Opent de poort van het bouwterrein zich? Naam: Bas Theunissen

Opent de poort van het bouwterrein zich? Naam: Bas Theunissen - 980467 Studierichting: Bachelor Fiscale Economie Datum: 18 november 2013 Faculteit: Begeleiding: TiSEM dr. A.H. Bomer

Inhoudsopgave 2 Afkortingenlijst 3 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding 4 1.2 Probleemstelling en opzet 5 Hoofdstuk 2 Begrippenkader 2.1 De belastbare levering 6 2.2 Onroerend goed 6 2.3 De onbelaste levering 7 2.4 Onbebouwde grond 8 2.5 Samenvatting 8 Hoofdstuk 3 Het begrip bouwterrein in Europa 3.1 De Btw-richtlijn 9 3.2 Het bouwterrein in de Btw-richtlijn 9 3.3 Gemeente Emmen 10 3.4 Don Bosco 11 3.5 Woningstichting Maasdriel 13 3.6 Samenvatting 15 Hoofdstuk 4 Het begrip bouwterrein in Nederland 4.1 De Wet OB 1968 16 4.2 Sint Oedenrode 17 4.3 Gemeente Emmen 18 4.4 Jeugdhonk 18 4.5 Don Bosco 19 4.6 Woningstichting Maasdriel 19 4.7 Het Besluit van 19 september 2013 21 4.8 Samenvatting 21 Hoofdstuk 5 De vergelijking en mogelijke alternatieven 5.1 De huidigde situatie 22 5.2 Mogelijke alternatieven 23 Hoofdstuk 6 Conclusie 25 Literatuurlijst 26 Jurisprudentieregister 27 2

Afkortingenlijst A-G Advocaat-Generaal Art. Artikel Btw Belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG Eerste Btw-richtlijn Richtlijn 67/227/EEG HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie (vanaf 1 december 2009) HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (voor 1 december 2009) MvT Memorie van Toelichting Nr. Nummer P. Pagina( s) V-N Vakstudie-Nieuws WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG 3

1. Inleiding 1.1 Inleiding Het begrip bouwterrein klinkt als een eenvoudig en uitgekristalliseerd begrip, maar niets is minder waar. Omdat belastingplichtigen in alle lidstaten met dit begrip bouwterrein te maken hebben, is het belangrijk om een eenduidige uitleg van dit begrip te hebben. Dit is op Europees niveau vastgesteld, maar iedere lidstaat heeft deels haar eigen ruimte om invulling aan dit begrip te geven. Hierdoor kan het zo zijn dat er nog steeds sprake is van een conflicterende uitleg. Dit kan het beste aan de hand van een aantal wetsartikelen worden uitgelegd. In Europees verband is besloten om de regels voor het begrip bouwterrein op te nemen in de Btwrichtlijn. Dit is terug te vinden in art. 12 lid 3 van deze Btw-richtlijn. Daar staat beschreven: De door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 1 Hieruit volgt dat iedere lidstaat, binnen dit kader, een eigen invulling mag geven aan het begrip bouwterrein. In Nederland is dit op 11 juli 1997 opgenomen in artikel 11 lid 4 van de Wet Omzetbelasting 1968 (Hierna wet OB). In dit artikel staan enkele of bepalingen opgesomd, waar onbebouwde grond aan moet voldoen om aangemerkt te worden als bouwterrein. Nu waren dit tot voor kort duidelijke en exclusieve regels, maar door recente jurisprudentie is er beweging in gekomen. Opvallend is dat de laatste twee jaar de jurisprudentie rondom het begrip bouwterrein volledig in beweging is gekomen, doordat het Europese Hof van Justitie, gebaseerd op de btw richtlijn tot hele andere inzichten kwam dan de Nederlandse rechters. 2 De meest recente en relevante jurisprudentie die hier impliciet wordt aangehaald, is het arrest Woningstichting Maasdriel. 3 Het antwoord van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna HvJ EU) op prejudiciële vragen die gesteld werden, lijken te impliceren dat aan de opvatting in de Nederlandse wet wel eens getwijfeld kan worden. De maatschappelijke opvatting over het begrip bouwterrein in Nederland, begon voor deze uitspraak al tekenen van verschuiving te vertonen. Dit is bijvoorbeeld op te maken uit de conclusie die Advocaat-Generaal (hierna A-G) Wattel 4 nam, waarin hij stelt dat de Nederlandse uitleg in artikel 11 lid 4 wet OB te limitatief zou zijn. 1 Artikel 12 lid 3 wet OB 2 W.J.A. Ambergen, Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van artikel 11 lid 3 en 4 wet OB 1968, SDU ftv 2013/03/14 3 HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, V-N 2013/28.14 (Woningstichting Maasdriel) 4 HR 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N 2012/61.20 (Conclusie A-G Wattel) 4

1.2 Probleemstelling en opzet Door alle commotie na de laatste jurisprudentie over de invulling van het begrip bouwterrein, ben ik een onderzoek gestart. Voor het onderzoek heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Is de invulling van het begrip bouwterrein in de Nederlandse Wet OB 1968, nog houdbaar na het arrest Woningstichting Maasdriel, met het oog op de Btw-richtlijn? Dit onderzoek bestaat uit een zestal hoofdstukken (met inbegrip van dit inleidende hoofdstuk). In hoofdstuk twee begrippenkader, leg ik de begrippen uit die van belang zijn voor dit onderzoek. De belastbare levering, de onroerende zaak, de onbelaste levering en de onbebouwde grond. Deze begrippen zijn van belang om het begrip bouwterrein te begrijpen en het begrip in zijn context te kunnen plaatsen. Het begrip bouwterrein zelf komt in de behandeling van deze begrippen meerdere malen aan bod. In hoofdstuk drie geef ik de invulling weer van het begrip bouwterrein op Europees niveau. Door middel van een verdieping in de Btw-richtlijn en de jurisprudentie. De Europese opvattingen werken door op nationaal niveau. Daarom heb ik er voor gekozen om het eerst in Europees perspectief te bezien. Vervolgens zet ik in hoofdstuk vier de nationale wetgeving en jurisprudentie uiteen. De Nederlandse Wet OB 1968 en jurisprudentie van de Hoge Raad (hierna HR) staan hier centraal. Deze gescheiden behandeling is van belang, om zo min mogelijk ruis te hebben van het andere niveau/ In hoofdstuk vijf spiegel ik hoofdstuk drie en vier aan elkaar. Zit er verschil tussen de opvatting van Nederland en Europa over het begrip bouwterrein? Wanneer hier een fundamenteel verschillende opvatting aan het licht komt, zal ik een mogelijke oplossing naar voren brengen. Tot slot zal ik in hoofdstuk zes een conclusie en mijn antwoord geven op de probleemstelling. 5

