Bob Appels. 1b. Prestaties om niet en prestaties tegen vergoeding

Bob Appels ANR: 238248 Recht op aftrek van voorbelasting Is aftrek van voorbelasting, drukkende op aangeschafte investeringsgoederen toegestaan indien deze goederen direct bedoeld zijn voor gratis gebruik door het publiek maar deze investeringsgoederen als een middel kunnen worden beschouwd om het publiek te trekken naar een plaats waar belaste handelingen worden verricht? 1b. Prestaties om niet en prestaties tegen vergoeding Examencommissie Prof. Dr. G.J. van Norden R. Wijkstra LL.M W.J.C. de Bakker Dr. A.H. Bomer Bachelor Thesis Fiscale economie Dinsdag 21 april 2015

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding Hoofdstuk 2: De methodiek van de aftrek van voorbelasting 2.1: Inleiding 2.2: Het idee achter de aftrek van voorbelasting 2.3: Aftrek van voorbelasting voor en na 2007 2.4: Belastbare handelingen (prestaties) 2.5: Ondernemer 2.6: Bezwarende titel 2.7: Ondernemers die zowel belaste als prestaties om niet verrichten Hoofdstuk 3: Arresten van het Hof van Justitie 3.1: Inleiding 3.2: Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang 3.2.1: HvJ Midland Bank 3.2.2: HvJ Kretztechnik 3.2.3: HvJ Securenta 3.3 Harnas & Helm 3.4: Conclusie Hoofdstuk 4: Arresten van de Nederlandse Hoge Raad 4.1: Inleiding 4.2: Dienstbaarheid aan de onderneming 4.2.1: BNB 1988/146 (bank) 4.2.2: BNB 1987/303 (wasmiddelenfabrikant) 4.2.3: Tussenconclusie 4.3: Prestaties verricht binnen het organisatorisch kader van de onderneming en in het economische verkeer 4.3.1: IJ-veren 4.3.2: Filosofische bibliotheek 4.3.3: Tussenconclusie 4.4: Wederzijdse afhankelijkheid 4.4.1: Radio-I 4.4.2: Radio-II & Zeehondencrèche 4.4.3: Tussenconclusie 4.5: Meeliften met de onderneming 4.5.1: Landgoed-I-arrest 4.5.2: Tussenconclusie 2

4.6: Conclusie Hoofdstuk 5: De zaak Sveda 5.1: De feiten 5.2: Prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie 5.3: De antwoorden 5.3.1: Belastingplichtige voor de omzetbelasting 5.3.2: Het Europese recht 5.3.3: Het Nederlandse recht Hoofdstuk 6: Conclusie 6.1: Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister Lijst met afkortingen Afkorting BNB Btw Btw-richtlijn Betekenis Beslissingen in belastingzaken / Nederlandse belastingrechtspraak Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347, zoals laatstelijk gewijzigd op 17 december 2013, PbEU 2013, L 353 (i.w.tr. 01-01-2014) Eerste Richtlijn Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 Hof HR HvJ Nr. NTFR V-N Gerechtshof Hoge Raad der Nederlanden Hof van justitie van de Europese Unie (Europese Gemeenschap) Nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 3

Hoofdstuk 1 Inleiding Waarschijnlijk heeft iedereen in Nederland (en daarbuiten) er wel eens mee te maken gehad. Een stukje worst bij de bakker voor de kinderen, een gratis brillenkoker na het kopen van een nieuwe bril, een gratis pen na het openen van een rekening bij de bank of gratis glazen bij het kopen van een krat bier. Prestaties die om niet worden verricht zijn al jaren een hot issue in zowel Nederland als in de rest van Europa. Wat gebeurt er met een persoon die enkel prestaties om niet verricht? Heeft deze persoon recht op aftrek van voorbelasting? Wat gebeurt er met een persoon die zowel prestaties om niet als belaste prestaties verricht? Heeft deze persoon recht op aftrek van voorbelasting? Zowel het Hof van Justitie (hierna HvJ) als de Hoge Raad hebben veelvuldig uitspraak gedaan over de btw-behandeling van prestaties om niet. Nu is het HvJ opnieuw aan de beurt in de zaak Sveda C-126/14 (hierna Sveda). In deze zaak zijn kort gezegd goederen aangeschaft die direct gebruikt worden voor prestaties om niet, maar waarbij de consument als het ware gelokt wordt naar een plaats waar belastbare handelingen worden verricht. Hierbij is alle voorbelasting drukkende op deze goederen afgetrokken. De vraag is of er in deze zaak juist is gehandeld door alle voorbelasting drukkende op de goederen af te trekken. Een en ander heeft geleid tot de volgende probleemstelling: Is aftrek van voorbelasting, drukkende op aangeschafte investeringsgoederen, toegestaan indien deze goederen direct bedoeld zijn voor gratis gebruik door het publiek maar deze investeringsgoederen als een middel kunnen worden beschouwd om het publiek te trekken naar een plaats waar belaste handelingen worden verricht? Een antwoord op deze vraag zou een doorbraak betekenen in de behandeling van prestaties om niet in de omzetbelasting, omdat er momenteel nog geen eenduidig antwoord te vinden is. Bovendien zijn dit situaties die erg vaak voorkomen. Denk bijvoorbeeld nogmaals aan de bakker die een stukje worst geeft, met als doel de klanten terug te laten komen, De aanschaf van deze worst zou onder de zojuist geformuleerde vraag kunnen vallen. Fiscaaltechnisch gezien is het erg relevant omdat er momenteel wel jurisprudentie is over aangeschafte investeringsgoederen en over prestaties om niet in de omzetbelasting, maar niet over de behandeling van investeringsgoederen die daadwerkelijk gebruikt worden voor prestaties om niet maar die er eigenlijk toe dienen om mensen te lokken naar een plaats met belaste handelingen. Een duidelijk antwoord op deze vraag is dan ook gewenst zodat er in de praktijk geen twijfels meer zullen bestaan. In deze scriptie zal door middel van duidelijk afgebakende hoofdstukken geprobeerd worden een compleet beeld te schetsen van de btw-behandeling van prestaties om niet. Hierbij zullen zowel de 4

