Algemene Administratie van de Fiscaliteit Operationele Expertise en Ondersteuning Dienst BTW Belasting over de toegevoegde waarde

Algemene Administratie van de Fiscaliteit Operationele Expertise en Ondersteuning Dienst BTW Belasting over de toegevoegde waarde Circulaire AAFisc Nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) d.d. 23.11.2015 Bedrijfsmiddelen Niet-bedrijfsmiddelen Privégebruik Beroepsgebruik Verkoop Aftrek Herzieningen Maatstaf van heffing Normale waarde Gedane uitgaven Bepalingen betreffende het recht op aftrek van gemengd gebruikte bedrijfsmiddelen en andere goederen en diensten. Herzieningen en andere regularisaties met betrekking tot de aftrek van voorbelasting. BIJLAGE 1: Voorbeelden BIJLAGE 2: FAQ 1. INLEIDING 1. Middels artikel 12 van de wet van 29.12.2010 (BS 31.12.2010, 4de editie) werd met ingang van 01.01.2011 een nieuw artikel 45, 1quinquies ingevoegd in het Btw-Wetboek. Artikel 45, 1quinquies, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige de btw geheven van de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, 2, van het Wetboek aan de herziening zijn onderworpen niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. Dit artikel is de omzetting in Belgisch recht van artikel 168bis van de richtlijn 2006/112/EG. 2. Artikel 168bis van de btw-richtlijn is het antwoord van de Europese wetgever op de Seelingrechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie daaromtrent de zaak C-269/00 van 08.05.2003, Wolfgang Seeling tegen Finanzamt Starnberg) op grond waarvan artikel 168, sub a, van de richtlijn diende te worden uitgelegd in de zin dat indien een belastingplichtige ervoor kiest een bedrijfsmiddel, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als een bedrijfsgoed, de voorbelasting die verschuldigd is voor de verkrijging van dat goed in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar is. In die omstandigheden werd het gebruik ervan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. 3. Ten aanzien van de bedrijfsmiddelen die een belastingplichtige heeft aangekocht en die hij geheel of gedeeltelijk heeft opgenomen in zijn patrimonium moet het recht op aftrek van btw ingevolge artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek bepaald worden overeenkomstig het bestemmingsprincipe. Artikel 19, 1, van het Wetboek is dan niet meer van toepassing. De aandacht wordt erop gevestigd dat wat de diensten en goederen betreft die geen bedrijfsmiddelen zijn het recht op aftrek van btw eveneens moet bepaald worden overeenkomstig dat bestemmingsprincipe dat is vervat in artikel 45, 1, van het Btw-Wetboek en in artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling. Gelijktijdig met de invoeging in het Wetboek van voornoemd artikel 45, 1quinquies werd ingevolge artikel 6 van voornoemde wet van 29.12.2010 het artikel 19, 1, van het Wetboek gewijzigd in de zin dat vanaf 01.01.2011 de onroerende goederen uit hun aard opnieuw binnen het toepassingsgebied van de bepaling vallen. 4. Naar aanleiding van beide wetswijzigingen hebben de wijze waarop het oorspronkelijk recht op

aftrek van voorbelasting moet worden bepaald, alsook de wijze waarop dit uitgeoefend recht op aftrek moet worden geregulariseerd het voorwerp uitgemaakt van diverse administratieve publicaties en antwoorden op parlementaire vragen. Deze circulaire heeft tot doel deze commentaren te coördineren, indien nuttig verder toe te lichten en waar nodig bij te sturen. 5. In hoofdstuk 2 van deze circulaire worden de draagwijdte en de gevolgen van de nieuwe bepalingen toegelicht. Daarnaast wordt het algemeen principe inzake het uitoefenen van het recht op aftrek en de manieren waarop de oorspronkelijke aftrek moet worden geregulariseerd besproken. Het begrip "handeling onder bezwarende titel" in het kader van de terbeschikkingstelling van goederen en diensten van het personeel en het bepalen van de normale waarde in omstandigheden beoogd door artikel 33, 2, van het Wetboek komen eveneens aan bod. Hoofdstuk 3 behandelt een aantal praktische uitvoeringsmodaliteiten met betrekking tot de principes uit het tweede hoofdstuk. Het gaat meer bepaald over de wijze waarop het beroepsgebruik van bepaalde goederen en diensten moet worden vastgesteld alsook over een facultatieve berekeningswijze om de normale waarde te berekenen en de gedane uitgaven vast te stellen. Daarnaast worden bepaalde administratieve toegevingen toegelicht. Hoofdstuk 4 is volledig gewijd aan de praktische wijze waarop de gemengde belastingplichtige de nieuwe regels kan toepassen. Aan het einde van deze circulaire volgen nog een aantal slotbepalingen, een bijlage met bijkomende praktische voorbeelden en een bijlage met FAQ. 2. DRAAGWIJDTE EN GEVOLGEN VAN DE NIEUWE BEPALINGEN 2.1. Toepassingsgebied artikel 45, 1quinquies 6. Worden beoogd door de nieuwe bepaling: - de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, 2, aan de herziening zijn onderworpen; - die behoren tot het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige; - en die vanaf het begin zowel voor de doeleinden van zijn economische activiteit als voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit worden gebruikt. De terbeschikkingstelling van een goed aan een gebruiker onder bezwarende titel wordt overigens aangemerkt als een economische activiteit. Artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek is bijgevolg niet van toepassing. 2.1.1. Beoogde goederen en diensten 7. De aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek, heeft slechts betrekking op de goederen en diensten beoogd door de artikelen 6, eerste lid en 7, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969, betreffende de herziening van de aftrek geheven van bedrijfsmiddelen. Voor een definitie van het begrip "bedrijfsmiddelen", wordt verwezen naar de punten 386 tot 391 van de BTW-Handleiding, alsook naar punt 53 van de circulaire nr. AFZ 3/2007 van 15.02.2007. Niet alleen lichamelijke goederen maar ook diensten kunnen aangemerkt worden als een bedrijfsmiddel. Het gaat dan bijvoorbeeld om de omvormings- of verbeteringswerken aan een gebouw (het leggen van een nieuw dak, het plaatsen van nieuwe ramen, ). Ook bepaalde diensten zoals software op maat, licenties, worden beschouwd als een bedrijfsmiddel als ze worden afgeschreven over een periode van minimum 5 jaar.