2. Begrippenkader 2.1 De belastbare levering In de wet Omzetbelasting 1968 is onderscheid te maken tussen twee belastbare feiten. Te weten de belastbare levering van goederen en de belastbare levering van diensten. De levering van onroerende zaken, waar een bouwterrein ook onder valt, valt onder de belastbare levering van een goed. Een levering van een goed is namelijk volgens artikel 3 lid 1 onderdeel a wet OB: De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Bij de overdracht van de eigendom van een onroerende zaak wordt een notariële akte opgesteld en een overschrijving daarvan in de openbare registers opgenomen. Dit is zowel een juridische als een economische overdracht van eigendom. Een onroerende zaak wisselt normaal gesproken meerdere malen van eigenaar. Daarom heeft de wetgever zich als doel gesteld om onroerende zaken alleen in de bouwfase en handelsfase te onderwerpen aan omzetbelasting. Na deze fase heeft de wetgever zich als doel gesteld om de overdracht van een onroerende zaak te onderwerpen aan de Wet op de Belastingen van Rechtsverkeer (hierna Wet BRV). Dit is terug te vinden in artikel 2 lid 1 van deze wet. Om te zorgen dat er niet zowel omzetbelasting als overdrachtsbelasting voldaan hoeft te worden, is de zogenaamde samenloopvrijstelling in het leven geroepen. Deze is terug te vinden in artikel 15 lid 1 wet BRV. Dit is gunstig voor ondernemers met recht op aftrek van voorbelasting. Zij kopen een bouwterrein dat is onderworpen aan omzetbelasting en zijn geen overdrachtsbelasting verschuldigd door de samenloopvrijstelling. De betaalde omzetbelasting kunnen zij terugvragen door het recht op vooraftrek. Zo betalen zij uiteindelijk dus geen belasting over de levering. 2.2 Onroerend goed In de vorige paragraaf sprak ik over een onroerende zaak in plaats van onroerend goed. Deze paragraaf heeft als titel onroerend goed, om direct de verwarring weer te geven die bij mij ontstond tijdens dit onderzoek. Alleen in de wet OB wordt namelijk gesproken over een onroerende zaak. Dit is bijvoorbeeld terug te vinden in artikel 11 lid 1 sub a wet OB. Een onroerende zaak is echter geen communautair begrip. Het begrip onroerende zaak in de wet OB is ontstaan tijdens de koppeling van 6

de wet OB met het Burgerlijk Wetboek (hierna BW). 5 In de Btw-richtlijn wordt alleen gesproken over onroerend goed. Onroerend goed is wel een communautair begrip. 6 Om de vergelijking met het Europees recht overzichtelijk te houden, gebruik ik hierna zo veel mogelijk het communautaire begrip onroerend goed. 2.3 De vrijgestelde levering In de Btw-richtlijn 7 is op Europees niveau de hoofdregel van de vrijgestelde levering van onroerende goederen beschreven. 135 lid 1: De lidstaten verlenen vrijstelling voor: j. De levering van een gebouw of een gedeelte ervan en het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 punt a bedoelde levering. Artikel 12 lid 1 punt a: de levering van een gebouw of gedeelte van het gebouw en het bijbehorende terrein voor de eerste ingebruikname k. De levering van onbebouwde goederen, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 punt b bedoelde levering van een bouwterrein Artikel 12 lid 1 punt b: de levering van een bouwterrein (geen verdere informatie gegeven) Kort samenvattend; de levering van onroerende zaken is op Europees niveau vrijgesteld, mits het nog niet eerder in gebruik is genomen of een bouwterrein betreft. De overdrachtsbelasting staat hier los van. Deze moet juist wel afgedragen worden wanneer er een vrijgestelde levering voor de wet OB is. In de wet BRV is de hoofdregel dat de verkrijging van een onroerende zaak belast is met overdrachtsbelasting, maar hiervan is vrijgesteld als er omzetbelasting wordt geheven. Dit is de zogeheten samenloopvrijstelling. 8 De overdrachtsbelasting bedraagt zes percent voor een bouwterrein en twee percent voor de verkrijging van woningen 9. Dit is aanzienlijk lager dan de omzetbelasting van 21 percent. 10 5 HvJ EU 16 januari 2013, nr. C-315/00, BNB 2003/123 (arrest Maierhofer) Noot van Kesteren 6 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.A-c 7 Artikel 135 lid 1 onderdeel j en k Btw-richtlijn 8 Artikel 15 lid 1 onderdeel a wet BRV 9 Artikel 15 lid wet BRV. Dit is een tijdelijke verlaging om de huizenmarkt te stimuleren 10 Artikel 9 lid 1 wet OB 7

2.4 Onbebouwde grond Het eerste vereiste van een bouwterrein, is dat er sprake moet zijn van onbebouwde grond. Daarom is het belangrijk om te weten wanneer er sprake is van onbebouwde grond. Er is volgens het Jeugdhonk arrest sprake van onbebouwde grond: indien gebouwen geheel worden gesloopt, zodanig dat op het perceel geen bebouwing meer over is die nog de functie van een gebouw kan vervullen. 11 Of dat er nooit bebouwing op heeft gestaan. Dit is bijvoorbeeld een braakliggend terrein. 12 2.5 Samenvatting In dit hoofdstuk heb ik de belangrijkste termen en gevolgen uiteengezet, die van belang zijn om op het begrip bouwterrein zelf in te kunnen gaan. Deze termen zullen veelvuldig gebruikt worden. De gevolgen voor het aanmerken van een terrein als bouwterrein, liggen in de omzetbelasting en overdrachtsbelasting. De belangen zullen per partij verschillend zijn. Zo is het niet per definitie gunstig om grond aan te kunnen merken als bouwterrein. Een ondernemer met recht op vooraftrek zal de geleverde grond willen kwalificeren als bouwterrein, terwijl het voor een (rechts)persoon zonder dit recht gunstiger is om onbebouwde grond geleverd te krijgen. Met deze kennis en de in dit hoofdstuk benoemde begrippen en gevolgen in het achterhoofd, kan ik in hoofdstuk drie aan begrip bouwterrein beginnen. 11 HR 10 augustus 2001, nr. 36686, BNB 2001/401 (Jeugdhonk arrest) 12 Kamerstukken 1995-1996. 24703, nr. 3 MvT, blz 10 8

