DE SOM DER DELEN: ONDERZOEK NAAR MANAGEMENT-CONTROL- SYSTEMEN

Management control: DE SOM DER DELEN: ONDERZOEK NAAR MANAGEMENT-CONTROL- SYSTEMEN 14 Stillfix: beeld

Over de werking van specifieke controlinstrumenten, zoals budgetten, bonussen en prestatiedoelen, is binnen het vakgebied Management Control veel kennis aanwezig. We weten echter nog weinig over de samenhang tussen deze instrumenten en over hun gezamenlijke effecten op control binnen organisaties. Inzicht in een management-controlsysteem (MCS) als pakket van controlinstrumenten is daarom van belang. Het is net als met de ingrediënten van een gerecht: kennis over de specifieke eigenschappen van de individuele ingrediënten is niet voldoende om lekker te kunnen koken. Je moet ook iets weten over welke combinaties succesvol zullen zijn. We zitten niet te wachten op haring met chocoladesaus. Nadenkend over het ontwerp van een MCS komt dus onherroepelijk de vraag naar voren: hoe zit het met de som der delen? Steeds meer onderzoekers houden zich bezig met deze vraag, maar empirische studies die de werking van een MCS in zijn geheel inzichtelijk maken zijn nog schaars. Dit artikel geeft een overzicht van de denkbeelden over management-controlsystemen als pakket van controlinstrumenten en illustreert deze met behulp van vragenlijstendata. Anne-Marie Kruis: Management Control heeft als doel het beschikbaar maken van kennis in de organisatie, het coördineren van werk en het geven van prikkels door middel van belonen en straffen (Jensen en Meckling, 1992; Zimmerman, 2000; Speklé, 2004). Organisaties hebben een heel palet aan controlinstrumenten tot hun beschikking om deze doelen te bereiken. Voorbeelden zijn het budget, prestatiedoelen en bonussen, maar ook decentralisatie van activiteiten, discussies over de coördinatie van het werk en het gebruik van gedragsregels. Het pakket van controlinstrumenten dat binnen een organisatie gebruikt wordt, vormt het managementcontrolsysteem (MCS). Hoewel al veel bekend is over de werking van individuele controlinstrumenten, weten we veel minder over hoe deze in combinatie control binnen organisaties kunnen bewerkstelligen. Om een MCS als geheel te beschrijven onderscheidt de literatuur vier dimensies van control: (1) de allocatie van beslissingsrechten, (2) het gebruik van regels en procedures, (3) de prestatiebeoordeling en (4) het beloningssysteem (Flamholz, 1983; Jensen en Meckling, 1992; Zimmerman, 2000; Speklé, 2004). Om een volledig MCS te vormen maken organisaties binnen elk van deze dimensies keuzes voor specifieke controlinstrumenten. Bij empirisch onderzoek naar de werking van een MCS is het dan 15

ook van belang de verschillende dimensies mee te nemen, zodat een beeld van het totale pakket ontstaat. Complementariteiten Een MCS bestaat uit een pakket of combinatie van controlinstrumenten die verschillende dimensies representeren. Niet alle mogelijke combinaties zullen echter tot een coherente structuur leiden. Sommige controlinstrumenten versterken elkaar en andere kunnen elkaars effecten juist tenietdoen. Dit heeft te maken met complementariteiten die optreden tussen de individuele controlinstrumenten (Holmstrom en Milgrom, 1994). Het gebruik en de werking van een bepaald instrument hangen af van de combinatie met de andere instrumenten (Speklé, 2004). Alleen een MCS dat intern consistent is, zal effectief zijn. Dit impliceert dat managers niet vrijelijk kunnen kiezen uit het totale aanbod van controls. Bovendien kan de aanpassing van een deel van het MCS het hele systeem ontwrichten. Binnen een MCS moet er dus sprake zijn van balans en afstemming, zoals Zimmerman (2000) beschrijft met zijn metafoor van het driepotig krukje waarbij er evenwicht moet bestaan tussen het systeem dat prestaties meet, het systeem dat beloont en straft en het systeem dat beslissingsrechten toewijst (hier weergegeven als dimensies van control). Het volgende voorbeeld illustreert hoe deze samenhang tussen de dimensies van control eruit zou kunnen zien. Een manager van een afdeling kan zijn autonomie (dimensie 1) alleen benutten wanneer hij/zij zich niet aan strikte gedragsregels en procedures (dimensie 2) moet houden die deze autonomie beperken. Globale richtlijnen die aangeven welke zaken te vermijden kunnen volstaan. Iets wat beter lijkt te passen bij autonomie, is sturing door het