8. De aandacht wordt erop gevestigd dat vanaf 01.01.2014 het bedrag dat dient te worden bereikt door de prijs, of bij ontstentenis van de prijs, door de normale waarde, per gebruikelijke handelseenheid, opdat klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften als bedrijfsmiddelen worden beschouwd, werd opgetrokken tot 1.000 euro, exclusief btw (zie beslissing nr. E.T.125.162 van 16.01.2014). 2.1.2. Goederen en diensten die niet worden beoogd 9. Er dient te worden benadrukt dat de gehuurde goederen (leasing) niet worden beoogd door artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek aangezien ze in hoofde van de huurder niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt (zie punt 391 van de BTW-Handleiding). De belasting geheven van leveringen van goederen en diensten (herstelling, onderhoud, brandstof, enz.) met betrekking tot bedrijfsmiddelen wordt evenmin beoogd. De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, 2, van het Wetboek. 10. Zoals hierna wordt toegelicht zal de wijze van het bepalen van het oorspronkelijk recht op aftrek evenwel dezelfde zijn ongeacht of het recht op aftrek wordt bepaald op grond van artikel 45, 1quinquies dan wel op grond van artikel 45, 1, van het Wetboek. 2.1.3. Opname in het bedrijfsvermogen van het bedrijfsmiddel 11. Opdat artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek van toepassing zou zijn, is het nodig dat het bedrijfsmiddel deel uitmaakt van het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige. 12. In dat opzicht behoort het tot de vaste administratieve doctrine dat bedrijfsmiddelen die een rechtspersoon verkrijgt enkel kunnen behoren tot het bedrijfsvermogen, aangezien een rechtspersoon geen privévermogen heeft (zie punt 3.7. van de circulaire nr. AOIF 5/2005 van 31.01.2005). Een belastingplichtige natuurlijke persoon daarentegen heeft de keuze om het bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk op te nemen in zijn bedrijfsvermogen of zelfs om het er niet in op te nemen (zie daaromtrent de zaak C-415/98 van 08.03.2001, Laszlo Bakcsi tegen Finanzamt Fürstenfeldbruck). De bedoeling om een bedrijfsmiddel op te nemen in het bedrijfsvermogen moet blijken uit het bedrag dat is opgenomen in rooster 83 van de periodieke btw-aangifte, aangezien dat bedrag de definitieve verhouding vaststelt van de opname in het bedrijfsvermogen (zie toelichting bij het invullen van de periodieke btw-aangifte van 01.01.2014, nr. 160). 13. In het geval van gedeeltelijke opname in het bedrijfsvermogen door een belastingplichtige natuurlijke persoon, behoort enkel dat deel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen tot het toepassingsgebied van de btw. Dit betekent dat elke aftrek of herziening uitgesloten is met betrekking tot het gedeelte dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen alsook dat, in geval van (weder)verkoop van het bedrijfsmiddel, het daarmee overeenstemmend deel van de prijs, in principe, geen deel uitmaakt van de maatstaf van heffing. Voor een toepassing hiervan wordt verwezen naar bijlage 1, voorbeeld 1. 2.1.4. Beoogd gebruik 14. Artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek, bepaalt dat de belastingplichtige de belasting geheven van de beoogde goederen en diensten niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privé-doeleinden of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. 15. Er wordt aan herinnerd dat het privé-gebruik van een transportmiddel, ook het woonwerkverkeer van de belastingplichtige of van zijn personeel omvat. Het begrip woon-werkverkeer wordt toegelicht in randnrs. 98-105. 16. Het gebruik van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen, moet vanaf het begin gemengd zijn, dit wil zeggen dat het vanaf het begin zowel dient gebruikt te worden voor beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden (privé-gebruik door de belastingplichtige, om niet ter beschikkingstelling van het personeel voor hun privébehoeften, enz.). Een wijziging in het

gebruik achteraf moet rechtgezet worden middels het stelsel van de herzieningen of via artikel 12 van het Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of het onder zich hebben van een bedrijfsmiddel wanneer hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt. 17. In het omgekeerde geval, indien het deel van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen vanaf het begin enkel wordt gebruikt voor uitsluitend beroepsdoeleinden, is artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek, niet van toepassing. De aftrek dient in dat geval uitgeoefend te worden volgens andere ter zake geldende regels (artikel 45, 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, 2, van het Wetboek). In het geval later een wijziging optreedt in het gebruik, dient de regularisatie uitgevoerd te worden op basis van artikel 19, 1, van het Wetboek of via artikel 12 van het Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of het onder zich hebben van een bedrijfsmiddel wanneer hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt. Voor een toepassing hiervan wordt verwezen naar bijlage 1, voorbeeld 1. 