3. Het begrip bouwterrein in Europa 3.1 De Btw-richtlijn De Europese richtlijnen zijn instrumenten van de Europese Unie, om invloed uit te kunnen oefenen op de wetgeving van de lidstaten op nationaal niveau. Dit klinkt negatief, maar het is bedoeld om een positief resultaat te bewerkstelligen; uniformiteit in de wetgeving van de lidstaten. Dit wordt bereikt door gebruik te maken van communautaire begrippen: dit zijn begrippen die voor hun betekenis niet afhankelijk zijn van de rechtsorde van de individuele lidstaten. 13 De richtlijn is verbindend voor het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is. 14 Aan de manier waarop dit resultaat bereikt wordt, mogen lidstaten voor een deel hun eigen invulling geven. De Btw-richtlijn is de richtlijn die van belang is voor de wet op de Omzetbelasting 1968. Deze richtlijn heet officieel de richtlijn 2006/112/EG en is ingegaan op 1 januari 2007. Deze verving de Zesde Btw-richtlijn, waarin de vindplaats van enkele belangrijke artikelen is gewijzigd. Op het gebied van het begrip bouwterrein zijn er geen wezenlijke verschillen doorgevoerd bij deze vervanging. 3.2 Het bouwterrein in de Btw-richtlijn Tegen de achtergrond van de omzetbelasting, wanneer deze gezien wordt als een belasting op consumptie welke toegepast dient te worden op elk niveau van productie en distributie, zou grond een meest ongeschikt object zijn voor de omzetbelasting. Grond wordt namelijk noch geproduceerd, noch geconsumeerd. Maar, ondanks dat grond op zichzelf niet geproduceerd kan worden, kan het wel bewerkingen ondergaan waardoor het meer waard kan worden. Een rein en klaargemaakt bouwterrein is meer waard dan hetzelfde stuk grond in zijn natuurlijke staat. De toegevoegde waarde is de economische activiteit. Deze tekst heb ik direct vertaald uit het voorstel voor de Zesde Btw-richtlijn, gepubliceerd op 20 juni 1973. 15 Dit is de achterliggende gedachte bij het niet vrijstellen van de levering van een bouwterrein voor de omzetbelasting. In artikel 135 lid onderdeel k van de Btw-richtlijn is de levering van onbebouwde onroerende goederen namelijk in beginsel vrijgesteld. Echter met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 punt b; bedoelde levering van een bouwterrein. In dit artikel wordt niet vermeld wat een bouwterrein is. In lid 3 van dit zelfde artikel wordt wel opgemerkt: voor de toepassing van lid 1 onder b, wordt als bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte 13 A. van Dongen, Het bouwwerk van de btw, NTFR 2010, p. 1298 14 D.B. Bijl, M.B. Van Hilten, D.G. van Vliet Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting, Fiscale monografieën 46, p. 10 15 Proposal for a sixth council Directive on the harmonization of Member states concerning turnover taxes, Bulletin of the European Communities, supplement 11/73, 20 juni 1973, p. 10 9

terreinen. In de Btw-richtlijn is dus geen definitie van het begrip bouwterrein te vinden, omdat de lidstaten hier zelf invulling aan mogen geven. De Nederlandse wetgever heeft haar invulling gegeven in 1997, in artikel 11 lid 4 wet OB. Het is dus geen volbloed communautair begrip. 16 Nu lijkt het voorgaande te impliceren dat de lidstaten geheel vrij gelaten worden in hun invulling en dat er dus niet aan deze invulling getoornd wordt. Uit de verschillende jurisprudentie van het HvJ door de jaren heen, blijkt dit toch niet helemaal het geval te zijn. Om hier een goed inzicht in te geven, zal ik de belangrijkste arresten van de afgelopen jaren behandelen 3.3 Gemeente Emmen Wie dus op zoek is naar een definitie van het begrip bouwterrein, zal deze bij het HvJ niet vinden. Toch heeft het HvJ wel invloed op de invulling van het begrip bouwterrein op nationaal niveau. 17 De eerste zaak waar het HvJ EG zich boog over de invulling van het begrip bouwterrein door de Nederlandse wetgever, was in de zaak Gemeente Emmen. 18 De uitspraak van het HvJ EG in deze zaak kwam in 1996. Dit is nog voor 1997, toen er invulling aan het begrip bouwterrein werd gegeven in de Nederlandse wet in artikel 11 lid 4wet OB. De levering van een bouwterrein kon toen alleen belast worden, als het aangemerkt werd als nieuw onroerend goed. 19 In deze zaak Gemeente Emmen, leverde de gemeente Emmen acht kavels die bestemd waren voor woningbouw. Voor de levering werden de kavels voorzien van riolering, water, gas, elektriciteit, telefoon- en televisiekabel. De gemeente Emmen voldeed de omzetbelasting op aangifte en tekende hier direct beroep tegen aan. Zij stelde dat de bewerkingen aan de kavels geen nieuw vervaardigd goed hadden opgeleverd. Dus geen bouwterrein. Dit was in haar belang, omdat de kavels verkocht werden aan particulieren. Die hebben geen aftrek op aftrek van voorbelasting. De overdrachtsbelasting is met zes percent aanzienlijk lager, dan 21 percent omzetbelasting. De inspecteur was het niet met de stelling van de gemeente Emmen eens en de zaak kwam voor bij het Hof van Leeuwarden. Het Hof van Leeuwarden was van mening dat uitzonderingen op de vrijstelling eng uitgelegd moesten worden en zij daardoor niet veel ruimte voor eigen invulling had. Het Hof van Leeuwarden stelde hier prejudiciële vragen over aan het HvJ EG. Deze gaf aan dat de invulling van het begrip bouwterrein bij de lidstaten zelf ligt. Van een situatie dat de lidstaten de 16 A. van Dongen, Het bouwwerk van de btw, NTFR 2010, p 1298 17 M.D.J. van der Wulp, ik wil een bouwterrein!, Btw-brief 2013/14 18 HvJ EG 28 maart 1996, nr C-468/9,V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen) 19 W. Nieuwenhuizen, Maasdriel? Wetgever, keep it simple! BTW-bulletin 2013/85 10

inhoud van vrijstellingen niet kunnen wijzigen, is niet sprake wanneer de Europese Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist een de lidstaten heeft overgelaten. 20 De visie van het HvJ op de invulling van het begrip bouwterrein is naar mijn mening duidelijk. Dit is aan de lidstaten zelf. Nieuwenhuizen 21 noemt de uitspraak van het HvJ over het begrip bouwterrein tweeslachtig. Hij stelt: Het begrip bouwterrein is weliswaar een communautair begrip, maar de richtlijnwetgever heeft het juist uitdrukkelijk aan de lidstaten overgelaten om hiervan een omschrijving te geven Ik ben het er wel mee eens dat de richtlijnwetgever de invulling nadrukkelijk aan de lidstaten heeft overgelaten, maar laat hierdoor alle overeenkomsten met een communautair begrip achter zich. In de conclusie van A-G van Hilten merkte zij op, dat de vrijheid niet onbeperkt is en de lidstaten een ruime opvatting van het begrip bouwterrein moeten nemen. Zo, dat alle voor bebouwing bestemde grond hier onder valt en de vrijstelling voor onbebouwde grond eng wordt. 22 Dit vind ik de scherpste opvatting en in de latere jurisprudentie wordt dit bevestigd. 3.4 Don Bosco In deze zaak 23 is Don Bosco Onroerend Goed BV (hierna Don Bosco) de belanghebbende. Zij heeft in 1998 een perceel van stichting Leusderend gekocht, met daarop twee gebouwen. Don Bosco was voornemens de gebouwen te laten slopen en daar vervolgens nieuwe kantoorpanden op te laten bouwen. Deze sloop kwam nog voor rekening van de verkoper. Ten tijde van de levering waren de sloopwerkzaamheden reeds aangevangen. Door de grond waarop Don Bosco beroep in cassatie aantekende, is dit arrest belangrijk voor het begrip bouwterrein. Zij voerde het argument aan, dat de levering van de onroerende zaak belast moest worden met omzetbelasting, door de uitlegging van de Zesde richtlijn. De prejudiciële vragen die de HR stelde aan het HvJ 24 werden door het HvJ zo samengevat, dat er een uitspraak op de vraag werd gedaan of er sprake was van een bouwterrein. Het moment van leveren is hier van belang. Er is tijdens het moment van leveren nog niet voldaan aan artikel 11 lid 4 wet OB: onbebouwde grond. Er staat nog een gebouw dat ten tijde van leveren slechts deels gesloopt is. Wanneer de levering plaats zou vinden na sloop en bewerking, komt het terrein wel in aanmerking om als bouwterrein te kwalificeren. Dan zou er immers sprake zijn van onbebouwde grond. Volgens van der Wulp: 20 HvJ EG 28 maart 1996, nr C-468/9,V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen) 21 W. Nieuwenhuizen, Maasdriel? Wetgever, keep it simple! BTW-bulletin 2013/85 22 HR 17 juni 2010, nr. 41510bis, V-N 2010/46.9 (Conclusie A-G van Hilten) 23 HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461-08, BNB 2011/14(Don Bosco) 24 HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461-08 Don Bosco, BNB 2011/14 p4-5 11

