306 Dga s in 2008 zonder loonadministratie: een zegen of een drama? Drs. C. Overduin FB * Dga s hoeven in 2008 geen loonadministratie meer te voeren, de daartoe opgestelde wetswijziging roept echter op velerlei gebieden de nodige vragen en problemen op. In dit artikel worden die vragen en problemen nader uitgediept. 1. Inleiding Met ingang van 1 januari 2008 gaat het verkiezingstijdcadeautje van toenmalig minister van Financiën Zalm in werking treden: dga s worden bevrijd van de administratieve last die het zijn van werknemer met zich brengt. Dus geen maandelijkse aangifte loonheffingen meer. Wat zal hun leven toch simpeler worden...? De term dga wordt in dit artikel gehanteerd om daarmee de directeur-grootaandeelhouder aan te duiden. Omdat de nodige begripsverwarring in deze sfeer helaas aanwezig is, zal ik proberen de term dga uitsluitend te gebruiken om daarmee de directeur-grootaandeelhouder aan te duiden conform de definitie zoals opgenomen in art. 6, lid 1, onderdeel d, ZW. 1 Het idee oogt sympathiek, dus het amendement 2 waarmee deze wetswijziging tot stand is gekomen, werd aangenomen. Maar de vraag die rijst, is of het in de praktijk inderdaad wel zo gunstig is als ons is voorgespiegeld. In dit artikel wordt op die vraag ingegaan. Dan zal blijken dat dit niet de echte administratieve lastenverlichting is die werd beoogd, integendeel. 3 2. De voorwaarden In het voorgestelde nieuwe lid 6 van art. 6 Wet LB 1964 wordt geregeld dat de eigen bv van de dga niet langer wordt aangemerkt als inhoudingsplichtige. De officiële tekst luidt: In afwijking van het eerste lid wordt niet als inhoudingsplichtige beschouwd degene, tot wie uitsluitend een of meer directeuren-grootaandeelhouders als bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Ziektewet in dienstbetrekking staan. Voor de vraag wie onder deze definitie vallen, wordt dus verwezen naar art. 6 ZW. Aldaar is bepaald dat geen verzekeringsplicht voor de Ziektewet bestaat (waarbij hetzelfde geldt voor de overige werknemersverzekeringen) inzake de dga. Het begrip dga wordt in dat kader nader uitgewerkt in de zogenoemde Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder. Kort samengevat is sprake van een dga in de zin van die regeling als een dga niet tegen zijn eigen wil ontslagen kan worden door de algemene vergadering van aandeelhouders. De nieuwe wettekst roept gelijk een tweetal vragen op: kennelijk is voorstelbaar dat er bij één inhoudingsplichtige bv meerdere dga s in dienstbetrekking zijn; hoe moet worden omgegaan met de echtgenote van de dga? De gedachte dat er meerdere dga s bij een en dezelfde inhoudingsplichtige bv in dienstbetrekking zijn, lijkt meer hypothetisch dan realistisch. De enigszins realistisch denkbare variant is de situatie waarin twee dga s elk 50% van de aandelen bv bezitten. Bij andere eigendomsverhoudingen zal toch moeilijk kunnen worden uitgekomen bij de situatie dat er meerdere dga s zijn die allemaal bij een en dezelfde bv in dienstbetrekking zijn, behoudens dan wellicht de situatie waarin geen sprake is van verzekeringsplicht op grond van de uitzondering wegens zogenoemde gelijkgerechtigdheid. De echtgenote van de dga pleegt in de praktijk wel eens zodanige werkzaamheden te verrichten die het niveau van de gebruikelijke echtelijke bijstand ontstijgen. Om die reden ontvangt de echtgenote dan een salaris van de bv. Vaak bezit deze echtgenote zelf geen aandelen in deze bv. Op grond van de voorganger van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder is de echtgenote 4 niet verplicht verzekerd. Onduidelijk is nu of deze echtgenote in het kader van art. 6, lid 6, Wet LB 1964 ook als dga heeft te gelden. Is toereikend dat deze echtgenote niet verplicht verzekerd is ingevolge de Ziektewet of moet deze echtgenote ook een zodanig aandelenbezit hebben 5 waarmee zelfstandig wordt voldaan aan de dga-criteria? 