meegeven van prestatiedoelen (dimensie 3). Deze doelen geven aan wat de organisatie wil bereiken en waar de manager naar moet streven. Wanneer het wel of niet behalen van doelen echter geen consequenties heeft, bijvoorbeeld in de vorm van een straf of beloning, zal de manager deze wellicht niet nastreven, maar in plaats daarvan zijn/haar eigen doelen proberen te bereiken. Een beloningssysteem (dimensie 4) gekoppeld aan de prestatiedoelen kan de manager motiveren om de doelen van de organisatie wel na te streven. Het idee van een MCS als intern consistent pakket van controlinstrumenten komt in de literatuur duidelijk naar voren (zie bijvoorbeeld Otley, 1980; Flamholz, 1983; Abernethy en Chua, 1996). Verschillende onderzoekers hebben generieke controlstructuren beschreven en informeren ons over de werking en de verschijningsvormen van management-controlsystemen in hun totaliteit (voorbeelden zijn Ouchi, 1979, 1980; Hofstede, 1981; Snell, 1992; Speklé, 2001). Een belangrijk aspect van dit werk is de notie van afstemming tussen de verschillende controlinstrumenten binnen een MCS. Afstemming op de omgeving: de rol van onzekerheid Naast afstemming tussen controlinstrumenten binnen het MCS om een coherent geheel te vormen, vindt afstemming plaats tussen het MCS en zijn omgeving (zie Fisher, 1995; Chenhall, 2003). Verschillende controlsystemen hebben elk hun eigen karakteristieken. Daardoor is een bepaald systeem geschikt om in een specifieke situatie controlproblemen het hoofd te bieden, terwijl in een andere situatie een ander systeem nodig is (Speklé, 2001). Een MCS zal daarom effectief zijn wanneer het niet alleen intern consistent is, maar ook afgestemd is op zijn omgeving. Een omgevingsfactor die het ontwerp van een MCS in sterke mate bepaalt, is onzekerheid. In contingentiestudies komen we verschillende soorten onzekerheid tegen, zoals omgevingsonzekerheid en taakonzekerheid. Onzekerheid ontstaat door verandering en complexiteit die zowel de omvang als de uitkomsten van activiteiten onvoorspelbaar en onoverzichtelijk maken (Williamson, 1985). Ongeacht de vorm zijn de effecten van onzekerheid altijd dezelfde: het is lastig vooraf te bepalen wat er moet gebeuren en het is achteraf moeilijk om prestaties te beoordelen (zie onder andere Williamson, 1985; Speklé, 2004). Een manager zal dan meer moeite hebben om activiteiten te structureren en uitkomsten te meten. Een onzekere situatie vraagt om een andere manier van organiseren en dus om een ander MCS. Vanuit de literatuur weten we dat er behoefte is aan een systeem dat flexibel is en bij veranderende omstandigheden nieuwe informatie kan opnemen en verwerken (zie Chenhall, 2003). Het betreft een verandering van een mechanische structuur naar een organische structuur, zoals beschreven door Burns en Stalker (1961). Zij karakteriseren een mechanische structuur als rigide en bureaucratisch en geschikt voor stabiele omgevingen. Een organische structuur daarentegen is open en flexibel en juist in 16

N min max gemiddelde std. deviatie aantal items Cronbach s alpha 1. effectiviteit van het MCS 2. onzekerheid 3. autonomie 4. het belang van prestatiedoelen voor de evaluatie 5. belang van subjectieve beoordeling voor de evaluatie 258 254 257 255 255 2.18 1.28 1.67 1.50 1 6.55 4.05 5.00 5.00 5 4.50 2.39 3.80 3.80 3.39 0.79 0.57 0.66 0.77 0.84 11 10 6 4 1 0.891 (n.v.t.) 0.736 0.820 (n.v.t.) 6. de rol van het budget frequentie percentage a het budget dient als prestatiedoel b het budget is richtinggevend c het budget geeft de grenzen aan waarbinnen activiteiten plaatsvinden 118 74 59 47 29.5 23.5 totaal 251 100 7. emergent targets frequentie percentage a prestatiedoelen worden aan het begin van een periode vastgesteld en veranderen onder normale omstandigheden weinig b prestatiedoelen komen geleidelijk tot stand/worden gedurende een periode ontwikkeld 187 70 72.8 27.2 totaal 257 100 Tabel 1. Beschrijvende statistiek en frequentietabellen autonomie het belang van prestatiedoelen bij evaluatie het belang van subjectieve beoordeling bij evaluatie onzekerheid sign. N -0.131 0.04 253-0.409 0.00 253 0.143 0.02 253 Noot: Pearson correlatiecoëfficiënten Tabel 2. Correlaties tussen onzekerheid en de controlinstrumenten Sommige controlinstrumenten versterken elkaar en andere kunnen elkaars effecten juist tenietdoen 17

