbelasting die verschuldigd zou zijn wanneer de stichting belastingplichtig zou zijn op grond van de Wet IB De familiestichting wordt dus zelfstandig belastingplichtig voor de Wet IB III) Het ab-regime is van toepassing op de familiestichting. De werkgroep voorziet in het voorstel in een doorschuifregeling voor ab-aandelen. De aandelen kunnen zo geruisloos in de familiestichting gebracht worden. Voor de familiestichting geldt de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de inbrenger. 80 IV) Een latere uitkering uit de familiestichting wordt gezien als een uitkering van de inbrenger. Hierover is schenkingsbelasting verschuldigd tegen een tarief dat gegolden zou hebben bij een rechtstreekse uitkering door de erflater of schenker aan de verkrijger. 81 Wanneer de familiestichting niet onder het bereik van de Wet IB 2001 zou worden gebracht, zou er een heffingsvacuüm op kunnen treden. De stichting (die geen onderneming mag drijven) is dan niet belastingplichtig voor de Wet IB 2001 en de Wet Vpb Het kabinet had echter een aantal bezwaren tegen het voorstel van de werkgroep. Het kabinetstandpunt naar aanleiding van het voorstel was dat er nader onderzoek moest worden verricht naar de familiestichting. Het onderzoek zou zich moeten richten op het huidige gebruik van trusts in estateplaning en de wenselijkheid van een familiestichting. 82 De staatssecretaris concludeerde dat de methode van de familiestichting niet werkbaar was. 83 Hij gaf drie argumenten voor dit standpunt. Ten eerste vloeit uit het voorstel voort dat de familiestichting verplicht in Nederland gevestigd moet zijn. Dit zou in strijd kunnen zijn met de Europese regels voor vrijheid van kapitaalverkeer. Daarnaast levert de inpassing van de familiestichting in de inkomstenbelasting een praktisch probleem op omdat de Wet IB 2001 toegepast zou moeten worden op een rechtspersoon. 84 Tot slot leidt het regime van de familiestichting er niet toe dat vermogens in buitenlandse entiteiten in de belastingheffing betrokken kunnen worden. Zelfs niet wanneer het vermogen dienstbaar is aan natuurlijke personen die in Nederland woonachtig zijn. De wetgever heeft per 1 januari 2010 gekozen voor de invoering van het huidige APV-regime. 80 Werkgroep Moltmaker, rapport De warme, koude en de dode hand par Werkgroep Moltmaker, rapport De warme, koude en de dode hand par Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p

20 Hoofdstuk 2 Afzonderen van vermogen vanaf 1 januari Inleiding Het APV-regime is met ingang van 1 januari 2010 door de toenmalige staatssecretaris van Financiën ingevoerd om het creëren van onbelast zwevend vermogen door middel van doelvermogens tegen te gaan. In het wetsvoorstel 85 gaf de staatssecretaris vier categorieën van doelvermogens aan. Deze categorieën zijn: I) Afgezonderde particuliere vermogens (APV) II) Sociaal belang behartigende instellingen (SBBI) III) Algemeen nut beogende instellingen (ANBI) IV) Overige doelvermogens. 86 Het APV is vastgelegd in art. 2.14a Wet IB 2001, waarin een toerekeningsfictie is opgenomen. De toerekeningsfictie houdt in dat het APV toegerekend wordt aan degene die het vermogen heeft afgezonderd. 87 Het vermogen wordt dus niet langer aan het doelvermogen als entiteit toegerekend zoals dat vóór 1 januari 2010 bij bijvoorbeeld een trust vaak het geval was. 88 Het APV wordt door de wetgever bij fictie als fiscaal transparant gezien. 89 De toerekening van vermogen aan de inbrenger van een APV komt neer op de schematische weergave in Figuur 1. Figuur 1 Vanaf het jaar 2010 moeten alle APV s aan de fiscus kenbaar worden gemaakt. De inbrenger (of bij zijn overlijden de erfgenamen) moeten in hun belastingaangifte het vermogen van het APV opnemen. Het niet vermelden van betrokkenheid bij een APV levert een onjuiste aangifte op. 90 Voor een onjuiste aangifte kan de belastingplichtige een vergrijpboete opgelegd worden (art. 67d lid 1 AWR). Om belastingplichtigen en hun adviseurs de kans te bieden om (ontmantelde) trust- en stichtingenstructuren te melden heeft de staatssecretaris op 10 augustus 2011 een besluit gepubliceerd met een tegemoetkoming. 91 Voor 85 Kamerstukken II 2008/09, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Een andere toerekening was echter mogelijk op basis van een transparantieovereenkomst. Zie daarvoor par Over de fiscale transparantie bestaat in de literatuur discussie. Hierop wordt dieper ingegaan in par Kamerstukken II 2009/10, , nr. 35, p Besluit staatssecretaris van Financiën van 18 augustus 2011, Staatscourant 2011, nr

21 Belastingplichtigen die zich vóór 1 december 2011 bij de Belastingdienst melden zal, voor zover nodig, goedgekeurd worden dat de inkeerregeling van toepassing is (art. 67n lid 1 AWR). Deze regeling houdt in dat aan de belastingplichtige die binnen twee jaar 92 alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is, geen vergrijpboete wordt opgelegd. Opbouw hoofdstuk In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de nationale gevolgen van de invoering van het APV-regime. Allereerst worden verschillende elementen uit de definitie van het APV in art. 2.14a Wet IB nader beschouwd. Daarna komt ook de toerekening aan bod. Vervolgens zal ik het APV en de reële heffing uitgebreider dan de andere onderwerpen in dit hoofdstuk behandelen, omdat deze paragraaf behalve nationale ook veel internationale elementen bevat. Dit is dan ook de enige paragraaf in dit hoofdstuk waarin ik de knelpunten en aanbevelingen uitgebreid behandel. In de daarop volgende paragraaf worden de uitkeringen uit het APV behandeld. Tot slot komt het overgangsrecht ook kort aan bod. 2.2 Verschillende elementen uit de definitie van het APV nader beschouwd Meer dan bijkomstig particulier belang Onder een afgezonderd particulier vermogen wordt in art. 2.14a lid 2 Wet IB 2001 verstaan: een vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Particulier belang Uit de wettekst valt niet op te maken wat onder particulier belang verstaan moet worden. In de Memorie van Toelichting heeft de staatssecretaris aangegeven dat de term particulier inhoudt dat het belang slechts een beperkte groep personen (meestal familie) aangaat. 93 Dit belang kan geen algemeen nut beogend belang of sociaal belang zijn. Bij een particulier belang kan gedacht worden aan een vader die zijn vermogen in een trust inbrengt omdat hij zijn echtgenote en kinderen na zijn overlijden verzorgd achter wil laten. Meer dan bijkomstig Meer dan bijkomstig betekent afhankelijk van de feiten en omstandigheden een belang dat tenminste 10% à 15% particulier belang betreft. 94 Dit percentage dient ter onderscheiding van de Algemeen Nut Beogende Instelling (hierna: ANBI), welke voor tenminste 90% het algemeen belang dient te beogen (art lid 1 sub b Wet IB 2001). De wetgever spreekt over communicerende vaten wanneer het gaat om ANBI s en APV s. ANBI s beogen immers uitsluitend of nagenoeg uitsluitend algemeen nut (tenminste 90%). Een uitloop van particulier belang naar 15% is mogelijk als in een bepaald jaar het particuliere belang wat meer wordt 92 Het gaat hier om uiterlijk twee jaar nadat belastingplichtige een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Wanneer er een beroep op de inkeerregeling wordt gedaan na het verstrijken van de termijn van twee jaar kan dat leiden tot matiging van de vergrijpboete (Art. 67n lid 2 AWR) 93 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p

22 beoogd, aldus de staatssecretaris. 95 De uitloop naar 15% lijkt hiermee vooral te zien op de ANBI s die incidenteel meer dan 10% op algemeen nut gericht zijn. 96 De staatssecretaris noemde daarbij als voorbeeld een incidentele uitkering die buiten de algemeen nutsfeer de 10%-grens overschrijdt. 97 Het begrip meer dan bijkomstig is daardoor niet erg concreet. Naar mijn mening is er nog steeds sprake van overlap tussen ANBI s en APV s wanneer het belang precies 10% particulier belang beoogt. Om overlap en discussie te voorkomen zou meer dan bijkomstig opgevat moeten worden als tenminste 15%. 98 Dat de term meer dan bijkomstig niet erg concreet is, is een gevolg van de wetgevers doelstelling om een open norm te hanteren. De praktijk moet de ruimte krijgen om aan de hand van de maatschappelijke ontwikkelingen invulling te geven aan het begrip particulier belang. De wetgever geeft hierbij zelf een voorbeeld betreffende de invulling van de open norm. 99 Het gaat in het voorbeeld om een stichting die ten behoeve van de familie van de inbrenger een octrooi houdt. Het octrooi heeft de eerste jaren nog nauwelijks waarde in het economische verkeer, maar waarschijnlijk is de waarde van het octrooi over een aantal jaren wel gestegen. Dit zou tot de conclusie kunnen leiden dat er geen sprake is van een APV omdat er in de eerste jaren na inbreng van het octrooi geen activiteit of vermogensvorming in het APV plaats vindt. 100 De wetgever achtte dit onwenselijk en daarom is het ook mogelijk om op basis van de intentie van de inbrenger het vermogen toch aan te merken als een APV. De intentie van de inbrenger is bijvoorbeeld om de waardeontwikkelingen ten goede te laten komen aan de familie. 101 Of er sprake is van een meer dan bijkomstig particulier belang kan getoetst worden aan de hand van de activiteitentoets of de vermogenstoets. 102 Bij de activiteitentoets wordt er gekeken naar de feitelijke activiteiten van het APV die zijn gericht op particulier belang. Bij de vermogenstoets wordt er gekeken naar de aard en de grootte van het vermogen dat een particulier belang dient. In de literatuur werd verschillende malen kritiek geleverd op de term meer dan bijkomstig. Zo betreft één van de kritiekpunten dat het niet gerechtvaardigd is dat er bij een relatief gering particulier belang (10 à 15%) al overgegaan wordt op volledige toerekening. 103 Daarnaast zou de term meer dan bijkomstig moeilijk hanteerbaar zijn. 104 Het onderscheid tussen de termen particulier belang en niet-particulier belang is al 95 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p De Leeuw en Folmer 2009, par Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Hageman Lohuis en Ruijschop 2009, p. 44. Deze schrijvers zijn ook de mening toegedaan dat meer dan bijkomstig meer dan 10% particulier belang moet zijn als de overlap tussen het APV en de ANBI voorkomen moet worden. 99 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Dit is naar mijn mening een merkwaardig voorbeeld van de wetgever. Dat het octrooi in de eerste jaren nog nauwelijks waarde heeft wil niet zeggen dat er dan geen sprake kan zijn van een APV. Er is immers wel vermogen afgezonderd. Of dat het dan gaat om een lage of hoge waarde van het octrooi doet niet ter zake. 101 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Auerbach De Redactie Vakstudie Nieuws pleit voor een regeling zoals die gehanteerd wordt bij de Duitse Familienstiftung, waarbij een 50% particulier belang wordt geëist. Redactie Vakstudie Nieuws 2009, p

23 lastig. Het onderscheid wordt nu nog lastiger doordat het belang vanaf 10 à 15% een meer dan bijkomstig particulier belang wordt. Dat daarnaast ook nog op zowel het activiteitenniveau als op het vermogensniveau getoetst kan worden, maakt het niet eenvoudiger. 105 Naar mijn mening is de term meer dan bijkomstig ook te onduidelijk. Ik sluit me aan bij voorgaande kritiek. Ik denk dat het beter is als de wetgever voor een vast percentage kiest. Ook zou de wetgever met duidelijkere voorbeelden moeten komen. Belastingplichtigen moeten kunnen weten waar ze aan toe zijn. Ik doel hierbij vooral op het feit dat er een uitloop van 10% naar 15% mogelijk is, als het particulier belang wat meer wordt beoogd. Dat is een uitleg waar je als belastingplichtige niets mee kunt Afzonderen In art. 2.14a lid 3 Wet IB 2001 wordt toegelicht in welke gevallen sprake is van het afzonderen van vermogen in een APV. Het betreft een dynamisch begrip om naast de bekende wijze van afzondering ook de toekomstige ontwikkelingen te kunnen ondervangen. Wanneer er als tegenprestatie voor de afzondering van vermogen aandelen, winstbewijzen of economische deelgerechtigdheid zijn verkregen is er geen sprake van een APV. De wetgever heeft er op deze manier voor gezorgd dat BV s, NV s, fondsen voor gemene rekening en personenvennootschappen buiten de APV regeling blijven (art. 2.14a lid 2 Wet IB 2001). Binnen het begrip van afzonderen wordt onderscheid gemaakt tussen twee vormen van afzondering. De eerste vorm van afzondering zijn de onzakelijke transacties, de tweede vorm zakelijke transacties. Ten eerste is er in art. 2.14a lid 3 sub a Wet IB 2001 sprake van afzonderen van vermogen indien vermogen om niet of onder in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke voorwaarden afgezonderd wordt in een APV (art. 2.14a lid 3 sub a Wet IB 2001). 106 Het begrip afzonderen omvat bij deze vorm o.a. vervreemden, schenken, verlenen van opties, afsplitsen van genotsrechten, maar ook fictieve vervreemdingen zoals in art Wet IB Het gaat hier om een ruime uitleg van het begrip afzonderen. In art. 4a lid 4 Uitv.reg. IB 2001 wordt toegelicht wanneer er sprake is van onder in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke voorwaarden. Ten tweede wordt in art. 2.14a lid 3 sub b Wet IB 2001 de vervreemding van vermogensbestanddelen aan een APV expliciet aangemerkt als het afzonderen van vermogen (art. 2.14a lid 3 sub b Wet IB 2001). Het gaat hier om zakelijke transacties. Daarbij wordt de aanvullende voorwaarde gesteld dat de vervreemding plaats vindt aan het APV van de vervreemder, van zijn partner of van een bloed- of aanverwant in de rechte lijn tot en met de vierde graad van de zijlijn. Het doel van art. 2.14a lid 3 sub b Wet IB 2001 is tweeledig. Enerzijds wordt voorkomen dat een vervreemding tegen zakelijke voorwaarden aan een eigen APV buiten het APV-regime valt. Anderzijds wordt voorkomen dat een vervreemding onder zakelijke voorwaarden door een derde aan het APV tot toerekening 105 Freudenthal Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p

24 van het vermogen leidt aan deze derde. 107 Een voorbeeld hiervan betreft een kunstenaar die een kunstwerk aan een Antilliaanse stichting particulier fonds (APV) vervreemdt. Het vermogen van het APV zal niet aan de kunstenaar worden toegerekend wanneer er geen particulier belang van zijn partner, bloed- of aanverwanten of van hemzelf wordt beoogd in het APV. 108 In art. 2.14a lid 3 sub a Wet IB 2001 is geen inperking tot een groep bloed- of aanverwanten opgenomen. Deze inperking wordt niet nodig geacht bij onzakelijke transacties Toerekening van vermogensbestanddelen De hoofdregel van art. 2.14a Wet IB 2001 is dat het vermogen van een APV toegerekend moet worden aan de inbrenger van het vermogen. Dit regime wijkt af van de civielrechtelijke waarheid, waarin het APV als zelfstandig doelvermogen wordt gezien. De toerekening moet toegepast worden voor het discretionaire (zwevende) gedeelte van het APV, aldus de staatssecretaris. Een onderscheid in de naam als revocable of irrevocable is voor de toepassing van art. 2.14a Wet IB 2001 niet van belang. 110 Wanneer de begunstigde een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft, is er sprake van een nondiscretionair (fixed) gedeelte en zijn de toerekeningregels van art. 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing. Indien het APV deels discretionair, en deels non-discretionair is, geldt art 2.14a Wet IB 2001 alleen voor het discretionaire gedeelte. 111 De toelichting van de staatssecretaris wekt de indruk dat de toerekeningsfictie uitsluitend voor het discretionaire gedeelte van het APV op gaat, waardoor bijvoorbeeld een fixed trust geen APV is. De staatssecretaris heeft in andere parlementaire stukken echter verklaard dat in beginsel wordt toegerekend aan de inbrenger, ongeacht het (non)discretionaire karakter. 112 In de situatie dat de fixed trust wel wordt aangemerkt als APV, wordt bij de inbrenger een fiscale verplichting tot uitkering opgenomen wanneer er aan één van de beneficiaries een gerechtigdheid in het APV wordt toegekend. De gerechtigdheid van de beneficiary wordt vervolgens betrokken in de rendementsgrondslag van box 3. Dit betekent dat het APV ook bij een fixed trust in beginsel wordt toegerekend aan de inbrenger. In de literatuur is kritiek verschenen op deze onduidelijkheid. Zo is het Boer niet helemaal duidelijk of een fixed trust een APV is. Hij zou het verwelkomen als er een beleidsbesluit zou komen waarin de positie van de fixed trust verduidelijkt wordt. 113 Naar mijn mening is de kritiek op de door de staatssecretaris gecreëerde onduidelijkheid terecht. De staatssecretaris heeft door verschillende uitspraken in de parlementaire stukken voor onduidelijkheid gezorgd met betrekking tot het fixed/discretionaire gedeelte van het APV. Een beleidsbesluit zou deze onduidelijkheden weg kunnen nemen. 107 Boer 2011, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Boer 2011, p

25 Artikel 2.14a lid 8 Wet IB 2001 bevat de mogelijkheid om bij ministeriële regeling nadere regels uit te vaardigen met betrekking tot de toerekening. Van deze mogelijkheid is gebruik gemaakt in art. 4a Uitv.reg Wet IB Een algemeen kritiekpunt op de toerekeningsfictie van het APV is dat er geen rekening wordt gehouden met de draagkracht van de personen aan wie het APV wordt toegerekend. Er komen binnen het APV-regime situaties voor waarin er vermogen toegerekend wordt aan personen die (nog) geen inkomen genieten of vermogen verkrijgen dat afkomstig is van het APV. 114 Mijn voorkeur gaat uit naar het opleggen van een soort conserverende aanslag in plaats van een feitelijke heffing. De bedoeling van deze aanslag, die niet direct ingevorderd wordt, is het veilig stellen van de belastingheffing over het APV vermogen. 115 Daarnaast zorgt de conserverende aanslag voor een heffing die in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. 116 Het draagkrachtbeginsel wordt in de parlementaire geschiedenis als grondslag voor de IB genoemd. 117 In art. 2.14a Wet IB 2001 moet opgenomen worden dat het toegerekende APV op verzoek van de belastingplichtige (degene aan wie het APV werd toegerekend) als te conserveren inkomen wordt beschouwd waarover de conserverende aanslag wordt opgelegd. Art.2.14a Wet IB 2001 moet vervolgens als mogelijk te conserveren inkomen in art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001 opgenomen worden. Het moment waarop de conserverende aanslag geïnd wordt is afhankelijk van het moment waarop er daadwerkelijk vermogen of een uitkering uit het APV vrij komt. Op dat moment kan de belastingclaim geïnd worden. De belastingclaim wordt geïnd bij degene aan wie het APV toegerekend werd. Dit kan dus zowel de inbrenger als de erfgenaam of de begunstigde zijn Toerekening aan inbrenger De hoofdregel van art. 2.14a Wet IB 2001 is dat de bezittingen en schulden van het APV toegerekend worden aan degene die het vermogen heeft afgezonderd (de inbrenger). Over het algemeen wordt in de literatuur redelijk positief gereageerd op de toerekening van het vermogen aan de inbrenger. 118 Aan de inbrenger wordt het vermogen toegerekend omdat hij de initiatiefnemer is voor het instellen van het APV. Hij weet waar hij aan begint als hij inbrengt in een APV, aldus de staatssecretaris. 119 Wanneer er meerdere inbrengers zijn worden de bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven naar rato van de waarde van inbreng toegerekend. 120 Vermogensbestanddelen die in een APV worden ingebracht krijgen dezelfde fiscale behandeling als vermogensbestanddelen die niet zijn afgezonderd. De inbrenger wordt gedurende zijn leven 114 Freudenthal Essers & Van Kempen 2011, p Volgens het draagkrachtbeginsel wordt de IB van natuurlijke personen geheven naar mate van ieders financiële draagkracht. Essers & Van Kempen 2011, p Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Bijvoorbeeld Auerbach zegt hierover: Het afzonderen van vermogen in een heffingsvacuüm mag en moet door de fiscale wetgever bestreden worden en het negeren van de inbreng is dan geen slechte benadering Bron: Auerbach Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p

26 geacht de afgezonderde vermogensbestanddelen te bezitten. Deze bezittingen en schulden, evenals de opbrengsten en uitgaven worden bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken. Naar gelang de aard van de vermogensbestanddelen worden deze belast in box 1, 2 of 3. Gedurende de periode dat de vermogensbestanddelen aangehouden worden in het APV is er geen heffingsvacuüm meer. Uitkeringen uit het APV worden geacht van de inbrenger afkomstig te zijn. Bij de bezittingen in het APV kan gedacht worden aan liquiditeiten, banktegoeden, effecten, aandelen in familievennootschappen, onroerende zaken, octrooien en licenties. Tot de schulden behoren bijvoorbeeld de causaal met de bezittingen verband houdende verplichtingen, zoals een hypothecaire lening ter zake van onroerend goed. Ook de verplichting tot het doen van een uitkering behoort tot de schulden van de inbrenger. De inbrenger verantwoordt alle bezittingen en schulden van het APV in de inkomstenbelasting. De begunstigde tot de uitkeringen, neemt het recht op periodieke uitkeringen 121 op in zijn aangifte inkomstenbelasting. Op deze manier is 100% van de bezittingen en schulden verantwoord Toerekening aan erfgenamen Op grond van art. 2.14a lid 1 Wet IB 2001 vindt bij overlijden van de persoon die het vermogen heeft afgezonderd, toerekening plaats aan zijn erfgenaam en bij diens overlijden de opvolgende erfgenamen. Er wordt bij het begrip erfgenaam aangeknoopt en niet bij het begrip verkrijger krachtens erfrecht zoals sommige critici liever zagen. De reden hiervoor is dat onder verkrijger krachtens erfrecht ook legatarissen en lastbevoordeelden zouden vallen en dat zou volgens de staatssecretaris tot onredelijke gevolgen kunnen leiden. De wetgever heeft bewust voor de categorie erfgenamen gekozen omdat deze categorie helder én moeilijk te manipuleren is. Bovendien is het in tegenstelling tot de groep van begunstigden meestal duidelijk wie de erfgenamen zijn. 123 Iemand wordt krachtens de wet of volgens een testament tot erfgenaam benoemd. In art. 2.14a lid 4 Wet IB 2001 is een antimisbruikbepaling opgenomen waarin het begrip erfgenaam is uitgebreid. Onder een erfgenaam wordt mede een persoon verstaan die is onterfd en die, of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn, begunstigde van het APV is. De wetgever wilde met deze bepaling misbruik voorkomen. Een voorbeeld van een situatie waarin de wetgever misbruik ziet luidt als volgt: de erfgenamen van de erflater zijn allen begunstigden van het vermogen in het APV. Zij worden onterfd door erflater, maar blijven wel begunstigden. De erflater benoemt de Staat tot enig erfgenaam, maar niet tot begunstigde. Aangezien er op grond van art. 2.14a lid 1 Wet IB 2001 belasting geheven wordt bij de erfgenaam zou dat er zonder deze bepaling toe leiden dat er een heffingslek ontstaat. De staat is namelijk 121 De begunstigde neemt alleen het recht op periodieke uitkeringen in zijn aangifte op als hij een juridisch afdwingbaar recht heeft als in art. 4a Uitv.reg Wet IB Dit onderwerp wordt uitgebreider behandeld in par Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p

