Wetswijziging 1 januari 2015 omtrent de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten.

Wetswijziging 1 januari 2015 omtrent de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Bachelor thesis Tilburg University Naam: Cas Leermakers Administratienummer: 615815 Opleiding: Fiscale economie Begeleidster: D. Euser, MSc 2 e beoordelaar: Prof. Dr. J.A.G. van der Geld Inleverdatum: 10 Januari 2014

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 1.1 Inleiding 3 1.2 Probleemstelling 4 1.3 Opzet 4 Hoofdstuk 2 Beginselen van de omzetbelasting 2.1 Het rechtskarakter van de omzetbelasting 5 2.2 Beginselen 6 2.2.1 Ondernemer 2.2.2 Levering en dienst 2.2.3 De berekening en de verschuldigdheid van btw 2.2.4 Vrijstellingen 2.2.5 Aftrek van voorbelasting 2.3 Conclusie 11 Hoofdstuk 3 Plaats van dienst 3.1 Hoofdregel 12 3.2 Telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten 13 3.3 Plaats van dienst telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten B2C tot 1 januari 2015 14 3.3.1 EU- dienstverleners 3.3.2 non EU-dienstverleners 3.4 Plaats van dienst telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten B2C vanaf 1 januari 2015 15 3.4.1 Gedachte wijziging plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten 3.4.2 EU- dienstverleners 3.4.3 non EU- dienstverleners 3.5 Plaats van dienst telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten B2B tot en vanaf 1 januari 2015 16 3.6 één-loket systeem 17 3.7 Conclusie 20 Hoofdstuk 4 Bepaling vestigingsplaats afnemer 4.1 Inleiding 21 4.2 Bepalen vestigingsplaats consument 21 4.3 Bepalen vestigingsplaats ondernemer 25 4.4 Conclusie 26 Hoofdstuk 5 Conclusie Afkortingenlijst 30 Literatuurlijst 31 2

Hoofdstuk 1 1.1 Inleiding Internet is tegenwoordig niet meer weg te denken uit onze samenleving. Een aanmerkelijk deel van de westerse bevolking gebruikt het internet en in Noord-Europa heeft meer dan 80% van de huishoudens een internetverbinding. 1 De opkomst van internet gaat gepaard met globalisering, ieder individu wordt betrokken bij de wereldhandel. Dit blijkt ook uit de stijging van aankopen die via een elektronisch netwerk worden gekocht. Zo was het percentage van aankopen dat via een elektronisch netwerk werd gekocht in 2000 nog 5% van de totale Nederlandse omzet, maar in 2007 was dit al toegenomen tot 14,7%. 2 Het gebruik van internet wordt dus steeds belangrijker voor bedrijven, doordat zij hiermee de markt waarin zij opereren een stuk groter maken. Voor bedrijven die telecommunicatie-, omroep- en/of elektronische diensten aanbieden is de groei van het percentage aankopen dat via een elektronisch netwerk wordt gekocht van nog groter belang. Door de technologische vooruitgang kan het voorkomen dat een persoon een telecommunicatie-, omroep- of elektronische dienst uit het buitenland afneemt. Wat zijn de gevolgen hiervan voor de btw, en wat houden telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten precies in? Een voorbeeld van een dienst die via het internet te verkrijgen is, is Skype; 3 een dienst die het mogelijk maakt te telefoneren over het internet. Dit kan kosteloos of er kan een tegoed worden gekocht waarmee via de computer, telefoon of tablet tegen een laag tarief over heel de wereld kan worden gebeld. Een ander voorbeeld is Netflix, dit is een dienst waarmee online films en tv-programma s worden gestreamd tegen maandelijkse betaling. 4 Worden diensten als deze voor de btw gekwalificeerd als telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten? De technologische vooruitgang en de groei van het percentage aankopen over elektronische netwerken zijn niet alleen belangrijk voor de bedrijven, maar ook voor de wetgever. Vanaf 1 januari 2015 wordt de Wet op de Omzetbelasting 1968 gewijzigd, deze wijziging heeft betrekking op de plaats van dienst regels bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. In deze thesis zet ik uiteen wat deze veranderingen inhouden voor de btw. 1.2 Probleemstelling 1 Eurostat <http://epp.eurostat.ec.europa.eu/statistics_explained/index.php/information_society_statistics_at_regional_level> geraadpleegd op 2 CBS <http://www.cbs.nl/nl- NL/menu/themas/bedrijven/publicaties/digitale- economie/artikelen/2009-12- 23- ecommerce- tk35.htm> geraadpleegd op 16-09- 2013 3 Skype <http://www.skype.com/nl/what- is- skype/> geraadpleegd op 16-12- 2013 4 Netflix <https://signup.netflix.com/?locale=nl- NL> geraadpleegd op 1-10- 2013 3

Mijn probleemstelling luidt als volgt: Wat verandert er per 1 januari 2015 omtrent de plaats van dienst regels in de omzetbelasting voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten en hoe dient de dienstverrichter vanaf dat moment de vestigingsplaats van de afnemer te bepalen? 1.3 Opzet Om te beginnen zal ik de beginselen van de omzetbelasting nader toelichten. Vanuit welke gedachte wordt deze belasting geheven en op welke manier steekt de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in elkaar? Het is essentieel om de beginselen van de btw goed te begrijpen waarna gekeken kan worden waarom de wetswijziging omtrent de plaats van dienst regels wordt ingevoerd, in hoofdstuk twee zet ik deze beginselen uiteen. In het derde hoofdstuk bespreek ik de huidige en toekomstige regels omtrent de plaats van dienst als het gaat om telecommunicatie-, omroep- en/of elektronische diensten, ook behandel ik de achterliggende gedachte van de wetswijziging. Vervolgens onderzoek ik wanneer een dienst zich gekwalificeerd als een telecommunicatie-, omroep- of elektronische dienst en beschrijf ik het één-loket systeem dat van belang is voor de praktijk. Hoofdstuk vier gaat over hoe de vestigingsplaats wordt bepaald voor een consument en voor een ondernemer. Hier zal ik stilstaan bij de moeilijkheden die de dienstverrichtende ondernemer kan ondervinden bij de bepaling van de vestigingsplaats. Tot slot zal ik in de conclusie antwoord geven op mijn probleemstelling. 4