btw-richtlijn, de wet OB als arresten van het HvJ en de Hoge Raad veelvuldig aan bod komen. De opbouw van dit rapport is als volgt: In hoofdstuk 2 wordt aangevangen met het beschrijven van de methodiek van de aftrek van voorbelasting in de omzetbelasting. Er wordt begonnen met te kijken naar op welke manier het systeem van de aftrek van voorbelasting in Nederland werkt. Daarna wordt aan de hand van de btwrichtlijn en de wet Omzetbelasting 1968 (hierna wet OB) bekeken wanneer het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Hoofdstuk 3 richt zich volledig op de rechtspraak van het HvJ. Aan de hand van verschillende arresten wordt geprobeerd een duidelijk beeld te vormen van de criteria die het HvJ heeft gesteld inzake prestaties om niet in de omzetbelasting. In hoofdstuk 4 worden vervolgens arresten van de Nederlandse Hoge Raad besproken. In dit hoofdstuk worden telkens soortgelijke arresten (situaties) besproken, waarbij de uiteindelijke uitkomst toch verschillend was. Hierdoor zal een duidelijk beeld naar voren komen over welke eisen de Hoge Raad heeft gesteld aan de aftrek van voorbelasting bij prestaties om niet en wanneer deze criteria van toepassing zijn. In hoofdstuk 5 wordt de zaak Sveda besproken. Er wordt begonnen met een overzicht van de feiten van de zaak, waarna de prejudiciële vragen die zijn gesteld aan het Hof opgesomd worden. Uiteindelijk worden de criteria die naar voren zijn gekomen in de hoofdstukken 3 en 4 toegepast op de zaak Sveda. Ten slotte zullen er in hoofdstuk 6 conclusies getrokken worden en zal er een beeld ontstaan over hoe het HvJ moet beslissen in de zaak Sveda. Het onderzoek zal worden uitgevoerd door het verrichten van deskresearch. Verschillende bestaande data zal geanalyseerd worden. Hierbij kan worden gedacht aan verschillende boeken, wetenschappelijke artikelen en arresten van het HvJ en de Hoge Raad. Het is niet nodig om nieuwe, nog niet bestaande informatie te verkrijgen omdat er al voldoende achtergrondinformatie aanwezig is om een duidelijk antwoord te geven op de probleemstelling. Het is dan ook van belang al deze informatie geordend uit te werken, waardoor er uiteindelijk een antwoord gegeven kan worden. Door deze verschillende bronnen te combineren zal er genoeg achtergrondinformatie aanwezig zijn om een duidelijk oordeel te kunnen vellen over de zaak Sveda. Hoofdstuk 2 De methodiek van de aftrek van voorbelasting 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de methodiek van de aftrek van voorbelasting beschreven. Er wordt begonnen met het waarom van een systeem van aftrek van voorbelasting. Hierna wordt zowel de situatie voor als na 2007 beschreven, omdat er enkele veranderingen in de wet OB hebben plaatsgevonden. Vervolgens wordt er aan de hand van de wettekst gekeken wanneer er aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden. 5

Hiervoor dienen de begrippen belastbare handeling, ondernemer en bezwarende titel beschreven te worden. Uiteindelijk wordt er een conclusie getrokken en zal er een verwijzing naar hoofdstuk 3 gemaakt worden. 2.2 Het idee achter de aftrek van voorbelasting De btw is een belasting over de toegevoegde waarde 1. Een klein (zelf verzonnen) voorbeeld verduidelijkt het een en ander. Om het voorbeeld te vereenvoudigen wordt er uitgegaan van een btwtarief van 20%. Stel, een ondernemer koopt een product in voor 100, exclusief 20% btw. Hij betaalt zijn leverancier 120. Vervolgens verkoopt hij het product, al dan niet veranderd, door aan een andere ondernemer voor 200, exclusief 20% btw. Hij ontvangt in totaal 240. Hij moet in totaal 40 btw afdragen aan de fiscus (240-200), maar mag hiervan 20 terugvragen (120-100). In totaal draagt de ondernemer dus 20 btw af. Dit is precies de belasting over de waarde die door de ondernemer toegevoegd is aan het product, namelijk 20% x (200-100). Het idee hierachter is dat de omzetbelasting alleen de consumptie ofwel bestedingen van consumenten treft. Dit wordt bereikt met het systeem van aftrek van voorbelasting in Nederland. 2.3 Aftrek van voorbelasting voor en na 2007 Artikel 168 van de btw-richtlijn en artikel 15 van de wet OB bespreken de aftrek van voorbelasting. In de btw-richtlijn wordt het begrip belastingplichtige gebruikt, terwijl de wet OB spreekt over de ondernemer. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis, aldus de Hoge Raad in BNB 1984/295, nr. 22 153 2. Volgens artikel 168 btw-richtlijn (eerste zin) en artikel 15 wet OB (slotzin) heeft een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting van de ingekochte goederen als deze voor belaste handelingen worden gebruikt. Dit is de situatie na 2007. Daarvoor gold in de wet OB dat aftrek van voorbelasting kon plaatsvinden voor zover de goederen en diensten waarop deze voorbelasting drukte in het kader van de onderneming werden gebruikt 3. Met de wijziging heeft de wetgever de wet OB gelijkgetrokken met de btw-richtlijn. Het aftrekrecht voor 2007 was dus ruimer dan dat het nu is. Voor 2007 was het voor de wet OB immers voldoende dat de ingekochte goederen in het kader van de onderneming werden gebruikt. Of dit voor belaste of niet-belastbare handelingen was, was verder niet van belang. Na 2007 moeten de goederen daadwerkelijk gebruikt worden voor belaste handelingen. Volgens van Doesum en van Kesteren werd op basis van rechtspraak van de Hoge Raad aangenomen dat er voor 2007 recht op aftrek van voorbelasting bestond in gevallen waarin goederen en diensten werden gebruikt voor onbelastbare handelingen, indien deze onbelastbare handelingen in het kader 1 Inleiding wet Omzetbelasting 1968 2 Hoge Raad, 2 mei 1984, nr. 22 153. 3 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 348 6