18. Uitsluitend de overeenkomsten krachtens welke de bedrijfsmiddelen om niet ter beschikking worden gesteld van de gebruikers worden beoogd. Wanneer de gebruiker gehouden is een huur te betalen betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel. De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, 2, van het Wetboek. 19. Voor het onderscheid tussen een handeling "om niet" en een handeling "onder bezwarende titel", wat de terbeschikkingstelling van goederen en diensten door de belastingplichtige van zijn personeel betreft, wordt verwezen naar punt 2.3.1. 2.1.5. Voertuigen beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek 20. Er wordt verduidelijkt dat indien het beroepsmatig gebruik van een voertuig, beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek, 50% niet overschrijdt, de aftrekbeperking van voornoemd artikel niet van toepassing is. Initieel zal het recht op aftrek beperkt worden conform artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek tot beloop van het beroepsmatig gebruik. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastingplichtige, die in 2015 een personenwagen aankoopt en volledig opneemt in zijn bedrijfsvermogen, deze wagen slechts voor 40% gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop van de personenwagen zal beperkt zijn tot 40% ingevolge artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek. 21. Indien het beroepsmatig gebruik echter hoger is dan 50%, moeten de aftrekbeperkingen voorzien in de artikelen 45, 1quinquies en 45, 2, eerste lid, van het Wetboek worden gecombineerd. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige uit bovenstaand voorbeeld de personenwagen voor 60% gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop van de personenwagen, dat in eerste instantie volgens artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek slechts zou worden beperkt tot 60%, wordt krachtens de algemene aftrekbeperking bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek verder beperkt tot 50%. 22. In beide veronderstellingen kan artikel 19, 1, van het Wetboek niet meer van toepassing zijn (zie punt 2.2). In voorkomend geval moet de belastingplichtige een gewijzigd gebruik van de personenwagen (verhouding beroepsmatig-privématig gebruik) rechtzetten middels het stelsel van herzieningen. 23. De regels die van toepassing zijn op bedoelde voertuigen worden meer gedetailleerd uiteengezet onder punt 2.4. 2.2. Toepassingsgebied van de artikelen 19, 1 en 33, 1, 2

2.2.1. Principes 24. Net zoals artikel 45, 1quinquies is artikel 19, 1, van het Wetboek enkel van toepassing op bedrijfsmiddelen die behoren tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige en die om niet ter beschikking worden gesteld van de gebruikers of die door de belastingplichtige zelf worden gebruikt voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. Het toepassingsgebied van artikel 19, 1, van het Wetboek behelst opnieuw zowel de roerende als de onroerende goederen (wat tussen 07.01.2007 en 31.12.2010 niet het geval was voor de onroerende goederen), maar enkel indien die goederen niet beoogd worden door artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek, dit wil zeggen wanneer het gaat om een bedrijfsmiddel dat de aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies van het Wetboek niet heeft ondergaan. Voor een toepassing hiervan wordt verwezen naar bijlage 1, voorbeeld 2. 25. Het nieuwe artikel 19, 1, van het Wetboek kan dus in principe niet toegepast worden ten aanzien van goederen die een beperking van het recht op aftrek ondergaan hebben krachtens artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek; enkel de regels met betrekking tot de herziening van aftrek kunnen in dit geval van toepassing zijn. 26. In het omgekeerde geval, voor de goederen die de aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek niet hebben ondergaan, moet zoals vroeger artikel 19, 1, van het Wetboek worden toegepast om het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit te belasten. Zo wordt meteen de samenhang duidelijk tussen artikel 19, 1, enerzijds, en artikel 45, 1quinquies, anderzijds. Concreet kan artikel 19, 1, alleen maar van toepassing zijn op: - hetzij bedrijfsmiddelen die vanaf het begin uitsluitend voor beroepsdoeleinden werden gebruikt; - hetzij gemengd gebruikte bedrijfsmiddelen waarop de belastingplichtige de btw volledig of voor maximaal 50% (voor de autovoertuigen bedoeld in artikel 45, 2 eerste lid, van het Wetboek) heeft in aftrek gebracht en in voorkomend geval btw gerekend heeft op het voordeel van alle aard vastgesteld inzake directe belastingen. Wat de andere bedrijfsmiddelen dan de uit hun aard onroerende goederen betreft, moet worden opgemerkt dat het dan noodzakelijkerwijze bedrijfsmiddelen betreft waarvan het belastbaar feit zich heeft voorgedaan vóór 01.01.2013. Vanaf deze datum is een volledige uitoefening van het recht op aftrek gekoppeld aan het belasten inzake btw van het voordeel van alle aard in de directe belastingen in de regel immers niet meer mogelijk (einde overgangsregime). 