Hoofdstuk 2 Beginselen van de omzetbelasting 2.1 Rechtskarakter van de omzetbelasting Om de Wet op de Omzetbelasting 1968 goed te begrijpen is het belangrijk om te kijken vanuit welke gedachte deze is ontstaan en wat deze belasting beoogt te doen. Deze belasting is ontstaan in de jaren '30 ten tijde van economische crisis. Nederland had inkomsten nodig en daarom voerde zij de omzetbelasting in. 5 Door deze algemene verbruiksbelasting, welke consumptie belast, zou iedereen meebetalen om Nederland weer in een sterke financiële positie te brengen. Later, in 1968 is deze wet aangepast en gebaseerd op de Eerste en Tweede richtlijn. 6 De Tweede richtlijn is later nog aangepast en resulteerde in de Zesde richtlijn. Deze richtlijnen moesten zorgen dat de btw heffing op Europees niveau werd geharmoniseerd. Per 1 januari 2007 zijn de Eerste en Zesde richtlijn vervangen door de Btw-richtlijn. 7 In artikel 1 lid 2 van de Btw-richtlijn wordt het karakter van de omzetbelasting omschreven. Het gemeenschappelijke Btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond. Hoewel de Btw-richtlijn aangeeft dat btw een algemene verbruiksbelasting is, is daar wel enige discussie over, hoe wordt verbruik gemeten en op welke manier wordt dit vervolgens omgezet in een eerlijke heffing? In deze thesis sluit ik me aan bij de omschrijving van Van Hilten en Van Kesteren over wat een verbruiksbelasting is: een belasting die consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 8 Doordat de besteding, en niet het verbruik, wordt belast, bereikt de belasting niet volledig zijn doel vanwege het feit dat niet alle bestedingen worden verbruikt. Hierbij kan worden gedacht aan zaken die worden gekocht, maar niet worden verbruikt, omdat deze bijvoorbeeld weggegooid worden. Naar mijn mening is het een goede oplossing om de besteding als maatstaf te nemen voor het verbruik, met name omdat het in de praktijk onmogelijk is het daadwerkelijke verbruik vast te stellen. De besteding is naar mijn mening een goede indicator van hoeveel het verbruik waard is. De algemene verbruiksbelasting sluit als hoofdregel aan bij het principe van het bestemmingslandbeginsel voor het bepalen van de plaats van levering of de plaats van dienst. 9 Het bestemmingslandbeginsel houdt in dat de 5 A.T.H. Brok, Omzetbelasting, wolters noordhoff, 1989, p. 11 6 K.M. Braun, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p 19-20 7 K.M. Braun, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 19 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 9 9 zie artikel 5 lid 1 onderdeel a, artikel 6 lid 1 Wet van de omzetbelasting 1968 5

dienst of levering in het land van bestemming oftewel het land van verbruik wordt belast. Dit is vooral belangrijk voor de in- en uitvoer omdat op deze wijze de leveringen in hetzelfde fiscale regime vallen. Anders zouden concurrentieverstoringen kunnen optreden. Een uitzondering op de hoofdregel zijn business to consumer diensten in Europa, deze diensten worden belast daar waar de dienstverlener is gevestigd. Dit is in strijd met het bestemmingslandbeginsel. Omdat het een verbruiksbelasting betreft, vind ik dat het land waar het verbruik plaatsvindt heffingsbevoegd moet zijn. Een uitzondering hierop is wanneer het om praktische redenen niet mogelijk is om het land van verbruik heffingsbevoegd te maken, het is namelijk een grote last voor de ondernemer als hij zich in elke lidstaat moet registeren om daar belasting af te dragen. Ook begrijp ik dat het moeilijk is om vast te stellen wat het land van verbruik is. Dit komt mede door de systematiek van heffen omdat daar waar de transactie plaatsvindt niet altijd de plaats hoeft te zijn waar het verbruik plaatsvindt. 10 2.2 Beginselen In artikel 1 onderdeel a Wet OB worden de volgende vijf kenmerken uiteengezet en indien aan deze kenmerken wordt voldaan wordt omzetbelasting geheven: er moet sprake zijn van een levering of dienst; deze levering of dienst moet verricht zijn door een ondernemer; de ondernemer moet in de hoedanigheid van zijn ondernemerschap handelen; de levering of dienst moet in Nederland hebben plaatsgevonden; deze levering of dienst moet onder bezwarende titel plaatsvinden. 2.2.1 Ondernemer Niet over iedere levering of dienst dient btw afgedragen te worden, denk hierbij aan het incidenteel verkopen van je oude fiets aan een ander persoon of het eenmalig verkopen van je ipod op Marktplaats. Over deze leveringen is geen btw verschuldigd omdat niet gehandeld wordt als ondernemer. In artikel 7 lid 1 Wet OB wordt het begrip ondernemer uitgelegd: een ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 11 Hieronder zet ik kort de begrippen uiteen. Ieder Alle natuurlijke personen, rechtspersonen en samenwerkingsverbanden die in het economisch verkeer optreden als een eenheid, worden als ieder aangemerkt. Wanneer een samenwerkingsverband naar buiten toe onder één naam opereert is het samenwerkingsverband een ondernemer. Is dit niet het geval en opereren de vennoten/partners onder eigen naam dan is het samenwerkingsverband geen ieder, maar de vennoten zijn dan apart een ieder. 12 10 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 7 11 zie artikel 7 lid 1, Wet van de omzetbelasting 1968 12 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p.135-136 6

Zelfstandig Zelfstandig, met andere woorden, het niet afhankelijk zijn van een ander. Artikel 7 lid 1 Wet OB geeft aan dat ondernemer zelfstandig moet zijn en aan de hand van artikel 10 van de Btw-richtlijn wordt dit verduidelijkt. Zelfstandigheid geldt niet voor de personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 13 Om de zelfstandigheid te bepalen zijn een aantal criteria opgesteld. Voorbeelden hiervan zijn: de duur van de verhouding tot de opdrachtgever, degene die het financiële risico draagt van de werkzaamheden en degene die optreedt tegenover derden. 14 Bedrijf Om als ondernemer te kwalificeren dient een bedrijf te worden uitgeoefend. De belangrijkste kenmerken van een bedrijf zijn: er is sprake van een economische activiteit, deze activiteit moet duurzaam zijn en de ondernemer moet deelnemen aan het economische verkeer. Economische activiteit Om als bedrijf te kwalificeren moet ten eerste sprake zijn van een economische activiteit. In artikel 9 van de Btw-richtlijn wordt aangegeven dat een economische activiteit moet worden verricht, alvorens sprake is van een ondernemer. Als economische activiteit wordt beschouwd: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het is niet van belang dat deze activiteit een winstoogmerk heeft of dat winst wordt behaalt. 15 Een ander belangrijk aspect van een economische activiteit is, dat de ondernemer zijn prestaties verricht onder bezwarende titel. Kortgezegd betekent dit dat een vergoeding wordt betaald voor de prestatie. 16 Wanneer de economische activiteit niet onder bezwarende titel plaatsvindt, wordt deze niet verricht door een ondernemer. Een goed voorbeeld hiervan is het arrest Tolsma: de betaling voor het spelen van een orgel is geen betaling onder bezwarende titel, dit komt omdat de betaling vrijwillig is en geen vergoeding is afgesproken voor de verrichte prestatie. Dit is zo geoordeeld door het Europese Hof van Justitie. 17 13 zie artikel 10 van de Btw- richtlijn 14 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p.137 15 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 139 16 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting Deventer: Kluwer, 2012, p. 143 17 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C 16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 7