van de onderneming werden verricht. Hiervoor was er een zekere samenhang tussen de belastbare en de onbelastbare handelingen nodig 4. Van Doesum en van Kesteren hebben de neiging ook na de wetswijziging van 1 januari 2007 de samenhang tussen de belastbare en onbelastbare handelingen als doorslaggevend te zien voor het recht op aftrek van voorbelasting 5, ook al is de term in het kader van de onderneming uit de wet verwijderd. (zie paragraaf 2.6). De jurisprudentie die gewezen is door de Hoge Raad voor de wetswijziging van 2007 zou dan ook nu nog zijn werking behouden, aangezien ook deze arresten de samenhang als doorslaggevend zagen. De staatssecretaris heeft dit in zijn besluit van 25-11-2011 bevestigd door duidelijkheid te geven, namelijk dat het mogelijk is dat de economische en de niet economische handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat bij elkaar genomen enkel sprake is van economische handelingen. De nieteconomische handelingen (zoals prestaties om niet) worden dan niet als zelfstandig in aanmerking genomen. Vervolgens gaat de staatssecretaris in op wanneer deze verbondenheid aanwezig is, namelijk wanneer de handelingen feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat ze een geheel vormen of als ze wederzijds afhankelijk van elkaar zijn 6. Hij bevestigt hier dus dat ook na 2007 de samenhang nog steeds als doorslaggevend wordt gezien en dat de gewezen jurisprudentie dus zijn geldigheid behoudt. De btw-richtlijn heeft het begrip in het kader van de onderneming echter nooit gekend. Volgens van Doesum en van Kesteren is het dan ook niet vreemd dat er in de Europese rechtspraak gekeken wordt of er een samenhang bestaat tussen de kosten en de algehele economische activiteit, in plaats van naar een samenhang tussen de onbelastbare en belastbare handelingen 7. Dit verschil zal later duidelijk worden in de besproken arresten van het HvJ en de Hoge Raad. Er lijkt dus echter nog altijd een verschil te bestaan tussen de Europese en de Nederlandse praktijk. Ook de richtlijn is een aantal malen gewijzigd. Op 1 januari 2007 trad de btw-richtlijn zoals we die nu kennen in werking. De Eerste en Zesde richtlijn werden toen ingetrokken (andere richtlijnen waren al ingetrokken). Van belang voor deze scriptie is dat arresten die zijn gewezen door het HvJ voor 2007 (onder de werking van de Zesde richtlijn) hun werking blijven behouden. Het verschil is dat de 4 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465, blz. 5 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465, blz. 6 Besluit van 25-11- 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. nr. 21834, paragraaf 3.2.3 7 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465. 7

verwijzingen in deze arresten naar de Zesde richtlijn moeten worden gelezen als verwijzingen naar de btw-richtlijn 8. 2.4 Belastbare handelingen (prestaties) Zoals gezegd is voor het recht op aftrek van voorbelasting vereist dat de ondernemer de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen (artikel 15 slotzin wet OB en eerste zin artikel 168 btwrichtlijn). Om aan de hand van de wettekst af te kunnen leiden of er een aftrekrecht bestaat voor prestaties om niet, is het dus van belang om het begrip belaste handeling te definiëren. Een handeling kan belastbaar of onbelastbaar zijn. Is de handeling onbelastbaar, dan bestaat er volgens de wettekst geen recht op aftrek van voorbelasting. Een belastbare handeling kan echter belast of vrijgesteld zijn. Worden de kosten gemaakt voor belaste handelingen, dan bestaat er volgens artikel 168 btw-richtlijn en artikel 15 wet OB recht op aftrek van voorbelasting. Worden de kosten gemaakt voor vrijgestelde prestaties, dan bestaat dit recht op aftrek normaal gesproken niet 9. Zowel in artikel 2 van de btw-richtlijn als in artikel 1 wet OB wordt onder belastbare handeling verstaan de levering van goederen, het verrichten van diensten, intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen. Hierbij geldt als eis dat de handelingen door een ondernemer (belastingplichtige in de richtlijn) onder bezwarende titel worden verricht. Een prestatie om niet behoort dus volgens deze definitie niet tot de belastbare handelingen omdat deze niet onder bezwarende titel wordt verricht. Aangezien dit dus geen belastbare handeling is, kom je vervolgens niet meer toe aan de vraag of het een belaste of vrijgestelde handeling is. Volgens de wettekst bestaat er dus sinds 2007 nooit meer recht op aftrek voor kosten die gemaakt zijn voor een prestatie om niet omdat dit een onbelastbare handeling is, terwijl er voor 2007 recht op aftrek bestond als de onbelastbare handeling in het kader van de onderneming werd verricht. Volgens van Doesum en van Kesteren klemt de wet in het geval waar een ondernemer kan aantonen dat de gemaakte kosten een band (samenhang) hebben met een economische activiteit. De vraag is of deze ondernemer dan toch als belastingplichtige moet worden gezien. Zij zijn van mening dat er moet worden nagegaan of de kosten zijn gemaakt in de hoedanigheid van de belastingplichtige. Hiervoor is het van belang te bekijken of de kosten die gemaakt zijn voor prestaties om niet in rechtstreeks verband staan met de algemene economische activiteit. Dit is van belang omdat als er wordt gekeken naar de hoedanigheid waarin de kosten zijn gemaakt, er mogelijkheden ontstaan om aftrek te claimen in situaties waarin de prestatie om niet niet in het kader van de onderneming is verricht 10. Ik ben het hier volledig mee eens. Wanneer een ondernemer een prestatie om niet verricht, maar dit enkel doet om zijn belaste handelingen beter te laten draaien, is deze prestatie volledig in samenhang met de 8 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 37/38 9 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 352 10 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465. 8

belaste handelingen. Naar mijn mening zou daar dan ook recht op aftrek van voorbelasting moeten bestaan. Hoe het HvJ en de Hoge Raad hebben beslist, komt terug in hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4. 2.5 Ondernemer Zowel uit paragraaf 2.3 als uit paragraaf 2.4 blijkt dat voor het recht op aftrek van voorbelasting vereist is dat er een ondernemer is. De richtlijn rept over een belastingplichtige, maar zoals in paragraaf 2.3 is besproken, hebben deze begrippen dezelfde betekenis. Dat het zijn van ondernemer (belastingplichtige) vereist is, komt duidelijk naar voren in artikel 15 wet OB en artikel 168 btwrichtlijn. Uit artikel 9 van de btw-richtlijn blijkt dat als belastingplichtige (en dus ondernemer) wordt beschouwd eenieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Vervolgens wordt onder een economische activiteit verstaan alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het HvJ heeft in de zaak Rompelman beslist dat ook voorbereidingswerkzaamheden die verband houden met de in de toekomst te verrichten prestaties al tot de economische activiteiten kunnen worden gerekend en dus al tot ondernemerschap kunnen leiden 11. Bovendien heeft het arrest INZO uitgewezen dat voorbereidingshandelingen van een onderneming ter voorbereiding van toekomstige activiteiten tot belastingplicht leiden, ongeacht of een belaste handeling later uitblijft. De belastingplicht kan dus niet met terugwerkende kracht worden herzien 12. Wel moet met objectieve feiten worden aangetoond dat er al een zakelijk motief bestaat op het moment dat de voorbereidingshandelingen worden verricht, blijkt uit het arrest Gran Via Moinesti. 13 Met het begrip zelfstandigheid wordt hier bedoeld dat er geen arbeidsovereenkomst of andere vorm van ondergeschiktheid bestaat. Artikel 7 wet OB spreekt van een ondernemer als een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Met het uitoefenen van een bedrijf wordt daarbij gelijk gesteld het beroep of de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Artikel 7 wet OB kan dus zoals gezegd op dezelfde manier gelezen worden als artikel 9 btw-richtlijn. 11 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 66 12 Stan T.M. Beelen, Aftrek van voorbelasting als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 109 13 HvJ EU 29 november 2012, C- 257/11 SC Gran Via Moinesti SRL punt 27 9