Het Hof van Justitie deed een uitspraak in deze zaak, zonder de conclusie van de A-G. Hieruit is op te maken dat de zaak vanuit Europees perspectief gezien, niet al te ingewikkeld is. 25 De uitspraak van het HvJ EG wordt in de literatuur verschillend opgevat. Zo vat Nieuwenhuizen de uitspraak samen in: Alle omstandigheden, ook de activiteiten die na de juridische overdracht plaatsvinden, moeten worden meegenomen in de beoordeling van hetgeen geleverd wordt. 26 Deze opvatting vind ik te kort door de bocht, wat in dit geval resulteert in een te ruime opvatting. Alleen in bijzondere gevallen worden de handelingen na de levering meegenomen in de beoordeling.. De belangrijkste opvatting van het HvJ EG in dit arrest is naar mijn mening het samen zien van verschillende handelingen ten tijde van overdracht. Mij is onduidelijk hoe hier verwarring over kan ontstaan, want in het arrest is dit letterlijk opgenomen. 27 Dit is eenvoudiger uit te leggen, wanneer de levering fictief wordt doorgeschoven tot na de samengestelde handeling van koop en sloopverplichting. Dan is er een onbebouwd terrein overgegaan. Waar naar mijn mening ook onterecht onduidelijkheid over bestaat, is het uiteindelijke voorwerp in deze casus. Nieuwenhuizen stelt dat er een onbebouwd terrein over gaat en dus een bouwterrein. Het trekken van deze laatste conclusie, noch ook maar enkele vorm van richting geven, doet het HvJ EG pertinent niet: Het is aan de nationale rechter om te bepalen om te beslissen of sprake is van een bouwterrein. Dit citaat uit de uitspraak van het HvJ EG haalt De Wit in zijn noot bij het arrest ook aan. 28 Echter stelt hij nog, dat deze vrijheid wel beperkt is met de volledige inachtneming van het doel van de richtlijn: Het uitzonderen van onbebouwde terreinen van omzetbelasting. De belangrijkste opvatting van het HvJ EG in dit arrest is het samen zien van twee of meer elementen of handelingen die een belastingplichtige levert aan of verricht, zo nauw verbonden zijn dat ze als één economische handeling gezien kunnen worden. Splitsing zou kunstmatig zijn. Er is een fictieve verschuiving van het moment waarop de overdracht plaatsvindt, naar na het afronden van deze elementen of handelingen. Het HvJ EG toornt niet aan de invulling van het begrip bouwterrein zelf en laat deze nog steeds aan de nationale wetgever over. Hiermee geeft het HvJ hiermee geen direct antwoord op de vragen die de HR stelde. Op de gevolgen van deze uitspraak ga ik in tijdens de behandeling van de nationale wetgeving. 25 M.D.J. van der Wulp, ik wil een bouwterrein!, Btw-brief 2013/14 26 W. Nieuwenhuizen, Maasdriel? Wetgever, keep it simple! BTW-bulletin 2013/85 27 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461-08 Don Bosco, BNB 2011/14 28 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461-08, BNB 2011/14 (Noot De Wit) 12

3.5 Woningstichting Maasdriel De naar mijn mening belangrijkste en meest controversiële uitspraak van het HvJ EU, deed zij in het arrest Woningstichting Maasdriel. 29 Woningstichting Maasdriel koopt op 13 november 2006 een perceel grond van de gemeente Maasdriel. Op het perceel bevindt zich een gebouw met daarnaast een parkeerterrein. Er is overeengekomen dat de aflevering van het perceel zal geschieden in bouwrijpe staat met het oog op het voornemen van de woningstichting om op het perceel woningen te bouwen. De verkoper zou zorg dragen voor de sloop van het gebouw en voor de verwijdering van alle bestrating van het parkeerterrein. Voor de bouwplannen is op het moment van leveren nog geen bouwvergunning verleend. Het stuk grond waar het gebouw op heeft gestaan, is pas na de levering in opdracht en voor rekening van de woningstichting geëgaliseerd. Woningstichting Maasdriel stelt dat de levering van het perceel belast is met omzetbelasting, zodat zij ter zake van de verkrijging van het perceel aanspraak kan maken op de samenloopvrijstelling en zo geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. De HR besloot (mijns inziens terecht) op het beroep in cassatie, het HvJ EU een prejudiciële vraag te stellen: Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de Btw-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op de nieuwbouw? Volgens W.J.A. Ambergen 30, vraagt de HR hiermee eigenlijk of dat wanneer er een onbebouwd terrein ontstaat dat voor bebouwing bestemd is, de Nederlandse wetgever nog wel de aanvullende eisen van artikel 11 lid 4 wet OB mag stellen. Zelf vind ik het op dit moment nog passender om wetgever te vervangen voor rechter en stellen voor toetsen. De gevolgen zullen hetzelfde blijven. Het HvJ EU oordeelde dat de richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de levering van een onbebouwd terrein, na sloop van de bebouwing op dat terrein, niet onder de vrijstelling van de met omzetbelasting belaste overdracht valt. Uit een globale beoordeling van de omstandigheden moet wel blijken, met inbegrip van de intentie van partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, dat het terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd. Zelfs indien er op de datum van levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan bovenvermelde sloop. 31 29 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BR 2013/58 30 W.J.A. Ambergen, Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van artikel 11 lid 3 en 4 wet OB 1968, SDU ftv 2013/03/14 31 HR 7 juni 2013, nr 10/02888bis, V-N 2013/28.14 13