27 niet belastingplichtig. 124 Door de uitbreiding in art. 2.14a lid 4 Wet IB 2001 vindt er toch belastingheffing plaats bij de begunstigden. Art.2.14a lid 5 Wet IB 2001 betreft een uitzondering op de hoofdregel dat wordt toegerekend aan de inbrenger en na zijn overlijden aan de erfgenamen. Er zijn bijzondere situaties denkbaar waarin niet te achterhalen is wie het vermogen heeft afgezonderd. In dat geval is het ook onduidelijk wie de erfgenamen van de inbrenger zijn. Stel dat in een trustakte wel de begunstigden van het APV zijn aangegeven, dan kan het vermogen op grond van art. 2.14a lid 5 Wet IB 2001 aan de begunstigden toegerekend worden. In de literatuur is veel kritiek verschenen op de toerekening van het APV aan de erfgenamen. Zo vindt Auerbach dat de toerekening van het APV aan de erfgenamen van de inbrenger op een fundamentele denkfout berust. 127 De Redactie Vakstudie Nieuws is van mening dat de toerekening aan de erfgenamen principieel onjuist is omdat het trustvermogen naar zijn aard geen onderwerp is van het testament en het dus volstrekt niet zeker is dat de erfgenamen in dezelfde mate de begunstigden zullen zijn van het trustvermogen. 128 Tegenbewijs In art. 2.14a lid 6 Wet IB 2001 is een tegenbewijsregeling opgenomen. De toerekening aan een erfgenaam vindt niet plaats wanneer de erfgenaam en zijn partner geen begunstigde zijn van het APV en dat ook niet kunnen worden. Na het overlijden van de inbrenger kan een erfgenaam dan tegenbewijs leveren zodat het APV niet aan hem dient te worden toegerekend. In art. 4a lid 6 Uitv.reg. IB 2001 staan de gegevens opgesomd die de erfgenaam aan de inspecteur moet verschaffen om gebruik te kunnen maken van de tegenbewijsregeling. De gegevens betreffen onder andere de oprichtingsakte van het APV inclusief bijlagen (bijvoorbeeld statuten en instructies). Het tegenbewijs betreft een verzwaarde bewijslast 129 om te voorkomen dat te snel genoegen wordt genomen met een verklaring die niet overeenkomt met de feiten en omstandigheden. 130 De wetgever is van mening dat het niet aannemelijk is dat men zomaar als erfgenaam wordt uitgesloten van de kring van begunstigden. Een uitzonderingspositie neemt echter het zwarte schaap van de familie in. Het zwarte schaap is wel benoemd tot erfgenaam maar is geen begunstigde en wordt 124 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Redactie Vakstudie Nieuws noemt dit de catch all-bepaling. Wanneer het onduidelijk is bij wie we moeten zijn, dan gaan we naar de begunstigden, naar de mate van hun begunstiging. Bron:Redactie Vakstudie Nieuws 2009, p. 90. Ook Freudenthal heeft hier geen goed woord voor over. Hij vindt de keuze van toerekening aan degene die heeft afgezonderd (of zijn erfgenaam) nog tot daar aan toe maar om dan als wetgever bij de minste geringste dreiging van tegenwind weer terug te keren naar een systeem waarbij net als vroeger het zijn van beneficiary in de trust bepalend is voor de heffing, is te gek voor woorden.bron: Freudenthal 2010, par Auerbach 2010, par Redactie Vakstudie Nieuws 2009, p Het moet blijken dat de erfgenaam geen begunstigde is, of kan worden. Het is een kwestie van aantonen in plaats van aannemelijk maken. 130 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p

28 daardoor buiten het APV gehouden. In de akte van het APV wordt deze persoon aangemerkt als excluded person voor nu en de toekomst. Het zwarte schaap kan beroep doen op de tegenbewijsregeling. 131 Peters van Neijenhof en Van Beers zien praktische problemen in deze tegenbewijsregeling. De erfgenaam moet laten blijken dat hij geen begunstigde is. De gegevens die in art. 4a lid 6 Uitv.reg. IB 2001 zijn genoemd zal de erfgenaam via de trustee/beheerder moeten verkrijgen. De vraag is of deze beheerder welwillend is om mee te werken aan dat verzoek. De erfgenaam is immers geen begunstigde. 132 Wanneer de erfgenaam slaagt in het tegenbewijs vindt toerekening van het vermogen plaats aan de overige erfgenamen. 133 Het aangevoerde tegenbewijs zal echter niet slagen wanneer de inspecteur aantoont dat het gaat om een situatie die in overwegende mate is gericht op het geheel of gedeeltelijk ontgaan of uitstellen van de toerekening van vermogen (art. 2.14a lid 6, derde volzin Wet IB 2001). In de Nota van wijziging wordt het volgende voorbeeld genoemd. Op grond van fiscale redenen kent de inbrenger een in het buitenland wonende erfgenaam een erfdeel van 99% toe. De in Nederland wonende erfgenamen krijgen slechts een erfdeel van 1%, maar zijn wel de enige begunstigden van het APV. 134 Na het overlijden van de inbrenger wordt 1% (het erfdeel) van het APV vermogen aan de Nederlandse begunstigden toegerekend, terwijl zij begunstigden zijn van het gehele vermogen in het APV. In dit geval heeft de inspecteur de mogelijkheid te bewijzen dat de toerekening van het APV als gevolg van art. 2.14a lid 1 Wet IB 2001 op een andere wijze moet plaats vinden. Hoe de toerekening dan verloopt wordt niet in de regeling aangegeven, maar op basis van de Nota van wijziging blijkt dat Voor de toerekening wordt aangesloten bij een verhouding die op basis van de feiten en omstandigheden in wezen is overeengekomen. 135 Dit wijst op toerekening van het APV aan de begunstigden. 2.4 Het APV en reële heffing Reële heffing Onderworpenheidstoets In art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen ter voorkoming van economisch dubbele belastingheffing. Om gebruik te kunnen maken van deze voorkoming moet voldaan zijn aan de onderworpenheidstoets. De onderworpenheidstoets houdt in dat het APV zelf onderworpen moet zijn aan 131 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Peters van Neijenhof en Van Beers Ook Koele sluit zich bij dit standpunt aan. Bron: Koele Freudenthal noemt de tegenbewijsregeling de noodrem voor erfgenamen als zich onredelijke toerekening voordoet. Hij denkt dat er in de praktijk flinke discussies kunnen ontstaan tussen de erfgenamen onderling door het heen en weer schuiven van de zwarte piet van de toerekeningsfictie. Wanneer de ene erfgenaam bewijst dat hij geen voordeel verkrijgt uit het APV, zullen de andere erfgenamen meer belasting moeten betalen. De Leeuw en Folmer sluiten zich bij dit standpunt aan. Zij zien ook problemen wanneer de erfgenamen niet van het bestaan wisten van het APV. Dan worden zij later geconfronteerd met een heffing omdat ze te weinig successierechten/inkomstenbelasting hebben betaald. Bron: De Leeuw en Folmer 2009, par Ik zie de oplossing van dit probleem in het opleggen van een conserverende aanslag. 134 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 10, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 10, p

29 belastingheffing naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. 136 Deze toets betreft dezelfde toets als de onderworpenheidstoets bij de toepassing van de deelnemingsvrijstelling 137 in de vennootschapsbelasting. 138 De reële heffing betreft een tarief van tenminste 10%. 139 Indien het APV is onderworpen aan een voldoende belastend regime vindt er geen toerekening 140 plaats aan de inbrenger, of bij diens overlijden aan zijn erfgenamen. Dit effect wordt ook wel de toerekeningsstop genoemd. Zonder deze bepaling kan zich dubbele belastingheffing voordoen. Art.2.14a lid 7 Wet IB 2001 voorkomt zowel nationaal als internationale dubbele belasting. Nationale dubbele belastingheffing Stel dat een Nederlandse inbrenger zijn vermogen onderbrengt in een buitenlandse stichting die een particulier belang (APV) beoogt. 141 Wanneer de stichting de eigendom heeft van een in Nederland gelegen onroerende zaak zou er zonder lid 7 nationaal dubbele belastingheffing op kunnen treden. 142 De eerste heffing betreft de inkomstenbelasting. Op grond van art. 2.14a lid 1 Wet IB 2001 worden de bezittingen en schulden van het APV aan de inbrenger toegerekend. De tweede heffing betreft de vennootschapsbelasting. Een in Nederland gevestigde stichting is voor de vennootschapsbelasting onderworpen aan belasting indien en voor zover zij een onderneming drijft (art. 2 lid 1 sub e Wet Vpb 1969). De in het buitenland gevestigde stichting is belastingplichtig voor de Wet Vpb 1969 indien en voor zover zij Nederlands inkomen geniet (art. 3 Wet Vpb 1969). 143 Tot een Nederlandse onderneming worden onroerende zaken gerekend die in Nederland gelegen zijn (art. 17a lid 1 Wet Vpb 1969). De stichting is dus ook belastingplichtig voor de Wet Vpb Art.2.14a lid 7 Wet IB 2001 zorgt er voor dat er geen dubbele belasting wordt geheven, omdat de heffing op grond van de Wet Vpb 1969 al een reële heffing is. De toerekening op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 vindt niet plaats en de stichting is slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Internationale dubbele belastingheffing Dubbele belastingheffing kan ook ontstaan wanneer het vermogen van het (in het buitenland gevestigde) APV in Nederland wordt toegerekend aan de inbrenger (art. 2.14a Wet IB 2001) en het APV zelf ook in het buitenland onderworpen is aan belastingheffing. Als het APV in het buitenland onderworpen is aan een reële 136 De reële heffing wordt ook wel compenserende heffing genoemd. 137 De deelnemingsvrijstelling staat in art. 13, lid 11 Wet Vpb Ook in art. 10a lid 3 sub b Wet Vpb 1969 wordt een soortgelijke systematiek behandeld. Art.10a Wet Vpb 1969 betreft een regeling tegen winstdrainage. Ik zal niet verder op deze artikelen ingaan omdat de wet Vpb 1969 buiten de reikwijdte van mijn scriptieonderwerp valt. 138 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Het gaat hierbij dan om de toerekening van de bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven van het APV aan de inbrenger. 141 In dit voorbeeld wordt er vanuit gegaan dat er geen sprake is van reële heffing op niveau van het APV in het buitenland. Dit betekent dus dat er geen sprake is van reële heffing. Het voorbeeld van de buitenlandse stichting is ontleend aan een voorbeeld van de staatssecretaris. De voorkoming van dubbele belasting gaat echter ook op wanneer het een Nederlandse stichting zou betreffen die een onderneming drijft (art. 2 lid 1 sub e Wet Vpb 1969) en waarbij zich dubbele (nationale) belastingheffing voordoet. 142 Kamerstukken II 2008/09, , nr.3, p Dit wordt de buitenlandse belastingplicht genoemd. 26

30 heffing, dan hoeft er echter op grond van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 niet meer aan de inbrenger toegerekend te worden. 144 Voorbeelden van landen die het APV zelfstandig in de heffing betrekken zijn Singapore en de Verenigde Staten van Amerika. Ondanks de komst van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 bestaat ook nu nog de mogelijkheid dat het vermogen in een APV dubbel belast wordt of in zijn geheel niet belast wordt. 145 Een voorbeeld hierbij betreft het APV dat in het buitenland belast wordt met een heffing die niet kwalificeert als reële heffing. In dat geval wordt er alsnog toegerekend aan de inbrenger en dat levert dubbele belasting op. De reële heffing heeft in de vennootschapsbelasting veel jurisprudentie opgeleverd. De Hoge Raad oordeelde onder andere dat er sprake moet zijn van voldoende reële heffing op ieder moment. Het gemiddelde belastingpercentage in een bepaalde periode is dus niet van belang. 146 De staatssecretaris heeft na ervaring met de bepalingen betreffende reële heffing in de vennootschapsbelasting opgemerkt dat het hanteren van een vast tarief van 10% tot nieuwe constructies kan leiden. De staatssecretaris zal bij het APV-regime alert zijn op het vormen van belastingconstructies. Indien de staatssecretaris constateert dat belastingadviseurs adviseren om een APV te vestigen in een land dat het APV met 10% belast zal hij overwegen om het percentage te verhogen. 147 De staatssecretaris heeft met betrekking tot de vennootschapsbelasting ervaren dat een bepaald eiland in de mediterrane omgeving precies op 10% vennootschapsbelasting zat, waardoor art. 10a Wet Vpb 1969 ineens constructiegevoelig bleek te zijn. De staatssecretaris heeft de safeharbourbepaling 148 toen strakker 149 gemaakt, zodat Nederland er geen last meer van had. 150 Ik vind de redenering van de staatssecretaris hier niet helemaal te volgen. Mij lijkt dat 10% niet voor niets een reële heffing is. Naar mijn mening is er niets op tegen wanneer belastingplichtigen gebruik maken van een land 144 Kamerstukken II 2008/09, nr. 3, p Een voorbeeld van een APV waarover geen belasting geheven wordt: meneer X brengt vlak voor zijn emigratie uit Nederland naar staat Y, zijn spaartegoeden in een stichting (APV) in. Op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wordt het spaartegoed (box 3) nog steeds aan meneer X toegerekend. Er bestaat echter geen buitenlandse belastingplicht voor spaartegoeden op grond van art. 7.7 lid 2 Wet IB De toerekening na emigratie heeft dus geen effect. Wanneer de nieuwe woonstaat (Y) van meneer X de spaartegoeden niet aan hem toerekent, omdat deze staat de stichting als eigenaar van de spaartegoeden ziet, zal staat Y de inkomsten uit deze spaartegoeden niet in de heffing kunnen betrekken. De stichting is immers in Nederland gevestigd. Op deze manier blijft heffing geheel achterwege. Voorbeeld ontleend aan Albert HR 6 december 2002, BNB 2003/ Handelingen I, 2009/10, , nr. 13, p Een safeharbourbepaling betekent letterlijk een veilige haven. Het is een wettelijke bepaling, die geldt voor een bepaalde categorie belastingplichtigen. Voor de belastingplichtige die voldoet aan de safeharbour gelden meestal minder vergaande verplichtingen. Voor het APV houdt het in dat als je voldoet aan de 10% heffing, de toerekeningsfictie van 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing is. 149 Het strakker maken houdt in dat de tegenbewijsregeling met betrekking tot de zakelijkheid is aangepast. De compenserende heffing (van 10% of meer) stelt met ingang van 1 januari 2008 de aftrekbeperking niet meer buiten werking wanneer de inspecteur aannemelijk maakt dat er sprake is van in overwegende mate onzakelijke overwegingen die aan de rechtshandeling of schuld ten grondslag liggen. Wanneer de heffing lager is dan 10% heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aannemelijk te maken dat aan de rechtshandeling zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Bron: Kamerstukken II 2007/08, , nr. 7, p Handelingen I, 2009/10, , nr. 13, p

31 waar precies een heffing van 10% plaats vindt. De staatssecretaris noemt een tarief van 10% zelf namelijk ook een reële heffing. Het drijven van een onderneming Nog voordat het huidige APV-regime in de inkomstenbelasting werd ingevoerd is in de wet Overige Fiscale Maatregelen 2010 bij wijze van een technische wijziging een passage aan art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 toegevoegd. 151 Deze passage houdt in dat het APV wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen. 152 De wetgever wilde met deze toevoeging bereiken dat alle APV s met Nederlandse heffingsaanknopingspunten in Nederland of desnoods in het buitenland in de belastingheffing betrokken worden. 153 Door de bewuste passage in lid 7 wordt voorkomen dat een heffing van nihil ook een reële heffing is. De Nederlandse stichting is voor de Wet Vpb 1969 namelijk alleen belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft (art. 2 lid 1 sub e Wet Vpb 1969). Zonder deze toevoeging in lid 7 zou het achterwege blijven van heffing in de Wet Vpb 1969 voldoen als reële heffing. Op grond van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 zou er dan reële heffing in de Wet Vpb 1969 plaats hebben gevonden, waardoor de toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 achterwege mag blijven. Door de toevoeging dat het APV wordt geacht een onderneming te drijven kunnen APV s geen beroep doen op de vergelijking dat een 0% belastingbetaling voor een passieve stichting ook een reële heffing is. Doordat het APV wordt geacht een onderneming te drijven valt zij onder de beschrijving van art. 2 lid 1 sub e Wet Vpb 1969 en is zij binnenlands belastingplichtige voor de Wet Vpb Een 0% tarief voldoet niet voor een binnenlands belastingplichtige. Er zal gekeken moeten worden of er tenminste 10% belasting geheven wordt over het totale vermogen van het APV. Indien bijvoorbeeld slechts een derde van het vermogen van een APV betrokken wordt in een reële heffing is er dus per saldo geen sprake van een reële heffing, ook niet ten aanzien van de vermogensbestanddelen waarover wel een reële heffing plaats vindt Knelpunten en aanbevelingen De Raad van State heeft in zijn rapport commentaar gegeven op het wetsvoorstel inzake art. 2.14a lid 7 Wet IB De Raad is van mening dat het onterecht is dat de fiscale transparantie niet geld voor APV s, wanneer deze entiteit onderworpen is aan een belasting naar de winst. Deze uitzondering doet afbreuk aan het regime, omdat de toerekening van de bezittingen en schulden achterwege blijft, aldus de Raad van State. 154 De wetgever is niet ingegaan op de reden die deze inbreuk rechtvaardigt. De Raad van State ziet meer in een voorkoming van dubbele belasting door bij degene die het vermogen heeft afgezonderd de geheven winstbelasting te verrekenen als ware deze belasting een belasting naar het inkomen. 155 Ook 151 Kamerstukken II 2009/10, , nr.9, p Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 610 (OFM 2010). 153 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 4, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 4, p

32 Auerbach is deze mening toegedaan. Auerbach is van mening dat art. 2.14a Wet IB 2001 overbodig zou zijn als er sprake zou zijn van transparantie bij het APV. De toerekening van inkomen en vermogen zou dan vanzelfsprekend zijn, zoals dat bij de toerekening van de winst van een vennootschap onder firma aan de vennoten ook het geval is. 156 Auerbach spreekt in deze context over een duaal stelsel. Bij een laagbelast APV vindt er toerekening plaats aan de inbrenger of zijn erfgenamen. Bij een APV dat voldoende belast is worden de afgezonderde vermogensbestanddelen toegerekend aan het APV zelf. Bij het voldoende belaste APV heeft de wetgever de keuze gemaakt om het vermogen niet toe te rekenen omdat er geen sprake is van een heffingsvacuüm. Koele spreekt van een kameleontische reactie van het APV. Wanneer in Nederland het percentage van reële heffing wordt aangepast of het lokale belastingsysteem verandert kan het zo zijn dat het APV-regime ineens niet langer (of juist wel) van toepassing is. Dit kan tot buitengewoon onredelijke resultaten leiden. 157 Ik kan mij goed vinden in de argumentatie van de Raad van State en Auerbach. Door de toepassing van het APV-regime wordt bij een reële heffing op het niveau van het APV niet meer toegerekend aan de inbrenger, maar wordt het APV zelfstandig belast. Naar mijn mening wordt art. 2.14a Wet IB 2001 daardoor een vage bepaling. Er wordt toegerekend, tenzij het APV zelfstandig belast wordt met een reële heffing. Boer vindt deze uitzondering onterecht. Hij is van mening dat toerekeningsstop ook van toepassing zou moeten zijn wanneer de beheerder, begunstigde of inbrenger 158 in de belastingheffing worden betrokken. 159 Wanneer in Nederland de inbrenger, maar in het buitenland bijvoorbeeld de begunstigde in de belastingheffing wordt betrokken treedt namelijk economisch dubbele belastingheffing op. Deze dubbele heffing wordt niet voorkomen door art. 2.14a lid 7 Wet IB Boer vraagt zich af of in dit geval dubbele heffing bij de inbrenger wordt voorkomen. 160 De Memorie van Toelichting stemt hem niet erg hoopvol. 161 Boer is van mening dat deze dubbele heffingen in de praktijk zeker voor zullen komen en oppert om dit probleem op te lossen met een verbeterde redactie van de tegenbewijsregeling. 162 Tijdens het Rondetafelgesprek van de 156 Auerbach Koele Wanneer de inbrenger ook in het buitenland belast wordt kan de inbrenger vaak beroep doen op het OESO-Modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Boer is van mening dat het ook bij de inbrenger de vraag kan zijn of er wel voorkoming is op grond van het verdrag. Hij noemt hierbij het voorbeeld van onroerend goed (art. 6 OESO-Modelverdrag) en de term income derived by. De inbrenger is niet de feitelijke genieter, aangezien de beneficiary (eventueel door tussenkomst van de trustee) de huur ontvangt. Dit zou betekenen dat er dubbele belasting optreedt bij het subject (de inbrenger), maar dat dit niet voorkomen wordt door het OESO-modelverdrag. 159 Dit standpunt wordt in de literatuur meerdere malen ondersteund. Zo sluit ook Freudenthal zich bij deze kritiek aan. Bron: Freudenthal Ook de Redactie Vakstudie Nieuws is van mening dat de wetgever ook moet voorzien in voorkoming voor andere belastingen dan winstbelasting. Er bestaan in internationaal verband namelijk verschillende vormen van APV s. Bron: Redactie Vakstudie Nieuws 2009, p Boer Kamerstukken II 2008/09, nr , nr. 3, p.18. Deze passage heeft echter geen betrekking op dubbele belastingheffing, maar op dubbele bronheffingen. Bij de vaststelling van de Nederlandse belastingheffing zal zo veel als mogelijk rekening gehouden worden met dubbele belastingheffing. Of uiteindelijk verrekening plaats kan vinden, moet van geval tot geval bekeken worden, aldus de staatssecretaris. 162 Boer

33 vaste commissie van Financiën 163 werd aan de staatssecretaris gevraagd of hij bereid was de voorkoming van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 uit te breiden. Het idee van de uitbreiding was om te bereiken dat vermogensbestanddelen in een reële heffing betrokken moeten worden, ongeacht of dit bij een subject dan wel object zou gebeuren. De staatssecretaris erkende dat de toerekeningsstop alleen van toepassing is voor het geval er een reële heffing op het niveau van het APV zelf plaats vindt. Hij verklaarde daarbij dat hem geen rechtsstelsels of gevallen bekend zijn waarin bijvoorbeeld begunstigden in het buitenland in de heffing worden betrokken met betrekking tot het discretionaire deel van een APV. 164 Ik ben het ook met Boer eens dat het onterecht is dat er op dit moment alleen voorkoming van economisch dubbele belasting gegeven wordt in het geval er een reële heffing plaats vindt op het niveau van het APV. Dit zorgt er voor dat de systematiek van het APV-regime inconsistent is. Ook al zijn er nu nog geen gevallen bekend van staten waarin de beheerder of insteller belast wordt voor het vermogen van het APV, voorkomen lijkt mij beter dan genezen. De staatssecretaris geeft als enig bezwaar aan dat hem geen dergelijke gevallen bekend zijn. Dat lijkt mij een mager bezwaar voor een bepaling die tot economisch dubbele belastingheffing kan leiden, en waarbij niet in voorkoming van dubbele belasting is voorzien. 165 Ik zie de oplossing echter niet zoals Boer in een verbeterde tegenbewijsregeling. Mijn aanbeveling is om de APV-regeling heel duidelijk en overzichtelijk te maken door altijd (zonder uitzondering, zoals dat nu het geval is) de toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 toe te passen. Op deze toerekeningsfictie zijn geen uitzonderingen te vinden. Wanneer de inbrenger dan te maken krijgt met de heffing van dubbele belasting, moet er een verrekening van de geheven belasting gegeven worden zoals dat ook gebeurt wanneer het vermogen niet ingebracht is in een APV. Wanneer de wetgever deze manier van voorkoming geeft, zal dat tot vier resultaten leiden. 1. De belastingplichtige (inbrenger) heeft zekerheid. Hij weet dat hij altijd op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 in de belastingheffing zal worden betrokken. Het is duidelijke wetgeving. Er wordt altijd toegerekend ongeacht of het APV in het buitenland gevestigd is en zelfstandig belast wordt met een reële heffing, of dat er bijvoorbeeld helemaal geen heffing over het APV plaats vindt. 2. Lid 7 van art. 2.14a Wet IB 200 kan weggehaald worden uit de regeling. De gehele discussie over wanneer er sprake is van een reële heffing hoeft niet meer gevoerd te worden Het heeft geen nut om een APV te vestigen in een staat waar precies 10% geheven wordt. Er moet immers altijd inkomstenbelasting betaald worden. De in het buitenland geheven belasting wordt volledig verrekend. 163 Handelingen II, 2009/10, , nr. 17, p Handelingen II, 2009/10, , nr. 17, p Een voorbeeld hierbij is een APV dat gevestigd is in het buitenland en waarbij de begunstigde in de belastingheffing wordt betrokken. In Nederland wordt het APV op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 aan de inbrenger toegerekend. In art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 is alleen voorzien in een voorkoming van dubbele belasting in het geval er een reële heffing plaats vindt op het niveau van het APV zelf. Deze situatie zou dus dubbele belasting opleveren. 166 Ook Freudenthal vindt art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 erg vaag. Reële heffing is en blijft een zwak criterium, aldus Freudenthal. Bron: Freudenthal