2.2.2. Gehuurde goederen 27. Ten aanzien van de gehuurde goederen werd omwille van de fiscale neutraliteit in het verleden de toepassing van dezelfde regels dan deze voorzien voor bedrijfsmiddelen aanvaard. Er werd geen kritiek geuit wanneer gehuurde goederen, die gebruikt werden voor de privé-behoeften van de belastingplichtige, of voor die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, niet onderworpen werden aan een pro-rata beperking van het recht op aftrek, maar dat in plaats daarvan het gebruik belast werd op basis van artikel 19, 1, van het Wetboek. 28. Deze tolerantie is niet langer gerechtvaardigd zodat enkel nog de regels die gelden voor de aftrek van toepassing zijn (artikel 45, 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, 2, van het Wetboek). 2.2.3. Voertuigen beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek 29. Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit zal voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek, die geen aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies, hebben ondergaan (omdat ze vanaf het begin uitsluitend voor beroepsdoeleinden werden gebruikt of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50% heeft gekoppeld aan het belasten van het voordeel van alle aard), artikel 19, 1, enkel toegepast worden wanneer het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit 50% overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding.

30. De regels die van toepassing zijn op bedoelde voertuigen worden meer gedetailleerd uiteengezet onder punt 2.4. 2.2.4. Maatstaf van heffing 31. In het geval van toepassing van artikel 19, 1, van het Wetboek moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, 1, 2, van het Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven. De toepasselijke regels maken het voorwerp uit van een meer uitvoerige commentaar onder punt 3.5. 2.3. Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of van een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid 2.3.1. Onderscheid handeling "onder bezwarende titel" en handeling "om niet" 32. Een handeling wordt onder bezwarende titel verricht indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenwaarde. De maatstaf van heffing wordt gevormd door de daarvoor daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie die bovendien in geld moet kunnen worden uitgedrukt. 33. In de context van de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid wordt een handeling in de regel verricht onder bezwarende titel indien haar tegenprestatie bestaat in: - de betaling van een geldsom; - de vermindering van de bezoldiging van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid met de waarde van de terbeschikkingstelling; - het debiteren van de rekening-courant van de zaakvoerder, bestuurder, e.d. tot beloop van de overeengekomen vergoeding. 34. Het feit dat het privégebruik van een voor het bedrijf bestemd goed in de inkomstenbelasting geldt als een kwantificeerbaar voordeel van alle aard is, op zich beschouwd, niet relevant (vgl. arrest in de gevoegde zaken C-210/11, Medicom SPRL en C-211/11, Maison Patrice Alard SPRL, van 18.07.2013, overwegingen nrs. 28 en 29). Opmerking 35. Het komt regelmatig voor dat een belastingplichtige een bedrijfswagen in beginsel om niet ter beschikking stelt van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid waarbij aan laatstgenoemde echter de mogelijkheid wordt geboden aanvullende opties, een toebehoren of een duurder model uit te kiezen (hierna: bijkomende opties) op voorwaarde dat de medewerker hiervoor de bijkomende kost ten laste neemt. 36. De vraag of die tenlasteneming de tegenprestatie is van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen of eerder een bijdrage voor de bijkomende opties is een feitenkwestie. Van belang is de daadwerkelijke bedoeling van de partijen zoals die blijkt uit de door de onderneming vastgelegde "car policy" of uit de overeenkomst gesloten tussen werkgever en werknemer. 37. Wanneer volgende voorwaarden gelijktijdig zijn vervuld wordt in ieder geval aangenomen dat de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen onder kosteloze titel plaatsvindt (en de betaalde bijdrage bijgevolg betrekking heeft op de bijkomende opties): - er wordt een éénmalige vergoeding gevraagd betaald bij aanvang van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen; - de mogelijkheid om de bijkomende opties te verkrijgen is facultatief. 38. Het spreekt voor zich dat de aanrekening van de bijkomende opties door de belastingplichtige aan zijn medewerkers de tegenprestatie is van een belastbare handeling. In dat geval dient artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek evenwel niet te worden toegepast in hoofde van de belastingplichtige die het goed ter beschikking stelt wat de voorbelasting betreft geheven van de

bijkomende opties, voor zover de kost van deze bijkomende opties volledig wordt doorgerekend. 2.3.2. Gevolgen 39. De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een bedrijfsmiddel of een ander goed, is een te belasten verhuur in de zin van artikel 18, 1, tweede lid, 4, van het Wetboek, behoudens wanneer het een onroerende verhuur betreft (handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, 3, 2, van het Wetboek). Overigens is de maatstaf van heffing hier in bepaalde gevallen de normale waarde (artikel 33, 2, van het Wetboek zie punt 3.4.). Artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek is niet van toepassing in het geval van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel; in voorkomend geval wordt het recht op aftrek beperkt bij toepassing van de overige bepalingen van artikel 45 van het Wetboek. 40. De regels die van toepassing zijn op de voertuigen bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek worden uiteengezet onder punt 2.4. 