Dit was mijns inziens een controversiële uitspraak, maar volgens de noot bij dit arrest 32, hadden velen deze uitkomst verwacht, gezien de doelstelling van de communautaire vrijstelling. Van Zadelhoff deelt deze mening 33 en verpakt het als het beginsel van de Fiscale neutraliteit. Echter wel vanuit de omgekeerde redenering: Het beginsel van de fiscale neutraliteit ( ) vereist dat alle voor bebouwing bestemde onbebouwde terreinen als bouwterrein kwalificeren. Anders zouden soortgelijke en aldus met elkaar concurrerende leveringen van terreinen verschillend in de heffing van BTW worden betrokken. Van Zadelhoff geeft verder nog aan dat hij het er mee eens is dat de terreinen in feite van elkaar verschillen, maar dat het belang van het erkennen van deze verschillen, onderdoet aan het belang van de fiscale neutraliteit. Wanneer bij het voorgaande stuk aan het tweede deel van de vergelijking nog de intentie van partijen wordt toegevoegd, ben ik het daar mee eens. In dat opzicht is het een volledig te verklaren oordeel, maar dan had het HvJ hier al eerder op aan kunnen sturen. Zij heeft altijd vastgehouden aan de enge opvatting voor de vrijstelling, maar nooit met de omgekeerde redenering: het redeneren vanuit het begrip bouwterrein. Volgens de algemene noot is het resterende vraagstuk na de problematiek van het arrest Don Bosco, door deze bemoeienis van het HvJ nu wel ontrafeld. Dit arrest zou daarom zo wordt gesteld, ook Don Bosco 2 genoemd kunnen worden. Ik ben het er mee eens dat het resterende vraagstuk van het arrest Don Bosco ontrafeld wordt: namelijk de vraag of sloop met het oog op bebouwen direct als bouwterrein kan worden aangemerkt. Wanneer ik de arresten Don Bosco en Maasdriel naast elkaar leg, komt er door een simpele optelsom uit, dat er bij Don Bosco ook direct sprake is van een bouwterrein 34. In Maasdriel heeft het HvJ namelijk geoordeeld dat wanneer een onbebouwd terrein wordt geleverd en de partijen intentie hebben tot bouwen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, kwalificeert als een bouwterrein. Een verdere bewerking is aan de grond is niet nodig. Zij vermeldt ook dat de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op de toekomstige bebouwing 35, onder deze objectieve gegevens valt. 32 HR 17 januari 2013, nr. C-543/11 BNB 2013/85, V-N2013 6.18 (Algemene noot) 33 HR 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013/85 (Noot B.G. van Zadelhof) 34 Met de aanname dat de HR instemt met het HvJ EU om het slopen van een gebouw met het oog op nieuwbouw, als objectief gegeven voor een intentie tot bouwen te beschouwen. 35 HR 7 juni 2013, nr 10/02888bis, V-N 2013/28.14 r.o. 33 14

De naam Don Bosco 2, die aan het arrest van Maasdriel wordt gegeven 36, vind ik de lading van dit arrest echter niet dekken. Onder deze objectieve gegevens vallen naar mijn mening niet alleen de sloop of afspraak tot sloop van een gebouw met het oog op nieuwbouw. In de uitspraak van het HvJ EU worden een aantal gevallen letterlijk genoemd, die onder andere tot deze objectieve gegevens behoren 37. Deze gevallen hebben allemaal betrekking op de sloop van een pand. Het HvJ EU gebruikt echter meerdere malen het woord of in de opsomming, waaruit ik opmaak dat de in de opsomming genoemde feiten niet limitatief zijn. Ambergen haalt dit ook aan. In dat licht kunnen de vereisten breder getrokken worden. Zo zou naar mijn mening bijvoorbeeld de levering van een braakliggend terrein ook een bouwterrein kunnen zijn, wanneer de partijen aannemelijk kunnen maken dat de koper het terrein na overdracht zal gaan bebouwen. Zoals te lezen was in paragraaf 2.4 wordt ook als onbebouwde grond gezien: indien gebouwen geheel worden gesloopt, zodanig dat op het perceel geen bebouwing meer over is die nog de functie van een gebouw kan vervullen en braakliggend terrein namelijk gelijk gezien. 38 Het is mij onduidelijk waarom in alle artikelen en literatuur naar aanleiding van het arrest, alléén van onbebouwde grond wordt uitgegaan die tot stand is gekomen door sloop van een gebouw. 3.6 Samenvatting Het belangrijkste doel van de Btw-richtlijn, wanneer het gaat over onbebouwde grond en bouwterrein, is de enge vrijstelling van levering van een onbebouwd terrein voor de omzetbelasting. Dit komt in zowel de richtlijn als verschillende uitspraken van het HvJ naar voren. De omgekeerde redenering; vanuit de invulling van het begrip bouwterrein, is niet terug te vinden in de richtlijn. De Btw-richtlijn laat deze invulling over aan de lidstaten. Het HvJ EG deed hier na prejudiciële vragen in het arrest Gemeente Emmen ook geen uitspraak over en bevestigde zelfs dat deze invulling, binnen het in de eerste zin van deze paragraaf genoemde kader, geheel aan de lidstaten zelf is. Deze koers heeft het HvJ echter voor een deel laten varen. Zo zag zij in het arrest Don Bosco meerdere handelingen als één handeling, wanneer splitsen kunstmatig zou zijn. Bewerkingen na de daadwerkelijke levering telden hier in enkele gevallen dus nog mee. Wederom was het aan de nationale wetgever om te bepalen of het terrein te kwalificeren was als bouwterrein In het antwoord op de prejudiciële vragen in het arrest Woningstichting Maasdriel stelde zij zelfs, dat wanneer sloop met de door objectieve gegevens ondersteund intentie tot bebouwing van de grond plaats vindt, er sprake is van een bouwterrein. 36 HR 17 januari 2013, nr. C-543/11 BNB 2013/85, V-N2013 6.18 (Algemene noot) 37 HR 7 juni 2013, nr 10/02888bis, V-N 2013/28.14 r.o. 33 38 HR 10 augustus 2001, nr. 36686, BNB 2001/401 (Jeugdhonk arrest) 15