2.6 Bezwarende titel Zoals blijkt uit artikel 2 van de btw-richtlijn en artikel 1 wet OB, is voor een belastbare handeling (belastbare prestatie in de richtlijn) vereist dat deze onder bezwarende titel wordt verricht. Dit betekent dat prestaties om niet niet als belastbare handeling kunnen worden gezien, aangezien dit niet onder bezwarende titel is. Dit houdt tevens in dat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, geen belastbare handelingen (prestaties) volgens de artikelen 2 btw-richtlijn en 1 wet OB verricht, en dus geen recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat er geen belaste handeling wordt verricht. De artikelen 168 van de btw-richtlijn en 15 wet OB geven namelijk duidelijk aan dat voor het recht op aftrek van voorbelasting vereist is dat de goederen en diensten voor belaste handelingen worden gebruikt. Nu prestaties om niet geen belastbare handelingen en dus ook nooit belaste handelingen zijn, bestaat er voor een persoon die uitsluitend prestaties om niet verricht, geen recht op aftrek. Het HvJ heeft in de zaak Hong Kong Trade Development Council bevestigd dat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, geen ondernemer voor de omzetbelasting kan zijn 14. Een simpel gevolg van deze zaak is dat er kleine vergoedingen gevraagd gaan worden voor prestaties, waardoor er niet meer gesproken kan worden over prestaties om niet. Het HvJ heeft echter aangegeven in de zaak Commissie/Frankrijk dat als de vergoeding dusdanig laag is dat zij als vrijgevigheid moet worden beschouwd, het gerechtvaardigd lijkt op grond van dit arrest dat de te lage vergoeding niet in de heffing wordt betrokken, omdat geen sprake is van een vergoeding voor een economische activiteit 15. De lidstaten mogen het begrip vrijgevigheid kennelijk zelf invullen. De Hoge Raad heeft dit gedaan in het arrest BNB 2005/223 nr. 38 022. Aangegeven is dat een prestatie verricht tegen vergoeding in beginsel wordt aangemerkt als een economische activiteit. Het oogmerk van die prestaties of het resultaat wat hiermee behaald is, is niet van belang. Dit is echter anders als de vergoeding slechts symbolisch is en er sprake is van vrijgevigheid. Van belang kan zijn welke vergoeding aan een derde zou zijn bedongen, maar niet of de vergoeding kostendekkend is 16 2.7 Ondernemers die zowel belaste als prestaties om niet verrichten Uitgaande van de zaak Hong Kong Trade Development Council heeft iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, geen recht op aftrek van voorbelasting omdat er geen ondernemerschap is. Ook wanneer slechts een symbolische vergoeding gevraagd wordt, is er geen sprake van een economische activiteit en dus ook niet van een ondernemer/belastingplichtige volgens artikel 9 btw-richtlijn. Ook volgens de wettekst moet er sprake zijn van een bezwarende titel om van een belastbare handeling te kunnen spreken, waardoor iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht dus geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. De vraag hoe het recht op aftrek van voorbelasting is geregeld wanneer er 14 HvJ EG, 1 april 1982, 89/81, Hong Kong Trade Development Council 15 HvJ EG 21 september 1988, 50/87, Commissie tegen Frankrijk 16 Hoge Raad, 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223: Symbolische vergoeding. Vrijgevigheid 10

zowel belaste prestaties als prestaties om niet worden verricht, is niet te beantwoorden aan de hand van dit hoofdstuk. Hoofdstuk 3 zal hier dieper op ingaan. Hoofdstuk 3 Arresten van het Hof van Justitie 3.1 Inleiding Zoals in paragraaf 2.3 is besproken, heeft er in de btw-richtlijn nooit gestaan dat er voor onbelastbare handelingen toch recht op aftrek van voorbelasting bestaat als de onbelastbare handeling in het kader van de onderneming wordt uitgeoefend. In de Europese rechtspraak is dan ook meer gekeken of er een samenhang bestaat tussen de kosten en de algehele economische activiteit, dan naar een samenhang tussen de onbelastbare en belastbare handelingen 17. In dit hoofdstuk komt dit terug in de arresten die zijn gewezen door het HvJ. Van alle arresten zal de situatie besproken worden. Vervolgens wordt de uitspraak van het arrest behandeld, waarna er gekeken zal worden wat nu precies de invloed is op prestaties om niet. Door dit te doen, zal het arrest later toegepast kunnen worden op de zaak Sveda. In de arresten is het onderwerp niet per definitie prestaties om niet, maar gaat het in essentie om het recht op aftrek bij niet-economische activiteiten. Van belang is om vast te stellen dat prestaties om niet behoren tot de niet-economische activiteiten, waardoor de arresten dus ook op dit onderwerp toepasbaar zijn. 3.2 Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang 3.2.1 Midland bank In de zaak Midland bank geeft het HvJ aan dat het voor het recht op aftrek van voorbelasting vereist is dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de aangeschafte goederen (in deze zaak advocaatkosten) en de handeling die in een later stadium verricht wordt en waarvoor recht op aftrek bestaat (in deze zaak financiële diensten). Vervolgens geeft het HvJ aan dat normaal gesproken een gevolg van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is dat de kosten van de aangeschafte goederen een bestanddeel vormen van de prijs van de verrichte handeling. Hiermee impliceert het Hof dus dat de kosten moeten zijn gemaakt voordat de handeling verricht wordt. Kosten die namelijk na de verrichte handeling worden gemaakt, zullen normaliter namelijk niet meegenomen worden in de kostprijs. Het ontbreekt dan dus aan de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang, waardoor de kosten dus als algemene kosten van de onderneming beschouwd zullen worden. Ze zijn namelijk niet direct toerekenbaar aan een activiteit. 17 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/1465. 11