34 4. Wanneer er bijvoorbeeld in het buitenland op het niveau van het APV een reële heffing plaats vindt, wordt het APV op grond van de toerekeningsfictie alsnog aan de inbrenger toegerekend. Dit levert economisch dubbele belasting op. De belastingverdragen zorgen niet voor voorkoming van economisch dubbele belasting. Mijn voorstel is om het Bvdb 2001 zodanig aan te passen dat daarin ook wordt voorzien in economisch dubbele belasting. Hierop wordt in hoofdstuk 4 verder op ingegaan. 2.5 Uitkeringen uit het APV Degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een APV wordt voor het recht zelf en de inkomsten daaruit in de belastingheffing betrokken (art. 4a Uitv.reg. Wet IB 2001). Het vermogen dat op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wordt toegerekend aan de inbrenger, wordt met dit recht verlaagd. 167 Wanneer deze stap is genomen, resteert het discretionaire deel van het APV. Dit deel van het APV wordt toegerekend aan de inbrenger. De manier waarop de begunstigde voor de uitkeringen in de Wet IB 2001 betrokken wordt, is afhankelijk van de aard van het recht en de aard van de inkomsten. 168 In paragraaf werden de fiscale aspecten geschetst van de uitkeringen uit een trust zoals deze golden vóór 1 januari Door de invoering van het APV-regime is er wel het een en ander veranderd. Vanaf 1 januari 2010 behoort de trust tot het APV als bedoeld in art. 2.14a Wet IB De rangorderegeling van art Wet IB 2001 is echter nog steeds van toepassing, waardoor eerst beoordeeld moet worden of er sprake is van een uitkering in box 1 (art Wet IB 2001). Inkomen uit werk en woning (box 1) Wanneer er sprake is van een periodieke uitkering, moet bekeken worden of deze uitkering uit een APV in box 1 belast kan worden. Wanneer het gaat om een uitkering van een niet-onderworpen APV 169 die in rechte vorderbaar is, mag de uitkering niet de tegenwaarde voor een prestatie 170 vormen om te kunnen voldoen aan de voorwaarde in art lid 1 sub c Wet IB De Hoge Raad oordeelde dat het inbrengen van vermogen in een trust (nu APV) de prestatie is, waarvan de latere uitkeringen uit de trust de tegenwaarde vormen. 171 Door het APV-regime wordt het APV als transparant gezien en wordt het vermogen van het APV aan de inbrenger toegerekend. De inbreng van vermogen in een APV (de prestatie) wordt door de toerekening aan de inbrenger ongedaan gemaakt. 172 Dit zou betekenen dat er geen sprake meer is van een 167 Roerink Besluit van 31 december 2009 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, Staatscourant 2009, nr , p Een onderworpen APV betreft op grond van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 een APV dat wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing (10% of meer). Dit APV wordt zelfstandig belast, de toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 is daarop niet van toepassing. 170 De tegenwaarde voor een prestatie houdt in dat het inbrengen van vermogen in een APV de prestatie is, waarvan de latere uitkeringen uit het APV de tegenwaarde vormen. 171 HR 14 juli 2006, BNB 2007/18 en BNB 2007/ Boer 2011, p

35 prestatie, en dat de uitkering kan voldoen aan art lid 1 sub c Wet IB Boer is echter van mening dat uitkeringen uit een APV niet onder het bereik van art lid 1, sub c Wet IB 2001 vallen. De verplichting tot het doen van uitkeringen is een verplichting van het APV, die wordt toegerekend aan de inbrenger. 173 Naar mijn mening is het standpunt van Boer juist. De verplichting tot het doen van de uitkering is een verplichting van het APV, en niet van de inbrenger. De verplichting van het APV wordt vervolgens bij wijze van fictie aan de inbrenger toegerekend. Van een periodieke uitkering door het APV als in art lid 1 sub c Wet IB 2001 kan daarom geen sprake zijn. Dit geldt ook voor het geval van een onderworpen APV. Om als periodieke uitkering in art lid 1 sub d Wet IB 2001 aangemerkt te kunnen worden moet er sprake zijn van een uitkering die niet in rechte vorderbaar is en wordt ontvangen van een rechtspersoon. Het doen van een uitkering is een verplichting van het APV die bij fictie wordt toegerekend aan de inbrenger. Op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wordt het vermogen van het APV toegerekend aan de inbrenger. De uitkering uit het APV wordt vervolgens op grond van de toerekeningsfictie geacht afkomstig te zijn van de inbrenger. Van een periodieke uitkering als in art lid 1 sub d Wet IB 2001 kan geen sprake zijn omdat de inbrenger een particulier is en geen rechtspersoon. Toch is de wetgever niet duidelijk over de kwestie van wie de uitkeringen afkomstig zijn. Het lijkt mij echter in strijd met de gedachte van het APV-regime als de uitkeringen (fictief) afkomstig zijn van het APV zelf in plaats van de inbrenger. Wanneer het gaat om een onderworpen APV met rechtspersoonlijkheid kan er wel sprake zijn van art lid 1 sub d Wet IB De toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 is dan niet van toepassing. De uitkering is dan afkomstig van het APV zelf. Inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) Van een inkomen uit aanmerkelijk belang zal onder het APV-regime niet snel sprake zijn. De rechten van de begunstigde op een ab-pakket in het APV kunnen niet zelfstandig aangemerkt worden als aandeel. Het APV zelf bezit de aandelen. De beneficiary kan wel aangemerkt worden als ab-houder wanneer zijn aanspraak op het APV tot de genotsrechten wordt gerekend (art. 4.3 Wet IB 2001). Inkomen uit sparen en beleggen (box 3) De aanspraak op een uitkering uit een APV kan in box 3 belast worden wanneer de begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft. Vóór 1 januari 2010 kwam de aanspraak op een uitkering in box 3 terecht wanneer de begunstigde meer dan een blote verwachting had. Deze discussie speelt niet meer omdat in art. 4a lid 1 Uitv.reg. Wet IB 2001 expliciet is bepaald dat alleen een juridisch afdwingbaar recht in aanmerking wordt genomen. 174 Wanneer de beneficiary een aanspraak heeft op bijvoorbeeld een fixed trust wordt deze aanspraak belast in box 3. Wanneer het een aanspraak op een discretionary trust betreft is er geen sprake van een juridisch afdwingbaar recht en wordt de begunstigde (nog) niet in de heffing van box 3 betrokken. 173 Boer 2011, p Boer 2011, p

36 Vanaf 1 januari 2010 behoort de trust tot het APV als bedoeld in art. 2.14a Wet IB Schematisch komt de regeling met betrekking tot de uitkering uit een APV op het volgende neer: Belast in: Box 1 Box 2 Uitkering door: Box 3 (de aanspraak van de begunstigde) Box 3 (er is een uitkering gedaan) APV (in geval van een in rechte vorderbare uitkering) Nee, bij een niet-onderworpen APV. De uitkering is in rechte vorderbaar en vormt de tegenwaarde voor een prestatie. Nee, bij een onderworpen APV. Ook hier vormt de uitkering de tegenwaarde voor een prestatie. Ja, wanneer de beneficiary gelijkgesteld wordt met een abhouder. Ja, de begunstigde heeft met de in rechte vorderbare uitkering een juridisch afdwingbaar recht. Ja, na ontvangst maakt de uitkering deel uit van de rendementsgrondslag in box 3 APV (in geval van een niet in rechte vorderbare uitkering) Nee, bij een niet-onderworpen APV. De uitkering is niet in rechte vorderbaar en wordt niet ontvangen van een rechtspersoon. Ja, bij een onderworpen APV met rechtspersoonlijkheid. Ja, wanneer de beneficiary gelijkgesteld wordt met een abhouder Nee, de beneficiary heeft geen juridisch afdwingbaar recht. Ja, na ontvangst maakt de uitkering deel uit van de rendementsgrondslag in box Overgangsrecht De wetgever heeft voor op 1 januari 2010 bestaande APV s in de wet een overgangsregime gecreëerd (art. 10a.7 wet IB 2001), waarin is voorzien in drie verschillende overgangsregelingen. Voor kleine APV s is de regeling heel soepel. Uitvoerbaarheid en doelmatigheidsoverwegingen hebben er voor gezorgd dat deze APV s buiten het APV-regime vallen (van art. 2.14a Wet IB 2001). 175 Om een beroep te kunnen doen op de eerste overgangsmaatregel moet aan de volgende drie voorwaarden zijn: Het moet gaan om een APV dat is afgezonderd door een persoon die vóór 1 januari 2010 is overleden. 2. Het (netto) vermogen per erfgenaam mag niet meer bedragen dan Er mag geen aanmerkelijk belang tot het APV behoren op de datum van indiening van het wetsvoorstel. De laatste twee voorwaarden moeten beoordeeld worden naar de stand van zaken op 20 april Wanneer niet aan deze drie voorwaarden is voldaan, is het overgangsrecht niet van toepassing en valt het APV onder de nieuwe regelgeving. Naar mijn mening zullen weinig APV s aan deze voorwaarden voldoen. Freudenthal zegt hierover: Hoewel het woordgebruik anders doet vermoeden, is er in feite nauwelijks sprake van overgangsrecht 177 Hij voegt daaraan toe dat weinig APV s voor opgezet worden. Ik sluit mij daarbij aan. APV s worden meestal opgezet om grote bedragen (bijvoorbeeld familiekapitaal) bij elkaar te kunnen houden. Dan gaat het meestal niet om een bedrag tot Kamerstukken II 2008/09, , nr. 38, p Art.10a.7 lid 1 Wet IB Freudenthal

37 De tweede overgangsmaatregel houdt in dat met betrekking tot het inkomen in box 1 geen step-up wordt verleend voor vermogensbestanddelen in een APV die toegerekend worden aan de inbrenger. 178 In tegenstelling tot de hoofdregel dat bij onmiddellijke werking van een wet de openingswaarde de waarde in het economisch verkeer bedraagt, wordt in art. 10a.7 de historische kostprijs gehanteerd. 179 De wetgever heeft er door deze maatregel voor gezorgd dat de wetswijziging materieel terugwerkende kracht heeft. 180 In de literatuur wordt op deze maatregel kritisch gereageerd. Boer, Lubbers en Schuver-Bravenboer vinden dat de wetgever in strijd handelt met de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid door in deze gevallen geen step-up te verlenen. 181 Zij achten de materieel terugwerkende kracht in strijd met gerechtvaardigde verwachtingen ten aanzien van bestaande APV situaties waarin misbruik geen rol heeft gespeeld. 182 In dit standpunt kan ik mij goed vinden. Belastingplichtigen worden getroffen door deze overgangsmaatregel. Vooral wanneer er geen sprake is van misbruik zou er naar mijn mening aangesloten moeten worden bij de waarde in het economische verkeer van het ingebrachte vermogen en niet bij de historische kostprijs. De laatste overgangsmaatregel betreft de vaststellingsovereenkomst. 183 Wanneer belastingplichtige uiterlijk op 19 april 2009 een vaststellingsovereenkomst met de inspecteur heeft gesloten over de fiscale behandeling van een doelvermogen, dan kan op verzoek het vermogen van het APV toegerekend worden zoals met de inspecteur overeengekomen. Boer, Lubbers en Schuver-Bravenboer zijn van mening dat de keuzeregeling enkel toegevoegde waarde heeft ten aanzien van vaststellingsovereenkomsten waarin een opzeggingsgrond voor wetswijzigingen is opgenomen. 184 Wanneer niet expliciet in de vaststellingsovereenkomst is vermeld dat deze niet langer geldt bij een wetswijziging, heeft de overgangsmaatregel geen toegevoegde waarde. De belastingplichtige moet dan kunnen rekenen op ongewijzigde voortzetting van de vaststellingsovereenkomst. 185 Ik ben het ermee eens dat art. 10a.7 lid 2 een beperkte toepasbaarheid heeft voor het overgangsrecht. Aangezien de regeling toch zijn toepassing vindt in gevallen waarin in de vaststellingsovereenkomst een opzeggingsgrond voor wetswijzigingen is opgenomen, is mijn aanbeveling om lid 2 in stand te houden zoals het nu is. Verder kan de invoering van het APV-regime voor sommige belastingplichtigen dubbele belastingheffing tot gevolg hebben. De situatie kan zich voordoen dat belastingplichtige vóór 1 januari 2010 al schenkings- of successierecht betaald heeft in verband met het afzonderen van vermogen aan een APV. Wanneer vanaf Art.10a.7 lid 4 en lid 5 Wet IB Boer, Lubbers en Schuver-Bravenboer Materieel terugwerkende kracht betekent dat aan een stille reserve die vóór het moment van inwerkingtreding van de wet is ontstaan na dat moment andere rechtsgevolgen worden verbonden dan wanneer het rechtsfeit vóór inwerkingtreding zou zijn ingetreden. Definitie gebaseerd op: Schuven-Bravenboer Ook Verstijnen uit hierop kritiek. Verstijnen noemt het overgangsrecht qua tegemoetkomingen beperkt, maar qua materieel terugwerkende kracht juist vergaand. Bron: Verstijnen Boer, Lubbers en Schuver-Bravenboer Art.10a.7 lid 2 Wet IB Boer, Lubbers en Schuver-Bravenboer Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, IFZ2004/125M. 34

38 januari 2010 het APV aan belastingplichtige toegerekend wordt (art. 2.14a Wet IB 2001) levert dat dubbele belasting op. In de nota van wijziging 186 is echter een verzachting opgenomen voor de groep belastingplichtigen die hierdoor met dubbele belasting geconfronteerd worden. Het betaalde schenkings -of successierecht kan dan geheel of gedeeltelijk teruggevraagd worden als aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: Het vermogen in het APV is ingebracht voor 1 januari 2010; 2. Er is ter zake van deze inbreng schenkings- of successierecht betaald en 3. Het APV wordt toegerekend aan de inbrenger of diens erfgenamen. 186 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 10, p Art.XA1 Overgangsrecht Wet IB

39 Hoofdstuk 3 Het APV in verdragen en richtlijnen 3.1 Inleiding De staatssecretaris stelt dat Nederland voorop loopt met de voorgestelde aanpak van APV s. Geen enkel land heeft een passend antwoord op belastingconstructies met APV s en in veel landen schiet de huidige wetgeving te kort. De staatssecretaris verwacht dat ook andere landen maatregelen gaan nemen in de aanpak van belastingconstructies met APV s. 188 Wanneer er over APV s gesproken wordt, is er vaak sprake van internationale situaties. Zo zijn veel APV s in het verleden gevestigd in belastingparadijzen. Het is dan ook erg belangrijk dat het APV-regime geen knelpunten oplevert ten aanzien van de verschillende internationale regelgeving. In dit hoofdstuk worden de verschillende internationale regelingen behandeld die van toepassing kunnen zijn op het APV. Hierbij komen ook de eventuele knelpunten en aanbevelingen aan bod. Het vermogen dat in een APV wordt ingebracht is meestal box 2 vermogen (bijvoorbeeld aanmerkelijk belang) of box 3 vermogen (courante beleggingen en liquiditeiten). Het komt zelden of nooit voor dat box 1-ondernemingsvermogen of in Nederland gelegen onroerend goed ingebracht wordt in een APV, omdat dit kan leiden tot de buitenlandse belastingplicht in Nederland (art.7.2 Wet IB 2001). 189 Wanneer de buitenlandse inbrenger van het APV ander vermogen dan box 1 vermogen inbrengt is deze persoon niet belastingplichtig in Nederland. Wanneer het APV in het buitenland gevestigd is, moet de persoon aan wie het APV toegerekend wordt 190 voor de toepassing van art. 2.14a Wet IB 2001 binnenlands belastingplichtige zijn. 191 In de meeste gevallen betreft dit de inbrenger. Wanneer de inbrenger overlijdt, is het voor de toerekening van art. 2.14a Wet IB van belang dat de erfgenamen of begunstigden in Nederland wonen. De enige situatie die voor dit hoofdstuk van belang is betreft het APV dat in het buitenland gevestigd is en de persoon aan wie het APV toegerekend wordt in Nederland. In alle andere internationale situaties is art. 2.14a Wet IB 2001 niet van toepassing. Opbouw hoofdstuk De wetgever heeft in art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 voorzien in nationale regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Aangezien er bij het gebruik van APV s zowel op nationaal niveau als op internationaal niveau dubbele belasting op kan treden heb ik ervoor gekozen om art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 inclusief knelpunten en aanbevelingen in hoofdstuk 2 te behandelen. In dit hoofdstuk komen allereerst de verdragen en richtlijnen aan bod. Deze zijn van belang om te zien hoe het APV-regime in internationale situaties uitpakt. 188 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 35, p De persoon aan wie op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 toegerekend wordt kan zowel de inbrenger, als de begunstigde of de erfgenaam zijn. 191 Er bestaat dus alleen een buitenlandse belastingplicht voor box 1-ondernemingsvermogen maar dat komt zelden of nooit voor. 36

40 Voor de situatie dat er dubbele belastingheffing optreedt en er op geen enkele manier in voorkoming is voorzien bestaat er in Nederland het Bvdb Het Bvdb 2001 komt daarom in de laatste paragraaf aan bod. Na het onderzoek in dit hoofdstuk zal moeten blijken of er ten aanzien van het APV-regime internationale fiscale knelpunten zijn en of deze knelpunten opgelost kunnen worden. In dit hoofdstuk zal regelmatig het onderscheid tussen juridisch en economisch dubbele belasting, evenals het onderscheid tussen de belastingvrijstelling en de belastingverrekening terugkeren. Het onderscheid tussen deze begrippen wordt daarom eerst kort toegelicht Juridisch dubbele belasting versus economisch dubbele belasting Van juridisch dubbele belasting is sprake wanneer één persoon met betrekking tot één object door twee heffingsbevoegde instanties belast wordt. Deze instanties kunnen twee staten zijn, maar ook een lagere overheid (bijvoorbeeld de gemeente) en de centrale overheid. 192 Juridisch dubbele belasting kan bijvoorbeeld optreden wanneer de ene staat belasting heft op basis van het nationaliteitsbeginsel en de andere staat op basis van het bronbeginsel. 193 Binnen het begrip economisch dubbele belasting kunnen twee varianten worden onderscheiden: (i) Twee personen 194 worden belast voor een zelfde object. De heffing kan plaats vinden door één of twee instanties. Bijvoorbeeld de ene staat rekent een belastbare ontvangst aan de ene persoon toe, de andere staat ziet hetzelfde bedrag als inkomen van een andere persoon. (ii) Eén persoon wordt met betrekking tot materieel eenzelfde object belast. De heffing kan plaats vinden door één of twee instanties. Formeel vindt de heffing over verschillende objecten plaats. Dit wordt ook wel een classificatieverschil genoemd. De ene staat bestempelt de opbrengst van een winstrecht als dividend, de andere staat als algemene ondernemingwinst. 195 De belastingverdragen en het Bvdb 2001 zien op de voorkoming van juridisch dubbele belasting. Economisch dubbele heffing kan door de nationale regelgeving beperkt worden. 196 Art.2.14a lid 7 Wet IB voorziet in een (gedeeltelijke) voorkoming van economisch dubbele belasting voor APV s Belastingvrijstelling versus belastingverrekening Wanneer de woonstaat van de belastingplichtige op basis van bijvoorbeeld een verdrag niet mag heffen, dan wordt het desbetreffende inkomen bij een belastingvrijstelling in die staat geheel buiten beschouwing gelaten. 197 Het inkomen maakt geen deel uit van de grondslag waarnaar wordt geheven. De toepassing van een vrijstelling zorgt voor kapitaalimportneutraliteit. Dit betekent dat de belastingdruk op het inkomen wordt 192 Van Raad 2009, p Dit betreft de staat op welk territoir het vermogensbestanddeel is ontstaan. 194 Met personen worden natuurlijke personen, maar ook lichamen bedoeld. 195 Van Raad 2009, p Kavelaars 2002, p Kavelaars 2002, p

41 bepaald op het niveau van de bronstaat. In het geval van bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling 198 is er sprake van een volledige kapitaalimportneutraliteit. De belastingdruk wordt namelijk bepaald door de staat waar geïnvesteerd wordt. 199 Bij de verrekeningsmethode is het gehele buitenlandse inkomen bestanddeel van het in het woonland te belasten wereldinkomen. Het inkomen is in de woonstaat volledig onderworpen aan belastingheffing. Vervolgens wordt de buitenlandse belasting verrekend met de in de woonstaat verschuldigde belasting. 200 De toepassing van verrekening zorgt voor kapitaalexportneutraliteit. Dit houdt in dat de belastingdruk wordt bepaald door de belastingdruk in de woonstaat. De verrekeningsmethode wordt vaak toegepast bij inkomsten zoals dividend, interest en royalty s Het APV en verdragstoepassing De werking van verdragen Nederland heeft een groot aantal bilaterale fiscale verdragen gesloten. Deze verdragen zijn vrijwel allemaal gebaseerd op het OESO-modelverdrag en het VN-modelverdrag. Het primaire doel van deze fiscale verdragen is het voorkomen van juridisch dubbele belasting. Belastingverdragen geven geen antwoord op de vraag aan wie het inkomen fiscaal toegerekend moet worden. Dit wordt aan de nationale wet overgelaten. Het gaat alleen om de vraag welk land de heffingsbevoegdheid heeft. Hierdoor kan economisch dubbele belasting ontstaan, waarvoor de staten zelf op nationaal niveau voorkoming voor kunnen geven Het APV en de toepassing van het OESO-Modelverdrag De OESO is de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling die door middel van het OESO Verdrag van 14 december 1960 door twintig staten in het leven is geroepen. Inmiddels zijn er 34 staten lid van de OESO. 203 Het belangrijkste doel van de OESO is het bevorderen van werkgelegenheid en economische groei, zowel voor de OESO-lidstaten onderling als in verhouding tot niet-lidstaten. 204 Het doel van het Modelverdrag is het bevorderen van het sluiten van belastingverdragen en de interpretatie van de belastingverdragen te verbeteren. Een wijziging van het OESO-Modelverdrag heeft pas werking wanneer alle bestaande en reeds gesloten verdragen zijn aangepast. Vaak wordt er daarom gekozen voor een aanpassing van het OESO-Commentaar. De verdragsteksten blijven dan ongewijzigd, maar krijgen toch een vernieuwde of aangepaste uitleg. 205 Het voorkomen van juridisch dubbele belasting wordt in het OESO-Modelverdrag 198 Art.13 Wet Vpb De Graaf, Kavelaars en Stevens 2010, p De Graaf, Kavelaars en Stevens 2010, p De Graaf, Kavelaars en Stevens 2010, p De Graaf, Kavelaars en Stevens 2011, p onder de tab members and partners. 204 De Graaf, Kavelaars en Stevens 2011, p De Graaf, Kavelaars en Stevens 2011, p