4. Het begrip bouwterrein in Nederland 4.1 De wet OB 1968 Nederland heeft op basis van de Btw-richtlijn invulling gegeven aan het begrip bouwterrein in artikel 11 lid 4: Als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben gevonden: b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit is verleend; met het oog op bebouwing van de grond. Er is naar mijn mening bewust gebruik gemaakt van puntkomma s en het woord of. Dit maakt dat deze opsomming geen cumulatieve werking heeft. Het voldoen aan één voorwaarde zou al voldoende kunnen zijn, mits zij is gedaan met het oog op bebouwing van de grond. 39 Het belangrijkste vereiste onbebouwde grond is reeds behandeld in paragraaf 2.4. Uit de jurisprudentie bleek dat het niet zo hoeft te zijn, dat er ook daadwerkelijk geen bebouwing meer op staat. Zoals A-G van Hilten het mooi noemt: een wonderlijke situatie. 40 Bij de bewerkingen in onderdeel a, valt te denken aan het egaliseren en/of ophogen van het bouwterrein of het aanleggen van een bouwstraat. 41 In twee arresten 42 van de HR in 2008, heeft zij geoordeeld dat om onbebouwde grond te kunnen kwalificeren als bouwterrein, de bewerkingen ook van geringe aard mogen zijn. De staatssecretaris bevestigde dit maar er in zijn besluit 43 van 2009 nog aan toe, dat sloopwerkzaamheden niet onder deze bewerking vallen. Onderdeel b geeft aan dat de voorziening uitsluitend dienstbaar moet zijn aan de grond. De voorziening hoeft niet in of aan de grond zelf te worden aangebracht, maar kan ook in de omgeving van de grond zijn aangebracht. Een zijaansluiting van een hoofdriool of een aftakking van een 39 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 40 HR 10 juni, nr. 41510bis (Noot A-G van Hilten) 41 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.B.e5 42 HR 14 november 2008, nr. 42 860, BNB 2008/30 en HR 14 november 2008, nr. 43 246, BNB 2009/31, V-N 2008/56.26 43 Besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140, V-N 2009/39.23 4.2.2 16

elektriciteitsaansluiting is uitsluitend dienstbaar aan het desbetreffende grond. 44 Onderdeel c is bedoeld voor grond met verschillende percelen. Dat was bijvoorbeeld in de zaak Gemeente Emmen aan de orde. Wanneer er algemene voorzieningen zijn getroffen en niet specifiek aan een per perceel, dan kunnen al deze percelen kwalificeren als bouwterrein. Te denken valt aan infrastructurele werken, riolering, gas-, water- en elektriciteitsleidingen. 45 De voorzieningen moeten wel een verband hebben met de bebouwing van de grond in kwestie. 46 Onderdeel d is een naar mijn mening vrij duidelijk onderdeel. Het enige vraagstuk waar twijfel over zou kunnen bestaan: verliest een perceel de status van bouwterrein, wanneer voor de levering de bouwbestemming wijzigt of vervalt? Bij wijziging van de bouwbestemming blijft volgens de HR sprake van een bouwterrein, als de bewerkingen die aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven voor de nieuwe bouwbestemming. 47 4.2 Sint Oedenrode Het arrest Sint Oedenrode 48 is één van de belangrijkste arresten in de wetsgeschiedenis, die hebben bijgedragen aan de invulling van het begrip bouwterrein van 11 lid 4 wet OB. Volgens van Straaten 49 is dit arrest zelfs de directe aanleiding geweest om het artikel in 1997 op te nemen in de wet OB. In deze zaak verkocht en leverde de gemeente Sint-Oedenrode een perceel grond aan een particulier. De grond had voor de verkoop een agrarische bestemming, maar was voor de levering al tot woningbouw bestemd. Voorafgaande aan de verkoop en levering waren door de gemeente al, in het kader van het bestemmingsplan, in de omgeving verschillende infrastructurele voorzieningen aangelegd. Het perceel zelf had geen bewerking ondergaan. De HR oordeelde in 1990 50, dat over tot bebouwing bestemde grond, slechts gesproken kan worden van een vervaardigd goed, indien het gaat om bouwrijp gemaakte grond. Onder bouwrijp moet hier 44 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.B.e6 45 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.B.e6 46 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 47 HR 24 december 2004, nr. 39489, BNB 2005/124, V-N 2005/2.19 48 HR 21 november 1990, nr.26 362 Sint Oedenrode, BNB 1991/19 49 J.C. van Straaten, Wanneer leidt slopen of verbouwen tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak voor de omzetbelasting?, WPNR 6598/6599/6600/6601. p 25 50 De noot moet hier geplaatst worden, dat deze zaak speelde in 1990; voor de invoering van 11 lid 4 wet OB. 17

worden verstaan: het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. Dit is direct terug te zien in het later pas opgenomen artikel 11 lid 4 wet OB. Het terrein werd in dit geval aangemerkt tot bouwterrein. Ten nadele van de belanghebbende. De belangrijkste opvatting van de HR uit dit arrest: Onbebouwde grond is pas vervaardigd, wanneer het bouwrijp gemakt wordt. De enkele bestemmingswijziging is niet voldoende; er moet iets aan de grond zelf gedaan zijn. 51 4.3 Gemeente Emmen Voor de inhoud van deze zaak 52, verwijs ik naar paragraaf 3.3. Op Europees niveau is in dit arrest duidelijk geworden, dat de invulling van het begrip bouwterrein, met inachtneming van de vrijstelling, aan de lidstaten wordt overgelaten. Op nationaal niveau heeft deze uitspraak de poort geopend om artikel 11 lid 4 in de wet OB op te kunnen nemen. De maatschappelijke opvatting na het arrest Sint Oedenrode was er, maar nu ook een go vanuit Europa. 4.4 Het Jeugdhonkarrest In het Jeugdhonk-arrest 53 werd door de Gemeente Krimpen aan den IJssel een perceel verkocht. Dit perceel werd door de koper gekocht met als doel het te gaan gebruiken voor nieuwe bebouwing. Op de grond waren vlak voor levering nog opstallen aanwezig, die voorheen de functie van jeugdhonk hadden. Door een brand bleken deze niet meer geschikt voor gebruik. De opstallen werden daarom korte tijd voor de levering met het oog op veiligheid gesloopt. De gaten in de grond, die ontstonden door het verwijderen van de funderingen, werden gevuld met zand. Wederom ging het hier om de vraag of er een bouwterrein was geleverd. Er werd hier geoordeeld dat er sprake was van het geheel slopen van gebouwen, zodanig dat op het perceel geen bebouwing meer over was die nog de functie van een gebouw kon vervullen. Er ontstond onbebouwde grond. 54 De HR sloot zich hierbij aan. Dit is voor het eerst dat er door de HR erkend werd dat een perceel met daarop een deels gesloopt pand, kan kwalificeren als onbebouwde grond. Dit zal ook in latere jurisprudentie bevestigd worden. 55 Uit dit arrest bleek ook dat sloophandelingen nooit kunnen leiden tot het ontstaan van een bouwterrein. Ook al is dit met het oog op nieuwe bebouwing is gedaan. De nadruk wordt hier op de bewerking 51 W.J.A. Ambergen, Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van artikel 11 lid 3 en 4 wet OB 1968, SDU ftv 2013/03/14 52 HvJ, maart 1996, nr C-468/93 28, V-N 1996/1545 (gemeente Emmen) 53 HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001/401(Jeugdhonk Arrest,) 54 M.J. Weerdt, Don Bosco: onbebouwde grond met bebouwing, Forfaitair 2010/202 55 A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, Slopen: niets is wat het lijkt?, WFR 2010/383 18