Het HvJ maakt echter een uitzondering voor achteraf gemaakte kosten indien de belastingplichtige aan de hand van objectieve elementen aan kan tonen dat de gemaakte kosten wel een bestanddeel van de kostprijs zijn 18. Er wordt dus eerst gekeken of er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat met handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (directe kosten). De voorbelasting is dan in zijn geheel aftrekbaar. Mocht dit niet het geval zijn, wordt er gekeken of deze samenhang aanwezig is met de algehele bedrijfsactiviteit. Dan zijn het algemene kosten en volgt aftrek via de pro-rata methode 19. Bij het vaststellen of het algemene of directe kosten zijn, let het HvJ op de volgende punten: 1) Er wordt gekeken of de kosten zijn doorberekend in de belastbare handelingen. Dit wordt door van Doesum en van Kesteren de verdisconteringtoets genoemd. 2) Vervolgens wordt er gekeken of de kosten ook zouden zijn gemaakt als de belastbare handeling niet was verricht. Van Doesum en van Kesteren noemen dit de causaliteittoets. 3) Tot slot wordt er gekeken of de kosten zijn gemaakt met het oog op de belastbare handelingen, door van Doesum en van Kesteren de finaliteittoets genoemd 20. In het vervolg van dit rapport zullen de termen verdiscontering, causaliteit en finaliteit worden gebruikt als het om de drie criteria van het HvJ gaat, ook al zijn deze niet explicitiet zo door het HvJ genoemd. Van Kesteren en van Doesum concluderen dat het HvJ de drie criteria niet altijd en bovendien ook niet in een vaste volgorde hanteert. Bovendien stellen ze dat het HvJ vaak gebruik lijkt te maken van de verdisconteringtoets 21, zoals het dat ook doet in de zojuist genoemde zaak Midland Bank. Alhoewel het in deze zaak draait om een handelsbank die louter belastbare handelingen verricht (belaste en vrijgestelde prestaties), kan het volgens van Hilten en van Kesteren toch toegepast worden op prestaties om niet. Zo zal een bank die bij het openen van een rekening een gratis pen aan de klant geeft, de kosten die drukken op deze pen doorberekenen in de prijs van de rekening 22. Mocht dit het geval zijn, dan bestaat er dus wel degelijk recht op aftrek van voorbelasting vanwege de samenhang met de belastbare prestatie. 3.2.2 Kretztechnik In het arrest Kretztechnik heeft het Oostenrijkse bedrijf Kretztechnik AG haar maatschappelijk kapitaal verhoogd door het uitgeven van nieuwe aandelen en door introductie op de beurs. Vervolgens 18 HvJ EU, 8 juni 2000, C- 98/98, Midland Bank 19 Stan T.M. Beelen, Aftrek van voorbelasting als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 124 20 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885. 21 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885. 22 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 355 12

claimt het bedrijf aftrek van voorbelasting van kosten van verworven diensten die drukken op de uitgifte van de aandelen en op de beursintroductie. Dit wordt geweigerd door de Oostenrijkse fiscus. Het HvJ geeft aan dat de uitgifte van nieuwe aandelen geen levering van goederen of een dienstverrichting onder bezwarende titel is, dat het dus geen belastbare handeling is en dat het dus buiten de omzetbelasting valt. Vervolgens geeft het HvJ aan dat de kosten die zijn gemaakt met de aandelenuitgifte deel uitmaken van de algemene kosten van Kretztechnik, en daardoor een onderdeel zijn van de prijs van de producten. Dit komt doordat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verworven diensten en de algehele bedrijfsactiviteit. Daardoor bestaat er een recht op aftrek van alle voorbelasting die drukt op de door Kretztechnik gemaakte kosten in het kader van de aandelenuitgifte, naar rato van de belastbare handelingen van het bedrijf 23. Het HvJ beslist in deze zaak dat de uitgifte van aandelen geen economische activiteit is voor de omzetbelasting en dus kan de uitgifte van aandelen vergeleken worden met prestaties om niet. Worden er dus kosten gemaakt voor prestaties om niet, maar die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de algehele bedrijfsactiviteit, worden de kosten tot de algemene kosten van de onderneming gerekend en volgt er aftrek volgens de zogeheten pro-rata methode. In paragraaf 3.2.1 zijn de drie criteria besproken om te bepalen of er een samenhang aanwezig is en of er sprake is van directe of algemene kosten. Een aanwijzing hiervoor is dat de kosten in de prijs van de producten (belastbare handelingen) zijn doorberekend. 3.2.3 Securenta In de zaak Securenta geeft het HvJ aan dat indien een belastingplichtige zowel economische als nieteconomische activiteiten verricht, de aftrek van voorbelasting die drukt op activiteiten die niet als economische activiteit kunnen worden aangemerkt is uitgesloten (dus niet dienstbaar zijn of ter versterking van de economische activiteiten dienen). Worden er dus kosten gemaakt die zowel drukken op de economische als de niet-economische activiteiten (algemene kosten dus), zal er een splitsing gemaakt moeten worden van de voorbelasting die drukt op deze algemene kosten 24. Momenteel is er nog geen universeel splitsingssysteem voorhanden, en mogen de lidstaten zelf de gebruikte methode kiezen, zolang deze de fiscale neutraliteit niet aantast. Gedacht kan worden aan de omzetverhouding of het werkelijk gebruik 25. Wel zegt het HvJ dat de berekening een objectief en reëel beeld moet geven van de kosten die daadwerkelijk drukken op de economische en de nieteconomische activiteiten. Deze berekening wordt vaak de pre pro rata genoemd 26. Het maakt namelijk 23 HvJ EU, 26 mei 2005, C- 465/03, Kretztechnik 24 HvJ EU, 13 maart 2008, C- 437/06, Securenta 25 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 357 26 M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, 'Het berekenen van een 'pre pro rata'', NTFR 2010/2415. 13