42 vooral uitgewerkt via de verdeling van heffingsbevoegdheden (art. 6 t/m 21 OESO). De methoden van belastingvoorkoming zijn vastgelegd in art. 23A en 23B OESO-Modelverdrag Inwonerschap en onderworpenheid Het OESO-Modelverdrag is alleen van toepassing op personen die inwoner zijn van één of beide verdragsstaten (art. 1 OESO-Modelverdrag). In art. 3. OESO-Modelverdrag is de term persoon uitgebreid tot natuurlijke personen, lichamen en andere verenigingen van personen. In de meeste belastingverdragen die Nederland heeft gesloten is een woonplaatsartikel als in art. 4 OESO- Modelverdrag opgenomen. Voor inwonerschap van één van de staten is vereist dat de desbetreffende persoon aan belasting is onderworpen, ook wel liable to tax genoemd. Het gaat hierbij om de onbeperkte binnenlandse belastingplicht. 206 Wanneer iemand naar het recht van een staat binnenlands belastingplichtig is, wordt die persoon voor het OESO- Modelverdrag ook als inwoner aangemerkt. 207 Voor het APV is de hoofdregel dat de inbrenger van het vermogen in het APV belastingplichtig is voor de Wet IB 2001 (art. 2.14a Wet IB 2001). De inkomstenbelasting behoort tot de belastingen waarop het OESO- Modelverdrag van toepassing is (art 2 OESO- Modelverdrag). De Nederlandse inbrenger voldoet aan de eis van inwonerschap en onderworpenheid en heeft toegang tot het OESO-Modelverdrag Kwalificatieverschillen Nederland heeft in art. 2.14a Wet IB 2001 de fictie in het leven geroepen dat het APV transparant is. Deze transparantie werkt voor de toepassing van de heffing van inkomstenbelasting en is ook doorgevoerd in de SW Wanneer er sprake is van een verdragssituatie is het de vraag hoe de transparantiebenadering uitwerkt. Het kan zo zijn dat het andere verdragsland de transparantiebenadering niet volgt. In internationaal verband komt het regelmatig voor dat de andere staat het doelvermogen als zelfstandig belastingplichtig aanmerkt. In een dergelijke situatie spreekt de staatssecretaris van hybride entiteiten. 210 Het gevolg van dit kwalificatieverschil kan zijn dat de inkomsten uit het APV dubbel belast worden, of helemaal niet belast worden. 211 Volgens de staatssecretaris zijn de gevolgen van kwalificatieverschillen onderwerp van gesprek tijdens de verdragsonderhandelingen. In het fiscaal verdragsbeleid van is aangegeven dat het de Nederlandse voorkeur heeft om problemen betreffende hybride entiteiten in een bilaterale situatie op te lossen door 206 Punt 3 en 8 bij art. 4 OESO-Commentaar. 207 Van Raad 2009, p Dit geldt ook wanneer er sprake is van een fictie zoals in art. 2.14a Wet IB Als het APV niet zelf kwalificeert als inwoner voor het OESO-Modelverdrag, dan moet er naar de achterliggende personen gekeken worden. Zo blijkt ook uit het rapport The Application of the OECD model tax convention to partnerships, p Via art. 16 (vererving) en art. 17 (schenking) SW 1956 is de transparantie van de Wet IB 2001 doorgevoerd. 210 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p In paragraaf is een voorbeeld gegeven van de situatie waarin sprake is van dubbele belasting en de situatie dat er helemaal geen belastingheffing plaats vindt. 212 Kamerstukken II 1997/98, 25087, nr.4, p

43 verdragsonderhandelingen of eventueel door middel van een overlegprocedure (art. 25 OESO-Modelverdrag). Deze regels zijn nog steeds actueel, aldus de staatssecretaris. 213 In 1999 heeft het Comité voor Fiscale Zaken van het OESO een rapport uitgebracht genaamd The Application of the OECD model tax convention to partnerships waarin een oplossing geboden wordt voor de heffing van dubbele belasting of vrijstelling ingeval van kwalificatieverschillen. 214 De oplossing wordt bewerkstelligd door een bepaalde interpretatie van de verdragsbepalingen. De entiteiten in Nederland waar het rapport op doelt, zijn de Vennootschap onder firma en de Commanditaire vennootschap. 215 Uit het rapport blijkt dat een samenwerkingsverband dat in de ene staat als fiscaal transparant aangemerkt wordt, niet tevens inwoner kan zijn van die staat. 216 Nederland heeft echter in paragraaf 27 bij het commentaar op art. 1 OESO- Modelverdrag een voorbehoud gemaakt omdat de interpretatie uit het rapport niet altijd even duidelijk naar voren komt in het OESO-Modelverdrag. Daarnaast is het niet altijd even duidelijk of de bevindingen in het rapport toegepast kunnen worden op bilaterale verdragen. Het Nederlandse voorbehoud houdt in dat de conclusies uit het rapport niet automatisch gevolgd worden, tenzij dit uitdrukkelijk blijkt uit een belastingverdrag, een gemaakte afspraak bij onderlinge overlegprocedure of eenzijdig beleid. 217 De interpretatie van verdragen in het rapport zou toegepast kunnen worden op het APV. Het APV wordt als transparant aangemerkt en kan daardoor geen inwoner zijn van Nederland. De inbrenger, begunstigde of erfgenaam ( partners zoals ze in het rapport genoemd worden,) worden dan als inwoner voor het OESO- Modelverdrag aangemerkt Bilaterale verdragen gesloten na 1 januari 2010 Op 25 augustus 2010 is er een nieuw belastingverdrag tussen Japan en Nederland ondertekend, dat per 29 december 2011 inwerking is getreden. 218 Het verdrag tussen Japan en Nederland is een goed voorbeeld van een verdrag waarbij meer duidelijkheid is gegeven over de status van het APV. De onderhandelingen over het Verdrag werden echter kort voor de inwerkingtreding van de wetgeving omtrent APV s al afgerond. De APVregeling is daarom niet heel uitvoering aan bod gekomen tijdens het overleg met Japan. Er is echter wel met Japan overleg geweest over hoe de staten aankijken tegen de mogelijkheden om vermogen af te zonderen in derde staten ( belastingparadijzen ). 213 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p OECD Committee on Fiscal Affairs, The Appllication of the OECD model tax convention to partnerships (rapport van 20 januari 1999). 215 Het rapport The Application of the OECD model tax convention to partnerships p Paragraaf 34 en 25 van het rapport The Application of the OECD model tax convention to partnerships. Het rapport geeft geen definities van soorten entiteiten die voldoen, maar geeft per lidstaat entiteiten die in ieder geval onder de reikwijdte van het rapport vallen. 217 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Japan tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Tokio Inwerking getreden op

44 De nationale en verdrags- antimisbruikregels zijn met Japan besproken en hebben geleid tot antimisbruikregels die zijn opgenomen in art. 4 lid 5 sub a t/m e van het Verdrag. 219 De variaties die zijn opgenomen in art. 4 lid 5 moeten een kwalificatieverschil van een entiteit bij voorbaat al op kunnen lossen. 220 Met het uitschrijven van de varianten in lid 5 willen de staten belanghebbenden zoveel mogelijk zekerheid geven dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen, ook wanneer er sprake is van een kwalificatieverschil. Art.4 lid 5 is niet alleen geschreven voor APV s maar ook voor andere entiteiten waarbij zich een kwalificatieverschil voordoet. 221 Voor het APV zijn alleen art. 4 lid 5 sub a en sub c van toepassing. In art. 4 lid 5 sub b, sub d, en sub e van het Verdrag gaat het om inbrengers van APV s die woonachtig zijn in een staat die het APV als niet-transparant ziet. In Nederland wordt aan de inbrenger toegerekend op grond van art. 2.14a Wet IB 2001, omdat het APV in Nederland als transparant wordt aangemerkt. Wanneer de inbrengers niet in Nederland wonen, kan er geen toerekening op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 plaats vinden. 222 De twee variaties in het verdrag Japan Nederland die van toepassing zijn op het APV komen op het volgende neer. A. Het APV en de inbrengers zijn gevestigd in staat A. Het inkomen van het APV komt uit staat B. Staat A beschouwt het APV als transparant en heft dienovereenkomstig belasting. De beide staten moeten de verdragsvoordelen toepassen in de veronderstelling dat de inbrenger het inkomen direct van B ontvangt. Of staat B het APV als transparant kwalificeert is niet van belang. Deze situatie komt neer op: Het APV is gevestigd in Nederland en op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wordt het inkomen afkomstig uit Japan toegerekend aan de inbrenger. Het verdrag moet dus toegepast worden in de veronderstelling dat de Nederlandse inbrenger direct inkomsten ontvangt uit Japan. C. In deze variant is er sprake van een derde staat. Het APV bevindt zich in staat C, de inbrengers in staat A en het inkomen komt uit staat B. Staat A en B hebben een verdrag gesloten. Staat C en A kwalificeren het APV als transparant. Ook hier moet het verdrag toegepast worden in de veronderstelling dat de inbrengers het inkomen uit staat B ontvangen. Een extra voorwaarde is dat staat C en staat B een verdrag gesloten moeten hebben waarin ruimte is gecreëerd voor effectieve uitwisseling van informatie. 223 Deze situatie komt neer op: Het APV is gevestigd in land C. De inbrengers wonen in Nederland (staat A) en het APV ontvangt inkomen uit land B. Nederland en land C zien het APV als transparant. Land B moet een land zijn waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten. Hier moet het verdrag toegepast worden alsof de 219 Kamerstukken II 2011/12, , nr.6, p Kamerstukken II 2010/11, , nr.3, p Kamerstukken II 2010/11, , nr.3, p Art. 4 lid 5 heb ik uitgewerkt in de veronderstelling dat er aan de inbrenger toegerekend wordt. Voor dit artikel en de uitwerking daarvan kan in plaats van inbrenger ook begunstigde of erfgenaam gelezen worden wanneer er op grond van art.2.14a Wet IB 2001 aan hen toegerekend wordt. 223 Kamerstukken II 2010/11, , nr.3, p. 8. Hierbij kan gedacht worden aan TIEA s. 41

45 inbrengers in Nederland direct inkomen uit staat B ontvangen. Een voorwaarde is dan wel dat staat C en B een verdrag gesloten hebben waarin ruimte is gecreëerd voor effectieve uitwisseling van informatie. Japan kan in deze situatie land C of B zijn. Dit zijn de twee variaties die van belang zijn voor het APV onder het verdrag van Japan - Nederland. Wanneer er ondanks de verdeling van heffingsrechten in de door Nederland gesloten belastingverdragen toch nog dubbele belastingheffing optreedt, kan de onderlingoverlegprocedure in art. 25 OESO- Modelverdrag uitkomst bieden. 224 Deze mogelijkheid is in alle belastingverdragen opgenomen. Wanneer deze procedure tot overeenstemming heeft geleid, hebben belastingplichtigen toch nog de mogelijkheid de uitkomst geheel af te wijzen. De onderlingoverlegprocedure is dus niet bindend. 225 Wanneer er geen sprake meer is van kwalificatieverschillen kan de heffingsbevoegdheid verder verdeeld worden conform de bepalingen in het OESO-Modelverdrag Knelpunten en aanbevelingen Het is naar mijn mening een goede zaak dat Nederland op verschillende manieren probeert kwalificatieverschillen tussen Nederland en andere staten op te lossen. Nederland kwalificeert het APV als transparant. Veel landen hebben nog geen goede wetgeving die voorschrijft hoe er om gegaan moet worden met APV s. De kans op kwalificatieverschillen is tot op heden dan ook groot. Het nieuwe verdrag tussen Japan en Nederland ter vermijding van dubbele belasting is op 25 augustus 2010 ondertekend. Nederland hecht volgens de staatssecretaris veel waarde aan het wegnemen van onzekerheid omtrent kwalificatieverschillen. Het getuigt van daadkracht dat Nederland daarmee direct aan de slag is gegaan. In art. 4 lid 5 sub a en sub c van het Verdrag zijn twee belangrijke bepalingen opgenomen die van toepassing zijn op de kwalificatieverschillen ten aanzien van het APV. Deze twee variaties zijn voldoende voor toepassing van dit verdrag en hoeven niet verder uitgebreid te worden. Ik zie geen knelpunten in het OESO-Modelverdrag en de bilaterale belastingverdragen met betrekking tot de invoering van het APV-regime. Zoals gebleken bij het verdrag van Japan - Nederland voorkomt Nederland kwalificatieverschillen door duidelijkheid te verschaffen in de verdragen. Dit is een goede ontwikkeling. Veel APV s zijn echter in staten gevestigd waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. In dat geval zouden TIEA s een oplossing kunnen bieden. 226 Wanneer het APV wel in een verdragsstaat is gevestigd kunnen de nieuwe belastingverdragen uitkomst bieden. Indien het belastingverdrag geen uitkomst biedt, is ook de onderlingoverlegprocedure een mogelijkheid om een kwalificatieverschil op te lossen in individuele gevallen. 224 Deze procedure wordt ook wel Mutual Agreement Procedure, of MAP genoemd. 225 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p Op het afsluiten van TIEA s wordt teruggekomen in paragraaf

46 3.3 Toetsing APV aan de goede trouw Inleiding goede verdragstrouw Nadat een bepaling in de nationale wetgeving is gewijzigd, moet er gekeken worden hoe daar in bestaande verdragssituaties mee omgegaan wordt. Het belangrijkste verdrag bij het interpreteren van verdragen is het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: VvW). 227 In dit verdrag is het internationaal gewoonterecht van verdragen gecodificeerd. Het verdrag is van toepassing op alle internationale verdragen, omdat het een codificatie is van gewoonterecht. In art. 26 VvW staat: Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd. Dit wordt de goede verdragstrouw genoemd. De Hoge Raad heeft zich in verschillende arresten uitgesproken over de vraag wanneer er sprake is van strijd met de goede verdragstrouw. Een belangrijke uitspraak van de Hoge Raad was het Singapore - arrest van 5 september In dit arrest ging het over het belastingverdrag tussen Singapore en Nederland. Nederland had in de nationale wet met betrekking tot de pensioenen een wetswijziging doorgevoerd. Door deze wetswijziging kwam er een andere kwalificatie voor de verdragstoepassing van de afkoopsom van pensioenen. De Hoge Raad overwoog onder verwijzing naar artikel 31 van het Verdrag van Wenen dat een tussen twee staten gesloten overeenkomst te goeder trouw moet worden uitgelegd. Wanneer de heffing over het pensioen aan Singapore was toegewezen, kan dat door Nederland niet zonder meer worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in haar wetgeving van een bepaling die het aan Singapore verleende heffingsrecht vervangt door een eigen heffingsrecht, aldus de Hoge Raad. 229 De Hoge Raad besliste dat een later ingevoerde bepaling geen verschuiving van de heffingsbevoegdheid mag bewerkstelligen. Ook recentelijk heeft de Hoge Raad op 15 april 2011 uitspraak gedaan in een zaak die de goede verdragstrouw betrof. Het ging hier om een belastingplichtige die vanuit Nederland naar België emigreerde. Nederland ging over tot het heffen van belasting over het pensioen van de belastingplichtige, terwijl het voordeel potentieel ter heffing was toegewezen aan België. De Hoge Raad oordeelde dat een conserverende aanslag van een pensioenaanspraak bij emigratie niet in strijd is met de goede verdragstrouw. 230 Nederland zal namelijk op grond van het bronstaatbeginsel in veel gevallen bevoegd zijn te heffen ter zake van dat pensioen. Het pensioen is immers in Nederland opgebouwd. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan onder omstandigheden wel in strijd komen met de verdragstrouw. Dit geval doet zich voor wanneer er bij emigratie een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard aan de immigratiestaat is toegewezen. 227 Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht, gesloten in Wenen op 23 mei 1969, Stb. 1985, HR 5 september 2003, BNB 2003/ HR 5 september 2003, BNB 2003/380, r.o HR 15 april 2001, BNB 2011/

47 3.3.2 Het APV en de goede verdragstrouw Het is lastig om tot nu toe gewezen arresten over de goede verdragstrouw te betrekken op het APV-regime. Op het moment dat het wetsvoorstel nog in de Tweede Kamer aanhangig was kwam de verdragstrouw met betrekking tot het APV in opspraak. Verschillende keren werd er in de politiek en de literatuur getwijfeld of de toerekeningsfictie strijd zou opleveren met de goede verdragstrouw. 231 Boer gaf aan 232 dat het goed denkbaar is dat Nederland de belastingverdragen schendt door de invoering van de toerekeningsfictie. Het heffingsrecht dat Nederland daardoor voor zichzelf schept is mogelijk in strijd met de goede verdragstrouw. Boer verwees daarbij naar de arresten van de Hoge Raad waaruit bleek dat een eenzijdige wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving kan leiden tot het verschuiven van heffingsrechten. 233 Boer stelde voor om de Parlementaire Advocaat (hierna: PA) op het punt van de verdragstrouw om een advies te vragen. Dit advies werd door de Tweede Kamer opgevolgd. Freudenthal deelt de mening van Boer en vindt dat Nederland uiteraard enige vrijheid heeft om APV s anders te gaan behandelen, maar dat ook dat zijn grenzen kent. 234 Freudenthal is van mening dat Nederland door het APVregime niet direct het heffingsrecht van een andere staat zal frustreren. Hij plaatst echter wel zijn vraagtekens bij het plotseling in de heffing betrekken van inkomen en vermogen dat (internationaal aanvaard) niet toekomt aan een Nederlands ingezetene, maar bijvoorbeeld aan het APV zelf. 235 Het gaat dan vaak om een staat waar trustvormen in het civiele recht wel voorkomen. In het geval dat de PA het APVregime niet strijdig acht met de goede verdragstrouw ontstaat er mogelijk nog strijdigheid met het internationaal fiscaal gewoonterecht dat ten grondslag ligt aan de afgesloten belastingverdragen en een uitgangspunt van de OESO-landen vormt. Freudenthal heeft dit laatste standpunt niet uitgebreid beargumenteerd. Ik ga er vanuit dat hij doelt op het feit dat de verdragspartijen ten tijde van het sluiten van het verdrag niet hadden kunnen voorzien dat de behandeling van APV s geheel anders zou zijn dan de behandeling van doelvermogens vóór 1 januari Zoals eerder in deze scriptie genoemd kan het nieuwe regime namelijk economisch dubbele belasting opleveren. De verdragen zien niet op deze vorm van dubbele belasting. Freudenthal zegt hierover: zelfs als het niet fout is, maar wel beter kan, omdat een kans op strijdigheid met hogere regelgeving bestaat, mag men een kans op verbetering toch niet laten liggen? 236 Op advies van Boer, werd door de Tweede Kamer advies aan de PA gevraagd over de eventuele strijd met de goede verdragstrouw. De PA stuurde zijn conclusies in een extern juridisch advies aan de Voorzitter van de Tweede Kamer. 237 De PA stelt allereerst in zijn conclusies dat het verdragspartners vrij staat hun fiscale 231 Bijvoorbeeld: Kamerstukken II 2009/10, , nr. 13, p.9 en Handelingen II, , nr.1245, p Boer, Position paper ten behoeve van het rondetafelgesprek met de vaste commissie voor Financiën. 233 Zie hiervoor bijvoorbeeld het Singapore arrest, HR 5 september 2003, BNB 2003/ Freudenthal Wanneer het APV zelf belast is met een tarief hoger dan 10% dan geldt de toerekeningsstop van art. 2.14a lid 7 Wet IB Freudenthal Kamerstukken II 2009/10, , nr

48 wetten te wijzigen. Dit geldt ook wanneer de wetswijziging eenzijdig verandering aanbrengt in de heffingsbevoegdheid van een verdragspartner. 238 De toerekeningsfictie kan er toe kan leiden dat Nederlandse inwoners in de inkomstenbelasting worden betrokken, terwijl deze inkomsten in de andere staat op basis van andere toerekeningsregels bij andere personen ook in de heffing worden betrokken. 239 De goede verdragstrouw wordt daardoor echter niet belemmerd, aldus de PA. Wanneer in een situatie van een APV de inbrenger in Nederland wordt belast en de beheerder of uiteindelijk begunstigde in een andere staat, levert dit economisch dubbele belasting op. Dezelfde inkomsten worden immers bij twee verschillende rechtssubjecten belast. Een belastingverdrag heeft tot doel juridisch dubbele belasting te voorkomen en geen economisch dubbele belasting waardoor er niet gesproken kan worden van schending van de goede verdragstrouw. De jurisprudentie van de Hoge Raad is volgens de PA niet van toepassing. In de gewezen goede verdragstrouw arresten ging het om een verschuiving in de heffingsrechten omdat (I) de ficties tot gevolg hadden dat het inkomen geherclassificeerd werd (juridisch dubbele belastingheffing) of (II) Nederland het heffingsrecht van de latere woonstaat uitholde. De PA voegt hier nog wel aan toe dat het niet uit te sluiten valt dat de jurisprudentie van de Hoge Raad zich zo gaat ontwikkelen dat economisch dubbele belasting in de toekomst wel in strijd wordt geacht met de goede verdragstrouw. 240 De PA verwacht dat dan van geval tot geval moet worden getoetst of de goede trouw wordt geschonden. 241 De staatssecretaris heeft het advies van de PA in zijn brief van 29 oktober 2009 overgenomen en komt tot de volgende twee conclusies. 1. Het bestaan van belastingverdragen heeft een zodanig geringe invloed op de aanpak van APV s dat zij verwaarloosbaar kan worden geacht. De staatssecretaris onderbouwt dit door te stellen dat Nederland in de meeste gevallen geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten met staten waar APV s gevestigd zijn. Belastingplichtigen zoeken juist dit soort staten op. Wanneer er toch een belastingverdrag gesloten is, is de toerekeningsfictie meestal niet van toepassing omdat er in de betreffende staat sprake is van een reële heffing (art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001). In de uitzonderlijke situatie dat er wel een belastingverdrag gesloten is, maar er geen reële heffing wordt geheven (de zogenoemde restgevallen) komt de vraag op of het belastingverdrag van toepassing is. De staatssecretaris stelt dan dat Nederland een soevereine staat is, en vrij is in de kwalificatie van de eigen en buitenlandse rechtsvormen. Soevereiniteit kan er toe leiden dat landen entiteiten verschillend kwalificeren Kamerstukken II 2009/10, , nr. 18, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 18, p Vooralsnog wordt in de jurisprudentie vooral bevestigd dat verdragen niet zien op economisch dubbele belasting zoals in HR 20 december 2002, BNB 2003/286 waarin de Hoge Raad oordeelde dat een belastingverdrag, in dit geval het BRK, niet ziet op economisch dubbele belasting. 241 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 18, p Kamerstukken II 2009/10, , nr