41. Ten aanzien van de onroerende goederen, wordt het standpunt vervat in punt 3.7 van de circulaire nr. AOIF 5/2005 van 31.01.2005 niet langer weerhouden. Wat de uit hun aard onroerende goederen betreft waarvan het belastbaar feit zich voordoet na 31.12.2010 dient bijgevolg: - de aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek te worden toegepast (waardoor artikel 19, 1, van het Wetboek later niet meer kan van toepassing zijn) wanneer de belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) het onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid, zonder dat de genieter gehouden is tot het betalen van huur; - de aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek niet te worden toegepast wanneer de belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) het onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid tegen betaling van huur en het onroerend goed zodoende oorspronkelijk volledig voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige wordt gebruikt. Wanneer het een vrijgestelde terbeschikkingstelling betreft (artikel 44, 3, 2, van het Wetboek), is er geen aftrek van voorbelasting krachtens artikel 45, 1, van het Wetboek. 2.4. Bijzonder geval: Terbeschikkingstelling van een voertuig beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid 2.4.1. Algemeenheden 42. Zoals voor de andere bedrijfsmiddelen beoogt artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek niet de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel (tegen betaling van een huursom) van een voertuig beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek dat het recht op aftrek van voorbelasting beperkt. Betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, dan is over de ontvangen huursom btw verschuldigd. Deze maatstaf van heffing mag in bepaalde gevallen niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, 2, van het Wetboek). Voor het bepalen van de normale waarde wordt verwezen naar randnrs. 157-161. Anderzijds wordt het recht op aftrek van btw geheven van de aankoop of huur van die voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling, enz.) beperkt tot het maximum van 50% (zie randnr. 157). 43. Wanneer een belastingplichtige echter een voertuig om niet (gratis) ter beschikking stelt van zijn personeel of van de zaakvoerder of bestuurder, dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de belastingplichtige het voertuig aankoopt of huurt. Slechts in het geval het voertuig wordt aangekocht en in de mate dat het bedrijfsmiddel werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen kan artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek van toepassing zijn (artikel 19, 1, van het Wetboek is dan niet van toepassing).

Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit zal voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek, die geen aftrekbeperking van artikel 45, 1quinquies, hebben ondergaan (bijvoorbeeld omdat het gebruik oorspronkelijk niet gemengd was of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50% heeft gekoppeld aan het belasten met btw van het voordeel van alle aard), artikel 19, 1, overigens enkel toegepast worden, wanneer het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit 50% overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding. Betreft het daarentegen een voertuig dat wordt gehuurd door de belastingplichtige dan wordt het recht op aftrek bepaald overeenkomstig artikel 45, 1 en 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. Artikel 19, 1, van het Wetboek is dan niet van toepassing. 44. Wat de gecombineerde toepassing van de artikelen 45, 1quinquies en 45, 2, eerste lid, van het Wetboek wordt verwezen naar punt 2.1.5. 2.4.2. Het voertuig wordt aangekocht door de belastingplichtige 2.4.2.1. Er is bij aankoop van het bedrijfsmiddel een gemengd gebruik 45. De belastingplichtige die het voertuig aankoopt zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (de terbeschikkingstelling om niet van een voertuig van een personeelslid, bestuurder, zaakvoerder of het gebruik van een voertuig door de belastingplichtige voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit). Zo zal hij, in het geval van een gemengd gebruik van een voertuig de btw geheven van de aankoop van dat voertuig moeten beperken ingevolge artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. 46. De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop van het bedrijfsmiddel moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 8, 1, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969). De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van bepaalde vervoermiddelen het beroepsgebruik vast te stellen (zie hoofdstuk 3). 2.4.2.1.1. Voorbeeld 1 47. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Aankoopprijs wagen: 50.000 + 10.500 btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2014 dat in de loop van dat jaar 30.000 km zijn afgelegd, waarvan 8.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HR-manager. De wagen wordt in deze hypothese voor 27% (= 8.000 / 30.000) gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 x 27% = 2.835. Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015 een herziening gebeuren die berekend wordt als volgt (KB nr. 3, art. 8, 1 ): (10.000 x 50%) (10.500 x 27%) = 2.415 in het nadeel van de belastingplichtige. Artikel 19, 1, van het Wetboek is niet van toepassing voor het privégebruik. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 27% krachtens artikel 45, 1, van het Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015.