staat zich aan te passen aan veranderende omstandigheden. Deze verschillen zien we terug in de keuze voor controlinstrumenten. In een mechanisch MCS verwachten we bijvoorbeeld een grote rol voor werkinstructies en regels, in een organische structuur voeren discussie en overleg de boventoon. 1 ~ onvoorspelbaarheid van activiteiten, ~ ambiguïteit van doelen, ~ het niet of moeilijk kunnen meten van de resultaten, ~ het niet of moeilijk kunnen beoordelen van het uitgevoerde werk en de kwaliteit ervan. Een illustratie van de samenhangen Om de samenhangen tussen controlinstrumenten onderling en de afstemming tussen een MCS en zijn omgeving te illustreren, analyseer ik de relaties tussen onzekerheid enerzijds en een aantal controlinstrumenten anderzijds. Wanneer er sprake is van afstemming, kijk ik bovendien naar de effectiviteit van het MCS. Met behulp van een vragenlijst 2 zijn de volgende controlinstrumenten in kaart gebracht: 1.de mate van autonomie die managers hebben, 2.het belang van het behalen van vooraf vastgestelde doelen bij de evaluatie, 3. het belang van subjectieve beoordeling bij de evaluatie, 4. het gebruik van emergent targets en 5. de rol van het budget. Het budget kan verschillende rollen spelen in een organisatie en de respondenten hebben aangegeven welke rol de belangrijkste is binnen hun afdeling. Daarbij konden zij kiezen uit drie rollen: het budget is een prestatiedoel dat behaald dient te worden, het budget is richtinggevend of het budget geeft de grenzen aan waarbinnen de activiteiten plaatsvinden. Naast de controlinstrumenten heb ik meerdere vormen van onzekerheid gemeten en gecombineerd tot een construct. Onzekerheid bestaat uit de volgende elementen: Noten 1. Verschillende onderzoekers maken dit onderscheid tussen mechanische en organische structuren in hun beschrijvingen van controlconfiguraties. Voorbeelden zijn de machine bureaucracy versus adhocracy (Mintzberg, 1983), routine versus jugdemental control (Hofstede, 1981), machine control versus exploratory control (Speklé, 2001). 2. De vragenlijst met de schalen, achtergrondinformatie en informatie over de opzet is te vinden in Kruis (2008). Voor meer informatie kunt u contact opnemen met de auteur. Ten slotte heb ik de effectiviteit van het MCS in kaart gebracht. De respondenten hebben aangegeven in hoeverre verschillende doelen van een MCS bereikt zijn. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om de ondersteuning van het management bij het nemen van beslissingen, de motivatie van zowel managers als medewerkers binnen een afdeling, monitoring en de coördinatie van het werk. De variabele effectiviteit van het MCS is het gemiddelde van deze scores. Tabel 1 geeft de beschrijvende statistiek voor alle variabelen weer. Managers van 258 verschillende organisatieonderdelen hebben aan het onderzoek deelgenomen. Zij staan aan het hoofd van onder andere business units, ICT-afdelingen, productieafdelingen en human-resourcesafdelingen en zijn verantwoordelijk voor 4 tot 10.800 medewerkers. 20 procent van hen werkt voor een not-for-profitorganisatie. De analyses zullen verbanden tussen de controlinstrumenten en onzekerheid inzichtelijk maken. Met betrekking tot de controlinstrumenten verwachten we dat alle instrumenten aanwezig zijn, maar in verschillende combinaties, waarbij het relatieve belang van ieder kan veranderen. Bovendien zal de gekozen combinatie afhangen van de mate van onzekerheid. Lage onzekerheid maakt het mogelijk vooraf goed te bepalen wat er moet gebeuren en om achteraf de prestaties (min of meer) objectief te beoordelen. Het behalen van vooraf vastgestelde doelen speelt daarom een belangrijke rol bij het evalueren van prestaties. Wanneer we met concrete doelen werken en resultaten kunnen meten, geeft dit voldoende structuur en zullen managers relatief veel autonomie krijgen. In geval van hoge onzekerheid verliezen vooraf vastgestelde doelen wellicht hun geldigheid doordat veranderingen tijdens een periode plaatsvinden. Emergent targets nemen hun rol over. Deze emergent targets komen tot stand gedurende de periode wanneer er meer duidelijkheid komt over wat haalbaar is en hoe dat bereikt zou kunnen worden. Omdat er in een onzekere situatie meer onderling overleg en discussie nodig is, zal de autonomie van managers afnemen. Bovendien verwachten we een grotere rol voor 18