6 Een nadere verduidelijking is op dit punt gewenst, zeker indien men beseft (zie hierna in paragraaf 3) dat de gevolgen van het * Verbonden aan Arenthals Grant Thornton Accountants en Adviseurs B.V. te Alphen aan den Rijn. 1 En de daarop gebaseerd zijnde Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder, vastgelegd in de regeling d.d. 19 december 1997, Stcrt.1997, 248, nadien gewijzigd bij besluit van 18 februari 2002, Stcrt. 2002, 37. 2 Kamerstukken II, 2006-2007, 30 804, amendement nr. 12, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007). 3 In gelijke zin mw. mr. L.A. Bource, De directeur-grootaandeelhouder uit de loonbelasting, een dooie mus? WFR 2007/6722, p. 603 e.v. 4 De voorganger van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder, te weten de zogenoemde FBV-richtlijn, vermeldt uitsluitend de echtgenote. Kennelijk worden andere samenlevingsvormen, zoals bijvoorbeeld het geregistreerd partnerschap, in deze niet geaccepteerd. 5 Waarbij nog de vraag is of dat op eigen naam moet dan wel of dit ontleend kan worden aan het van toepassing zijnde huwelijksgoederenregime. 6 Zie ook J.C. de Zeeuw, Dga: in of uit de loonbelasting? Loonzaken nr. 5, 1 juni 2007. Hij concludeert dat indien de echtgenote ook in dienstbetrekking is bij de eigen bv de vrijstelling van art. 6, lid 6, Wet LB 1964 niet meer van toepassing is en de inhoudingsplicht dus van kracht blijft.
307 ten onrechte niet gedragen als inhoudingsplichtige, nogal ingrijpend kunnen zijn. Met de nieuwe regeling in art. 6, lid 6, Wet LB 1964 is beoogd de dga uit de loonbelasting te halen door diens bv niet langer als inhoudingsplichtige aan te merken. Het lijkt er echter op dat men daarbij vergeet dat in art. 1 Wet LB 1964 is bepaald: Onder de naam loonbelasting wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige... een directe belasting geheven. De fiscus zou dus op basis van art. 1 Wet LB 1964 de betrokken dga s nog altijd in de loonbelasting kunnen betrekken maar dan op basis van het zijn van werknemer. Immers, via art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 is bepaald dat ook als dienstbetrekking is te beschouwen de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB 2001. Hierbij speelt nog dat ingevolge art. 2 Wet LB 1964 bij de definitie van werknemer wordt verwezen naar het in privaatrechtelijke dienstbetrekking staan tot een inhoudingsplichtige. Onduidelijk is wat nu het gevolg moet zijn van het feit dat in de definitie van werknemer een koppeling is gelegd naar het begrip inhoudingsplichtige. Bij afwezigheid van een inhoudingsplichtige is er dus ook geen sprake meer van een werknemer in de zin van art. 2 Wet LB 1964? De tekst van de wet is mijns inziens duidelijk, dus als er geen inhoudingsplichtige is, is er ook geen sprake meer van een werknemer. Maar misschien is dit iets te kort door de bocht; bovendien zijn de gevolgen van het vervallen van de status van werknemer, aanzienlijk (zie ook hierna in bijvoorbeeld paragraaf 7 en wat te denken van het dus niet meer van toepassing zijn van de fictiefloonregeling). Een andere insteek is dat voor de dga via art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 er sprake is van een dienstbetrekking en vervolgens dus ook sprake is van een werknemer, ondanks dat geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Het lijkt er al met al op dat in deze sfeer er verschillende benaderingen hanteerbaar zijn. Zie in deze ook de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 29 maart 2007, nr. 42.969, NTFR 2007/684, met betrekking tot de kwalificatie van de arbeidsverhouding van commissarissen. Door in art. 1 Wet LB 1964 het woordje of te hanteren, lijkt het er op dat de fiscus in situaties waarin er geen inhoudingsplichtige is maar wél een werknemer, de Wet LB 1964 verplicht van toepassing is op (het loon uit hoofde van) de betreffende arbeidsverhouding. Het zal allemaal niet zo bedoeld zijn maar de wijze waarop de dga-uitzondering in de Wet LB 1964 een plaats krijgt, is mijns inziens dan ook zeker nog voor verbetering/verduidelijking vatbaar. 