Duurzaam streven: Ten tweede dient het bedrijf duurzaam te streven naar opbrengst. 18 Duurzaam doelt hier op de prestaties die de ondernemer in het economische verkeer verricht, deze moeten met enige regelmaat zijn. 19 Dit kan wekelijks zijn maar ook om de drie jaar, het begrip moet dus ruim worden uitgelegd. Deelname aan het economische verkeer Als laatste moet de economische activiteit plaatsvinden in het economisch verkeer. De hoge raad verduidelijkt dit begrip in HR 14 september 1988 nr. 25 005, FED 1988/739: als prestaties verricht in het economische verkeer hebben te gelden alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren. 2.2.2 Levering en dienst Er zijn twee verschillende soorten belastbare handelingen: levering van goederen en het verrichten van een dienst. Een levering is de overdracht om als eigenaar te beschikken over de macht van een goed. 20 Bij een levering kan onderscheid gemaakt worden tussen de juridische macht (eigendomsoverdracht) en economische macht. Economische macht betekent dat de waardevermeerdering of het waardeverlies aan de ondernemer toekomt. 21 Alles wat niet als levering wordt bestempeld is automatisch een dienst. Dit komt omdat artikel 4 Wet OB een vangnetbepaling is. Wanneer het goed verzonden of vervoert dient te worden is de plaat van levering, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. In alle andere gevallen, bijvoorbeeld wanneer het goed al op de plaats van bestemming is, is de plaats van levering daar waar het goed zich bevindt ten tijde van de levering. 22 (De plaats van dienst wordt verder besproken in 3.1). 2.2.3 De berekening en de verschuldigdheid van btw Op het moment dat sprake is van een belastbaar feit moet worden vastgesteld wat de maatstaf van heffing is, welk tarief moet worden toegepast en wanneer de verschuldigdheid is ontstaan. Op deze manier kan worden vastgesteld welk bedrag aan omzetbelasting de ondernemer is verschuldigd. 23 Maatstaf De maatstaf van heffing is het bedrag waarover de ondernemer omzetbelasting is verschuldigd. De hoofdregel is opgenomen in artikel 8 Wet OB: de belasting wordt geheven over de vergoeding. De vergoeding is het totale bedrag dat ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht. Alleen wanneer meer geld wordt ontvangen dan dat op de factuur staat, is de maatstaf het bedrag dat is ontvangen en niet het bedrag wat in 18 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 71-72 19 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 140 20 Zie artikel 3 lid 1 onderdeel a, wet van de omzetbelasting 1968 21 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 40 22 zie artikel 5 lid onderdeel a- b, wet omzetbelasting 23 O.L. Mobach, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 181 8

rekening is gebracht. 24 Op het moment dat minder ontvangen is dan wat in rekening is gebracht, is de maatstaf wel hetgeen wat in rekening is gebracht. Voor deze situatie bestaat een regeling zodat de ondernemer zijn te veel betaalde omzetbelasting terug kan vragen, deze regeling staat in artikel 29 lid 1 Wet OB. Omdat omzetbelasting de besteding beoogt te belasten wordt door deze regeling de daadwerkelijke besteding belast. 25 Naar mijn mening zou anders een onwenselijke situatie ontstaan waarin omzetbelasting wordt geheven over een bedrag wat de ondernemer niet heeft ontvangen. Tarief Nadat de maatstaf is vastgesteld moet worden onderzocht welke aard de levering of de dienst heeft en welk tarief hierbij van toepassing is. De drie verschillende tarieven in de omzetbelasting zijn: Algemene tarief van 21% Het algemene tarief is standaard van toepassing op alle goederen en diensten waar niet het verlaagde of het nultarief voor geldt en waarvoor geen vrijstelling geldt. 26 Verlaagd tarief van 6% Goederen of diensten die in Tabel I Wet OB zijn opgenomen vallen onder het verlaagde tarief van 6%. Het verlaagde tarief geldt onder andere voor voedings-, geneesmiddelen en op diensten in de sociale of culturele sfeer. Deze goederen en diensten vallen onder het verlaagde tarief omdat de overheid de belastingdruk hierop zo laag mogelijk wil houden. 27 Nultarief Het nultarief is van toepassing op goederen die in Tabel II Wet OB staan en in Nederland belastbaar zijn. Het nultarief is uit technisch oogpunt ingevoerd, zodat intracommunautaire leveringen en op exportleveringen zonder omzetbelasting Nederland verlaten. Het nultarief verschilt ten opzichte van een vrijstelling dat als het nultarief van toepassing is nog wel recht op aftrek van voorbelasting is. (zie voor een verdere uitleg 2.2.4) Verschuldigdheid van de belasting De verschuldigdheid van de belasting gaat over twee aspecten: wie is de belasting verschuldigd en op welk tijdstip is de belasting verschuldigd geworden. Degene die de prestatie verricht is in hoofdregel degene waarbij de belasting is verschuldigd maar in gevallen dat artikel 12 lid 2 Wet OB geldt wordt de verschuldigdheid verlegd naar de afnemer. 28 Het tijdstip van de verschuldigdheid voor leveringen en diensten ontstaat bij het uitreiken van de factuur. Daarnaast kan het voorkomen dat de vergoeding al is betaald maar de factuur nog niet is verstuurd, in dit geval is het tijdstip van verschuldigdheid het tijdstip van de ontvangst van de vergoeding. 29 24 zie artikel 8 lid 2, wet omzetbelasting 25 O.L. Mobach, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p 182 26 zie artikel 9 lid 1, wet van de omzetbelasting 1968 27 O.L. Mobach, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 203 28 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 55 29 zie artikel 13 lid 1-2 wet van de omzetbelasting 1968 9