niet zoals bij de pro rata methode een onderscheid tussen de belaste en vrijgestelde activiteiten, maar gaat nog een niveau verder terug, naar het onderscheid tussen economische- en niet economische activiteiten. Uit dit arrest kan dus worden geconcludeerd, dat iemand die enkel prestaties om niet verricht geen recht heeft op aftrek van voorbelasting, omdat de voorbelasting dan enkel drukt op de gratis verrichte prestaties (niet-economische activiteiten). Anders is het wanneer er kosten worden gemaakt die zowel drukken op de economische- als op de niet-economische activiteiten. In dat geval zijn het algemene kosten van de onderneming, omdat de kosten niet specifiek drukken op een bepaalde handeling. Er zal dan dus een splitsing gemaakt moeten worden van de voorbelasting die drukt op deze algemene kosten. Zowel bij Kretztechnik als bij Securenta behoren de kosten tot de algemene kosten van de onderneming, dus men zou verwachten dat de uitkomsten gelijk zouden zijn. Er is volgens Beelen echter één belangrijk verschil tussen deze arresten. In Kretztechnik worden alleen economische activiteiten verricht (naast eenmalige of incidentele niet-economische activiteiten. De gemaakte kosten drukken op een eenmalige niet-economische activiteit, maar deze activiteit vertoont een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de economische activiteiten. Hier wordt gebruik gemaakt van de pro rata-berekening, ofwel de belaste omzet gedeeld door de belastbare omzet. Hierdoor bestaat er recht op aftrek van voorbelasting drukkende op de belaste handelingen, maar niet voor de vrijgestelde handelingen. Bij Securenta worden er zowel economische als niet-economische activiteiten verricht. In dit arrest worden er kosten gemaakt die zowel op de economische als op de niet-economische activiteiten drukken. Het HvJ geeft hier aan dat er gebruik moet worden gemaakt van de zogenaamde pre pro rataberekening, maar laat de berekening aan de lidstaten zelf over. Er wordt echter een splitsing gemaakt tussen de economische en de niet-economische activiteiten. Het gaat dus een niveau verder terug dan bij de pro rata berekening. 3.3 Harnas en Helm In deze zaak beslist het HvJ dat het enkel houden van obligaties en het verwerven van inkomsten daaruit niet leidt tot belastingplicht voor de omzetbelasting, tenzij de gehouden obligaties echter het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een andere ondernemingsactiviteit zijn. In dat geval kunnen ze wel tot belastingplicht leiden. Hieruit kan dus geconcludeerd worden dat het HvJ het enkel houden van obligaties ziet als een niet-belastbare activiteit, waardoor het ook toegepast kan worden op prestaties om niet. Zoals er eerder is geconcludeerd, leidt het enkel verrichten van 14

prestaties om niet niet tot belastingplicht voor de omzetbelasting. Zijn de prestaties om niet echter het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een andere belaste activiteit, dan zou aftrek van voorbelasting mogelijk moeten zijn volgens dit arrest 27. Een voorbeeld van een situatie waarin een prestatie als verlengstuk werd gezien, is gegeven in het arrest Régie Dauphinoise: het ging om een onderneming die zich bezighield met het beheer van onroerend goed. De ontvangen voorschotten werden belegd waarmee opbrengsten in de vorm van rente werden ontvangen. Het HvJ beoordeelde deze opbrengsten als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit, waardoor deze tot belastingplicht leidden 28. Beelen denkt aan relatiegeschenken, personeelsvoorzieningen en giften die gedaan worden in het kader van reclameacties/promotionele activiteiten bij het bestaan van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verband tussen prestaties om niet en belastbare activiteiten 29. 3.4 Conclusie Het HvJ heeft als criteria voor de aftrek van voorbelasting bij onbelastbare handelingen (prestaties om niet) gesteld dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen de aangeschafte goederen en een handeling die later plaatsvindt en waarvoor recht op aftrek bestaat (directe kosten). Er bestaat dan een volledig recht op aftrek. Het is ook mogelijk dat er kosten worden gemaakt die een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang hebben met niet-economische activiteiten, bijvoorbeeld met prestaties om niet. Bestaat er echter een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele bedrijfsactiviteit, dan worden de kosten tot de algemene kosten van de onderneming gerekend en bestaat er recht op aftrek van voorbelasting volgens de pro-rata methode. Het HvJ maakt bij de bepaling van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang gebruikt van drie criteria, namelijk de door van Doesum en van Kesteren zo genoemde verdisconteringtoets, causaliteittoets en finaliteittoets, waarbij vaak gebruik wordt gemaakt van de verdisconteringtoets, oftewel of de kosten zijn doorberekend in de prijs van de belastbare handeling. Tot slot kan het ook zo zijn dat er kosten worden gemaakt die zowel drukken op economische als niet economische activiteiten. De kosten behoren dan tot de algemene kosten van de onderneming. Er zal dan een splitsing moeten worden gemaakt van de voorbelasting die drukt op deze algemene kosten. Door het ontbreken van een universeel splitsingsysteem mogen de lidstaten zelf kiezen welke methode hiervoor gebruikt wordt. De benaming voor deze methode is de pre pro rata berekening. Tot slot kan het zijn dat de prestatie om niet het rechtstreekse, noodzakelijke en duurzame verlengstuk van de belaste activiteit vormen, waardoor ook de prestatie om niet in de belastingheffing wordt betrokken. 27 HvJ EG, 6 februari 1997, nr. C- 80/95 Harnas & Helm, BNB 1997/386 28 HvJ EU, 11 juli 1996, nr. C- 306/94 Régie Dauphinoise, BNB 1997/38 29 Stan T.M. Beelen, Aftrek van voorbelasting als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 235 15

Hoofdstuk 4 Arresten van de Nederlandse Hoge Raad 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de arresten die gewezen zijn door de Hoge Raad besproken. In de loop der jaren zijn er verschillende criteria ontwikkeld door de Hoge Raad om te bepalen of er recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten van prestaties om niet. Elke paragraaf in dit hoofdstuk zal op een van deze criteria ingaan. Gekozen is voor een opbouw waarin steeds twee soortgelijke situaties bestaan (op de laatste paragraaf na), maar waarin door de Hoge Raad verschillend werd beslist. Hierdoor worden de criteria goed uitgelicht. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een conclusie waarin alle criteria opgesomd zullen worden. 4.2 Dienstbaarheid aan de onderneming 4.2.1 BNB 1988/146 nr. 24 092 (Bank) In BNB 1988/146 gaat het om een bank die bij de inspecteur een verzoek tot teruggaaf van omzetbelasting heeft ingediend. De inspecteur weigert vervolgens teruggaaf te verlenen van voorbelasting die in rekening is gebracht aan de bank voor goederen die door de bank om niet worden verstrekt aan relaties. Het gaat hier onder andere om pennen, kalenders en kleurplaten die gratis worden verstrekt bij het openen van bijvoorbeeld een spaarrekening bij de bank. Alle verstrekte goederen bevatten bovendien de naam of het merk van de bank. Volgens het Hof en de Hoge Raad heeft de bank drie te onderscheiden activiteiten, namelijk haar bancaire activiteiten die op grond van artikel 11 wet OB zijn vrijgesteld, de verstrekking van geschenken, wat een belaste levering is omdat deze in het kader van de onderneming worden verstrekt en het verstrekken van spijzen en dranken in de kantine (wordt buiten beschouwing gelaten). Hier komt dus voor het eerst naar voren dat het gaat om een arrest van voor 2007, aangezien de geschenken in het kader van de onderneming worden verstrekt. Het Hof geeft aan dat de verstrekkingen van de geschenken op zichzelf een levering vormt op grond van artikel 3 lid 1 onderdeel a wet OB. Dit brengt echter niet met zich mee dat het als een zelfstandig belastbaar feit moet worden behandeld, omdat de kwalificatie als reclamemateriaal niet verloren gaat bij de overdracht. De geschenken vormen als het ware reclamemateriaal voor de vrijgestelde bancaire diensten van de bank (zijn dienstbaar aan). Op grond van artikel 11 lid 2 onderdeel c wet OB kan de voorbelasting die drukt op de geschenken niet in aftrek worden gebracht 30. 30 Hoge Raad, 17 februari 1988, nr. 24 092 (BNB 1988/146) 16