48. Indien voor het jaar 2015 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2014 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 40% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, 1, eerste lid, 1, van koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, 1, eerste lid, koninklijk besluit nr. 3). Deze herziening wordt voor 2015 als volgt berekend: ((10.500 x 40%) (10.500 x 27%)) / 5 = 273 in het voordeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 40% krachtens artikel 45, 1, van het Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016. 2.4.2.1.2. Voorbeeld 2 49. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van een technisch medewerker. Aankoopprijs wagen: 20.000 + 4.200 btw. Het beroepsgebruik van de wagen wordt, bij toepassing van methode 2 (zie randnrs. 110-119), definitief vastgesteld op 56%. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, 1quinquies en 2 van het Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 4.200 x 50% = 2.100. Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er voor het jaar 2014 geen herziening gebeuren. Artikel 19, 1, van het Wetboek is niet van toepassing voor het privégebruik. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. 50. Indien voor het jaar 2015 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2014 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 45% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, 1, eerste lid, 1, van koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, 1, eerste lid, koninklijk besluit nr. 3). Deze herziening wordt voor 2015 als volgt berekend: ((4.200 x 50%) (4.200 x 45%)) / 5 = 42 in het nadeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 45% krachtens artikel 45, 1, van het Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016. 2.4.2.2. Er is geen gemengd gebruik bij aankoop van het bedrijfsmiddel 51. De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek uit overeenkomstig artikel 45, 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, 2, van het Wetboek. In het geval van toepassing van artikel 19, 1, van het Wetboek (zie punt 2.2.) moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, 1, 2, van het Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven. Teneinde de belastingplichtigen die een voertuig huren zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de belastingplichtigen die een voertuig kopen en opnemen in hun bedrijfsvermogen, heeft de administratie beslist dat de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen in het geval een voordeel van alle aard wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen niet langer mag worden toegepast (zie circulaire nr. 4 van 09.05.1996, hoofdstuk VI).

52. Voortaan dient de maatstaf van heffing uitsluitend bepaald te worden rekening houdend met het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven (zie randnrs 175-176). 2.4.2.2.1. Voorbeeld 3 53. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de HR-manager. Voor het privégebruik betaalt de HRmanager 2.000 + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 50.000 + 10.500 btw. De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Wetboek. De btw geheven van de aankoop van de wagen is aftrekbaar tot beloop van 5.250, ongeacht het aantal privékilometers gereden door de HR-manager (toepassing van artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek zie randnrs. 20-23). 54. Vanaf 01.01.2015 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de HR-manager derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen. Aangezien bij aanvang artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek niet van toepassing was, moet het gebruik om niet van het voertuig desgevallend belast worden bij toepassing van artikel 19, 1, van het Wetboek. Het beroepsgebruik van de wagen wordt, bij toepassing van methode 3 (zie randnrs. 120-122) vastgesteld op 35%. Aangezien het privégebruik hoger is dan 50% dient artikel 19, 1, van het Wetboek daadwerkelijk te worden toegepast. De maatstaf van heffing moet als volgt worden berekend: (50.000 x (50% 35%)) / 5 = 1.500. De verschuldigde btw is in casu bijgevolg 1.500 x 21% = 315. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens beperkt tot 35% ingevolge artikel 45, 1, van het Wetboek. 2.4.2.2.2. Voorbeeld 4 55. Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de technisch medewerker. Voor het privégebruik betaalt het personeelslid 400 + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 10.000 + 2.100 btw. De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Wetboek. De btw geheven van de aankoop van de wagen is aftrekbaar tot beloop van 1.050, ongeacht het aantal privékilometers gereden door de medewerker (toepassing van artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek zie randnrs. 20-23). 56. Vanaf 01.01.2015 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de technisch medewerker derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen. Aangezien bij aanvang artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek niet van toepassing was, kan het gebruik om niet van het voertuig desgevallend belast worden bij toepassing van artikel 19, 1, van het Wetboek. Bij toepassing van methode 2 (zie randnrs 110-119) wordt het privégebruik van de wagen vastgesteld op 44%. Het beroepsgebruik bedraagt bijgevolg 56%. Aangezien het privégebruik 50% niet overschrijdt, dient artikel 19, 1, van het Wetboek niet te worden toegepast. Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine, enz.) wordt overigens eveneens beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. 2.4.3. Het voertuig wordt door de belastingplichtige gehuurd

57. In het geval de belastingplichtige een voertuig huurt kan het niet worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel in zijn hoofde (zie punt 2.2.2.). Hij ontvangt een dienst en moet zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig artikel 45, 1 en 2, van het Wetboek. Artikel 19, 1, van het Wetboek kan niet van toepassing zijn (zie randnrs. 27-28). 58. De belastingplichtige die het voertuig huurt zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. Zo zal hij in het geval hij het voertuig om niet ter beschikking stelt van een lid van het personeel, dat het zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden zal gebruiken, de btw geheven van de huur van dat voertuig moeten beperken ingevolge artikel 45, 1, van het Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. 59. De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar waarin het voertuig wordt gehuurd moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 5, 1, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969). De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van bepaalde vervoermiddelen het beroepsgebruik vast te stellen (zie hoofdstuk 3). 60. Wordt het voertuig onder bezwarende titel ter beschikking gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, dan is over de ontvangen vergoeding btw verschuldigd. Deze maatstaf van heffing mag niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, 2, van het Wetboek). Voor de bepaling van de normale waarde wordt verwezen naar randnr. 159. Anderzijds wordt het recht op aftrek van btw geheven van de huur van die voertuigen beperkt tot het maximum van 50% (zie randnr. 157). 2.4.3.1. Voorbeeld 5 61. Een vennootschap huurt in de loop van 2014 een voertuig dat om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Jaarlijkse huurprijs wagen: 15.000 + 3.150 btw. Het beroepsgebruik van de wagen wordt, overeenkomstig methode 2 (zie randnrs. 110-119), definitief vastgesteld op 41%. De wagen wordt in deze hypothese voor 59% gebruikt voor de privédoeleinden van de HRmanager. Ingevolge artikel 45, 1, van het Wetboek zal de jaarlijkse huurprijs (inclusief brandstofkosten) slechts aftrekbaar zijn tot beloop van 3.150 x 41% = 1.291,50. Heeft de vennootschap in de loop van het jaar 50% van de btw op de huurprijs (inclusief brandstofkosten) gerecupereerd, dan moet er uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015 een herziening gebeuren die berekend wordt als volgt (KB nr. 3, art. 5, 1 ): (3.150 x 50%) (3.150 x 41%) = 283,50 in het nadeel van de belastingplichtige. Artikel 19, 1, is niet van toepassing aangezien het voertuig geen bedrijfsmiddel is in hoofde van de belastingplichtige. 2.4.3.2. Voorbeeld 6 62. Een vennootschap huurt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de technisch medewerker. Jaarlijkse huurprijs wagen: 10.000 + 2.100 btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2014 dat in de loop van dat jaar 50.000 km zijn afgelegd, waarvan 28.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker. De wagen wordt in deze hypothese voor 56% (= 28.000 / 50.000) gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de technisch medewerker. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, 1 en 2 van het Wetboek zal het recht op aftrek bijgevolg beperkt zijn tot 2.100 x 50% = 1.050.