2.2.4 Vrijstellingen Een vrijstelling is tweeledig, wanneer een vrijstelling van toepassing is, is geen omzetbelasting verschuldigd over de vrijgestelde prestatie. Ten tweede geldt voor inkopen die direct toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde prestatie geen aftrek van voorbelasting. 30 Welke prestaties zijn vrijgesteld is terug te vinden in artikel 11 Wet OB. Zoals al aangegeven in voorgaande paragraaf verschilt een vrijstelling van het nultarief; een levering die onder het nultarief valt is wel belast alleen wordt nul procent over de levering geheven. Voor de levering die valt onder het nultarief heeft de ondernemer wel recht op aftrek van voorbelasting. Vrijstellingen zijn in het leven geroepen om de consument niet te belasten in zijn levensbehoeften, denk aan onderwijs en medische verzorging. De overheid wil ook diensten stimuleren zoals sport, sociale en culturele activiteiten. Bij sommige diensten of goederen schuilt een andere reden achter de vrijstelling, bijvoorbeeld bij kansspelen en verzekeringsdiensten: deze zijn al belast met kansspelbelasting en assurantiebelasting. 31 2.2.5 Aftrek van voorbelasting Middels het systeem van aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat ondernemers alleen belasting betalen over het gedeelte van de toegevoegde waarde. Ondernemers kunnen de omzetbelasting die aan hen in rekening is gebracht bij de btw-aangifte aftrekken van de verschuldigde omzetbelasting. 32 De belasting is alleen aftrekbaar voor zover de goederen en diensten gebruikt voor belaste prestaties. 33 Een deels vrijgestelde organisatie kan alleen de btw aftrekken voor de inkopen die direct toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties, voor inkopen die toerekenbaar zijn aan het onbelaste deel krijgt de ondernemer geen aftrek. Door deze systematiek van heffen bewerkstelt dat omzetbelasting alleen wordt geheven bij de eindverbruiker. 34 Naar mijn idee is deze systematiek in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw, namelijk dat het een verbruiksbelasting is. Zodoende drukt de belasting alleen op de verbruiker en niet op de producent. 30 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 243 31 zie artikel 1 wet op belastingen van rechtsverkeer en artikel 1 wet op de kansspelbelasting. 32 zie artikel 2 Wet OB 33 zie artikel 15 lid 6 Wet OB 34 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 343 10

2.3 Conclusie De omzetbelasting is een verbruiksbelasting die het beste omschreven kan worden als een belasting die consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 35 Het is een belasting die aansluit bij het bestemmingslandbeginsel waardoor getracht wordt de levering of dienst in het land van verbruik te belasten. Een uitzondering hierop zijn B2C diensten. Deze worden belast in de vestigingsplaats van de ondernemer. Daarnaast moet aan een aantal voorwaarden voldaan worden om binnen de heffing van de omzetbelasting te vallen, er moet namelijk sprake zijn van een levering of dienst die verricht wordt door een ondernemer en deze ondernemer moet ook in de hoedanigheid van een ondernemer handelen. Verder dient deze levering of dienst onder bezwarende titel in Nederland te hebben plaatsgevonden. Een ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, zoals omschreven in artikel 7 lid 1 Wet OB. Hierbij moet een bedrijf tevens aan de volgende eisen voldoen; het bedrijf moet een economische activiteit verrichten die duurzaam streeft naar opbrengst en deze activiteit moet plaatsvinden in het economisch verkeer. Wanneer sprake is van een ondernemer moet worden gekeken of deze ondernemer een dienst of een levering verricht. Een levering is de overdracht om als eigenaar te beschikken over de macht van een goed. 36 Als de economische activiteit zich niet kwalificeert als levering, kwalificeert de activiteit zich automatisch als dienst. Nadat de economische activiteit is gekwalificeerd, wordt de maatstaf van heffing bepaalt; dit is het bedrag waarover de ondernemer btw is verschuldigd. Zodra de maatstaf is bepaald wordt gekeken welk tarief op de economische activiteit van toepassing is en of voor de activiteit een vrijstelling geldt. Er zijn drie tarieven in de omzetbelasting; het algemene tarief van 21 procent, het verlaagd tarief van zes procent en het nultarief. Wanneer de activiteit onder artikel 11 Wet OB valt is deze vrijgesteld, alleen voor inkopen die direct toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde activiteit geldt geen aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk drie wordt dieper ingegaan op de huidige regelgeving en de nieuwe regelgeving omtrent de plaats van dienst. 35 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, p. 9 36 Zie artikel 3 lid 1 onderdeel a, wet van de omzetbelasting 1968 11

Hoofdstuk 3 Plaats van dienst 3.1 Hoofdregel Omtrent de plaats van dienst regels dient onderscheid gemaakt te worden tussen business to business (hierna: B2B) en business to consumer (hierna: B2C). Een B2B dienst is een dienst die wordt verricht door een ondernemer aan een andere ondernemer. Bij een B2C dienst verricht een ondernemer een dienst aan een consument. Voor B2B diensten geldt op grond van de hoofdregel (artikel 6 lid 1 Wet OB) dat de plaats van dienst, de plaats is waar afnemende ondernemer is gevestigd. Ter illustratie: wanneer een advocaat is gevestigd in Duitsland en een dienst verricht aan een ondernemer gevestigd in Nederland, is de plaats van dienst Nederland. De hoofdregel voor B2C diensten staat in artikel 6 lid 2 Wet OB, de plaats van dienst is de plaats waar de dienstverrichtende ondernemer is gevestigd. Ter illustratie: wanneer de Duitse advocaat een dienst verricht aan een consument in Nederland, is de plaats van dienst Duitsland. Voor beide soorten diensten geldt dat wanneer deze zijn verricht voor een vaste inrichting in een ander land, deze diensten geacht te hebben plaatsgevonden in het land waar de vaste inrichting zich bevindt. De plaats van dienst is belangrijk om te kunnen bepalen welk land de heffingsbevoegdheid heeft: het land waar de dienst wordt verricht is heffingsbevoegd. 37 Indien de dienstverrichter niet is gevestigd of geen vaste inrichting heeft in het land van de dienstontvangende ondernemer geldt de verleggingsregeling van artikel 12 Wet OB en wordt de verschuldigdheid voor de btw verlegd naar de dienstontvangende ondernemer. De plaats van dienst van B2B diensten is in mijn ogen logisch en komt overeen met het bestemmingslandbeginsel. Bij B2C diensten kan om praktische redenen niet worden aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel omdat de ondernemer zich dan in alle landen waar hij diensten verricht moet registreren. Bij B2C diensten is plaats van dienst niet de plaats waar de afnemer is gevestigd, maar waar de ondernemer is gevestigd. Hierdoor kan het voorkomen dat het land waar de dienst verbruikt wordt niet heffingsbevoegd is, dit strook niet met de gedachte van het bestemmingslandbeginsel. 37 zie artikel 1 onderdeel a Wet OB 12