Van Hilten en van Kesteren zijn het eens met de beslissing dat de geschenken die om niet worden verstrekt dienstbaar zijn aan de vrijgestelde bancaire transacties en dus dat de aftrek van de voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht 31. Ik ben het hier volkomen mee eens. De gratis geschenken worden met een doel weggegeven, namelijk het verhogen van de naamsbekendheid en het stimuleren van de belaste verkoop. De samenhang met de vrijgestelde bancaire diensten is dus overduidelijk aanwezig, waardoor aftrek van voorbelasting in deze situatie niet mogelijk kan zijn. 4.2.2 HR Wasmiddelenfabrikant BNB 1987/303 nr. 23 375 In dit arrest draait het om een ondernemer die was- en reinigingsmiddelen produceert en vervolgens verkoopt aan groothandelaren. Vervolgens ontwikkelt de producent prijsvragen op de verpakkingen voor de consument om zo de verkoop van de producten te stimuleren. Het meedoen aan deze prijsvragen is gratis. Hierna brengt de ondernemer de voorbelasting die aan hem in rekening is gebracht bij de aanschaf van de prijzen in aftrek. Dit wordt vervolgens geweigerd omdat de voorbelasting drukt op een prestatie die is vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel l wet OB. Het hof beoordeelt de prijsvraag dus als een kansspel. Volgens de ondernemer kan dit nooit het geval zijn omdat het gaat om een prestatie om niet, welke per definitie buiten de wet valt en dus nooit onder het zojuist genoemde artikel kan vallen. De Hoge Raad is het eens met het hof en verwerpt het cassatieberoep 32. 4.2.3 Tussenconclusie Beelen is van mening dat de Hoge Raad in beiden gevallen hetzelfde had kunnen beslissen. In BNB 1988/146 is de Hoge Raad van mening dat de gratis weggegeven geschenken dienstbaar zijn aan de bancaire diensten. De prijsvraag is echter ook dienstbaar aan de was- en reinigingsmiddelen. Ook hier had de Hoge Raad dus dit dienstbaarheidcriterium toe kunnen passen. Volgens Beelen lijkt het er dan ook op dat de Hoge Raad meer naar het individuele geval kijkt dan naar het uitstippelen van een algemene theorie voor het oplossen van dit soort situaties 33. Ik ben het in deze situatie volkomen met Beelen eens. Ook de wasmiddelenfabrikant begint maar met een doel met de prijsvragen, namelijk om de verkoop te stimuleren. De samenhang en dus de dienstbaarheid zijn duidelijk aanwezig. De Hoge Raad had naar mijn mening dan ook dezelfde lijn moeten kiezen bij de wasmiddelenfabrikant als dat het gedaan heeft bij de bank. Vaststaat echter dat de Hoge Raad bij dit criterium kijkt of de prestaties om niet dienstbaar zijn aan belastbare handelingen of dat deze als zelfstandig belastbaar feit moeten worden behandeld. 31 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2012, blz. 355 32 Hoge Raad, 25 juni 1986, nr. 23 375 (BNB 1987/303) 33 Stan T.M. Beelen, Aftrek van voorbelasting als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 201 & 202 17

4.3 Prestaties verricht binnen het organisatorisch kader van de onderneming en in het economische verkeer 4.3.1 IJ-veren BNB 1987/189 In het IJ-veren arrest draait het om het Gemeentevervoerbedrijf Amsterdam (hierna GVB) dat vervoersdiensten per bus, tram, metro en veer verricht. Voor de vervoersdiensten per bus, tram en metro wordt een vergoeding ontvangen De gemeente is voor de exploitatie van het GVB dan ook aan te merken als een ondernemer in de zin van art. 7 lid 1 wet OB. Voor de veerdiensten wordt geen vergoeding ontvangen. Volgens de Hoge Raad zijn alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend, aan te merken als prestaties die in het kader van een onderneming worden verricht. De gemeente beperkt zich met de veerdiensten niet tot het beschikbaar stellen van de voorzieningen, maar belast zich daadwerkelijk met de verzorging van het vervoer. De gemeente treedt dan ook op in het economische verkeer en dus als ondernemer. Deze uitvoering geschiedt binnen het verband van het GVB, waarin ook prestaties tegen vergoeding worden verricht (namelijk voor de bus, tram en metro),waardoor de veerdiensten gelden als prestaties die in het kader van een door de gemeente gedreven onderneming worden verricht. Hierna beslist de Hoge Raad dat voor de aftrek van voorbelasting, artikel 15 wet OB (situatie voor 2007) als eis stelt dat de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van onderneming. In deze zaak is hier dus aan voldaan volgens de Hoge Raad 34. 4.3.2 Filosofische bibliotheek In dit arrest gaat het om een BV die een cultureel filosofische bibliotheek in stand houdt, uitbreidt, beheert en exploiteert. Daarnaast exploiteert belanghebbende een uitgeverij waarin filosofische boeken worden uitgegeven. Om de bibliotheek te kunnen bezoeken dient er een afspraak gemaakt te worden, waarna deze gratis toegankelijk is. Verder leent belanghebbende (af en toe) boeken uit voor tentoonstellingen, publicaties en manifestaties. Tot 1989 gebeurt dit om niet, maar daarna wordt er een vergoeding gevraagd van 1 a 2 gulden per uitgeleend boek. In 1988 en 1990 heeft belanghebbende vier boeken uitgegeven. Hiervoor wordt belanghebbende door het Hof als ondernemer aangemerkt. Voor het uitgeven van de boeken wordt de belanghebbende door het Hof als ondernemer aangemerkt. Voor het beheren van de bibliotheek en het uitlenen van de boeken wordt belanghebbende niet als ondernemer beschouwd omdat deze activiteit niet wordt verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang. Er kan dan ook niet gezegd worden dat deze activiteiten in het economische verkeer worden verricht en dat belanghebbende dus niet als ondernemer kan worden beschouwd. De 34 Hoge Raad, 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ- veren) 18