49 2. Er is geen sprake is van strijdigheid met de goede verdragstrouw in de zin van het Verdrag van Wenen. De door Nederland gekozen transparante kwalificatie van APV s werkt door naar de manier waarop Nederland de belastingverdragen toepast. Ook onder de werking van belastingverdragen is Nederland vrij inkomen en vermogensbestanddelen aan de inbrenger toe te reken. Hierbij is het niet van belang hoe de verdragspartner de rechtsvorm kwalificeert. Wanneer er dubbele belasting ontstaat, betreft dit veelal economisch dubbele belasting. Deze dubbele heffing wordt niet weggenomen door de belastingverdragen. Nederland handelt niet in strijd met het belastingverdrag en daarom ook niet met de goede verdragstrouw, aldus de staatssecretaris. 243 De staatssecretaris gaf daarbij aan dat er niet verondersteld mag worden dat voor alle andere verdragslanden de fiscale behandeling van APV s glashelder is. Verdragen bieden vaak geen uitkomst voor APV s omdat veel landen nog worstelen met de problematiek om zwevend vermogen tegen te gaan. Ook in OESO-verband is het in vele jaren nog steeds niet gelukt om tot een duidelijke regeling van APV s te komen. Mogelijke dubbele heffing kan dan niet onbehoorlijk zijn ten aanzien van verdragspartners, indien ook zij niet weten hoe om te gaan met APV s onder de toepassing van verdragen. 244 De staatssecretaris heeft dit in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 nogmaals bevestigd. 245 De Redactie Vakstudie Nieuws is het met de staatssecretaris eens dat economisch dubbele heffing niet door een verdrag voorkomen wordt. Wanneer de toerekeningsfictie tot economisch dubbele belasting leidt, kan dit dus niet tot schending van de verdragstrouw leiden. Zij noemen de verdragsrechtelijke ophef over invoering van het APV-regime dan ook een storm in een glas water. 246 Daarbij maken zij wel de aantekening dat ze de staatssecretaris wel heel stellig vinden. De jurisprudentie die gewezen is inzake de goede verdragstrouw gaat over andere situaties dan waar het nu over gaat, maar daarmee sluiten ook zij niet uit dat de Hoge Raad in de situatie waarin Nederland eenzijdig economisch dubbele belasting creëert zal oordelen dat er strijd is met de goede verdragstrouw. Ook Monteiro is van mening dat de staatssecretaris wel erg makkelijk over het punt van de PA heen stapt dat de goede trouw jurisprudentie zich nog uit kan breiden tot het terrein van de economisch dubbele belasting. De staatssecretaris geeft aan dat het niet zo een vaart zal lopen omdat de meeste APV s in niet-verdragslanden zijn gevestigd, maar Monteiro is van mening dat het vaak om grote belangen gaat en het daarom niet onwaarschijnlijk is dat er procedures gevoerd gaan worden. 247 Ook Boer is niet tevreden met het advies van de Parlementair advocaat. 248 Boer is van mening dat het juist omdat economisch dubbele belasting buiten de reikwijdte van de verdragsbescherming valt, 243 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 76, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 76, p Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 35, aantekening in V-N 2009/ Advies Parlementair Advocaat inzake toerekeningsfictie APV herziening SW 1956, Commentaar M. Monteiro, NTFR 2009/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 76, p

50 onderzocht moet worden in hoeverre deze dubbele belasting ten aanzien van de andere verdragsluitende staat in strijd met de goede trouw is Knelpunten en aanbevelingen Naar mijn mening hangt er met betrekking tot de goede verdragstrouw een vreemd smaakje aan het APVregime. Ik ben het met de PA en de staatssecretaris eens dat er niet van schending van de goede verdragstrouw gesproken kan worden wanneer er economisch dubbele belasting optreedt. De belastingverdragen zien niet op deze vorm van dubbele belastingheffing. Ik ben het echter ook met de critici eens dat de PA en de staatssecretaris wel heel snel over dit punt heen stappen. Het lijkt mij niet uitgesloten dat er in de toekomst procedures over het APV-regime gevoerd gaan worden met betrekking tot de goede verdragstrouw. Het APV-regime is een totaal nieuw fenomeen. Er zijn over deze vorm van toerekening ook nog geen procedures gevoerd. Er zijn arresten gewezen over de goede verdragstrouw, maar die handelden over de eenzijdige wijziging van het object van heffing. In de discussie over het APV-regime gaat het over de toerekening van vermogen aan een subject van heffing. Aangezien het APV-regime pas per 1 januari 2010 in werking is getreden, hadden andere staten naar mijn mening niet kunnen voorzien dat Nederland een regime in zou voeren dat economisch dubbele heffing op kan leveren. Dat Nederland in de nieuwe verdragen (bijvoorbeeld het verdrag Nederland - Japan) bepalingen toevoegt om te bepalen hoe er om gegaan moet worden met APV s, getuigt ervan dat Nederland het blijkbaar wel nodig acht om deze duidelijkheid te scheppen. In (reeds op 1 januari 2010) bestaande verdragen zijn deze bepalingen niet toegevoegd, terwijl de staatssecretaris deze duidelijkheid kennelijk wel nodig vindt. Nederland kan heel stellig zijn over het standpunt dat het APV-regime geen strijd oplevert met de goede verdragstrouw, maar onbehoorlijk is het naar mijn mening wel. De gewezen jurisprudentie over de goede verdragstrouw gaat over andere onderwerpen dan het APV. Ik acht het heel goed mogelijk dat de rechter tot nieuwe inzichten komt en de economisch dubbele belasting alsnog onder de goede verdragstrouw brengt. Mijn conclusie is dat de goede verdragstrouw op dit moment niet geschonden is, maar wel een duidelijk knelpunt vormt in het APV-regime omdat je je er als belastingplichtige niet op kunt beroepen. 3.4 Toetsing APV aan EG- verdragsvrijheden Het VWEU Het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) is de opvolger van het EG-verdrag. Het verdrag is van toepassing op de landen die tot de Europese Unie behoren. Uit de beginselen van het verdrag vloeit voort dat de EU een nieuwe rechtsorde is, waarvan de staten hun soevereine rechten hebben beperkt. Tot deze rechtsorde behoren niet alleen de staten, maar ook de onderdanen (de belastingplichtigen). Inwoners van de EU kunnen via de nationale rechter een beroep doen op de bepalingen van het 249 Boer

51 gemeenschapsrecht. 250 Het doel van de EU is de vrede, haar waarden en het welzijn van haar onderdanen te bevorderen. Om dit te bewerkstelligen heeft de EU de opdracht gekregen om een interne markt tot stand te brengen. Op grond van art. 26 lid 2 VwEU betreft de interne markt een ruimte zonder binnengrenzen, waarbinnen het vrije verkeer van burgers, goederen, diensten, personen (vestiging), betalingen en kapitaal belangrijke verdragsvrijheden zijn. 251 Deze verdragsvrijheden mogen niet belemmerd worden en bieden de EU-onderdanen daarmee de benodigde rechtsbescherming. Er is echter geen sprake van een verboden belemmering wanneer daarvoor een objectieve rechtvaardiging bestaat. Bij een objectieve rechtvaardigingsgrond kan gedacht worden aan een dwingende reden van algemeen belang. In het geval van het APV zou mogelijk de vrijheid van kapitaal of vestiging in het geding kunnen zijn. 252 De vrijheid van vestiging (art. 49 e.v. VwEU) moet heel ruim uitgelegd worden. 253 Er moet echter wel daadwerkelijk een economische activiteit worden uitgeoefend door middel van een duurzame (vaste) vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat. 254 Op grond van art. 63 VwEU zijn ook beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden APV regime in strijd met EG-recht? Het heffen van directe belastingen is een soeverein recht van elke lidstaat van de Europese Unie afzonderlijk. De voorwaarde is wel dat het recht in overeenstemming met het Unierecht wordt uitgeoefend. 255 Tijdens het wetgevingsproces van het APV-regime bestonden twijfels of art. 2.14a Wet IB 2001 in strijd zou komen met het EG-recht. 256 De staatssecretaris is van mening dat er geen sprake is van strijd met het gemeenschapsrecht. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie 257 blijkt dat Nederland vrij is om aanknopingspunten voor zijn heffingsbevoegdheid te kiezen en de grondslag van de belastingen vast te stellen. Nederland is daarmee vrij om inkomen en vermogen toe te rekenen aan de insteller van het APV of aan zijn erfgenamen. Op deze manier maakt Nederland alleen gebruik van haar fiscale soevereiniteit binnen het internationale kader. 258 Bij de invulling van de aanknopingspunten dient het gemeenschapsrecht wel gerespecteerd te worden, zo concludeert ook de staatssecretaris. Hij is van mening dat er geen sprake kan zijn van strijd met de verdragsvrijheden omdat in Nederland het APV-regime geldt, voor zowel APV s die in Nederland gevestigd 250 Kapteyn e.a. 2003, p De Graaf, Kavelaars en Stevens 2010, p Dit zijn de enige twee verdragsvrijheden waarmee het APV-regime in strijd zou kunnen zijn. 253 Het begrip houdt in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het terrein van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen. (HvJ EG 30 november 1995 (zaak Gebhard). 254 HvJ EG 12 september 2006, C-196/04 (Cadburry Schweppes). 255 Brandsma e.a. 2011, p Handelingen II 2009/10, , nr. 18, p De lidstaten zijn vrij om eenzijdig of in de door hen gesloten belastingverdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Dit blijkt bijvoorbeeld uit zaken als Gilly, Saint-Gobain en Van Hilten. 258 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 35, p

52 zijn als APV s die buiten Nederland gevestigd zijn. Van een belemmering van de vrijheid van vestiging (art. 49 VwEU) of de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VwEU) kan daarom niet gesproken worden. 259 In de literatuur wordt dit standpunt niet door iedereen ondersteund. De Redactie Vakstudie Nieuws vraagt zich af of art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 in Europees verband houdbaar is. Ook andere heffingen dan winstbelasting 260 zouden in aanmerking moeten kunnen komen als kwalificerende heffingen voor de reële heffingstoets. In internationaal verband bestaan er vele verschijningsvormen van APV s. De wetgever zou een poging moeten doen om daaraan recht te doen. 261 In tegenstelling tot de Redactie Vakstudie Nieuws die niet aangeeft met welke EG-vrijheden het APV-regime in strijd kan komen, stelt Boer stelt dat de toerekeningsfictie mogelijk een beperking van het vrij verkeer van kapitaal vormt. Volgens hem kan de fictie inwoners van Nederland ervan weerhouden om hun vermogen aan een trust (APV) over te dragen. Deze beperking zou gerechtvaardigd kunnen worden door de noodzaak belastingontwijking tegen te gaan, maar gaat verder dan noodzakelijk is. Hierdoor wordt er mogelijk niet aan het proportionaliteitsvereiste voldaan. 262 Op grond van de vrijheid van kapitaalverkeer mag (zonder rechtvaardigingsgrond) geen onderscheid gemaakt worden in fiscale behandeling op basis van de vestigingsplaats van het APV. Het Hof van Justitie heeft dit in verschillende arresten bevestigd. Een arrest dat ging over de vrijheid van kapitaalverkeer betreft het arrest Kerckhaert-Morres. 263 In dit arrest ging het om een echtpaar dat in België woonde en dividenden ontving uit Frankrijk. Het dividend werd door Frankrijk met 15% belast en door België nogmaals tegen het tarief van 25%. België wilde de geheven Franse belasting niet verrekenen. Het echtpaar vond dit in strijd met het vrije kapitaalverkeer, aangezien er in een binnenlandse situatie slechts sprake zou zijn van een heffing van 25%. Het Hof van Justitie oordeelde dat België geen enkel onderscheid maakt tussen dividend afkomstig uit België of het dividend afkomstig uit Frankrijk. Het Hof van Justitie gaf aan dat het fiscale nadeel een gevolg is van de parallelle uitoefening van de heffingsbevoegdheid van twee lidstaten. Dit levert geen strijd op met de vrijheid van kapitaalverkeer. In het geval van het APV wordt er geen onderscheid gemaakt tussen een APV dat in Nederland gevestigd is en een APV dat in het buitenland gevestigd is. De toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 is in beide gevallen van toepassing. Het APV-regime levert dan dus geen strijd op met het EGrecht. In dit arrest ging het echter om juridisch dubbele belasting, terwijl het in het geval van een APV om economisch dubbele belasting gaat. Net als bij de arresten die gewezen zijn voor het OESO-Modelverdrag zijn er ook voor het EG-recht geen arresten gewezen die duidelijkheid zouden kunnen geven over het APV-regime omdat de verdragen alleen zien op de juridisch dubbele belasting. 259 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 76, p Nu wordt op grond van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 alleen voorkoming gegeven indien er reële belasting plaats heeft gevonden op het niveau van het APV zelf (winstbelasting). 261 Redactie Vakstudie Nieuws 2009, p Boer HvJ 14 november 2006, nr. C-513/04, BNB 2007/73c*. 49

53 3.4.3 Knelpunten en aanbevelingen Nederland behandelt APV s in het buitenland niet slechter dan APV s in het binnenland. Op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 wordt in beide gevallen toegerekend aan de inbrenger. Een lidstaat van de EU is tot op heden niet verplicht haar belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, zo blijkt uit verschillende arresten van het Hof van Justitie. 264 Ik ben het met de staatssecretaris eens dat het APV-regime niet in strijd komt met het EG-recht. Op dit moment kan er alleen gesproken worden van belemmeringen die voortvloeien uit dispariteiten tussen belastingstelsels. 265 Nederland is vrij om eenzijdig de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Nederland mag zelf de criteria vastleggen op basis waarvan zij heft. De economisch dubbele belasting van APV s die door het APV-regime is ontstaan vloeit voort uit de dispariteiten tussen lidstaten. Dit nadeel voor de belastingplichtige is inherent aan de rechten van soevereine lidstaten op het gebied van directe belastingen. 266 De economisch dubbele belasting vloeit voort uit het ontbreken van één overkoepelend belastingstelsel. Het EG-recht kent in de huidige situatie geen regels om de voordelen of nadelen die voortvloeien uit dispariteiten op het gebied van directe belastingen op te heffen. 267 Naar mijn mening stelt Boer onterecht dat de toerekeningsfictie een beperking van het vrij verkeer van kapitaal kan vormen. Ik ben het met Boer eens dat belastingplichtigen door het APV-regime wellicht minder snel besluiten hun vermogen in een APV in te brengen. Iedere vorm van belasting kan echter een belemmering vormen en kan belastingplichtigen beïnvloeden in hun keuzes. De wetgever heeft door de invoering van art. 2.14a Wet IB 2001 geprobeerd het zwevende vermogen voorkomen. Vóór 1 januari 2010 konden belastingplichtigen daar hun voordeel mee doen. De kans bestond dat het APV niet belast werd. Het is echter inherent aan het doel de zwevende vermogens tegen te gaan, dat belastingplichtigen daar geen fiscaal voordeel meer mee behalen. Wanneer het doel van belastingplichtigen is om het familievermogen te bundelen dan zijn er genoeg andere mogelijkheden om dat te bewerkstelligen zonder dat het APV-regime van toepassing zal zijn. Het feit dat belastingplichtigen hun vermogen minder snel in een APV inbrengen vind ik niet voldoende om strijd met het EG-recht aan te nemen. Ik zie de invoering van het APV-regime niet als een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VWEU). Daarnaast denk ik dat mijn voorstel om art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 te schrappen 268 toegevoegde waarde heeft in de discussie over de strijd met het EGrecht. Wanneer art.2.14a lid 7 Wet IB 2001 niet meer bestaat wordt geen enkele belastingsoort in art. 2.14a Wet IB 2001 aan de reële heffingstoets onderworpen. Dit zorgt voor meer gelijkheid en duidelijkheid en neemt de hiervoor genoemde twijfels van de Redactie Vakstudie Nieuws weg over strijd met het EG-recht omdat alleen de winstbelasting aan de reële heffingstoets in art. 2.14a lid 7 wordt onderworpen. 264 Bijvoorbeeld het arrest Columbus Container Services, HvJ 6 december 2007, nr. C-298/05, VN 2007/ Dispariteiten zijn de verschillen in de nationale wetgeving van lidstaten. 266 Brandsma e.a. 2011, p Brandsma e.a. 2011, p Zie hierover par

54 Het probleem van economisch dubbele belasting blijft echter wel bestaan zolang lidstaten verschillend omgaan met APV s. Een aanbeveling van mij is om dit probleem op Europees niveau aan te pakken. Op dit moment hebben veel staten nog geen wetgeving op het gebied van APV s. Zoals de staatssecretaris al stelde, loopt Nederland voorop met een regeling voor APV s. Het lijkt mij nu het juiste tijdstip om op Europees niveau actie te ondernemen. De ambitie om één EU-belastingstelsel te creëren is niet nodig. Ook richtlijnen kunnen voldoen. Op basis van art. 115 VwEU zijn bijvoorbeeld de Moeder-Dochterrichtlijn en de Spaarrenterichtlijn vastgesteld. Voor de behandeling van APV s zou ook een richtlijn gemaakt kunnen worden. Ik stel een aantal punten voor die in de richtlijn opgenomen moeten worden. Allereerst moet de definitie van een APV uitgelegd worden. De definitie in art. 2.14a Wet IB 2001 kan daarvoor gebruikt worden. Een APV is een afgezonderd vermogen waarmee ( ) 269 een particulier belang wordt beoogd tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: a. Een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of b. Een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Elke lidstaat moet de richtlijn toepassen op alle inkomsten en uitgaven, bezittingen en schulden van het APV. Het APV wordt als transparant aangemerkt. Net als in het huidige Nederlandse APV-regime zal er toerekening aan de inbrenger (of bij zijn overlijden aan de erfgenaam) plaatsvinden. Wanneer deze richtlijn in werking treedt zullen er binnen de Europese Unie geen kwalificatieverschillen meer optreden ten aanzien van het APV. Dit betekent ook dat er geen sprake meer zal zijn van economisch dubbele belasting. Alle lidstaten rekenen dan aan hetzelfde rechtssubject toe. De discussies over de reële heffing in art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 hoeven dan binnen de EU niet meer gevoerd te worden. Vervolgens zal de nationale wetgeving van de landen op de richtlijn aangepast moeten worden. De hiervoor genoemde twijfels van de Redactie Vakstudie Nieuws inhoudende dat ook andere belastingen dan winstbelasting in aanmerking moeten komen voor voorkoming op grond van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 kunnen daarmee ook weggenomen worden. 3.5 TIEA s Fiscale gegevensuitwisseling Veel APV s die onder de reikwijdte van art. 2.14a Wet IB 2001 vallen, zijn gevestigd in landen waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, aldus de staatssecretaris. 269 In Nederland is een afgezonderd particulier vermogen een vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. In Nederland betreft meer dan bijkomstig procentueel 10 tot 15%. Hiervoor is gekozen om geen overlapping te krijgen met de ANBI. De andere lidstaten zullen ook naar percentages moeten zoeken die voldoen. Alle lidstaten kunnen dan gezamenlijk bepalen welke definitie en welk percentage daar het beste bij past. 51

55 Belastingplichtigen vestigen een APV veelal het liefst in een staat die een strikte geheimhoudingsplicht kent en een laag, of zelfs geen belastingtarief hanteert. 270 Met veel van deze staten is Nederland inmiddels een Tax Information Exchange Agreement (hierna: TIEA ) overeengekomen. Een TIEA is een bilateraal verdrag met het doel om overeenstemming te bereiken over effectieve fiscale gegevensuitwisseling met belastingparadijzen. 271 De TIEA s zijn gebaseerd op het Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters dat de OESO in 2002 heeft gepubliceerd. Dit Model Agreement geeft aan hoe afspraken gemaakt kunnen worden tussen OESO-landen en (voormalig) belastingparadijzen over effectieve fiscale gegevensuitwisseling. Hiermee wordt een eerlijkere belastingconcurrentie beoogd. Het TIEA-Modelverdrag wordt gezien als de minimumnorm voor gegevensuitwisseling. 272 De uitwisseling van fiscale informatie vindt op dit moment enkel nog maar plaats op verzoek. Dit houdt in dat de Belastingdienst alleen heel gericht vragen kan stellen over een persoon die met naam en toenaam bekend is bij de Belastingdienst en waarover aanwijzingen bestaan dat hij belanghebbende is bij een APV in die staat. Binnen de Europese Unie zorgt de Spaarrenterichtlijn voor een volledig automatische gegevensuitwisseling met betrekking tot rentebetalingen. 273 Nederland is met betrekking tot het sluiten van TIEA s voorstander van automatische gegevensuitwisseling zoals dat op grond van art. 26 OESO-Modelverdrag tussen de OESOlidstaten wel mogelijk is. Het ontgaan van belastingheffing kan dan nog effectiever bestreden worden. De internationale standaard voor TIEA s schrijft dit echter nog niet voor. 274 Nederland wordt na het sluiten van een TIEA niet langer beperkt in de heffingsmogelijkheden doordat de fiscale gegevens voorhanden zijn. 275 Nederland heeft op dit moment 28 TIEA s gesloten waarvan er tot nu toe 15 in werking zijn getreden Knelpunten en aanbevelingen Het sluiten van TIEA s is voor Nederland een effectieve manier om aan informatie over APV s te komen. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 18 augustus 2011 aangegeven dat de afgesloten TIEA s hun vruchten af beginnen te werpen. 277 Veel APV s zijn gevestigd in landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. Zonder het bestaan van TIEA s heeft Nederland niet de mogelijkheden om informatie over APV s in deze staten te verzamelen buiten de informatie van de belastingplichtige zelf om. 270 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr Wanneer transparantie verzekerd is en een staat fiscale informatie uitgewisseld heeft met andere staten kan er niet meer gesproken worden van een belastingparadijs. 272 Barnard Met uitzondering van een overgangsregeling voor enkele landen. 274 Kamerstukken II 2009/10, , nr.76, p Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7, p Aanhangsel Handelingen II 2010/11, nr Besluit staatssecretaris van Financiën van 18 augustus 2011, Staatscourant 2011 nr , onderdeel 3. 52

56 De automatische informatie uitwisseling (zoals in art. 26 OESO-Modelverdrag) zou echter naar mijn mening een stuk meer resultaat opleveren. Op dit moment is het zo dat wanneer de belastingplichtige zijn APV niet in de belastingaangifte kenbaar maakt, er voor de Belastingdienst meestal ook nog geen reden bestaat om informatie aan te vragen in een bepaalde staat. De Belastingdienst zal een onderbouwd verzoek bij de buitenlandse belastingautoriteiten in moeten dienen wanneer zij fiscale gegevens wil ontvangen. Zonder namen of bankrekeningnummers zal dat lastig worden. Een automatische informatie uitwisseling zal dit probleem op kunnen lossen. Het sluiten van TIEA s is in ieder geval een stap in de goede richting voor het verkrijgen van fiscale informatie. 3.6 Het APV in de Spaarrenterichtlijn Spaarrenterichtlijn De Spaarrenterichtlijn is een Europese richtlijn die door de Raad van de Europese Unie op 3 juni 2003 is vastgesteld. 278 Het doel van de richtlijn is het mogelijk maken dat inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling effectief worden belast in de lidstaat waarin de uiteindelijk gerechtigde tot de rente woont (art. 1 lid 1 Spaarrenterichtlijn). De richtlijn moet door middel van effectieve informatie-uitwisseling voorkomen dat opbrengsten uit spaartegoeden van EU-inwoners buiten de heffing vallen. 279 De uitbetalende instantie verstrekt de gegevens van de uiteindelijk gerechtigde (natuurlijk persoon) en de rentebetaling aan de bevoegde autoriteit van haar lidstaat (art. 8 Spaarrenterichtlijn). Deze autoriteit is gehouden de gegevens jaarlijks uit te wisselen met de bevoegde autoriteit van de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde (art. 9 Spaarrenterichtlijn). De richtlijn ziet alleen op rentebetalingen ten gunste van natuurlijke personen die inwoner zijn van de EU. De richtlijn is op 1 juli 2005 van kracht geworden. Voordat de richtlijn in werking kon treden moest deze door de lidstaten in nationale wetgeving zijn geimplementeerd. Nederland heeft de bepalingen uit de richtlijn geïmplementeerd in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIB). 280 Voor toepassing van de Spaarrenterichtlijn is een aantal begrippen van belang die ik kort zal toelichten. 281 De uiteindelijk gerechtigde De uiteindelijk gerechtigde is elke natuurlijke persoon die een rentebetaling ontvangt, of ten gunste van wie een rentebetaling wordt bewerkstelligd (art. 4a sub b WIB), tenzij deze persoon aan kan tonen dat de rentebetaling niet te zijner gunste is ontvangen of bewerkstelligd. Marktdeelnemer 278 Richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, PbEG 2003 L Kiekebeld en Van Eijsden 2007, p Brandsma e.a. 2011, p Deze begrippen gelden alleen voor de Spaarrenterichtlijn. 53