3.2 Telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten De begrippen telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten zijn van belang om vast te stellen op welke diensten de wijziging van 1 januari 2015 van toepassing is. Telecommunicatiediensten In artikel 2a lid 1 onderdeel r Wet OB staat de definitie van telecommunicatiediensten. Telecommunicatiediensten zijn diensten waarmee de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard per draad, via radiofrequente straling, langs optische weg of met behulp van andere elektromagnetische middelen mogelijk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst, waaronder het bieden van toegang tot wereldwijde informatienetten. Anders gezegd: telecommunicatiediensten zijn alle diensten die verband houden met communiceren en waarbij geen fysiek contact bestaat. Het communiceren gebeurt via een communicatienetwerk, dit kan het internet, een telefoon- of satellietverbinding zijn. Omroepdiensten In artikel 6 ter van de wijziging van de Uitvoeringsverordening staat beschreven wat omroepdiensten zijn. Het uitzenden van radio of televisieprogramma s via een radio- of televisienetwerk. Het maakt niet uit via welk medium deze uitzendingen beluisterd of bekeken worden zolang de uitzending gelijktijdig plaatsvindt met de originele uitzending via het radio- of televisienetwerk. Vindt de uitzending plaats op een later tijdstip dan is sprake van een elektronische dienst. Persoonlijk vind ik de laatste volzin nogal onlogisch omdat de aard van de dienst niet veranderd alleen het tijdstip waarop de uitzending plaatsvindt, plus is er altijd een vertraging als een uitzending via het internet, telefoon of tablet wordt bekeken. Elektronische diensten Elektronische diensten zijn langs de elektronische weg verrichte diensten die wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en die slechts weinig menselijk ingrijpen vergen. Dit is terug te lezen in artikel 2a lid 1 onderdeel q Wet OB en wordt verduidelijkt in artikel 7 van de Btw-Uitvoeringsverordening. In artikel 7 en bijlage II van de Btw-richtlijn staat een indicatie voor wat als elektronische dienst gezien wordt. Enkele voorbeelden hiervan zijn: het leveren, onderbrengen en onderhouden van websites; de terbeschikkingstelling van databanken; de levering van onderwijs op afstand. 13

Door de enigszins moeilijke formulering van het begrip elektronische dienst door de Wet OB, denk ik dat het voor ondernemers moeilijk is uit te zoeken welke diensten hier onder vallen, ook al worden meerdere voorbeelden gegeven. Neem ter illustratie het geringe menselijk ingrijpen, ik neem aan dat veel ondernemers zullen claimen dat zij een elektronische dienst verrichten die een grote mate van menselijk ingrijpen vergt. Omdat zij anders vanaf 1 januari 2015 ook voor alle consumenten btw moeten afdragen in diens vestigingsplaats. Ook is het moeilijk omdat de technologische markt zo veranderlijk is en de kleinste verschillen bepalend zijn voor of de dienst zich kwalificeert als elektronische dienst. Bijvoorbeeld bij omroepdiensten het verschil als de uitzending niet gelijktijdig plaatsvindt, dit voorbeeld is ook opgenomen in de wijziging van de Uitvoeringsverordening. De wijziging van de Uitvoeringsverordening geeft in bijlage I ter verduidelijking van bijlage II van de Btw-richtlijn nog meerdere voorbeelden die zich als elektronische dienst kwalificeren. Alsnog is deze lijst limitatief en is er een grote rol weggelegd voor de nationale rechter en eventueel het Hof van Justitie om het begrip vorm te geven. 38 3.3 Plaats van dienst telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten B2C tot 1 januari 2015 In deze paragraaf ga ik de plaats van dienst regels omtrent telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten tot de nieuwe wetswijziging van 1 januari 2015 behandelen. Onderscheidt wordt gemaakt tussen EUdienstverleners en non EU-dienstverleners. 39 3.3.1 EU- dienstverleners Als de dienstverlener is gevestigd in de EU en de afnemer is een consument, dan geldt de hoofdregel van artikel 6 lid 2 Wet OB. De plaats van dienst is de plaats waar de ondernemer is gevestigd. Behalve als dienstverlener is gevestigd in de EU en de consument buiten de EU. In dit geval geldt artikel 6i onderdeel i-j-k Wet OB: de plaats van dienst is de plaats waar de afnemer woont of is gevestigd. Deze uitzondering is opgenomen om concurrentieverstoringen weg te nemen. 40 De consumenten die zijn gevestigd buiten de EU zouden waarschijnlijk niet de diensten uit de EU afnemen omdat binnen de EU de belastingtarieven in vele gevallen hoger liggen dan in de meeste landen buiten de EU. 41 3.3.2 Non EU-dienstverleners Wanneer het gaat om een elektronische dienst en de consument is gevestigd in de EU en de dienstverlener buiten de EU is artikel 6h Wet OB van toepassing. De plaats van de elektronische dienst is daar waar de consument is gevestigd. Deze uitzondering geldt alleen voor elektronische diensten en is opgenomen omdat de Wet op de omzetbelasting zich niet in het zelfde tempo als de technologie ontwikkelde. Door de technologische vooruitgang kunnen veel diensten die voorheen niet via een elektronische weg werden verricht, nu wel via de 38 Vakstudie Omzetbelasting, art. 28t Wet OB 1968, aantekening 2.4 39 dienstverleners die niet zijn gevestigd in de EU 40 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, kluwer, deventer, 2012, p. 185 41 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, kluwer, deventer, 2012, p. 180-181 14