N gemiddelde onzekerheid gemiddelde effectiviteit MCS 1. de rol van het budget a het budget dient als prestatiedoel 116 2.27** 4.58 b het budget is richtinggevend 72 2.47 4.48 c het budget geeft de grenzen aan waarbinnen 59 2.55 4.39 activiteiten plaatsvinden 2. emergent targets a vooraf vastgestelde doelen/geen emergent targets 186 2.32* 4.51 b emergent targets 67 2.61* 4.48 * deze gemiddelden verschillen significant van elkaar (p = 0.000) ** dit gemiddelde verschilt significant van beide andere (p = 0.002) Tabel 3. Relaties tussen onzekerheid, de controlinstrumenten en effectiviteit subjectieve elementen in de prestatiebeoordeling. Een verandering in de mate van onzekerheid kan ook de rol van het budget wijzigen: bij lage onzekerheid zal het budget met name dienen als prestatiedoel. Bij een toename van onzekerheid zal het budget voornamelijk een richtinggevende of grensstellende rol spelen. Met betrekking tot de effectiviteit van het MCS verwachten we dat afstemming leidt tot effectiviteit. Dit impliceert dat zowel het gebruik van bijvoorbeeld emergent targets als het gebruik van vooraf vastgestelde doelen effectief zal zijn, mits het past bij de mate van onzekerheid en bij de overige controlinstrumenten van het MCS. Resultaten Correlatietabellen geven inzicht in de samenhang tussen onzekerheid en de verschillende controlinstrumenten. Uit tabel 2 (zie pag. 17) blijkt dat bij een toename van onzekerheid de automie van de manager afneemt, net als het belang van het behalen van prestatiedoelen voor evaluatiedoeleinden. Bij een toename van onzekerheid neemt het belang van subjectieve beoordeling juist toe. Om de relaties tussen de rol van het budget en onzekerheid te bekijken, verdeel ik de gegevens in drie groepen (een voor elke rol) en vergelijk ik de gemiddelde onzekerheid tussen de groepen. Voor het gebruik van emergent targets doe ik hetzelfde, maar heb daar twee groepen (wel of niet gebruiken van emergent targets). Tabel 3 laat de resultaten zien. De rol van het budget verandert bij een toename van onzekerheid. In een zekere situatie dient het budget voornamelijk als prestatiedoel, maar in een onzekere situatie is de belangrijkste rol juist richtinggevend of grensstellend. Bovendien spelen emergent targets een belangrijkere rol naarmate onzekerheid toeneemt. In tabel 3 staan ook de resultaten voor de effectiviteit 3 van het MCS. We zien dat er geen significante verschillen bestaan in gemiddelde effectiviteit tussen de groepen die voor een bepaalde rol van het budget kiezen dan wel voor emergent targets. Omdat er wel verschillen zijn in de hoogte van onzekerheid, lijkt het er dus inderdaad op dat afstemming tussen de omgeving en het MCS heeft plaatsgevonden en leidt tot effectieve control. Verschillend gebruik van het budget kan dus effectief zijn, mits afgestemd op de situatie. De analyses laten de effecten van onzekerheid op elk van de controlinstrumenten zien, maar we zien ook dat die veranderingen tegelijkertijd optreden. Hierdoor verandert het pakket van controlinstrumenten en daarmee de eigenschappen van het gehele MCS. Het algemene beeld dat ontstaat, komt daarmee overeen met onze verwachtingen. Naarmate de onzekerheid in een organisatie toeneemt, kiest men voor een flexibeler, meer organisch MCS dat werkt met emergent targets en subjectieve oordeelsvorming in plaats van met vooraf gespecificeerde doelen en veel autonomie. Blijkbaar vindt er zowel afstemming plaats tussen het MCS en de omgeving als binnen het MCS om tot een intern consistent pakket te komen. Bovendien kunnen verschillende management-controlsystemen effectief zijn zolang er een match is met de omgeving. Noot 3. Omdat onzekerheid de effectiviteit van het MCS ook direct beïnvloedt, heb ik de score op effectiviteit eerst gecorrigeerd voor het effect van onzekerheid en daarna de analyses uitgevoerd. 19