57 Onder de term van marktdeelnemer vallen alle verenigingen en andere rechtspersonen, maatschappen, vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens 282 die rentebetalingen verrichten (art. 4a sub c WIB) De uitbetalende instantie Hiermee wordt gedoeld op elke marktdeelnemer die rente uitbetaalt aan de uiteindelijk gerechtigde, een rentebetaling bewerkstelligt ten gunste van de uiteindelijk gerechtigde, of zorg draagt voor de invordering van rente aan de uiteindelijk gerechtigde. (art. 4a sub d WIB). Met zorg dragen wordt de situatie bedoeld dat een uitbetalende instantie rente vergoedt door deze bij te schrijven op de bankrekening van de uiteindelijk gerechtigde. De uitbetalende instantie is vaak een financiële instelling waar spaarrekeningen of obligaties gehouden worden, zoals een bank. 283 De uitbetalende instantie bij ontvangst (art. 4 lid 2 Spaarrenterichtlijn) is een uitbreiding op het begrip van uitbetalende instantie. In art. 4 lid 2 Spaarrenterichtlijn gaat het vaak om hybride entiteiten De Spaarrenterichtlijn en het APV Op 15 september 2008 is het eerste evaluatierapport door de Europese Commissie omtrent de Spaarrenterichtlijn gepubliceerd. Uit deze evaluatie bleek dat de Spaarrenterichtlijn relatief eenvoudig kan worden omzeild door een trust of stichting (APV) tussen te schuiven die de rente ten gunste van de uiteindelijk gerechtigde ontvangt. De staatssecretaris sprak in dat kader over uitholling van de Spaarrenterichtlijn. 284 Naar aanleiding van het evaluatierapport heeft de Europese Commissie op 13 november 2008 een wijzigingsvoorstel voor de Spaarrenterichtlijn bij het Europese Parlement ingediend. 285 De Europese Commissie heeft in de aanbevelingen onderscheid gemaakt tussen de situatie van structuren binnen de EU en buiten de EU. APV Binnen de EU Wanneer er rente wordt ontvangen door een trust of stichting (APV) zijn de verplichtingen 286 uit de Spaarrenterichtlijn niet van toepassing, aangezien de trust en stichting geen natuurlijke personen zijn. Dat er mogelijkheden zijn om de richtlijn te omzeilen door er een entiteit tussen te schuiven was al bekend ten tijde van het opstellen van de tekst van de Spaarrenterichtlijn. 287 Om die reden werd in de Spaarenterichtlijn art. 4 lid 2 toegevoegd. Art.4 lid 2 betreft een uitbreiding op de definitie van uitbetalende instantie, de zogenoemde uitbetalende instantie bij ontvangst. Deze uitbreiding houdt in dat een entiteit waaraan rente wordt uitbetaald, of een rentebetaling wordt bewerkstelligd ten gunste van de uiteindelijk gerechtigde, op het tijdstip van het verrichten van de rentebetaling eveneens als uitbetalende instantie wordt aangemerkt. 282 APV s maken deel uit van de doelvermogens. 283 Kamerstukken II 2003/04, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Commissiedocument nr. 727 van 2008, laatste definitieve versie. 286 Deze verplichtingen betreffen gegevensverstrekking of bronheffing. 287 Boers Onduidelijk is waarom daar tijdens het opstellen van de tekst van de Spaarrenterichtlijn niets aan gedaan is. 54

58 Welke entiteiten tot deze categorie behoren was echter niet volledig duidelijk. Zo was er bijvoorbeeld geen eenduidig antwoord op de vraag of trusts en dergelijke rechtsfiguren ook tot dit soort entiteiten behoren. Doordat er onduidelijkheid bestond over de toepassing van art. 4 lid 2 Spaarrenterichtlijn, heeft deze uitbreiding niet tot de gewenste resultaten geleid. 288 Zo viel bijvoorbeeld een rentebetaling van een Nederlandse bank aan een Duitse stichting in beginsel niet onder de reikwijdte van de spaartegoedenrichtlijn. De Duitse stichting is geen natuurlijk persoon, waardoor de rente die door dit APV wordt ontvangen niet binnen het bereik van de richtlijn valt. 289 In het wijzigingsvoorstel wil de Commissie doelvermogens zoals de trust, (die gebruikt kunnen worden om rente te ontvangen en door te betalen) die gevestigd zijn binnen de EU expliciet onder de Spaartegoedenrichtlijn brengen. De doelvermogens dienen verplicht op te treden als uitbetalende instantie bij ontvangst (art. 4 lid 2 Spaarrenterichtlijn). Een ontvangen rentebetaling door deze entiteit wordt behandeld alsof deze rente direct aan de uiteindelijk gerechtigde natuurlijke persoon is betaald. Een bijlage bij de Spaarrenterichtlijn moet per lidstaat aangeven welke entiteiten en rechtsfiguren aangemerkt worden als uitbetalende instantie bij ontvangst. 290 APV buiten de EU Indien de rente door een rechtspersoon of andere entiteit ontvangen wordt is de Spaarrenterichtlijn niet van toepassing. De tussengeschoven entiteiten zijn vooral populair wanneer ze gevestigd zijn in een gebied waar de belastingheffing van bepaalde inkomsten niet verzekerd is. De Europese Commissie wil daarom een zogenoemde doorkijkbepaling in de Spaarrenterichtlijn hanteren voor tussengeschoven entiteiten die zijn gevestigd buiten de EU. Door het begrip van uiteindelijk gerechtigde uit te breiden wordt door entiteiten die zijn opgezet in laagbelaste jurisdicties heen gekeken naar de natuurlijke persoon (de uiteindelijk gerechtigde) die binnen de EU woonachtig is. Om onzekerheden en administratieve lasten voor de uitbetalende instanties te beperken moeten de betreffende jurisdicties opgenomen zijn in een bijlage bij de Spaarrenterichtlijn. 291 Landen die in deze bijlage opgenomen zullen worden zijn bijvoorbeeld Barbados, Hongkong, Macau, Mauritius, de Seychellen en Singapore. De bijlage kan eventueel aangevuld en geactualiseerd worden. Het wijzigingsvoorstel van de Spaarrenterichtlijn is op dit moment 292 nog afhankelijk van een uiteindelijke beslissing van het Europese Parlement. 293 De zogenoemde doorkijkbenadering die voorgesteld wordt voor de Spaarrenterichtlijn wordt ook door art. 2.14a Wet IB 2001 gehanteerd. De staatssecretaris is van mening dat 288 Boers Dit voorbeeld is ontleend aan: Aanhangsel Handelingen II, 2007/08, nr De Europese Commissie vond het buitenproportioneel om deze doorkijkbenadering toe te passen op alle entiteiten die binnen de EU zijn gevestigd. 291 Commissiedocument nr. 727 van 2008, laatste definitieve versie. 292 Op dit moment betreft de situatie tijdens het schrijven van mijn scriptie. 293 Kamerstukken II 2010/11, Bijlage bij , nr. 7, p

59 het toerekenen van de bezittingen van een APV aan de inbrenger eraan bij kan dragen dat de uitholling van de Spaarrenterichtlijn wordt gestopt Knelpunten en aanbevelingen In Nederland is per 1 januari 2010 in art. 2.14a Wet IB 2001 een toerekeningsfictie geïntroduceerd die vergelijkbaar is met de gedachte achter de doorkijkbenadering in de Spaarrenterichtlijn. Naar mijn mening zal de bijdrage van het Nederlandse APV-regime aan de voorkoming van uitholling van de Spaarrenterichtlijn maar beperkt zijn. Stel dat een Nederlandse natuurlijke persoon een APV heeft in land X. Wanneer het land van de uitbetalende instantie van de rente aan het APV, het APV beschouwt als zelfstandige entiteit dan is de Spaarrenterichtlijn niet van toepassing omdat het APV geen natuurlijk persoon is. De uitbetalende instantie zal dus geen gegevens aan zijn eigen lidstaat verstrekken (art. 8 Spaarrenterichtlijn). De lidstaat van de uitbetalende instantie zal dan ook geen gegevens aan de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde verstrekken (art. 9 Spaarrenterichtlijn). Op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 zou de rentebetaling die door het APV wordt ontvangen toegerekend moeten worden aan de inbrengende persoon. Er zal echter geen automatische gegevensuitwisseling plaats vinden omdat de Spaarrenterichtlijn niet van toepassing is op deze situatie. De zogenoemde uitholling van de Spaarrenterichtlijn kan nog steeds plaats vinden. Ik ben het dan ook niet eens met het standpunt van de staatssecretaris dat het APV-regime bijdraagt aan het stoppen van uitholling van de Spaarrenterichtlijn. 295 Nederland is met betrekking tot de toepassing van de Spaarrenterichtlijn toch afhankelijk van de kwalificatie van het APV door andere lidstaten. Ik ben echter wel van mening dat het wijzigingsvoorstel voor de Spaarrenterichtlijn aan de doeltreffendheid van het APVregime kan bijdragen. Wanneer de doorkijkbepaling in de Spaarrenterichtlijn wordt doorgevoerd, zal er door het APV heen gekeken worden naar de inbrengende persoon (uiteindelijk gerechtigde). Er kan dan automatische gegevensuitwisseling plaats zodat het APV-regime beter tot zijn recht komt. De Belastingdienst heeft dan een beter beeld van de rente die het APV krijgt ten gunste van de uiteindelijk gerechtigde. Het APV-regime leidt met betrekking tot de Spaarrenterichtlijn niet tot knelpunten. Het is nog een kwestie van afwachten wat het Europese Parlement met het wijzigingsvoorstel van de Europese Commissie gaat doen. Pas dan zal duidelijk worden of de wijzigingen van de Spaarrenterichtlijn een positieve bijdrage zullen leveren aan het APV-regime. 294 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p De staatssecretaris van Financiën heeft alleen geconcludeerd dat het APV-regime bijdraagt aan het stoppen van uitholling van de Spaarrenterichtlijn. Hij heeft dit standpunt verder niet onderbouwd met argumenten. 56

60 Hoofdstuk 4 Het APV en de Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting 4.1 Besluit voorkoming dubbele belasting Inleiding Het Bvdb 2001 is een besluit dat voorziet in methoden ter voorkoming van juridisch dubbele belasting die Nederland als woonstaat verleent. 296 Het besluit is een eenzijdige Nederlandse regeling en vindt slechts toepassing wanneer niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien (art. 1 lid 2 Bvdb 2001). 297 Hierbij zijn drie verschillende situaties denkbaar; 1. Nederland heeft geen verdrag gesloten met het betreffende land op grond waarvan dubbele heffing kan worden voorkomen 2. Nederland heeft wel een verdrag met het land gesloten, maar er is niet voldaan aan de voorwaarden voor verdragstoepassing. 3. Nederland heeft wel een verdrag met het land gesloten, maar daarin is niet voorzien in een voorkoming van dubbele belasting voor de aan de orde zijnde situatie. 298 In de situaties waarin geen beroep kan worden gedaan op een verdrag, wordt het Bvdb 2001 door Nederland toegepast om dubbele belastingheffing toch te voorkomen. Naast de voorwaarde dat er niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting mag zijn voorzien, zijn er nog drie voorwaarden gesteld voordat het Bvdb 2001 van toepassing is. Ten eerste dient de belastingplichtige in Nederland woonachtig te zijn. 299 Daarnaast moet er sprake zijn van juridisch dubbele belasting. 300 Hierbij wordt gedoeld op een objectieve onderworpenheid. Of er daadwerkelijk belasting is geheven is niet van belang. 301 Tot slot moet de buitenlandse heffing vergelijkbaar zijn met de Nederlandse heffing. Hiermee wordt bedoeld dat alleen heffingen op niveau van de centrale overheid kwalificeren. Gemeentelijke belastingen blijven voor dit besluit dus buiten toepassing. 302 De toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 kan tot dubbele belasting leiden, zo bleek al uit de parlementaire stukken van het wetsvoorstel De staatssecretaris gaf daarin zelf het voorbeeld dat een inwoner van Nederland vermogen inbrengt in een buitenlands APV. Het zou dan zo kunnen zijn dat over de inkomsten afkomstig van het APV bronbelasting is geheven. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn wanneer 296 Kavelaars 2002, p Blokland e.a De Graaf, Kavelaars en Stevens 2011, p Het inwonerschap komt tot uitdrukking in het vereiste dat enkel binnenlands belastingplichtigen een beroep op het Bvdb 2001 kunnen doen. 300 De dubbele belasting komt tot uitdrukking in het vereiste dat er sprake moet zijn van onderworpenheid (art. 9 lid 1, slotzin Bvdb 2001). 301 Wanneer een voordeel geheel niet in het object van heffing betrokken wordt, dan is het Bvdb 2001 niet van toepassing. Een objectieve vrijstelling of 0%-tarief leidt wel tot de toepassing van het Bvdb Bron: De Graaf, Kavelaars en Stevens 2011, p Kavelaars 2002, p

61 het APV dividend ontvangt op vermogen dat belegd is in aandelen in een (in het buitenland gelegen) lichaam dat bronbelasting heft over dividenduitkeringen. 303 De staatssecretaris heeft toegezegd dat er zoveel mogelijk rekening wordt gehouden met de buitenlandse belasting. Dit is de reden dat in het Bvdb 2001 enkele aanvullende voorkomingsregelingen zijn opgenomen na de invoering van het APV. Voor de inkomstenbelasting hebben de aanvullende voorkomingsregelingen betrekking op dividend uit buitenlands aanmerkelijk belang voor box 2 (art. 21a) en inkomen uit sparen en beleggen voor box 3 (art. 24b en 25b). Voor inkomen uit box 1 is heeft de staatssecretaris met betrekking tot het APV-regime geen aanvullende voorkomingsregeling getroffen, omdat hem geen gevallen bekend zijn van buitenlands inkomen uit werk en woning dat in een trust of buitenlandse stichting is aangetroffen. Hierbij worden wel de ontwikkelingen in de praktijk in de gaten gehouden. Mochten zich toch situaties van internationale dubbele belasting in box 1 voordoen, dan zullen ook deze belastingplichtigen kunnen rekenen op een tegemoetkomende opstelling, aldus de staatssecretaris Methoden van voorkoming van dubbele belasting Een staat kan verschillende methoden gebruiken om juridisch dubbele belasting te voorkomen. Zo kan er voorzien zijn in een kostenaftrek, tariefmatiging, vrijstelling of verrekening. De belastingvrijstelling en verrekening zijn de belangrijkste vormen in het Bvdb In de meeste gevallen hanteert Nederland voor inwoners die winst en inkomsten uit het buitenland genieten een belastingvrijstelling. Ten aanzien van buitenlandse bronheffing op passief inkomen 305 wordt een belastingverrekening toegepast. 306 Omdat de staatssecretaris alleen heeft voorzien in aanvullende voorkomingsregelingen voor het APV in box 2 en box 3, zal ik ook alleen deze twee boxen behandelen Voorkoming bij inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) De voorkoming van dubbele belasting voor inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgelegd in art. 19 t/m art. 21a Bvdb De wetgever heeft daarbij gekozen voor de methode van de beperkte verrekening. De verrekening van belasting blijft beperkt tot het laagste bedrag van de volgende drie bedragen: Het bedrag van de door de bronstaat geheven belasting. Dit wordt de eerste limiet genoemd. 2. Het bedrag van de Nederlandse box 2- heffing die toerekenbaar is aan de buitenlandse bestanddelen. Dit is de zogenoemde tweede limiet. 3. Alleen voor dividend, 15 % van de dividenden, de zogenoemde derde limiet De belasting van de eerste limiet mag vermeerderd worden met de onverrekend gebleven belasting van de voorafgaande jaren. 303 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885, p Onder passief inkomen valt bijvoorbeeld ook dividend, interest, royalty s en passieve vaste inrichting winst. 306 Van Raad 2009, p Art.19 lid 2 en 3 juncto art. 15 lid 3 Bvdb

62 De tweede limiet moet berekend worden aan de hand van een breuk. Deze breuk luidt als volgt: Het inkomen uit aanmerkelijk belang vanuit het buitenland (art.19 lid 1) Het inkomen uit aanmerkelijk belang (wereldinkomen) (art. 19 lid 5) X de belasting die zonder toepassing van het Bvdb 2001 verschuldigd zou zijn (art. 19 lid 4 Bvdb 2001) De derde limiet voor inkomsten uit aanmerkelijk belang heeft betrekking op de bruto-opbrengst. 308 De belasting over dividenden in een andere staat wordt voor het bepalen van de omvang van de verrekening tot niet meer dan 15 % van die dividenden in aanmerking genomen. Artikel 21a Bvdb 2001 bevat de aanvullende voorkomingsregeling voor box 2 inkomen wanneer er sprake is van een APV. Uiteraard mag de heffing over de winst geen naar Nederlandse maatstaven reële heffing betreffen, aangezien er dan geen toerekening aan de belastingplichtige plaats vindt (art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001). Art.21a Bvdb 2001 heeft betrekking op dividenden uit aandelen die bij degene aan wie de dividenden worden toegerekend tot een buitenlands aanmerkelijk belang in box 2 horen. Voor de begripsbepaling van het aanmerkelijk belang wordt aangesloten bij hoofdstuk 4 van de Wet IB Het begrip dividenden is gedefinieerd in art. 5, sub a Bvdb Aan art. 21a Bvdb 2001 wordt pas toegekomen als de vennootschap die het dividend uitdeelt niet in een ontwikkelingsland is gevestigd. 310 De regeling geeft aan een binnenlands belastingplichtige verrekening van buitenlandse belasting op in het buitenlandse inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen dividend. Wel moet er aan twee voorwaarden voldaan zijn: 311 a) De dividenden worden geacht bij de inbrenger op te komen (art. 2.14a Wet IB 2001) en b) De dividenden zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen in het andere land. De heffing vindt daar plaats bij de bron, bij de binnenlands belastingplichtige zelf 312, of bij het APV zelf 313. Deze eis wordt ook wel de onderworpenheidseis genoemd. 314 De tweede eis houdt niet in dat er daadwerkelijk in het buitenland belasting moet zijn betaald. Voldoende is dat het bestanddeel tot het belastbare voorwerp behoort volgens de buitenlandse belastingwetgeving. 315 Wanneer er is voldaan aan de voorwaarden van art. 21a lid 1 Bvdb 2001 is de hiervoor genoemde formule voor de verrekening van toepassing, of kan er voor kostenaftrek gekozen worden Van Raad 2009, p Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885, p Art. 19 lid 1 juncto art. 21a lid 1 Bvdb Art. 21a sub a en b Bvdb De binnenlands belastingplichtige zelf betreft degene aan wie op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 toegerekend wordt. Dit kan dus zowel de inbrenger als de begunstigde of erfgenaam zijn. 313 Bij de heffing bij het APV zelf gaat het om een heffing van minder dan 10% (dus geen toerekeningsstop van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001) 314 Van Raad 2009, p HR 28 maart 1979, BNB 1979/ Art.19 en art. 21 Bvdb

63 Er wordt echter geen vermindering verleend indien de belastingplichtige niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst van de dividenden, interest of royalty s. 317 Dit is een antimisbruikbepaling met het doel dividend stripping tegen te gaan. 318 De staatssecretaris heeft echter goedgekeurd dat wanneer er geen sprake is van dividendstripping, er voor de toepassing van art. 21a Bvdb 2001 vanuit gegaan wordt dat de inbrenger de uiteindelijk gerechtigde tot het dividend uit aanmerkelijk belang is. De inbrenger kan dan toch een beroep doen op de voorkomingsregeling van art. 21a Bvdb Een voorbeeld van deze situatie: Stel meneer A heeft een APV in land B. Het APV in land B heeft een 100% belang in een vennootschap die ook in land B is gevestigd. Meneer A is aandeelhouder op grond van art. 4.3 sub a Wet IB Het APV ontvangt dividend uit de vennootschap van Daarover wordt 8%, dus belasting geheven. In Nederland wordt door de toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 ook dividendbelasting (15%) geheven. 320 De dividendbelasting mag nu verrekend worden tot de laagste van de drie, in deze paragraaf genoemde bedragen. De inbrenger van het APV krijgt dus verrekening voor de in het buitenland geheven belasting ten aanzien van het aanmerkelijk belang Voorkoming bij buitenlands voordeel uit sparen en beleggen (box 3) De voorkoming van dubbele belasting voor inkomen uit sparen en beleggen is vastgelegd in art. 22 t/m 25b Bvdb De voorkoming kan voor box 3 vermogen een vrijstelling of een verrekening betreffen. Vrijstelling De vrijstellingsmethode met betrekking tot inkomen uit sparen en beleggen is vastgelegd in art. 22 t/m art. 24b Bvdb Om de vrijstelling te berekenen moet de volgende formule toegepast worden: 321 Het forfaitair rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland (art. 23 lid 2 Bvdb 2001) X de belasting die zonder toepassing Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (wereldinkomen) (art. 24 lid 5 Bvdb 2001) van het Bvdb 2001 volgens de Wet IB 2001 verschuldigd zou zijn. (art 24 lid 4 Wanneer de belastingplichtige niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtige is geweest wordt de vermindering berekend naar de periode in maanden dat de belastingplichtige in Nederland woonde In art. 19 lid 3 Bvdb 2001 wordt namelijk ook art. 16 Bvdb 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. Art.16 Bvdb 2001 is het artikel wat gaat over de uiteindelijk gerechtigde. 318 Het gaat de reikwijdte van mijn scriptie te buiten om hier heel uitgebreid aandacht aan te besteden. De toelichting op dividendstripping is gegeven in art. 4. Lid 7 en 8 van de Wet op de Dividendbelasting. Dividend stripping houdt in dat een (buitenlandse) aandeelhouder met behoud van het economische belang bij de aandelen, de dividendbelasting ontgaat door het recht op dividend over te dragen aan een persoon die een gunstiger recht heeft op verrekening, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting dan de oorspronkelijke aandeelhouder. Dit kan ook een rechtsvorm zijn waarbij inhouding van dividendbelasting achterwege mag blijven, terwijl dit bij de oorspronkelijke aandeelhouder niet het geval zou zijn. Bron: Kamerstukken II 2000/01, 27896, nr. 3, p Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885, p Art.5 Wet op de Dividenbelasting Art. 24 lid 2 Bvdb Art. 24 lid 3 Bvdb

64 Artikel 24b Bvdb 2001 is het aanvullende vrijstellingsartikel dat toegevoegd is na de invoering van het APVregime. De vrijstelling is van toepassing wanneer het buitenlandse voordeel van het APV aan de belastingplichtige toegerekend wordt op grond van art. 2.14a Wet IB Daarnaast moet het buitenlandse voordeel in het betreffende land onderworpen zijn aan belasting die bij de Nederlandse belastingplichtige of bij het APV zelf wordt geheven. 323 Bij de heffing op het niveau van het APV zelf moet het gaan om een heffing van minder dan 10%, omdat er bij een hoger tarief (reële heffing) niet meer toegerekend wordt. 324 Het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen bestaat uit het bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het voordeel uit sparen en beleggen geniet als voordeel uit de rendementsgrondslag in het buitenland. 325 Voor het berekenen van de vrijstelling geldt ook voor het APV de hiervoor genoemde formule. Verrekening Met betrekking tot de buitenlandse belasting op dividenden, interest en royalty s (in box 3) is er sprake van een verrekeningsmethode die is neergelegd in art. 25 t/m 25b Bvdb In tegenstelling tot de verrekeningsmethode bij box 2 inkomen, is er hier sprake van een onbeperkte verrekening. Dit wordt ook wel de full credit genoemd in Angelsaksische terminologie 326, al kan de verrekening sinds 2002 alleen nog plaats vinden met de belasting van box 3-inkomen. 327 De techniek van verrekening is neergelegd in art. 25 lid 2 Bvdb De vermindering is gelijk aan het bedrag van de in het andere land geheven belasting (eerste limiet). Anders dan bij verrekening in box 2, is er dus geen sprake van een tweede limiet. Dit is dus een ruimere verrekening. 328 Net als bij de andere vormen van verrekening van dividend geldt wel als derde limiet dat de buitenlandse bronbelasting tot slechts 15% in aanmerking wordt genomen (art. 25 lid 2 Bvdb 2001). Dit geldt overeenkomstig voor de interest en royalty s. In artikel 25b Bvdb 2001 is een aanvullende voorkomingsregeling opgenomen na de invoering van het APVregime. 329 De binnenlands belastingplichtige kan verrekening van de in het buitenland geheven belasting krijgen wanneer de dividenden, interest en royalty s op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 aan hem worden toegerekend. Daarnaast moeten de dividenden, interest en royalty s in het andere land bij de binnenlands belastingplichtige of het APV zelf onderworpen zijn aan belasting. Ook hier geldt dat de heffing bij het APV niet meer kan zijn dan 10% omdat anders de toerekeningsstop van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 van toepassing is. Wanneer aan de voorwaarden voldaan is, kan er verrekening van de geheven belasting plaats vinden. Net als bij de voorkomingsregeling voor box 2 is het van belang dat de belastingplichtige uiteindelijk 323 Art. 24b lid 1 Bvdb Art. 2.14a lid 7 Wet IB Art.23 Bvdb Van Raad 2009, p Art.25 lid 4 Bvdb Van Raad 2009, p Besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885, p