elektronische weg worden verricht. Denk hierbij aan adviesdiensten die via een email verstuurd worden en zich daarom als elektronische dienst kwalificeren. Dit gaf non EU-dienstverleners een concurrentievoordeel ten opzichte van de EU-dienstverleners omdat zij geen btw in rekening brachten. 42 Voor telecommunicatie en omroepdiensten is artikel 6j onderdeel c Wet OB van toepassing: de plaats van dienst is daar waar de dienst werkelijk wordt gebruikt of waar de werkelijke exploitatie plaatsvindt. Dit is gedaan om de heffing te garanderen en het voorkomen van concurrentieverstoringen omdat in sommige non EU-landen een laag tot zelfs geen btw-tarief geldt. 3.4 Plaats van dienst telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten B2C vanaf 1 januari 2015 Vanaf 1 januari 2015 vindt een wijziging plaats omtrent de plaats van dienst regels bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Dit is de hoofdregel uit de wijziging van de Uitvoeringsverordening: Vanaf 1 januari 2015 moeten alle telecommunicatiediensten, radio- en televisie- omroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten die voor een niet-belastingplichtige worden verricht, worden belast in de lidstaat waar de afnemer gevestigd is of waar hij zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, ongeacht de plaats waar de belastingplichtige die deze diensten verricht, is gevestigd. 43 3.4.1 Gedachte wijziging plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten De gedachte achter de wijziging van de regelgeving voor de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten vindt zijn oorsprong in het rechtskarakter van de omzetbelasting. Omzetbelasting werd in de jaren 60 ingevoerd als een algemene verbruiksbelasting. Deze zou ten laste moeten komen van het verbruik van eindproducten. 44 In overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel zou de heffing plaats moeten vinden daar waar het verbruik plaatsvindt. Omdat omzetbelasting, vanuit de gedachte van het bestemmingslandbeginsel, graag het verbruik wil belasten daar waar het verbruik plaatsvindt, kan ik de verplaatsing van de plaats van dienst naar de afnemer begrijpen. Voorheen was het niet mogelijk om telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten in het land van de consument te belasten wanneer deze in een andere lidstaat is gevestigd. Dit zou namelijk een aanzienlijke mate aan extra administratie en verplichtingen met zich meebrengen, zodat het niet haalbaar was om deze diensten in het land van verbruik te belasten. Zodoende is wegens praktische redenen het land waar de ondernemer is gevestigd heffingsbevoegd. Maar omdat vanaf 1 januari 2015 het één-loket systeem wordt uitgebreid voor ondernemers gevestigd in de EU, zal het makkelijker worden om aan deze extra administratie en verplichtingen te voldoen. 42 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, Studenteneditie 2013-2014, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2013, p. 123 43 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 1042/2013 van de raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst. 44 A.H.R.M. Denie, Tussen toen en toekomst, WFR 1995/1569 15

Vanaf 1 januari 2015 worden de B2C telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten wel belast in het land van verbruik. De EU wil hiermee bereiken dat er minder concurrentieverstoringen plaatsvinden en dat interpretatieverschillen van lidstaten worden bestreden. 45 Zo kan het voorkomen dat dezelfde dienst afgenomen in hetzelfde land met een verschillend tarief wordt belast omdat de een van de ondernemers is gevestigd in een lidstaat met een lager btw-tarief. Om deze reden heeft Luxemburg de invoering van de nieuwe wetswijziging nog proberen tegen te houden omdat zij een lager btw-tarief kent en door deze nieuwe maatregel veel inkomsten misloopt. Omdat veel ondernemers door het lage tarief in Luxemburg zijn gevestigd en door de nieuwe maatregel de heffingsbevoegdheid verplaatst naar de vestigingsplaats van de afnemer. 46 3.4.2 EU- dienstverleners Voor EU-dienstverleners die een dienst verrichten aan consumenten die zijn gevestigd in de EU is tot op heden de regel dat de plaats van dienst het land is waar de ondernemer is gevestigd. Per 1 januari 2015 is de plaats van dienst het land waar de afnemer is gevestigd, oftewel de consument. 47 Als een Europese ondernemer een dienst verricht aan een consument die is gevestigd buiten de EU, is de plaats van dienst nog steeds het land van de afnemer. Deze bepaling was tot 1 januari 2015 al opgenomen in artikel 6i onderdeel i-j-k Wet OB. Stel, een in Nederland gevestigde ondernemer verricht een elektronische dienst aan een consument in Polen dan is de plaats waar deze dienst wordt verricht Polen. Idem als de consument uit een land buiten Europa komt. 3.4.3 non EU- dienstverleners Wanneer een dienstverlener niet in de EU is gevestigd maar de consument wel dan verandert op basis van artikel 6h Wet OB de plaats van dienst bij elektronische diensten niet. Voor deze diensten is de plaats van dienst al het land was waar de consument is gevestigd. Voor telecommunicatie- en omroepdiensten diensten verandert de plaats van dienst wel. Tot 2015 is de plaats van dienst daar waar het werkelijk gebruik plaatsvindt en vanaf 1 januari 2015 is de plaats van dienst daar waar de consument is gevestigd. 3.5 Plaats van dienst telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten B2B tot en vanaf 1 januari 2015 Bij business to business diensten verandert niets na 1 januari 2015, de regels blijven hetzelfde. Als de dienstverlener is gevestigd in de EU en de afnemer een ondernemer is, geldt de hoofdregel van artikel 6 lid 1 Wet OB. De plaats van dienst is waar de dienst ontvangende ondernemer is gevestigd. Dit geldt ook wanneer de dienstverlener is gevestigd buiten de EU en een dienst verricht aan ondernemer gevestigd in de EU. Zoals besproken in paragraaf 3.1 wordt de verschuldigdheid van de belasting verlegd naar de dienstontvangende 45 Vakstudie omzetbelasting art. 6h wet OB aantekening 1.4 46 Van Doesum, Van Kesteren, Van Norden, Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst, WFR 2008/279 47 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 1042/2013 van de raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst. 16