gelegd. Sloophandelingen leiden namelijk altijd tot het ontstaan van onbebouwde grond. De staatssecretaris voegde in zijn besluit 56 toe aan onderdeel a van artikel 11 lid 4 wel OB; ook slopen met het oog op nieuwbouw valt niet onder de bewerking aan de grond, om grond te kwalificeren als een bouwterrein. Dit besluit is inmiddels ingetrokken. 4.5 Don Bosco Voor de inhoud van de zaak Don Bosco, verwijs ik naar paragraaf 3.4. De uitspraak die het HvJ EG deed naar aanleiding van de prejudiciële vragen in deze zaak, beantwoordden net zoals bij Gemeente Emmen geen vragen over de invulling van het begrip bouwterrein. In dit arrest was op Europees niveau van belang: de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. 57 Zo kon onder bijzondere omstandigheden de levering en sloop als één handeling gezien worden. Omdat het HvJ EG zich niet uitliet over de uitspraak of er nu wel of niet sprake was van een bouwterrein in deze zaak, kwam deze weer terug bij het Hof Den Haag. Deze zou er uitspraak over moeten doen en daarmee de lang verwachte onduidelijkheid aan de kant zetten, door een duidelijke specificatie van het begrip bouwterrein te geven. Ware het niet dat de inspecteur zelf zijn visie had herzien. Hij oordeelde dat er toch een me omzetbelasting belaste levering plaats had gevonden. De vrijstelling voor de overdrachtsbelasting werd hierdoor van toepassing. 58 Ik vind het zelf een gemiste kans. Het Hof Den Haag is namelijk niet eens in staat gesteld om een uitspraak te doen. Een motivatie van de inspecteur over de wijziging van zijn standpunt, is nergens in de literatuur terug te vinden, wat mij doet vermoeden dat deze nooit kenbaar is gemaakt. 4.6 Woningstichting Maasdriel Voor de inhoud van deze zaak verwijs ik naar paragraaf 3.5. De maatschappelijke opvatting ten tijde van deze zaak, was al voor het antwoord van het HvJ EU op de prejudiciële vraag aan het verschuiven. Zo bleek bijvoorbeeld uit het advies van A-G Wattel in zijn conclusie 59 aan de HR, in een soortgelijke zaak rond dezelfde tijd. Hij gaf als advies om de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Woningstichting Maasdriel niet af te wachten en de wettelijke regeling 56 Besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140, V-N 2009/39.23 57 HR 10 juni 2010, nr. 41510bis, RN 2011/80 58 Hof s Gravenhage, 2 maart 2012, nr. BK-11/00384, LJN: BV8564, verwijzingsuitspraak naar aanleiding van HR 10 juni 2011, nr. 41510bis 59 HR 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N 2012/61.20 (Conclusie A-G Wattel) 19

conform de bepalingen uit de Btw- richtlijn te interpreteren. 60 In zijn conclusie stelt hij dat de Nederlandse wetgever de door het HvJ gestelde grenzen van het begrip bouwterrein heeft overschreden, door de opgesomde objectieve omstandigheden in artikel 11 lid 4 Wet OB. Deze zijn te limitatief. Volgens A-G Wattel zijn ook subjectieve partijbedoelingen van belang: Art. 11 lid 4 wet OB verklaart de partijbedoelingen immers min of meer irrelevant, en de omstandigheden genoemd in artikel 11 lid 4 Wet OB dekken niet alle gevallen waarin zich volgens het HvJ EU wel degelijk een bouwterrein voordoet. 61 Wattel stelt een verzoenende interpretatie van artikel 11 lid 4 voor. Dit is volgens hem de juiste oplossing, om zo de samenloopvrijstelling van blijvende toepassing te kunnen laten zijn. Niet de verzoenende interpretatie, maar de bevestiging van de niet sluitende samenloopvrijstelling vind ik in deze opvatting belangrijk. Wattel noemt dat de begrippen die van belang zijn voor deze vrijstelling, afhankelijk zijn van de kwalificatie zoals die voortvloeit uit de Wet OB 1968. 62 Hiermee bevestigt hij dat bij een beroep op de Btw-richtlijn, de samenloopvrijstelling niet opgaat: Om de samenloopvrijstelling van artikel 15 lid 1 letter a WBR te kunnen toepassen dient er sprake te zijn van een van rechtswege belaste levering voor de btw. De uitspraak van het HvJ EU in Maasdriel: Of grond voor bebouwing is bestemd wordt bepaald door het totaal van omstandigheden ten tijde van de levering, waaronder de intentie van partijen mits deze door objectieve gegevens wordt ondersteund. Voor de kwalificatie bouwterrein is het niet nodig dat sprake is van bepaalde bewerkingen, voorzieningen of een vergunning, zoals de Wet OB 1968 eist. De HR heeft besloten 63 dat de wetsbepaling zoveel mogelijk in overeenstemming met het HvJ EU uitgelegd moet worden, zodat hierbij mede rekening gehouden moet worden met de intentie van partijen tijdens levering, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De HRkomt hiermee terug op haar uitspraak in het Jeugdhonk 64 arrest: De HR handhaaft niet langer de rechtsopvatting dat bij de gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing. 65 De HR stelde expliciet dat het perceel moet worden aangemerkt als bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 1 jo. 11 lid 4, voor de vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel a. 60 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.B.e1 61 HR 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N 2012/61.20 (Conclusie A-G Wattel) 62 HR 23 oktober 2012, nr. 12/00765, V-N 2012/61.20 (Noot bij Conclusie A-G Wattel) 63 HR 7 juni 2013, nr. 10/0288bis, V-N 2013/28.14 64 HR 10 augustus 2001, nr. 36686, BNB 2001/401 (Jeugdhonk arrest) 65 HR 7 juni 2013, nr. 10/0288bis, V-N 2013/28.14 20

4.7 Besluit van 19 september 2013 Dit besluit 66 heet voluit: Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken en is op 1 oktober 2013 in werking getreden. Dit besluit is een actualisering van het vastgoedbesluit uit 2009 67. Een besluit van de staatssecretaris geeft in vrijwel alle gevallen meer duidelijkheid en goedkeuringen, omdat een belastingplichtige zich hierop mag beroepen. Een beperking zou dus zinloos zijn. Zo ook hier. De staatssecretaris verschaft zekerheid over de toepassing van de voorgaande jurisprudentie en het beroep op de Btw-richtlijn. Hij staat toe dat de volgende twee begrippen bouwterrein gehanteerd worden: Het Nederlandse begrip in de Wet OB 1968 en het Europese begrip, opgemaakt uit de Btwrichtlijn. Het Europese bouwterrein is een ruimere opvatting, waarbij ook de intentie van partijen meespeelt. Mits deze is onderbouwd met objectieve gegevens. Echter lijkt de staatssecretaris te impliceren dat er alleen voor het Nederlandse begrip bouwterrein recht is op de samenloopvrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Dit is een letterlijke interpretatie van de Wet BRV en een gemiste kans. Nu blijft er onduidelijkheid bestaan over de samenloopvrijstelling, wanneer er sprake is van een bouwterrein via een beroep op de Btw-richtlijn. De komende jurisprudentie zal dit uit moeten wijzen. 4.8 Samenvatting De Nederlandse rechters hebben het niet gemakkelijk gehad met de kwalificatie van de (bouw)grond in Nederland. Het lijkt alsof de richtlijn alle ruimte laat aan de Nederlandse wetgever en rechters, maar dat is zeker niet het geval. Zo werd gaandeweg duidelijk, dat de vrijgestelde levering volgens Europa zeer eng opgevat moet worden. Nederland heeft enkele objectieve criteria voor het begrip bouwterrein in de Wet OB 1968 opgenomen. Nu werd zij in recente jurisprudentie toch duidelijk op de vingers getikt en heeft het HvJ EU er een ruimere en subjectievere invulling aan gegeven. Deze subjectievere opvatting houdt in, dat de intentie van partijen tijdens levering meespeelt, mits deze is gebaseerd op objectieve gegevens. De staatssecretaris heeft in zijn laatste besluit duidelijkheid verschaft in positieve zin, over het met succes kunnen beroepen op de Europese opvatting van het begrip bouwterrein. Echter heeft hij nog geen duidelijkheid verschaft over het beroep dat een belastingplichtige kan doen op de samenloopvrijstelling, wanneer hij zich bij de kwalificering van bouwgrond beroept op de Btwrichtlijn. 66 Besluit 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt 2013, 26851 67 Besluit 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140, V-N 2009/39.23 21