65 gerechtigde is. 330 Maar ook hier geld de goedkeuring van de staatssecretaris dat wanneer er geen sprake is van dividendstripping er voor de toepassing van art. 25b Bvdb 2001 vanuit gegaan wordt dat de inbrenger de uiteindelijk gerechtigde tot het inkomen uit sparen en beleggen is. 4.2 Knelpunten en aanbevelingen De staatssecretaris heeft voor het APV alleen voorzien in voorkoming van dubbele belasting voor box 2 en box 3 omdat hem geen gevallen bekend zijn waarbij box 1 vermogen in een APV wordt ingebracht. De aanvullende voorkomingsregels zijn naar mijn mening niet voldoende. Zoals ik in paragraaf 2.4 aangaf zou ik de staatssecretaris een aanbeveling willen doen om een verrekening/vrijstelling te geven in het geval van economisch dubbele belastingheffing bij APV s. De staatssecretaris heeft een toezegging gedaan wanneer het gaat om de voorkomingsregeling van art. 21a en 25b Bvdb 2001 met betrekking tot de uiteindelijk gerechtigde. Wanneer de inbrenger geen uiteindelijk gerechtigde is, en er geen sprake is van dividendstripping, wordt er voor de toepassing van art. 21a Bvdb 2001 van uitgegaan dat de inbrenger de uiteindelijk gerechtigde tot het dividend is. Art.16 Bvdb 2001 is bedoeld om dividendstripping tegen te gaan en niet om de inbrenger van een APV uit te sluiten van verrekeningsmogelijkheden. Op dit moment is de goedkeuring alleen opgenomen in de toelichting op art. 21a Bvdb 2001 in het Besluit tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten. Om meer duidelijkheid te scheppen zou ik de staatssecretaris willen aanbevelen om aan art. 16 Bvdb 2001 een derde lid toe te voegen waarin wordt aangegeven dat er bij de inbrenger van een APV (art. 21a Bvdb 2001 of art. 25b Bvdb 2001) vanuit wordt gegaan dat de inbrenger de uiteindelijk gerechtigde is. Verder zou ik de staatssecretaris aanbevelen de verrekening en vrijstelling voor APV s te behouden als voorkoming van dubbele belasting zoals deze door de toegevoegde voorkomingsbepalingen zijn bepaald. Daarbuiten vind ik dat in het Bvdb 2001 ook voorkoming van economisch dubbele belasting opgenomen moet worden. Nederland heeft immers haar jurisdictie uitgebreid door de toerekeningsfictie in art. 2.14a Wet IB Door de toerekeningsfictie van art. 2.14a Wet IB 2001 is de kans op economisch dubbele belasting groter geworden. Er wordt nu namelijk in de meeste gevallen toegerekend aan de inbrenger. Het ligt niet erg voor de hand dat wanneer het APV in het buitenland gelegen is, er daar ook aan de inbrenger wordt toegerekend. Eerder heb ik al voorgesteld om art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 in de wet te schrappen. Deze bepaling betreft een (gedeeltelijke) voorkoming van economisch dubbele belasting, namelijk wanneer het APV zelf in het buitenland met een reële heffing wordt belast. Vervolgens moet er in het Bvdb 2001 voorzien worden in een voorkoming van economisch dubbele belasting. Deze voorkoming moet niet alleen van toepassing zijn op de belasting die is geheven op het niveau van het APV zelf, maar ook bijvoorbeeld bij de begunstigde of erfgenaam. Ik ben van mening dat Nederland zelf moet voorzien in een goede 330 Art. 25b lid 2 juncto art. 25 lid 3 juncto art. 16 Bvdb

66 voorkomingsregeling. Een goede voorkomingsregeling houdt ook in dat wanneer het object van het APV economisch dubbel belast wordt, er een voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven. Op dit moment lijkt de staatssecretaris niet onder de indruk van de eventuele economische dubbele belasting. Er lopen allerlei discussies over de vraag of dit in strijd is met de goede verdragstrouw. Hier zijn nog geen procedures over, maar die zijn ook niet uit te sluiten. 63

67 Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen In deze scriptie stond de beantwoording van de volgende onderzoeksvraag centraal: Tot welke internationale fiscale knelpunten leidt het per 1 januari 2010 ingevoerde artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001, en hoe kunnen deze knelpunten eventueel worden opgelost? Deze onderzoeksvraag zal in dit hoofdstuk beantwoord worden. Allereerst zal ik alle knelpunten behandelen, daarna geef ik 10 aanbevelingen aan de wetgever die de belangrijkste knelpunten weg kunnen nemen. Vóór 1 januari 2010 was er nog geen wettelijke regeling voor APV s. Belastingplichtigen maakten gebruik van APV s om of wel het familievermogen te bundelen, ofwel een fiscaal voordeel te behalen. De staatssecretaris van Financiën wilde een einde maken aan de fiscale constructies en ging de strijd aan met het zogenoemde zwevende vermogen. 331 De bekendste entiteit die gebruikt werd om vermogen af te zonderen is de trust. In hoofdstuk 1 ben ik ingegaan op het afzonderen van vermogen door middel van een trust vóór 1 januari Ik heb in dit hoofdstuk de trust als voorbeeld genomen omdat de definitie van het APV toen nog niet gebruikt werd. In Nederland was men lange tijd onbekend met de trustfiguur. Toch dook de trust wel regelmatig op binnen de Nederlandse jurisdictie. Door de werkgroep Moltmaker is een Nederlandse fiscaal aantrekkelijke faciliteit voorgesteld om vermogen af te kunnen afzonderen. Het voorstel betrof de familiestichting. De wetgever koos echter uiteindelijk voor het huidige APV-regime. In hoofdstuk 2 ben ik ingegaan op het APV-regime zoals dat door de wetgever met ingang van 1 januari 2010 is ingevoerd. Het APV-regime is vastgelegd in art. 2.14a Wet IB Het APV wordt door de wetgever als fiscaal transparant gezien. Op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 luidt de definitie: een afgezonderd vermogen is een vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van het vermogen een tegenprestatie is verricht (bijvoorbeeld een uitreiking van aandelen). Voor de toepassing van het APV regime in art. 2.14a Wet IB 2001 moet voldaan zijn aan een aantal vereisten. Zo betreft het APV een particulier belang dat slechts een beperkte groep mensen betreft. Verder is vereist dat meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Dit betekent een particulier belang van 10% met een uitloop naar 15% als het particulier belang wat meer wordt beoogd. De wetgever heeft hiermee een te onduidelijke omschrijving van dit begrip gegeven. Wanneer er sprake is van een meer dan bijkomstig particulier belang dat afgezonderd is, dan moet er op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 toegerekend worden. Het vermogen wordt aan de inbrenger van het APV 331 Vermogen dat bij niemand in de heffing wordt betrokken: niet bij degene die het vermogen heeft afgezonderd, niet bij de entiteit zelf en niet bij de begunstigden. 64

68 toegerekend. Wanneer de inbrenger overleden is, wordt er aan zijn erfgenamen of begunstigden toegerekend. Vooral op de toerekening van de vermogensbestanddelen aan de erfgenaam en begunstigden is in de literatuur veel kritiek geuit. Rondom het begrip erfgenaam heeft de wetgever duidelijk veel moeten puzzelen om het gewenste resultaat te bereiken. Een erfgenaam is bij fictie ook de persoon die onterfd is en daarbij begunstigde is van het APV. Wanneer deze erfgenamen niet te bepalen zijn, wordt toegerekend aan de begunstigden van het APV. In art. 2.14a lid 6 Wet IB 2001 wordt de erfgenaam de mogelijkheid geboden om tegenbewijs te leveren. Wanneer de erfgenaam geen begunstigde is, zal er niet aan hem worden toegerekend. Verder heeft de staatssecretaris zelf onduidelijkheid veroorzaakt in de parlementaire stukken wat betreft het gedeelte van het APV dat toegerekend moet worden. Doordat de staatssecretaris zichzelf in sommige stukken tegenspreekt, is het bijvoorbeeld tot op heden niet duidelijk of een fixed trust nu een APV is of niet. Ook wordt er in art. 2.14a Wet IB 2001 ten onrechte niet gekeken naar draagkracht. In sommige gevallen vindt toerekening plaats aan personen die geen inkomen genieten of vermogen verkrijgen. Daarnaast vind ik het vreemd dat de wetgever bewust de keuze heeft gemaakt om bij de toerekening aan te sluiten bij de inbrengers en/of erfgenamen. Wanneer de wetgever dan niet de gewenste belasting kan heffen dan wordt er ook ineens gekeken naar de begunstigden. In art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 wordt een toerekeningsstop gegeven in het geval er een reële heffing op het niveau van het APV heeft plaats gevonden. Economisch dubbele belastingheffing wordt zo gedeeltelijk voorkomen. Een reële heffing is een belastingheffing met een tarief van tenminste 10%. Dubbele belastingheffing kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer er in een ander land belasting op het niveau van het APV zelf belasting is geheven. Wanneer er reële belastingheffing heeft plaatsgevonden op het niveau van bijvoorbeeld trustee of begunstigde, of bij het APV zelf met een tarief van minder dan 10%, dan wordt er géén voorkoming gegeven. In die gevallen kan er nog steeds economisch dubbele belastingheffing ontstaan. Ook de belastingverdragen en het Bvdb 2001 zien niet op de voorkoming van economisch dubbele belasting. Om te voorkomen dat een vrijstelling of 0%-tarief ook kan voldoen aan de reële heffing (zoals dat in de Wet Vpb 1969 kan bij bijvoorbeeld stichtingen) is er bij fictie in lid 7 ook bepaald dat het APV wordt geacht een onderneming te drijven. Lid 7 is naar mijn mening een chaos. De wetgever houdt zo weliswaar vast aan de transparantie van het APV, maar in art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001 is het APV ineens niet meer transparant wanneer er op het niveau van het APV een reële heffing heeft plaats gevonden. Maar wanneer er geen reële heffing heeft plaats gevonden is het APV nog steeds transparant. In dat geval wordt het vermogen op grond van de hoofdregel aan de inbrenger toegerekend. Daarnaast is er ook nog de fictie nodig dat het APV wordt geacht een onderneming te drijven. De wetgever heeft zelf de zwevende vermogens in de belastingheffing willen betrekken. Dan moet de wetgever ook zorgen voor fatsoenlijke wetgeving, en een voorkoming van dubbele belasting. Art.2.14a lid 7 Wet IB 2001 moet naar mijn mening worden herzien. 65

69 Wanneer het APV uitkeringen gaat doen wordt degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een APV voor het recht zelf en de inkomsten daaruit in de rendementsgrondslag van box 3 betrokken. De wetgever heeft voor de reeds op 1 januari 2010 bestaande APV s een overgangsregeling in art. 10a.7 Wet IB 2001 getroffen. Deze regeling bestaat uit 3 onderdelen. Naar mijn mening is de overgangsregeling nauwelijks een overgangsregeling te noemen. De toegevoegde waarde van dit artikel is minimaal en is praktisch gezien van weinig belang voor het APV-regime. In hoofdstuk 3 heb ik het APV-regime in internationaal perspectief bekeken. Daarbij zijn alle belangrijke verdragen en richtlijnen de revue gepasseerd. Veel verdragen die Nederland heeft gesloten zijn gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Het OESO-Modelverdrag voorziet alleen in voorkoming van juridisch dubbele belasting. Nederland heeft de fictie in het leven geroepen dat het APV fiscaal transparant is. Dat kan voor kwalificatieproblemen zorgen. Het kan namelijk zo zijn dat het andere verdragsland de transparantiebenadering niet volgt en het APV als zelfstandig belastingplichtige aanmerkt. Het gevolg hiervan is dan dat er een dubbele vrijstelling of dubbele belastingheffing plaats zal vinden. De staatssecretaris heeft aangegeven dat de kwalificatieverschillen onderwerp van gesprek zijn tijdens de verdragsonderhandelingen. Dat is ook gebleken uit het op 25 augustus 2010 ondertekende verdrag tussen Nederland en Japan. De onderhandelingen met Japan hebben geleid tot antimisbruikregels opgenomen in art. 4 lid 5 sub a tot en met e van het verdrag. Deze variaties moeten een kwalificatieverschil van een rechtsvorm al bij voorbaat op kunnen lossen. Het is naar mijn mening een goede zaak dat Nederland probeert kwalificatieverschillen in verdragen probeert op te lossen. De twee variaties die van toepassing zijn op het APV in het verdrag van Japan en Nederland zijn ook voldoende. Veel landen hebben op dit moment nog geen wetgeving die is toegesneden op een regime voor APV s. De kans op kwalificatieverschillen is nu nog groot. De betekenis in de praktijk van de belastingverdragen zal echter niet zo groot zijn. Veel APV s worden juist gevestigd in een staat waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten. Ik zie dan ook geen knelpunten in het OESO-Modelverdrag en de daarop gebaseerde verdragen. Hetzelfde geldt voor de goede verdragstrouw. De goede verdragstrouw houdt in dat elk in werking getreden verdrag de verdragslanden verbindt en door hen te goeder trouw moet worden uitgelegd. Het was lastig om te toetsen of er sprake is van strijd met de goede verdragstrouw. De PA heeft op verzoek van de Tweede Kamer een advies gegeven over deze kwestie. Hij ziet geen strijd met de goede verdragstrouw. Na mijn onderzoek in deze paragraaf kom ik met hem tot de conclusie dat er geen strijd is met de goede verdragstrouw. De verdragen zien op voorkoming van juridisch dubbele belasting. Door toepassing van het APV-regime treedt er alleen economisch dubbele belasting op. Deze dubbele heffing wordt niet door de verdragen weggenomen. Toch sluit ik niet uit dat er een moment komt waarop de Hoge Raad uitspraak doet 66

70 in een zaak waarin zij de economisch dubbele belasting wel in strijd acht met de goede verdragstrouw. Ik zie hier dus nog wel een toekomstig knelpunt. Naar mijn mening kan Nederland de APV-wetgeving wel wat netter maken door bijvoorbeeld een conserverende aanslag te verlenen aan degene aan wie het APV toegerekend wordt. Als er daarnaast ook voorzien wordt in een voorkoming van economisch dubbele belasting is de kans dat de Hoge Raad dan nog eens tot strijd met de goede verdragstrouw concludeert aanzienlijk kleiner. Het EG-verdrag is van toepassing op landen die tot de Europese Unie behoren. De EU-onderdanen hebben bepaalde verdragsvrijheden die niet belemmerd mogen worden, tenzij er sprake is van een objectieve rechtvaardigingsgrond. Naar mijn mening zijn er met betrekking tot het APV-regime geen knelpunten te vinden in het EG-verdrag. Nederland behandelt APV s in het buitenland niet slechter dan APV s in het binnenland. Op dit moment is er sprake van belemmeringen die voortvloeien uit dispariteiten tussen belastingstelsels. Dit levert de economisch dubbele belasting op. Ondanks dat ik geen knelpunten zie in verband met het EG-verdrag blijft het probleem van economisch dubbele belasting wel bestaan. Ik wil dit probleem aanpakken met de ontwikkeling van een Europese Richtlijn. Nu hebben veel landen nog niets geregeld op het gebied van APV s. Dat betekent dat er ook juist nu plaats is voor een Europese richtlijn zodat deze in de nationale wet geimplementeerd kan worden. De zogenoemde TIEA s hebben ook een positieve uitwerking op het APV regime. Deze verdragen zorgen voor effectieve fiscale gegevensuitwisseling. Nederland kan zo op een eenvoudige manier aan informatie over APV s komen. Inmiddels is Nederland met veel staten een TIEA overeengekomen. De uitwisseling van informatie vindt echter nog plaats op verzoek, waardoor de werking nog niet optimaal is. De Spaarrenterichtlijn voorziet daarentegen wel in automatische gegevensuitwisseling. Op dit moment is er een wijzigingsvoorstel van de richtlijn aanhangig waarin een soortgelijke doorkijkbenadering gehanteerd wordt als in het APV-regime. Het APV-regime levert geen knelpunten op bij toepassing van de Spaarrenterichtlijn. De Spaarrenterichtlijn kan (wanneer deze gewijzigd wordt) een positieve bijdrage leveren aan het APV regime. In Hoofdstuk 4 heb ik het Bvdb 2001 onderzocht. Dit besluit bevat methoden ter voorkoming van juridisch dubbele belasting door Nederland als woonstaat. Na de invoering van het APV-regime zijn er drie artikelen aan het besluit toegevoegd. Het gaat om art. 21a, 24b en 25b Bvdb De staatssecretaris heeft niet voorzien in een voorkoming voor box 1 vermogen omdat hem geen gevallen bekend zijn waarbij vermogen in box 1 ingebracht wordt. Dit vind ik geen goede reden om niet te voorzien in een voorkoming voor box 1 inkomen. Mocht het namelijk wel voorkomen, dan krijgt de betreffende belastingplichtige mogelijk te maken met dubbele belastingheffing. Het vermogen wordt dan in buitenland en in Nederland belast. Nederland geeft vervolgens geen voorkoming voor dubbele heffing over box 1 inkomen. 67

71 Verder wordt de uiteindelijk gerechtigde door de aanvullende voorkomingsartikelen in het APV-regime betrokken (art. 16 Bvdb 2001). Dit artikel betreft dividendstripping. De staatssecretaris heeft in een toelichting aangegeven dat dit artikel niet toegepast hoeft te worden wanneer er geen sprake is van misbruik. Deze toezegging is erg onduidelijk en staat nergens in de wet toegelicht. Hierbij wil ik terug komen op mijn onderzoeksvraag. Er zijn in het APV-regime een aantal internationale knelpunten te vinden. De oplossingen voor de knelpunten heb ik verwerkt in de onderstaande 10 aanbevelingen. Deze aanbevelingen betreffen soms ook nationale verbeterpunten omdat deze punten uiteindelijk ook internationale doorwerking hebben. Mijn aanbevelingen om de internationale knelpunten bij art. 2.14a Wet IB 2001 op te lossen: 1. Art.2.14a lid 2 Wet IB 2001 moet duidelijker worden met betrekking tot meer dan bijkomstig Het percentage dat daarbij hoort van 10% tot 15% voldoet niet. Dit percentage moet tenminste 15% worden. Dit zou de rechtszekerheid voor de belastingplichtigen bevorderen. 2. De staatssecretaris zou een beleidsbesluit moeten maken waarin hij duidelijkheid geeft omtrent de toerekening van het APV. Zo zou hij daarin duidelijk kunnen toelichten of een fixed trust nu wel of niet onder de definitie van het APV valt. Ook betreffende de uitkeringen uit het APV of de aanspraken op het APV zou de staatssecretaris in dit besluit meer duidelijkheid kunnen verschaffen. Kunnen de uitkeringen uit een APV onder art lid c en d Wet IB 2001 vallen? 3. Wanneer er op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 toegerekend wordt aan een persoon die (nog) geen inkomen geniet of vermogen verkrijgt uit het APV moet er een conserverende aanslag opgelegd worden. Het moment waarop de conserverende aanslag geïnd wordt is afhankelijk van het moment waarop er daadwerkelijk vermogen of een uitkering uit het APV vrij komt. De conserverende aanslag moet opgelegd worden aan degene aan wie het APV op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 toegerekend wordt. 4. De wetgever moet wat betreft de toerekening van art. 2.14a Wet IB 2001 een keuze maken in het aansluiten bij de inbrenger en erfgenaam of hij moet kiezen voor aansluiting bij de begunstigde. Nu is de hoofdregel dat er wordt aangesloten bij de inbrenger of zijn erfgenaam. Maar wanneer er geen mogelijkheid is om op die manier belasting te kunnen heffen wordt er toegerekend aan de begunstigde. Art.2.14a Wet IB 2001 moet helemaal ingesteld zijn op toerekening aan de inbrenger en erfgenaam of bij de begunstigde van het APV. 5. Art.2.14a lid 7 Wet IB 2001 moet geschrapt worden. Op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 moet er in de toekomst altijd toegerekend worden aan de inbrenger (of erfgenaam). De inbrenger krijgt dan een verrekening of vrijstelling voor de in het buitenland geheven belasting. Dit zal ertoe leiden dat de 68

72 situatie van inbreng in een APV hetzelfde is als wanneer er geen sprake is van een APV. Dit zorgt voor rechtszekerheid bij de belastingplichtige. Het is duidelijke wetgeving. Er wordt altijd toegerekend, ongeacht of het APV nu wel of niet is belast met een reële heffing. Daarnaast kan het vereiste van de reële heffing uit het artikel weggehaald worden. De hele discussie over wanneer er sprake is van een reële heffing, hoeft dan niet meer gevoerd te worden. Bovendien hoeft de staatssecretaris dan niet te vrezen dat belastingplichtigen zich in staten gaan vestigen waar het belastingtarief precies 10% bedraagt. 6. Er moet een Europese Richtlijn ontwikkeld worden. In deze richtlijn moet de definitie van een APV worden uitgelegd. Elke lidstaat moet de richtlijn toepassen op alle inkomsten en uitgaven, bezittingen en schulden van het APV. Het APV wordt als transparant aangemerkt. De kwalificatieverschillen zullen in ieder geval binnen de Europese Unie verleden tijd zijn. Dit betekent ook dat er geen sprake meer zal zijn van economisch dubbele belastingheffing. 7. De TIEA s moeten ook voor automatische gegevensuitwisseling zorgen. 8. In art. 16 Bvdb 2001 moet een derde lid toegevoegd worden. In dit lid moet vermeld staan dat art. 16 Bvdb 2001 niet van toepassing is voor het APV-regime, wanneer er geen sprake is van misbruik. 9. In het Bvdb 2001 moet ten aanzien van het APV-regime naast voorkoming van dubbele belasting voor box 2 en box 3 ook een voorkomingsregeling voor box 1 vermogen toegevoegd worden. 10. Het Bvdb 2001 moet voor het APV ook een regeling ter voorkoming van economisch dubbele belasting bevatten. Wanneer het object meerdere malen in de heffing wordt betrokken, moet Nederland voorkoming van dubbele belasting geven. Bijvoorbeeld wanneer in Nederland de inbrenger in de heffing wordt betrokken, en in land X het APV zelf wordt belast. 69