ondernemer als de dienstverrichter niet is gevestigd, of geen vaste inrichting heeft, in het land van de dienstontvangende ondernemer. 3.6 Één-loket systeem Één-loket systeem tot 1 januari 2015 Het één-loket systeem is een keuzeregeling die in 2003 in het leven is geroepen om de administratieve lasten te verminderen voor dienstverrichters die buiten de EU zijn gevestigd en elektronische diensten leveren aan consumenten die zijn gevestigd binnen de EU. 48 Met behulp van deze regeling hoeft een non-eu dienstverlener zich niet in elk EU-land te registreren om zo de btw af te dragen, omdat de plaats van dienst het land is waar de afnemer is gevestigd, zie artikel 6h Wet OB. Een dienstverrichter die buiten de EU is gevestigd registreert zich in één EU-land en in dat land kan hij aangifte doen voor alle elektronische diensten binnen de EU. Dit is vastgelegd in artikel 28q tot en met artikel 28t Wet OB en in artikel 359 tot en met 369 van de Btw-richtlijn. Deze aangifte moet wel aan een aantal zaken voldoen; zo moet de ondernemer voor elk land aangeven over welk bedrag hij omzetbelasting is verschuldigd, wat het geldende btw-tarief is van het land en hoeveel omzetbelasting hij moet betalen. Tevens moet de ondernemer zelf kijken of in de verschillende landen vrijstellingen, uitzonderingen of speciale bepalingen gelden. Hierna wordt door de lidstaat de btw aan het juiste land toegewezen. 49 Het maakt hierbij geen verschil in welk land de ondernemer zich registreert. Een nadeel van dit loket is dat de ondernemer niet via het loket de btw in aftrek mag brengen op de voorbelasting, deze moet de ondernemer terugvragen via een separaat teruggaafverzoek bij de lidstaat van registratie. 50 Mini één-loket systeem Omdat vanaf 1 januari 2015 de nieuwe wetgeving ingaat omtrent de plaats van dienst bij telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten wordt het één-loket systeem uitgebreid. Vanaf dan kunnen ondernemers binnen de EU aangifte doen voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten bij het mini één-loket systeem. 51 Tevens mogen dienstverrichters die buiten de EU zijn gevestigd gebruik maken van het één-loket systeem voor telecommunicatie- en omroepdiensten. Omdat de plaats van B2C diensten zich verlegd van de ondernemer naar de consument zou dit normalerwijs betekenen dat de ondernemer die telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten verricht zich in alle EU-landen moet registreren om daar de btw af te dragen. Dit is niet nodig, want vanaf 1 januari 2015 kan de aangifte voor al deze lidstaten gedaan worden bij één loket, waarna dit loket zorgt dat de btw wordt afgedragen aan de juiste lidstaat. 52 Door middel van dit systeem probeert men ervoor te zorgen dat de nieuwe wetswijziging de administratieve lasten voor de ondernemer niet te zwaar 48 MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 379, p. 1. 49 zie artikel 28s lid 3 wet van de omzetbelasting 1968 50 zie artikel 368 Btw- richtlijn 51 Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de bijzondere regelingen voor niet- gevestigde belastingplichtigen die telecommunicatie-, omroep- of elektronische diensten verrichten voor niet- belastingplichtigen,13 januari 2012, 2012/0001, COM(2012) 2, p. 3 52 http://europa.eu/rapid/press- release_ip- 12-17_nl.htm geraadpleegd op 11-10- 2013 17

worden en dit systeem zorgt voor een eerlijkere verdeling van de heffing. Wel gelden voor het mini één-loket systeem een aantal nieuwe regels, bijvoorbeeld de ondernemer mag zich niet zomaar in elke lidstaat registreren voor het loket. De volgende vier situaties kunnen voorkomen: 53 1. De hoofdvestiging van de dienstverrichter ligt binnen de EU. De lidstaat waar de hoofdvestiging gelegen is, is de lidstaat waar hij zich moet registreren voor het mini een-loket systeem. 2. De hoofdvestiging van de dienstverrichter ligt buiten de EU en heeft een vaste inrichting binnen de EU. De lidstaat waar de vaste inrichting gevestigd is, is de lidstaat van registratie. 3. De hoofdvestiging van de dienstverrichter ligt buiten de EU en heeft meerdere vaste inrichtingen binnen de EU. Lidstaat waar een van de vaste inrichtingen gevestigd is, is de lidstaat van registratie. 4. De hoofdvestiging van de dienstverrichter ligt buiten de EU en heeft geen vaste inrichtingen binnen de EU, de dienstverrichter mag een lidstaat naar keuze kiezen om zich te registreren voor het mini éénloket systeem. De Europese Commissie heeft getracht door de invoering van het mini één-loket systeem de administratieve lasten voor de ondernemer te verlichten. Hiervoor heeft zij een web portaal ontwikkeld waar ondernemers die telecommunicatie-, omroep- en/of elektronische diensten verrichten voor alle lidstaten centraal de btw-aangifte kunnen doen. Daarnaast worden op die web portaal ook alle informatie van andere lidstaten omtrent de heffing en tarieven, vrijstellingen et cetera vermeld. Er komt een speciaal forum waarbij de ondernemers in discussie kunnen gaan met de verschillende belastingautoriteiten over de btw heffing. 54 De ondernemer moet per kwartaal aangifte doen en wanneer hij zich heeft aangemeld voor het één-loket systeem kan het pas vanaf volgend kalenderkwartaal worden toegepast. 55 Merkx geeft terecht aan dat dit onwenselijk is, omdat een ondernemer van telecommunicatie-, omroep- en/of elektronische diensten dan voor het voorgaande kwartaal wel alle aangiftes apart per lidstaat moet indienen. Dit wil het één-loket systeem nou juist voorkomen. Dit zou mijn inziens ook moeten veranderen, mede hierdoor zou het kunnen voorkomen dat een ondernemer die telecommunicatie-, omroep- en/of elektronische diensten verricht er voor kiest om een dienst aan een consument niet te verrichten, omdat de kosten van het registreren en het aangifte doen hoger zijn dan de opbrengst. 56 Naar mijn mening is de Europese Commissie er gedeeltelijk in geslaagd om de administratieve lasten voor ondernemers te verlichten. In artikel 63 quater van het voorstel staat een opsomming van administratieve verplichtingen die de ondernemer moet bijhouden. Een paar voorbeelden hiervan zijn: de maatstaf van heffing, het toegepaste btw-tarief en de plaats waar de afnemer is gevestigd. In lid 2 is te lezen dat deze gegevens 53 zie artikel 57 ter-sexies van de verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de bijzondere regelingen voor niet-gevestigde belastingplichtigen die telecommunicatie-, omroep- of elektronische diensten verrichten voor niet- belastingplichtigen,13 januari 2012, 2012/0001, COM(2012) 2 54 M.M.W.D. Merkx, Groenboek BTW: werkelijkheid of toekomstmuziek?, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 55 zie artikel 57 octies van de verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de bijzondere regelingen voor niet-gevestigde belastingplichtigen die telecommunicatie-, omroep- of elektronische diensten verrichten voor niet- belastingplichtigen,13 januari 2012, 2012/0001, COM(2012) 2 56 Dit zal alleen van toepassing zijn op kleine ondernemers 18