vergoeding die er na 1989 wordt gevraagd bij het uitlenen van boeken wordt als symbolisch beschouwd (volgens de leer van Commissie/Frankrijk). Daarnaast kan belanghebbende niet aannemelijk maken dat er een zodanig verband bestaat tussen het uitgeven van de vier boeken en het oprichten van de bibliotheek, dat de bibliotheek wordt gehouden ten behoeve van het uitgeven van boeken, oftewel dat de bibliotheek in het kader van de uitgeverij wordt gehouden. Het Hof richt hierbij zijn aandacht op de omvang van de bibliotheek en van de uitgeverijactiviteiten, en bovendien dat op de eerste plaats het streven van belanghebbende is gericht op het tot stand brengen van een bibliotheek met een grote culturele waarde. De Hoge Raad bevestigt de uitspraken van het Hof 35. 4.3.3 Tussenconclusie De arresten IJ-veren en Filosofische bibliotheek vertonen op het eerste oog een aantal gelijkenissen, maar de uiteindelijke uitkomst was toch verschillend. In beide gevallen worden er belaste activiteiten verricht (bus, tram en metro in IJ-veren, uitgeven van boeken in filosofische bibliotheek), en worden er prestaties om niet of tegen een symbolische vergoeding verricht (de veerdiensten c.q. de bibliotheek). In IJ-veren concludeert de Hoge Raad dat de gemeente Amsterdam met de gratis veerdiensten economische activiteiten verricht, omdat deze in het economische verkeer worden verricht, namelijk het daadwerkelijk vervoeren van personen. Bovendien worden de veerdiensten binnen het kader van het GVB (de onderneming) verricht. In filosofische bibliotheek concludeert de Hoge Raad dat er geen enkel economisch belang gemoeid is met het exploiteren van de bibliotheek, waardoor deze niet in het economische verkeer wordt verricht. Daarnaast ziet de Hoge Raad weinig tot geen verband tussen de uitgeverij en de bibliotheek: De bibliotheek wordt niet in het kader van de onderneming (de uitgeverij gehouden). Er moet dus allereerst gekeken worden of de prestaties om niet in het economische verkeer worden verricht, waarna vervolgens wordt bekeken of deze prestaties in het kader van de onderneming worden verricht. 4.4 Wederzijdse afhankelijkheid 4.4.1 Radio I In dit arrest gaat het om een stichting die zich bezighoudt met het maken van radioprogramma s. De uitzendingen worden volledig bekostigt door het uitgeven van reclamezendtijd waarmee reclameopbrengsten worden verkregen die belast zijn voor de omzetbelasting. De stichting wil alle 35 Hoge Raad, 16 juni 1993, nr. 28 619 (Cultureel- Filosofische bibliotheek) 19

voorbelasting in aftrek brengen, wat wordt geweigerd door het hof. Zij oordeelt dat de uitzendingen en de reclameboodschappen apart moeten worden beoordeelt, omdat de programma s niet ondergeschikt zijn aan de reclame en daarin niet opgaan. De radio-uitzendingen zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel n wet OB en daarom kan aftrek van voorbelasting met betrekking tot deze uitzendingen niet toegelaten worden. Volgens de Hoge Raad is het enkel uitzenden van radioprogramma s zonder dat dit gebeurd met het oog op het verkrijgen van een tegenprestatie, geen prestatie in het economische verkeer. In dit geval worden de uitzendingen echter volledig gefinancierd door de reclame-inkomsten, zijn de door de stichting verzorgde programma s en de reclameboodschappen van elkaar afhankelijk en is de kwaliteit van de programma s mede bepalend voor de hoogte van de reclame-inkomsten. Hierdoor oordeelt de Hoge Raad dat de activiteiten van de stichting als een geheel moeten worden beschouwd. Het gevolg is dat voor het geheel een vergoeding in rekening wordt gebracht (dus voor de uitzendingen en de reclameboodschappen samen), waardoor de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel n wet OB niet van toepassing is en aftrek van voorbelasting mogelijk is 36. 4.4.2 Radio II & Zeehondencrèche In het radio 2 arrest gaat het om een stichting die een vijftal activiteiten ondernam. Een van deze activiteiten was het om niet verrichten van radio- en televisie-uitzendingen. De overige vier activiteiten werden tegen vergoeding verricht. De stichting verrichte dus zowel belaste als onbelastbare prestaties. Voor het verzorgen van de radio- en televisie-uitzendingen werd een subsidie ontvangen. De in rekening gebrachte omzetbelasting werd door de stichting in aftrek genomen, wat vervolgens geweigerd werd door de inspecteur. Het hof oordeelt vervolgens dat aan de radio- en televisie-uitzendingen een zelfstandige betekenis moet worden toebedeeld, mede doordat deze activiteiten bijdragen aan het verwezenlijken van het statutaire doel van de stichting. Er kan niet worden gezegd dat de uitzendingen en de overige commerciële prestaties van elkaar afhankelijk zijn. Voor de radio-uitzendingen worden namelijk een subsidie ontvangen, waardoor de radio-uitzendingen op zichzelf gezien ook kunnen worden verricht. De radio-uitzendingen worden dus apart beoordeeld. Deze worden om niet verricht, en dus moet er van worden uitgegaan, aldus het hof, dat deze niet worden verricht in het economische verkeer. De stichting heeft bij het maken van de uitzendingen dan ook niet als ondernemer gehandeld, waardoor de voorbelasting niet in aftrek gebracht kan worden 37. Ook in het arrest zeehondencrèche gaat het om een ondernemer die zowel belaste als onbelastbare prestaties verrichte. Het gaat om een stichting die een zeehondencentrum exploiteert. Dit centrum 36 Hoge Raad, 25 januari 1995, nr. 29 652 (Radio I) 37 Hoge Raad, 30 augustus 1996, nr. 31 009 (Radio II) 20