3. Het niet (meer) voldoen aan de voorwaarden De regeling van art. 6, lid 6, Wet LB 1964 heeft tot gevolg dat de (eigen) bv van de dga niet meer wordt aangemerkt als inhoudingsplichtige. De vraag rijst wat het gevolg is als deze bv een zodanige arbeidsverhouding aangaat met een andere persoon, waardoor deze bv in ieder geval in de relatie tot deze andere persoon inhoudingsplichtige wordt. In een dergelijk geval zal de bv mijns inziens ook weer inhoudingsplichtige worden in haar relatie tot de dga. Loonadministratietechnisch bezien is dan (ook) de dga op dat moment een nieuwe werknemer. En dus gelden jegens de dga alle vereisten die horen bij het in dienst treden van een werknemer, zoals bijvoorbeeld de EDM (eerstedagsmelding), identificatie van de werknemer en het vastleggen van een aantal basisgegevens (waarvoor bijvoorbeeld het model opgaaf gegevens voor de loonheffingen gebruikt kan worden). Omgekeerd geldt dat indien de andere werknemer, nietdga, uit dienst gaat, de bv ook moet stoppen met het inhouden en afdragen van loonheffingen inzake de beloning voor de dga. Zo bezien wordt het jaarlijks tijdelijk inhuren van bijvoorbeeld een vakantiekracht door de eigen bv van de dga een wel heel erg bewerkelijk administratief circus. De proporties van dit administratieve circus nemen bovendien nog serieus toe indien bijvoorbeeld bij een looncontrole pas achteraf blijkt dat de bv naast de dga nog een andere werknemer in dienst heeft gehad. Het is in zo n geval maar te hopen dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag loonheffingen door de dga tijdig wordt verzocht om een gewone naheffingsaanslag in plaats van een eindheffingsnaheffingsaanslag. Anders ontstaat immers toch daadwerkelijk dubbele belastingheffing over het loon van de dga. Bovendien zal de naheffingsaanslag loonheffingen vermoedelijk worden gebaseerd op het zogenoemde anoniementarief. 7 4. Eindheffing In de toelichting op het amendement waarin de wetswijziging is opgenomen, is vermeld dat geen eindheffing meer mogelijk is. De (eigen) bv is immers geen inhoudingsplichtige. Een logische gedachte. Doordat het eindheffingsregime voor de dga buiten beeld raakt, doemen enkele vraagpunten op. Het eindheffingsregime omvat een zogenoemd tabeltarief en een enkelvoudig tarief. De loonbestanddelen waarop 7 Gelet op HR 8 juni 2007, nr. 42.171, NTFR 2007/1066 en nr. 43.045, NTFR 2007/1065, lijkt niet of nauwelijks meer aan het anoniementarief te ontkomen. Ook HR 29 juni 2007, nr. 568, NTFR 2007/1175, getuigt van een uiterst harde lijn die de Hoge Raad in deze sfeer kennelijk geboden acht.
MBB nummer 9 308 het enkelvoudige tarief van toepassing is, worden in feite la(a)g(er) belast ten opzichte van het normale belastingtarief. De toegang tot deze gunstregeling wordt de dga dus per 1 januari 2008 ontnomen. Dit moet dan kennelijk toch maar gezien worden als een prijs die de dga betaalt voor de gunstregeling van art. 6, lid 6, Wet LB 1964. Voorts wordt mijns inziens ook art. 32aa Wet LB 1964 buiten spel gezet. Art. 32aa Wet LB 1964 voorziet in een soort strafheffing voor de inhoudingsplichtige bij zogenoemde goudenhanddrukstamrechten die als een verkapte VUT-regeling zijn aan te merken. De situatie van afkoop en/of vervreemding (zie art. 32aa, lid 4 en 5, Wet LB 1964) van zo n goudenhanddrukstamrecht, kan