geautomatiseerd bijgehouden moeten worden, wat dus geen probleem oplevert. Het nadeel is dat de ondernemer bij de aangifte steeds voor elk land apart moet kijken hoe de btw-behandeling van telecommunicatie-, omroepen/of elektronische diensten in dat land is. Merkx geeft hierbij aan dat de btw-behandeling van vouchers (prepaid telefoonkaarten, internet kaarten, et cetera) nog niet is geharmoniseerd in de EU. 57 De Europese Commissie heeft wel reeds een voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn gedaan om de btw-behandeling voor vouchers te harmoniseren. 58 Daarnaast is het bij deze kaarten moeilijk om te achterhalen wie de afnemer is en waar deze is gevestigd vanwege het feit dat iedereen deze kaarten kan aanschaffen en deze persoon niet de afnemer van de dienst hoeft te zijn. 59 Een ander voorbeeld is de aftrek van omzetbelasting in artikel 268 Btw-richtlijn, deze kan niet bij het loket worden verwerkt maar dient apart te worden ingediend middels een teruggaafverzoek. Wil het één-loket systeem goed werken moet de ondernemer ook de aftrek van voorbelasting in de aangifte kunnen verwerken. 60 Hiermee wordt voorkomen dat voor ondernemers een cashflowprobleem ontstaat, want wanneer zij dit zelf gaan terug vragen zal dit doorgaans langer duren. Omdat in de EU de belastingheffing nog niet is geharmoniseerd, geven sommige lidstaten wel aftrek voor bepaalde kosten en andere niet. Ik denk dat hierdoor de ondernemer kosten kan alloceren aan lidstaten waar wel aftrek geldt voor deze kosten. Ik ben van mening dat dit een ongewenste situatie creëert. Bovendien lijkt het me voor de ondernemer moeilijk om te achterhalen waar de dienst wordt verleend, de dienst wordt via een elektronisch netwerk verleend en tegenwoordig is het met de huidige technologie via diverse software makkelijker om de plaats 61 waar iets afgenomen wordt te manipuleren. Zo kan bijvoorbeeld via proxyservers de plaats van waar iets afgenomen wordt, worden aangepast. Dit zou het makkelijker maken om fraude te plegen, want de afnemer kan de computer zo instellen dat hij de telecommunicatie-, omroep- of elektronische dienst in het land afneemt waar het laagste btw-tarief geldt. In hoofdstuk vier ga ik dieper in op de bepaling van de vestigingsplaats. 57 M.M.W.D. Merkx, Mini één-loketsysteem voor grote btw-veranderingen, BTW-bulletin 2012/24. 58 De Raad van de Europese Unie, Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat een standaard btw-aangifte betreft. 59 Europese Commissie, Voorstel tot een verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van dienst,18 december 2012, 2012/0354, COM(2012) 763 final, art. 24 ter. 60 M.M.W.D. Merkx, Mini één-loketsysteem voor grote btw-veranderingen, BTW-bulletin 2012/24. 61 Hierbij doel ik niet op de geografische plaats maar de plaats die is gebaseerd op wat de computer, internetverbinding, ip- adres aangeeft, deze gegevens zijn makkelijk te manipuleren. 19

3.7 Conclusie De Wet op de omzetbelasting maakt onderscheid tussen B2C diensten en B2B diensten. B2C diensten zijn belast in het land waar de ondernemer is gevestigd. B2B diensten zijn belast in het land waar de dienstontvangende ondernemer is gevestigd. Bij B2C diensten kan het voorkomen dat het land van verbruik niet hetzelfde land is waar de dienst wordt belast. Dit is niet in overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel. Echter voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten wordt per 1 januari 2015 de plaats van dienst gewijzigd naar de plaats waar de consument is gevestigd. Tot 1 januari 2015 geldt voor B2C diensten de hoofdregel, echter voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten zijn hier een paar uitzonderingen op. Wanneer de consument niet in een lidstaat is gevestigd en een telecommunicatie-, omroep- of elektronische dienst afneemt, is de plaats van dienst het land van de consument. Dit is beschreven in artikel 6i onderdeel i-j-k Wet OB. Als de dienstverlener niet is gevestigd in de EU en de consument wel, geldt artikel 6h Wet O en is de plaats van de dienst daar waar de consument is gevestigd. Let wel, dit geldt alleen voor elektronische diensten. Voor telecommunicatie en omroepdiensten is de plaats van dienst daar waar de dienst werkelijk wordt gebruikt of waar de werkelijke exploitatie plaatsvindt. Vanaf 1 januari 2015 geldt voor alle telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten dat de plaats van dienst daar is waar de consument is gevestigd. Bij B2B diensten treedt geen verandering op, de plaats van dienst blijft de plaats waar de dienstontvangende ondernemer is gevestigd. De ondernemers die elektronische diensten verrichten aan consumenten binnen de EU en zelf zijn gevestigd buiten de EU kunnen kiezen voor het één-loket systeem. Dit systeem wordt vanaf 1 januari 2015 uitgebreid voor EU-ondernemers die telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten verrichten aan een consument in een andere lidstaat. Middels dit systeem kunnen deze dienstverleners zich in een lidstaat registreren en via deze lidstaat de btw-aangifte doen voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die zij verlenen aan consumenten in de EU. Zo niet, dan moet de ondernemer zich in elke lidstaat waar hij elektronische diensten verricht registreren om daar de btwaangifte te doen. Alhoewel de administratieve lasten middels dit systeem worden verlicht, is het nog steeds een tijdrovende opgave voor ondernemers, mede doordat de aftrek niet in de btw-aangifte kan worden verwerkt. Ik ben van mening dat wanneer voor ondernemers een dusdanig ingrijpende maatregel wordt ingevoerd, deze makkelijker toepasbaar moet zijn dan voorheen. In de ogen van de ondernemer is dit niet makkelijker toepasbaar, gezien de hoeveelheid extra administratie. Wel wordt middels deze nieuwe regeling bewerkstelligd dat de belastingheffing dichterbij het principe van het bestemmingslandbeginsel komt en zodoende dus leidt tot een eerlijkere verdeling van de heffing. In het volgende hoofdstuk ga ik uiteenzetten hoe een ondernemer de vestigingsplaats van de afnemer moet bepalen. 20