73 Literatuuroverzicht Aertsen 2004 Albert 2011 Auerbach 2009 Auerbach 2010 D.W. Aertsen, De Trust. Beschouwingen over invoering van de trust in het Nederlandse recht, Deventer: Kluwer P.G.H. Albert, Nederlands verdragsbeleid vanuit het perspectief van de dga, WFR 2011/554. X.G.R. Auerbach, Afgezonderd Particulier Vermogen, naar een duaal stelsel, WPNR 2009, X.G.R. Auerbach, Afgezonderd Particulier Vermogen: constructiefouten, WFR 2010/1172. Blokland e.a P. Blokland e.a., Estate Planning, Deventer: Kluwer Boer & Freudenthal 2003 Boer 2009 Boer & Freudenthal 2009 Boer, Lubbers & Schuver- Bravenboer 2009 Boer 2010 Boer 2011 Boers 2009 Brandsma e.a J.P. Boer en R.M. Freudenthal, De behandeling van periodieke uitkeringen uit een trust in de inkomstenbelasting, WFR 2003/1325. J.P. Boer, Verdragsrechtelijke aspecten APV-regime, (niet gepubliceerde brief van 26 oktober 2009 aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal). Zie bijlage 2. J.P. Boer en R.M. Freudenthal, De identiteitscrisis van de Anglo-Amerikaanse trust: afgezonderd of niet?, WPNR 2009,6802. J.P. Boer, A.O. Lubbers en M. Schuver-Bravenboer, Het overgangsrecht bij de invoering van de schenk- en erfbelasting beoordeeld, WFR 2009/745. J.P. Boer, Inpassing van de Anglo-Amerikaanse trust: een onderzoek naar fiscale (non-) transparantie, TFO 2010/1. J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers S.H. Boers, Wijzigingsvoorstellen voor de EG-spaarrenterichtlijn, Forfaitair 2009/193. R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Europees Belastingrecht. Cursus Belastingrecht Studenteneditie, Deventer: Kluwer Van Dijck 1970 J.E.A.M. van Dijck, Periodieke uitkeringen in de Wet IB (I), WFR 1970/449. Essers & Van Kempen 2011 Freudenthal 2009 Freudenthal 2010 Gerrits 2003 De Graaf, Kavelaars & Stevens 2011 P.H.J.Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting. Cursus Belastingrecht Studenteneditie, Deventer: Kluwer R.Freudenthal, Aanpassingen APV-regime in verdragsperspectief: We zijn er nu toch!, WFR 2009/1301. R.M. Freudenthal, Het nieuwe APV-regime: Zwarte Pieten met familie en fiscus, TFO 2010/40. P.M.Gerrits, Onduidelijkheid over belangrijkste begrippen spaartegoedenrichtlijn, WFR 2003/1753. A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer Grotenhuis 2009 A.Grotenhuis, Geen belastingconstructie prinses Christina, NRC Handelsblad, 7 februari Hageman FB Lohuis en Ruijschop 2009 Hayton e.a E.P. Hageman, H. Lohuis en M.H.C. Ruijschop, De herziene Successiewet 1956, Deventer: Kluwer D.J. Hayton e.a. (red.), Vertrouwd met de Trust, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 70

74 Hoogwout 2010 Kapteyn e.a T.C. Hoogwout, Fiscale behandeling van het afgezonderd Particulier Vermogen, FTV 2010/01. P.J.G. Kapteyn e.a., Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Deventer: Kluwer Kavelaars 2002 P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer: Fed, Kiekebeld & van Eijsden 2007 Koele 2009 Koele 2011 B.J. Kiekebeld en J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer I.A. Koele, Fears and Fantasies met betrekking tot trusts en andere doelvermogens, FTV 2009/06. I.A.Koele De kameleontische trekken van de stichting in het Nederlandse fiscale recht. In L.J.A. Pieterse, Van Mens tot Mens: Vriendenbundel Harrie van Mens, s-gravenhage: Sdu Uitgevers Koppenol-Laforce 1997 M.E. Koppenol-Laforce, Het Haagse Trustverdrag, Deventer: Kluwer Koppenol-Laforce & Sonneveldt 2001 De Kort 2008 De Leeuw & Folmer 2009 Monteiro 2009 M. Koppenol-Laforce en F. Sonneveldt, Doelvermogens; trust en familiestichting, WPNR 01/6433. J.W.J. De Kort, Uitkeringen uit een trust: periodieke uitkering of inkomen uit sparen en beleggen, NTFR Beschouwingen 2008/9. A.E. de Leeuw en T.J.P. Folmer, Zwevende vermogens voldoende gevangen? WFR 2009/1135. Commentaar bij Advies Parlementair Advocaat inzake toerekeningsfictie APV herziening SW 1956, NTFR 2009/2452. Olde Bijvank 2007 S. Olde Bijvank, De contouren van een Nederlandse trust, FTV 2007/12. Peters van Neijenhof 2010 Van Raad 2009 Redactie Vakstudienieuws 2009 Roelofs 2010 T.N. Peters van Neijenhof, De nieuwe regeling voor afgezonderde particuliere vermogens, WPNR 2010, C. van Raad, Internationaal Belastingrecht. Cursus Belastingrecht studenteneditie, Deventer: Kluwer Redactie Vakstudienieuws, Het commentaar op art. 2.14a Wet IB 2001, VN 2009/22.3. E.R. Roelofs, Niets is zeker, ook de fiscale behandeling van de fixed trust niet, WFR 2010/1632. Roerink 2011 R.J. Roerink, Een nieuw fiscaal landschap voor stichtingen en trusts, FBN 2011, 3. Schuver-Bravenboer 2009 M. Schuver-Bravenboer, Het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, TFO 2009/149 Sonneveldt 2000 F. Sonneveldt, De Anglo-Amerikaanse trust en de Successiewet 1956, Amersfoort: SFFU Sonneveldt en Stollenwerck 2010 F.Sonneveldt en A.H.N. Stollenwerck, Estate planning, Amersfoort: Sdu Uitgevers Verstijnen 2010 W. Verstijnen, Afgezonderde particuliere vermogens, MBB 2010/05. De Vries 2001 K.R. de Vries, Inkomsten uit een trust onder de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1631. Vriesendorp & Zwemmer 2000 R.D. Vriesendorp en J.W. Zwemmer, Jurisprudentie: De Trustarresten, AA 2000 vol.49, nr

75 Werkgroep Moltmaker 2000 Werkgroep Moltmaker, rapport De warme, koude en de dode hand (rapport 13 maart 2000) 72

76 Jurisprudentie, regelgeving en parlementaire stukken Jurisprudentie Hof van Justitie 12 september 2006, nr. C-196/04. Hof van Justitie 14 november 2006, nr. C-513/04, BNB 2007/73c*. Hof van Justitie 6 december 2007, nr. C-298/05, VN 2007/59.8. Hoge Raad 24 november 1954, BNB 1955/7 Hoge Raad 28 maart 1979, BNB 1979/128. Hoge Raad 18 november 1998, BNB 1999/36. Hoge Raad 18 november 1998, BNB 1999/37. Hoge Raad 18 november 1998, BNB 1999/35. Hoge Raad 6 december 2002, BNB 2003/183. Hoge Raad 20 december 2002, BNB 2003/286. Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003/380. Conclusie A-G 29 juni 2006, V-N 2006/44.8. Hoge Raad 14 juli 2006, BNB 2007/18. Hoge Raad 14 juli 2006, BNB 2007/19. Hoge Raad 26 oktober 2007, BNB 2008/122. Hof Leeuwarden 26 januari 2010, BK-08/00216 en BK-08/00217, NTFR 2010/440. Hof Den Haag 3 november 2010, LJN: BO6298. Hof Den Haag 3 november 2010, VN 2011/ Parlementaire stukken Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3. Kamerstukken II 1999/00, , nr. 17. Kamerstukken II 1999/00, , nr. 6. Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1. Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3. Kamerstukken II 2003/04, , nr. 3. Kamerstukken II 2007/08, , nr. 7. Kamerstukken II 2008/09, , nr. 17. Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3. Kamerstukken II 2008/09, , nr. 4. Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9. Kamerstukken II 2008/09, , nr

77 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 13 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 18. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 38. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 35. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 35, aantekening in V-N 2009/50.5. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 76. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 76. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3. Kamerstukken II 2009/10, , nr. 9. Kamerstukken II 2010/11, , nr. 7. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25087, nr. 7. Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3. Kamerstukken II 2011/12, , nr. 6. J.P. Boer, Position paper ten behoeve van het rondetafelgesprek met de vaste commissie voor Financiën. Bijlage Handelingen II 2009/10, , nr. 18. Aanhangsel Handelingen II, 2007/08, nr Handelingen II, 2009/10, , nr Handelingen II, 2009/10, , nr. 17, p Aanhangsel Handelingen II, 2010/11, nr. 1452, Aantekening in VN 2011/11.6. Aanhangsel Handelingen II 2010/11, nr Handelingen I, 2009/ , nr. 10. Handelingen I, 2009/10, , nr. 13. Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, IFZ2004/125M. Besluit staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, CPP2005/2528M. Besluit staatssecretaris van Financiën van 16 december 2009, CPP2009/2357M. Besluit staatssecretaris van Financiën van 31 december 2009 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, Staatscourant 2009, Besluit staatssecretaris van Financiën van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Staatsblad 2010, 885. Besluit staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 2011, Staatscourant 2011 nr Stukken van de Europese Unie Commissiedocument nr. 727 van 2008, laatste definitieve versie. 74

78 Commissiedocument nr. 522 van 2008, laatste definitieve versie. Comité voor Fiscale Zaken van het OESO 1999 OECD Committee on Fiscal Affairs, The Appllication of the OECD model tax convention to partnerships (rapport van 20 januari 1999). 75

79 Bijlage 1 Artikel 2.14a. Toerekening afgezonderd particulier vermogen 1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt. 2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een instelling als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 8, van de Successiewet 1956: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. 3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan: a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen; b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn. 4. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erfgenaam mede verstaan een persoon die is onterfd en die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen. 5. In afwijking van het eerste lid worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan een persoon die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen indien degene die het vermogen heeft afgezonderd, diens partner en diens erfgenamen niet zijn te bepalen. Ingeval er meer begunstigden zijn, vindt naar verhouding van de mate van begunstiging de toerekening aan de begunstigden plaats. 6. Het eerste lid, tweede en derde volzin, is niet van toepassing met betrekking tot een erfgenaam, ingeval blijkt dat deze persoon en diens partner niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kunnen worden. Ingeval de eerste volzin toepassing vindt, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde erfgenaam. De in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening is niet van toepassing ingeval blijkt dat de erfopvolging krachtens uiterste wilsbeschikking in overwegende mate is gericht op het geheel of gedeeltelijk ontgaan of uitstellen van de in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening. 7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse 76

80 begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen. 8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de in dit artikel bedoelde toerekening. (Zie ook: art. 4 Uitv.reg. IB 2001)

81 Bijlage 2 Aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal T.a.v.: mr. R.F. Berck Postbus EA Den Haag Nummer Datum 26 oktober 2009 Uw brief van Doorkiesnummer Onderwerp Verdragsrechtelijke aspecten APV-regime Contactpersoon De notitie van de parlementair advocaat (hierna: PA) d.d. 7 oktober 2009 geeft mij aanleiding tot een beknopte reactie. Allereerst merk ik op dat ik mij kan vinden in de technische analyse van de PA ten aanzien van de arresten van de Hoge Raad die betrekking hebben op eenzijdige wijzigingen van het zogeheten object van heffing. Echter ben ik van mening dat het vraagstuk met een analyse van die rechtspraak nog niet is opgelost. 333 De jurisprudentie is namelijk niet rechtstreeks van toepassing op de voorliggende situatie van het afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV). De eenzijdige uitbreiding van de heffingsbevoegdheid is binnen het APVregime immers het gevolg van een andersluidende opvatting ten aanzien van de toerekening van vermogen en inkomen aan een subject van heffing en dat is nieuw. Met het APV-regime wordt de mogelijkheid gecreëerd om, anders dan voorheen, bij Nederlandse inwoners belasting te heffen ten aanzien van vermogen dat ontegenzeggelijk niet tot het vermogen van die inwoners behoort 334 en naar reguliere (internationale) fiscale opvattingen ook niet aan hen wordt toegerekend. Het gevolg is, zoals ook de PA concludeert, dat (mogelijk) economische dubbele belastingheffing ontstaat. 335 Verschillende subjecten worden voor hetzelfde vermogen en inkomen belast. 333 Zie de arresten genoemd in voetnoot 13 en 14 van de notitie. 334 In dit verband verwijs ik wellicht ten overvloede nog naar het Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, 's-gravenhage 1 juli 1985, Trb. 1985, 141 (Haags Trustverdrag), dat door Nederland is geratificeerd op 28 november 1995 en in werking is getreden op 1 februari Overigens gaat de PA niet afzonderlijk in op de gevolgen die de toerekeningsfictie meebrengt ten aanzien van de belastingverdragen die betrekking hebben op het successierecht. 78

82 Hoewel belastingverdragen in beginsel niet van toepassing zijn op gevallen van economische dubbele belastingheffing, betwijfel ik of de kous daarmee af is. 336 Daarin sta ik overigens niet alleen. De Redactie Vakstudie Nieuws beschrijft de ontstane twijfel als volgt: 337 Het lijkt ons echter niet uit te sluiten dat de Hoge Raad ook in situaties waarin Nederland eenzijdig en posterieur economische dubbele belastingheffing creëert, strijd met de goede verdragstrouw zal aannemen. Er wringt hier naar ons gevoel bij de nieuwe APV-regels toch wel iets. Door de gekozen juridische techniek van toerekening aan een in Nederland woonachtig heffingssubject, onttrekken de APV-regels zich in beginsel aan de dimensie van belastingverdragen. Anders verwoord, juist het feit dat economische dubbele belastingheffing in principe buiten de reikwijdte van de verdragsbescherming valt, zou aanleiding moeten zijn om te onderzoeken in hoeverre zulks ten opzichte van een andere verdragsluitende Staat onbehoorlijk (lees: in strijd met de goede trouw) kan zijn. Verdragspartijen hebben deze vorm van economische dubbele belastingheffing bij het sluiten van het verdrag eenvoudigweg niet (kunnen) voorzien. Hierbij speelt een belangrijke rol dat de gekozen methodiek van het APV-regime ongeclausuleerde toerekening aan de inbrenger sterk afwijkt van de voorheen geldende methodiek en de in het buitenland bekende methoden. De redenering van de PA ten aanzien van de goede trouw stricto sensu is goed te volgen; ik heb evenwel meer aanleiding gezien voor onderzoek binnen de bredere context van het begrip goede verdragstrouw (zo men wil: internationaal fiscaal gewoonterecht). Het is juist dit punt dat ik centraal heb willen stellen en waaromtrent ik een nadere inschatting wenselijk heb geacht. 338 Op dit punt acht ik de notitie minder overtuigend (zie punt 2.8 en 3.14 t/m 3.16), omdat slechts de meer klassieke toets is aangelegd. 339 Uiteraard is beantwoording van deze vraag niet eenvoudig; de Hoge Raad heeft immers niet eerder in een vergelijkbare casus beslist. Het zogeheten internationale holdingarrest komt nog het dichtste bij. 340 In dat arrest kan eveneens een vorm van subjectverschuiving worden 336 Vergelijk het rapport The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, dat betrekking heeft op inkomen dat wordt verkregen door middel van hybride entiteiten en waarvan de belangrijkste conclusies in 2000 zijn geïncorporeerd in het Commentaar op het OESO-modelverdrag. Overigens heeft Nederland een voorbehoud gemaakt ten aanzien van de conclusies uit het rapport. Hoewel de conclusies uitdrukkelijk niet gelden voor trusts de toepassing van belastingverdragen op trusts is in de OESO reeds geruime tijd voorwerp van discussie is het argument dat belastingverdragen niet ertoe strekken economisch dubbele belasting te voorkomen weinig overtuigend. In dit verband kan ook worden gewezen op de bepalingen van artikel 9 van het OESO-modelverdrag. 337 Aantekening bij Brief Staatssecretaris van Financiën d.d. 6 oktober 2009, V-N 2009/ Helaas komt deze benadering niet helemaal uit de verf in de voorgelegde vraag aan de PA. 339 Het ligt overigens niet in de bedoeling om dit punt nogmaals ter discussie te stellen of hieromtrent een andersluidend standpuntbepaling te verdedigen dan de PA; ik beperk mij tot een nadere uiteenzetting van mijn uitgangspunten. 340 HR 6 december 2002, nr , BNB 2003/285 (concl. A-G Wattel, m.nt. Van Weeghel). 79

83 onderkend, 341 waarbij Nederland zich op grond van fraus legis een heffingsrecht toe-eigende. De Hoge Raad oordeelde dat een heffing niet was toegestaan: 342 Uit niets blijkt echter van een gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende Staten om, in omstandigheden als die van het onderhavige geval - waarin een inwoner van België de aandelen van een vennootschap die inwoner van Nederland is, heeft vervreemd aan een andere inwoner van Nederland en de daarbij gerealiseerde vermogenswinst ter heffing is toegewezen aan België - de op de verkochte aandelen uitgekeerde dividenden aan te merken als dividenden die betaald worden aan de in België wonende verkoper van de aandelen. In het gegeven dat ook het APV-regime is bedoeld als (generieke) maatregel om misbruik tegen te gaan, zie ik een aanvullend raakvlak met deze uitspraak. Ook in overige rechtspraak en de literatuur zijn aanwijzingen te onderkennen voor een gepaste terughoudendheid bij het creëren van economische dubbele belastingheffing als gevolg van generieke antimisbruik-maatregelen. 343 Belangrijk is evenwel dat het voorgestelde APV-regime niet leidt tot situaties waarin Nederland het heffingsrecht van een andere verdragsstaat frustreert (de PA spreekt van landjepik ). Nederland zal volgens het voorstel immers slechts additioneel belasting heffen in het geval waarin het buitenland geen of onvoldoende belasting heft. 344 Hoewel dit een met waarborgen omklede methodiek lijkt, past voorzichtigheid. Hier dringt zich onder meer de vergelijking op met CFC-achtige wetgeving, 345 waarvan de goede verdragstrouw-aspecten al langere tijd uitvoerig in de literatuur worden bediscussieerd. 346 Helemaal zeker kunnen we op dit terrein dus ook niet zijn. Overigens is in aanvulling hierop naar mijn mening nog wel een aantal situaties te bedenken, waarin op het punt van buitenlandse bronheffingen onvoorziene effecten kunnen optreden als gevolg van de toerekeningsfictie Niettegenstaande het feit dat in de voorliggende casus ook een objectmutatie kan worden onderkend. 342 Rechtsoverweging Zie o.a.: R.M. Freudenthal, Aanpassingen APV-regime in verdragsperspectief: Wij zijn er nu toch!, WFR 2009/1301 en de bronnen die de PA in onderdeel 3.15 van de weergeeft. 344 Hier speelt de toerekeningsstop, die hierna wordt besproken, uiteraard een cruciale rol. 345 Op basis van CFC-wetgeving wordt door een Staat belasting bijgeheven, indien de belastingdruk in het land van de dochtervennootschap onvoldoende wordt bevonden. 346 Zie ook de beschouwing hieromtrent van de PA in voetnoot 25. Voor de EG-rechtelijke dimensie kan worden verwezen naar het arrest HvJ EG 12 september 2006 (C-196/04), BNB 2007/54 (concl. A-G Léger, m.nt. Wattel) en de daar geformuleerde randvoorwaarden. 347 Hierbij valt te denken aan het geval waarin een APV een rechtspersoon gevestigd in een laagbelaste jurisdictie aandelen houdt in een lichaam dat is gevestigd in een Staat waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten. Dient deze Staat nu de verlaging van de bronheffing te verlenen die in de relatie met Nederland geldt? En welke voorkoming verleent Nederland, indien de andere Staat geen verlaagd brontarief toepast? 80

84 Ten aanzien van de zogeheten toerekeningsstop van art. 2.14a, lid 7, Wet IB 2001, 348 is naar mijn mening een verbetering noodzakelijk om de hiervóór beschreven problematiek hoe de ernst daarvan ook getaxeerd wordt te minimaliseren. Vooropgesteld dient te worden dat het aspect van de goede verdragstrouw uitsluitend aan de orde komt in gevallen waarin een belastingverdrag is gesloten met een Staat die ten aanzien van de APV-verhouding ook belasting heft. 349 Het betreft doorgaans (dus) legitieme APV-gevallen, waar misbruik niet voor de hand ligt. Op grond van de toerekeningsstop worden de bezittingen en schulden waarvoor het afgezonderd particulier vermogen in een redelijke heffing wordt betrokken niet langer toegerekend aan de inbrenger. Hiermee wordt dubbele heffing voorkomen. De toerekeningsstop gaat in het voorstel mijns inziens ten onrechte nog steeds uit van een heffing bij het APV zelve ( waarvoor het APV wordt betrokken in een heffing ). Het komt mij voor dat deze regeling niet goed werkt, indien op grond van een buitenlands systeem niet bij het APV zelve, maar op het niveau van een ander subject inkomstenbelasting wordt geheven. In het buitenland treft men namelijk verschillende, meer geavanceerde systemen aan, waarbij niet altijd het APV zelve, maar bijvoorbeeld een settlor, trustee of beneficiary wordt belast. In dat geval werkt de toerekeningsstop niet afdoende en kan dubbele heffing optreden. In de praktijk zullen deze kwesties zonder meer voorkomen. Het lijkt mij goed om dit op te lossen met een verbeterde redactie van de tegenbewijsregeling. Overigens is de toerekeningsstop op grond van de Tweede Nota van Wijziging expliciet niet langer van toepassing voor de schenk- en erfbelasting. 350 Alhoewel hiervoor iets te zeggen valt, is het te betreuren dat op deze wijze evenmin rekening wordt gehouden met buitenlandse belastingsystemen die (mede) een compensatie vormen voor gederfde successierechten op het niveau van APV s. Ten slotte, maar dan wordt in het verlengde van de voorgaande discussie de sfeer van de Europese verkeersvrijheden betreden, geeft de rechtspraak van het HvJ EG aanleiding om te veronderstellen dat bij maatregelen die misbruik trachten tegen te gaan een zekere vorm van maatwerk wordt vereist. 351 Het voorliggende wetsvoorstel kent de generale veronderstelling van de noodzaak tot het bestrijden van belastingconstructies, maar mag mijns inziens niet leiden tot dubbele belastingheffing door een in het buitenland civiel en fiscaal volstrekt aanvaarde rechtsfiguur in ons land te negeren in gevallen die niets met 348 De PA spreekt van tegenbewijsregeling. 349 Hierbij kan worden gedacht aan de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk en Australië. 350 Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr De toerekeningsfictie vormt mogelijk een beperking van het vrij verkeer van kapitaal (art. 56 EG). De fictie kan inwoners van Nederland er immers van weerhouden hun vermogen over te dragen aan een trust. De onderhavige beperking kan weliswaar worden gerechtvaardigd door de noodzaak belastingontwijking te bestrijden, maar gaat verder dan daarvoor noodzakelijk is, en voldoet derhalve mogelijk niet aan het proportionaliteitsbeginsel. 81

85 misbruik van doen hebben. De verschillende tegenbewijsregelingen voor begunstigden en erfgenamen, zo is reeds in de vakliteratuur gesignaleerd, bieden daartoe in voorkomende gevallen onvoldoende houvast. Alles overwegende, ben ik van mening dat de internationale dimensie van het wetsvoorstel uw bijzondere aandacht verdient, en dat met de inschakeling van de PA een belangrijke eerste stap is gezet. Twee zaken zijn vooralsnog duidelijk geworden: Het is op voorhand moeilijk in te schatten op welke wijze de rechtspraak ten aanzien van economische dubbele belastingheffing zich zal ontwikkelen; de PA is hieromtrent niet pessimistisch; Zonder forse ingrepen in het wetsvoorstel zijn alsnog evidente verbeteringen op het punt van de toerekeningsstop, ingehouden bronbelasting en de tegenbewijsregeling (o.a. begunstigden en erfgenamen) te realiseren, die het gesignaleerde risico op internationale strijdigheid beperken. Wanneer die kans ten volle wordt benut, is een waardevol eindresultaat bereikt. mr. J.P. Boer mr. J.P. Boer is als PhD-fellow verbonden aan de afdeling Belastingrecht van de Universiteit Leiden, rechter-plaatsvervanger in de Rechtbank Haarlem en werkzaam bij Deloitte Belastingadviseurs BV. 82