dus geen sancties meer oproepen bij de bv aangezien deze niet meer als inhoudingsplichtige kwalificeert. Het komt mij voor dat dit effect van het nieuwe art. 6, lid 6, Wet LB 1964 niet is beoogd. Tot slot doemt een probleem op inzake de regeling voor verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers. Sinds 1 januari 2006 geldt hiervoor het behoorlijk bekritiseerde art. 32ab Wet LB 1964. De bv van de dga die verstrekkingen doet aan anderen dan eigen werknemers, kan c.q. hoeft zich niet (meer) te houden aan de regels van art. 32ab Wet LB 1964. 5. Afdrachtverminderingen Zonder inhoudingsplichtige is er geen toegang tot de afdrachtverminderingen. Dus geen loonkostensubsidies meer voor de dga in de sfeer van S&O, onderwijs en zeevaart. In voorkomende gevallen kan dit een substantieel nadeel impliceren voor de betreffende (bv van de) dga. 6. Levensloopregeling De levensloopregeling heeft zijn plaats in de Wet LB 1964 gekregen in art. 19g. In de uitvoering van de levensloopregeling speelt de inhoudingsplichtige een prominente rol. Bij afwezigheid van een inhoudingsplichtige, zoals zal gelden voor de dga met ingang van 1 januari 2008, doemt de vraag op hoe een dga dan toch kan deelnemen aan de levensloopregeling. Bij de toelichting op het amendement nr. 12 is dit probleem onderkend. Met betrekking tot het onderwerp levensloopregeling zal nadere ministeriële regeling volgen. 8 Het is dan ook afwachten wat er op dit punt nog gaat komen. 8 Dat geldt overigens voor meer onderwerpen, te weten: werknemersopties, de telewerkplekvrijstelling, de vrije vergoedingen voor reizen met openbaar vervoer, de splitsing van onzuivere pensioenregelingen, de voorlegprocedure bij pensioenregelingen en de 30%-regeling. 7. Pensioen (in eigen beheer) Ook in deze sfeer zijn problemen te verwachten. Door het nieuwe art. 6, lid 6, Wet LB 1964 zal de dga immers zie hiervoor in paragraaf 2 mogelijk niet langer kwalificeren als werknemer in de zin van art. 2 Wet LB 1964. Hij staat namelijk niet meer in dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige. Omdat bij de omschrijving wat een pensioenregeling is, hetgeen in art. 18 Wet LB 1964 plaatsvindt, wordt verwezen naar het begrip werknemer, is te concluderen dat een dga met ingang van 1 januari 2008 in het geheel geen pensioenrechten meer kan opbouwen. Ook hier wreekt zich dat het elimineren van de inhoudingsplichtige doorwerkt naar andere cruciale begrippen in de Wet LB 1964. Het zal naar ik aanneem niet de bedoeling zijn van de nieuwe regeling dat dga s met ingang van 1 januari 2008 niet meer kunnen kwalificeren als werknemer en bijgevolg geen fiscaal zuivere pensioenrechten kunnen opbouwen. Een nadere verduidelijking van de wetgever is dringend geboden aangezien de gevolgen van het onzuiver worden per 1 januari 2008 van de pensioenregeling van de dga, verstrekkend zijn. Belastingheffing over de onzuiver geworden aanspraak en heffing van revisierente zijn dan immers het gevolg. Een ander heikel punt is het afkopen van (c.q. een andere in art. 19b Wet LB 1964 genoemde foute handeling inzake) pensioen in eigen beheer. Door de nieuwe regeling van art. 6, lid 6, Wet LB 1964 kan de fiscus immers bij een dergelijke foute handeling door de dga, geen naheffingsaanslag loonbelasting meer opleggen bij diens bv. De fiscus kan alleen nog maar aankloppen bij de dga zelf, en dan wel via een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting. Uit oogpunt van handhaving geeft de fiscus hier mijns inziens zomaar bijzonder veel ruimte c.q. macht prijs. En dat terwijl in het verleden het fiscale hekwerk om de pensioenpot van de dga alleen maar hoger en hoger is geworden. Art. 6, lid 6, Wet LB 1964 lijkt voor pensioenafkoop een soort paard van Troje te worden? Ook hier geldt: het zal allemaal niet zo bedoeld zijn maar vooralsnog kan ik moeilijk anders concluderen. 