Verschillend gebruik van het budget kan effectief zijn, mits afgestemd op de situatie Conclusie Een management-controlsysteem beschouwen we als een pakket van controlinstrumenten die door hun onderlinge samenhang in combinatie control binnen organisaties kunnen realiseren. Hoewel er al veel bekend is over individuele controlinstrumenten, weten we nog relatief weinig over het MCS als geheel. Met andere woorden: voor onze gerechten zijn veel van de ingrediënten bekend, maar het ontbreekt ons aan inzicht in succesvolle combinaties. De vraag naar de som der delen blijft voorlopig grotendeels onbeantwoord. Wat gebeurt er precies wanneer we verschillende controlinstrumenten combineren? Is er inderdaad sprake van complementariteiten tussen de controlinstrumenten of functioneren deze wellicht juist als substituten? En wanneer is dat het geval? Empirisch bewijs voor de werking van het MCS in totaliteit is schaars. Om meer inzichten in het MCS te krijgen is het in ieder geval van belang het pakket als geheel te bestuderen en meerdere controlinstrumenten tegelijkertijd in het onderzoek te betrekken. In dit artikel heb ik naar vijf controlinstrumenten gekeken en bovendien slechts naar correlaties. Een geheel MCS omvat veel meer controlinstrumenten. De verbanden zijn complex en moeten op andere manieren inzichtelijk gemaakt worden. Toch laten deze eenvoudige analyses al zien dat onzekerheid de verschillende controlinstrumenten tegelijkertijd beïnvloedt en dat daarmee een MCS verandert van een meer mechanische structuur naar een meer organische structuur. Bovendien zien we dat een mechanisch MCS in een zekere situatie even effectief kan zijn als een organisch MCS in een onzekere situatie. Deze resultaten geven het belang aan van onderzoek naar het MCS in zijn geheel in aanvulling op onderzoek naar individuele controlinstrumenten. Het verhaal wordt completer. De denkbeelden over management-controlsystemen zoals deze bestaan in de literatuur en zoals deze in dit artikel als overzicht zijn gegeven, helpen ons bij het begrijpen van het MCS. De eerste stappen zijn gezet, maar toekomstig onderzoek zal veel zaken nog moeten verduidelijken. ~ Chenhall, R.H. (2003), Management control systems design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future, Accounting, Organizations and Society, 28 (issue 2-3), p. 127-168. ~ Fisher, J. (1995), Contingency-based research on management control systems: Categorization by level of complexity, Journal of Accounting Literature, 14, p. 24-48. ~ Flamholtz, E.G. (1983), Accounting, budgeting and control systems in their organizational context: theoretical and empirical perspectives, Accounting, Organizations and Society, 8 (2/3), p.153-169. ~ Hofstede, G. (1981), Management control of public and non-for-profit activities, Accounting, Organizations and Society, 6 (3), p. 193-211. ~ Holmstrom, B. en P. Milgrom (1994), The firm as an incentive system, The American Economic Review, 84 (4), p. 972-991. ~ Jensen, M.C. en W.H. Meckling (1992), Specific and general knowledge, and organizational structure, in: L. Werin and H. Wijkander (eds.), Contract economics, p. 251-274, Basil Blackwell, Oxford. ~ Kruis, A. (2008), Management control system design and effectiveness, Proefschrift, Nyenrode Research Group, Breukelen. ~ Mintzberg, H. (1983), Structures in fives: designing effective organizations, Prentice Hall, Englewood Cliffs. ~ Otley, D.T. (1980), The contingency theory of management accounting: Achievement and prognosis, Accounting, Organizations and Society, 5 (4), p. 413-428. ~ Ouchi, W.G. (1979), A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms, Management Science, 25 (9), p. 833-848. ~ Ouchi, W.G. (1980), Markets, bureaucracies and clans, Administrative Science Quarterly, 25 (1), p. 129-141. ~ Snell, S.A. (1992), Control theory in strategic human resource management: The mediating effect of administrative information, The Academy of Management Journal, 35 (2), p. 292-327. ~ Speklé, R.F. (2001), Explaining management control structure variety: A transaction cost economics perspective, Accounting, Organizations and Society, 26, p. 419-441. ~ Speklé, R.F. (2004), Configurations of control: A transaction cost approach (working paper). ~ Williamson, O.E. (1985), The Economic Institutions of Capitalism, Free Press, New York. ~ Zimmerman, J.L. (2000), Accounting for Decision Making and Control, Third edition, MacGraw-Hill Companies, Inc., Singapore. Literatuur ~ Abernethy, M.A. en W.F. Chua (1996), A field study of control system Redesign : the impact of institutional processes on strategic choice, Contemporary Accounting Research, 13 (2), p. 569-606. ~ Burns, T. en G. Stalker (1961), The management of innovation, Tavistock Publications. Dr. Anne-Marie Kruis is postdoc onderzoeker en docent aan Nyenrode Business Universiteit. 20