5. Vergelijking en mogelijke alternatieven 5.1 De huidige situatie Uit de voorgaande jurisprudentie is gebleken, dat de Btw-richtlijn en de Nederlandse Wet OB 1968 ver uit elkaar liggen. De Wet OB 1968 is te limitatief opgesteld. Dat is de conclusie die in elke noot, artikel en andere literatuur is op te maken: De uitspraak in de zaak woningstichting Maasdriel betekent dat Nederland de definitie van bouwterrein ten onrechte beperkt tot de in art. 11, lid 4, Wet Ob 1968 genoemde gevallen. 68 Was de tekst van art 11 lid 4 Wet OB 1968 na het Don Bosco arrest nog goed te handhaven, na het Maasdriel arrest gaat dat niet meer. De tekst is te beperkt opgesteld. 69 Duidelijk is geworden dat de aanvullende eisen die de Nederlandse wetgever in artikel 11lid 4 Wet OB 1968 stelt (bewerking, voorziening of omgevingsvergunning) in strijd zijn met de Btw-richtlijn. 70 Zelf ben ik ook van mening dat na de uitspraak van het HvJ EU in het arrest Woningstichting Maasdriel, het onmogelijk is om de wettekst zo uit te leggen dat deze nog strookt met de recente uitspraken in de jurisprudentie. De fiscale neutraliteit komt door deze limitatieve en objectieve eisen uit artikel 11 lid 4 in het geding. Er moet meer naar de omstandigheden gekeken worden. Op basis van de Nederlandse wet OB, zouden ondernemers met een zelfde intentie, veel sneller te maken kunnen krijgen met een verschillende kwalificering van hun te leveren of te ontvangen grond. Dit is het geval wanneer twee ondernemers eenzelfde perceel met opstal kopen, met de intentie om de opstal te slopen en hier een nieuw gebouw op te stichten. Op perceel één is het gebouw ten tijde van levering gesloopt en is er riolering aangelegd. Op perceel twee zijn de sloopwerkzaamheden (verricht door de verkoper) ten tijde van levering nog in volle gang en is verder er geen mogelijkheid geweest om een werkzaamheid in of nabij de grond te verrichten. Perceel één zou volgens de Wet OB 1968 aangemerkt worden als bouwterrein en perceel twee niet. 68 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.B.e1 69 W. Nieuwenhuizen, Maasdriel? Wetgever, keep it simple! BTW-bulletin 2013/85 70 W.J.A. Ambergen, Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van artikel 11 lid 3 en 4 wet OB 1968, SDU ftv 2013/03/14 22

Deze te limitatieve invulling van het begrip in Nederland, kan omzeild worden door een beroep te doen op de Btw-richtlijn. Dit vind ik een zeer onwenselijke situatie, omdat: het rechtszekerheidsbeginsel door alle onduidelijkheid in het geding komt; Belastingplichtigen weten niet meer waar ze aan toe zijn. Er is naast de Nederlandse wet te veel waar zij zich op kunnen beroepen of rekening mee moeten houden. de huidige situatie cherry picking in de hand werkt; en De staatssecretaris staat toe dat belastingplichtigen zich beroepen op één van de omschrijvingen van het begrip bouwterrein, naar gelang het hen uitkomt. Zij kiezen natuurlijk de meest gunstige beschrijving, waardoor zij het minste belasting af hoeven te dragen. Dit zorgt voor een derving van inkomsten voor de overheid, die weer ergens anders vandaan moeten komen. er situaties kunnen ontstaan waar zowel omzetbelasting en overdrachtsbelasting geheven wordt. Deze dubbele belastingheffing is mogelijk, omdat de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is gebaseerd op de Nederlandse Wet OB. Wanneer een belastingplichtige zich beroept op de Btwrichtlijn, heeft hij geen bouwterrein volgens de Wet OB 1968, aangezien de samenloopvrijstelling in de Wet BRV is gekoppeld aan de Wet OB 1968. Wanneer een leverancier een bouwterrein volgens de Btw-richtlijn verkoopt, kan het zo zijn dat deze de btw afdraagt en de koper ook nog de overdrachtsbelasting moet afdragen. 5.2 Mogelijke alternatieven Zoveel conclusies ik in mijn onderzoek tegenkwam die stelden dat het tijd is voor verandering, zoveel alternatieven zijn er aangedragen. Het meest opvallende alternatief, was de invoering van het goed koopmansgebruik in de Wet OB, gesteld door W.J.A. Ambergen 71. Als ik het had over onduidelijkheid in de Wet en Richtlijn op dit moment, dan denk ik dat dat nog niets in vergelijking wat het met goed koopmansgebruik zou kunnen worden. De meer grammaticale uitleg van artikel 11 lid 4 Wet OB, gegeven door A-G Wattel, kan op meer sympatie vanuit mijn kant rekenen. Dit wordt door hem ontleedt om zo de term met het oog op de bebouwing van de grond grammaticaal en subjectief (zoals op Europees niveau de intentie) uit te leggen. De genoemde objectieve omstandigheden in het artikel moeten dan niet als exclusief worden gezien en het algemene vereiste van de onbebouwde grond moet dan geschrapt worden. 72 Echter is dit een hele andere interpretatie van de tekst dan zoals deze door de wetgever bedoeld is. Ook geeft hij zelf al aan dat een deel van het wetsartikel geschrapt moet worden. Hij ondermijnt hiermee het hele 71 W.J.A. Ambergen, Maasdriel en een beetje Don Bosco en Komen, ofwel de ontwikkelingen (en nieuwe vragen) ten aanzien van artikel 11 lid 3 en 4 wet OB 1968, SDU ftv 2013/03/14 72 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting 2013-2014, Kluwer, 2.3.1.B.e1 23