8. Auto van de zaak Voor de dga zal met ingang van 1 januari 2008 de auto van de zaak weer terugverhuizen van de loonbelasting naar de inkomstenbelasting. Als bedacht wordt welke argumenten de wetgever in het zeer recente verleden heeft gebezigd om de auto van de zaak nadrukkelijk van de inkomstenbelasting naar de loonbelasting over te hevelen, dan is het toch wel erg opmerkelijk dat de dga s nu opeens weer kunnen terugvallen op het oude regime. Kennelijk bevonden zich onder de naar verluid eerder dit jaar circa 1.000 betrapte auto-van-de-zaak-rijders geen of bijna geen dga s?
309 9. Samenloop met de doorbetaaldloonregeling Naast dga s bestaan er in de praktijk ook de nodige directeuren-aandeelhouders die wel verplicht verzekerd zijn ingevolge de werknemersverzekeringen. Om begripsverwarring te vermijden, duid ik dergelijke directeuren-aandeelhouders hierna aan als DA s. Bij DA s speelt sinds 1 januari 2006, dankzij de WALVIS, nadrukkelijk het probleem dat zij bezien vanuit het perspectief van de werknemersverzekeringen in dienstbetrekking zijn bij de Werk-bv terwijl zij in de praktijk veelal bij hun eigen bv op de loonlijst staan (dit laatste is gebaseerd op de gedachte dat zij in relatie tot hun eigen bv net als dga s in dienstbetrekking staan, waarna hun (Holding-)bv vervolgens een management fee in rekening brengt aan Werk-bv). De positie van de DA heeft tot de nodige commotie geleid. Het meest recente wapenfeit in deze is de beantwoording (kenmerk 2060710610) van de ingezonden Kamervragen van Kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink van 28 maart 2007. Bij de beantwoording wordt een relatie gelegd tussen de doorbetaaldloonregeling (art. 87 Uitv.reg. LB 2001) en het nieuwe art. 6, lid 6, Wet LB 1964. In ieder geval zal, zo is te begrijpen uit de antwoorden, nog een aanpassing worden voorgesteld om de doorbetaaldloonregeling ook werkzaam te kunnen laten zijn in situaties waarin straks art. 6, lid 6, Wet LB 1964 zal gelden. Dat is op zich te prijzen. Echter, blijft onduidelijk of straks bij DA s nou wel of niet loonheffing moet worden ingehouden op de gehele management fee die de Holding-bv van een DA in rekening brengt bij de Werk-bv. De bewindslieden zijn in hun beantwoording hierover niet duidelijk. Verder dan de cryptische? opmerking dat de doorbetaald loonregeling is bedoeld als een praktische regeling die niet tot gevolg kan hebben dat heffingsrechten verloren gaan, komt het niet. Het echte probleem bij de DA s, lees: bezien vanuit loonbelastingperspectief is (ook) een dienstbetrekking te constateren met de eigen Holdingbv van de DA, terwijl vanuit werknemersverzekeringenperspectief (uitsluitend) een dienstbetrekking wordt geconstateerd tussen de DA enerzijds en Werk-bv anderzijds, blijft dus nog altijd aanwezig. De praktijk is hier dus ondanks de diverse Kamervragen en het besluit van 29 januari 2007 (nr. CPP2007/72M, Stcrt. 2007, 25), nog altijd niet mee klaar. Het DA-domein valt blijkbaar buiten de focus van deze regering als het erom gaat de regeldruk terug te brengen door vereenvoudiging c.q. verduidelijking. Nog altijd een gemiste kans. 10. Conclusies In deze bijdrage heb ik getracht aan te geven dat de invoering van art. 6, lid 6,Wet LB 1964 op velerlei terreinen de nodige vragen en problemen gaat opwerpen. Wat beoogd wordt een administratieve lastenvermindering te zijn, zal in de praktijk wel eens op het tegendeel kunnen uitdraaien. Art. 6, lid 6, Wet LB 1964 mag dan wellicht sympathiek ogen, maar bij het even verder kijken moet je constateren dat er serieuze lacunes en problemen ontstaan. Opmerkelijk is voorts dat de fiscus de nodige heffingsrechten zomaar prijsgeeft; in de sfeer van de loonbelasting doet hij voor zichzelf de deur op slot als het gaat om afkoop van stamrechten en pensioenen. Op zich is denkbaar dat met behulp van ministeriële regelingen de lacunes en problemen worden opgelost, maar dan kunnen we helaas bij aanvang al constateren dat er weer het nodige kunst- en vliegwerk in uitvoeringsregelingen moet worden vastgelegd om de regeling te laten beantwoorden aan haar doel. Een valse start derhalve van weer een regeling met een hoog bijsluitergehalte. Voeg daar nog bij dat de diverse regelingen voor directeuren-aandeelhouders allerlei eigen definities kennen (werknemersverzekeringen, pensioenwetgeving, aanmerkelijkbelanghouders), dan moet je toch concluderen dat het onverstandig zou zijn om art. 6, lid 6, Wet LB 1964 in zijn huidige vorm in te voeren per 1 januari 2008. Het zou de bewindslieden sieren indien zij alsnog werk maken van de suggestie die Kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink deed met het stellen van haar vraag 7 in de eerder genoemde Kamervragen. De simpele realiteit is dat hier echte administratieve lastenvermindering bereikt kan worden met de uniformering van begrippen. De noodzaak tot herbezinning geldt des te meer als bedacht wordt dat het begrip dga is ontleend aan hetgeen daaronder wordt verstaan in de zin van de werknemersverzekeringen. In die sfeer zal mijns inziens de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder sowieso naar verwachting per 1 januari 2008 aangepast moeten worden. Immers, per die datum zal het wetsvoorstel inzake flexibilisering van het zogenoemde bv-recht ingevoerd worden. De thans nog vrij directe band tussen stemrecht en een aandeel wordt daarbij behoorlijk losgelaten. Het zou dan ook zomaar zo kunnen zijn dat we straks minder DA s en meer dga s hebben. Al met al lijkt art. 6, lid 6, Wet LB 1964 meer een drama in te houden dan een zegen. Dat moet te denken geven in Den Haag. Vermindering van administratieve lasten bij dga s kan beter langs alternatieve wijze bereikt worden. In plaats van de thans op stapel staande regeling zou het beter zijn om niet te tornen aan het begrip inhoudingsplichtige (en in het verlengde daarvan: aan het begrip werknemer ). Dat is bijvoorbeeld bereikbaar door de dga toe te staan dat hij slechts één keer per jaar aangifte loonheffingen hoeft te doen. Een soortgelijke regeling bestaat reeds in de loonbelasting voor huispersoneel waarvoor geen vrijstelling van toepassing is. Ook in de sfeer van de omzetbelasting is het kalenderjaar een reeds bestaand aangiftetijdvak. Bij een aangifte loonheffingen die slechts eens per jaar wordt gedaan komt wel de vraag op of de afdracht van loonheffing toch niet op maandelijkse basis zou behoren plaats te vinden. Bij de bestaande huispersoneelregeling hoeft dat overigens niet; aldaar mag
MBB nummer 9 310 worden volstaan met één betaling op de (jaar)aangifte. Nu zal het bij dga s om hogere bedragen gaan dan bij huispersoneel, zodat de vraag gerechtvaardigd is of voor dga s toch op maandbasis belastingafdrachten/betalingen moeten plaatsvinden. Een dergelijke gespreide betaling komt in de sfeer van de inkomstenbelasting reeds voor bij voorlopige aanslagen. Mocht het lastig blijken te zijn om in de sfeer van de loonheffingen zo n gespreide betaling te organiseren, dan is nog te overwegen om deze afdracht/betaling te verleggen naar de inkomstenbelastingsfeer. Daar is dat allemaal reeds geregeld. Al met al lijkt een dga-uitzondering in de loonbelasting op een betere wijze dan het huidige art. 6, lid 6, Wet LB 1964 best wel inpasbaar. Daarbij kan dan zelfs worden aangesloten bij reeds bestaande regelingen in de sfeer van de loonbelasting. Waar een wil is, is een weg...