Heeft de vennootschap in de loop van het jaar 50% van de btw op de huurprijs (inclusief brandstofkosten) gerecupereerd, dan moet er voor het jaar 2014 geen herziening gebeuren. Artikel 19, 1, is niet van toepassing aangezien het voertuig geen bedrijfsmiddel is in hoofde van de belastingplichtige. 2.5. Verkoop van bedrijfsmiddelen 2.5.1. Algemene principes 63. In overeenstemming met artikel 2 van het Wetboek en rekening houdend met de hieraan gegeven interpretatie in voormeld arrest Bakcsi (zie randnrs. 11-13) is de verkoop door een belastingplichtige met recht op aftrek van een bedrijfsmiddel: - dat volledig is opgenomen in zijn bedrijfspatrimonium, in principe, volledig te belasten; - dat slechts gedeeltelijk werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen enkel onderworpen aan de belasting tot beloop van dat gedeelte. 64. Overigens, wanneer het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een handeling die recht op aftrek verleent kan overeenkomstig artikel 10, 1, 3, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 een herziening in het voordeel van de belastingplichtige worden verricht in de mate waarin de aftrek van de btw geheven van dat goed een andere beperking heeft ondergaan dan die voortspruitend uit artikel 45, 2, van het Wetboek. Aangezien het een herziening betreft wegens een te belasten uitgaande handeling, kan ze geen betrekking hebben op het gedeelte dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen. 65. Deze principes dienen in elk geval te worden aangepast ten aanzien van de verkoop van uit hun aard onroerende bedrijfsmiddelen en de verkoop van voertuigen beoogd door artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. 2.5.2. Verkoop van uit hun aard onroerende bedrijfsmiddelen 66. De verkoop van "nieuwe" uit hun aard onroerende bedrijfsmiddelen onder de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 14 van 03.06.1970, is volledig belastbaar. Overeenkomstig artikel 4 van voormeld koninklijk besluit kan de verkoper als toevallige belastingplichtige de voorbelasting geheven van het goed in principe volledig in aftrek brengen, wat in de praktijk de btw betreft die oorspronkelijk uitgesloten was van het recht op aftrek. 2.5.3. Verkoop van voertuigen als bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek 2.5.3.1. Context 67. Artikel 45, 1quinquies, van het Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige de btw geheven van bedrijfsmiddelen die aan de herziening zijn onderworpen niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. 68. Aangezien de nieuwe bepaling, in algemene zin, een juistere aftrek beoogt en rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit en evenredigheid, aanvaardt de administratie dat de btw bij (door)verkoop van een vervoermiddel als bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek slechts geheven wordt over de helft van het gevraagde bedrag, zonder dat moet worden nagegaan of de aftrek oorspronkelijk werd beperkt op basis van artikel 45, 1 of 1quinquies, of artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. 2.5.3.2. Modaliteiten 69. Deze toegeving is van toepassing op vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, bedoeld in artikel 45, 2, eerste lid, van het Wetboek. Enkel vervoermiddelen die onder de 50%-aftrekbeperking vallen, komen dus voor deze tolerantie in aanmerking.

Het tijdstip waarop dat vervoermiddel werd aangekocht door de belastingplichtige, is overigens niet relevant. Anderzijds kan de tolerantie alleen maar toegepast worden voor verkopen die plaatsvinden vanaf 01.01.2011 (tijdstip van inwerkingtreding van artikel 45, 1quinquies). Voor verkopen in de overgangsjaren 2011 en 2012 was de tolerantie bovendien alleen maar van toepassing als de belastingplichtige voor de uitoefening van het recht op aftrek er toen al voor had gekozen om het nieuwe artikel 45, 1quinquies en het gewijzigde artikel 19, 1, toe te passen. 70. Opdat een belastingplichtige zich kan beroepen op die toegeving voor verkopen die plaatsvinden vanaf 01.01.2011 is het noodzakelijk dat bij de aankoop van het vervoermiddel (dat hij vervreemdt), hem btw in rekening werd gebracht en dat hij een recht op aftrek heeft genoten. Deze voorwaarde sluit bijgevolg van die toegeving uit: - de autovoertuigen die werden aangekocht zonder toepassing van de btw (vb. aankoop bij een particulier), of - de autovoertuigen waarvoor geen recht op aftrek kon worden uitgeoefend (vb. aankoop met toepassing van de winstmargeregeling bedoeld in artikel 58, 4, van het Wetboek). 71. De maatstaf van heffing die overeenkomstig wat voorafgaat wordt beperkt tot 50% van de verkoopprijs (excl. btw) dient te worden vermeld in rooster (03) van de periodieke btw-aangifte. De verschuldigde btw wordt opgenomen in rooster (54). Het verschil wordt opgenomen in rooster (00). 72. De belastingplichtige die een vervoermiddel dat wordt beoogd door bedoelde administratieve toegeving verkoopt, is overigens geenszins verplicht deze toegeving toe te passen. 2.5.3.3. Gevolgen bij de koper van het voertuig 73. Het recht op aftrek van de btw geheven bij de levering van een vervoermiddel bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg dient in hoofde van een gewone belastingplichtige die het gekochte goed bestemt om als bedrijfsmiddel te gebruiken bijgevolg in elke veronderstelling beperkt te worden krachtens artikel 45, 1 of 1quinquies, en 2, van het Wetboek. 74. Indien de koper van een dergelijk vervoermiddel een belastingplichtige wederverkoper is als bedoeld in artikel 58, 4, van het Wetboek kan het tweedehands vervoermiddel dat hem met toepassing van btw werd geleverd door een belastingplichtige overigens niet worden doorverkocht met toepassing van die bijzondere regeling. In dat geval kan de btw geheven van de aankoop van het vervoermiddel dat hij bestemt voor wederverkoop in principe volledig in aftrek worden gebracht (toepassing van artikel 45, 2, tweede lid, h), van het Wetboek). Opmerking 75. Bij toepassing van artikel 51bis, 1, 1, van het Wetboek is de koper als medecontractant van de schuldenaar van de btw tegenover de Staat hoofdelijk gehouden tot voldoening van de btw. De administratie aanvaardt dat de koper van een vervoermiddel waarop voornoemde administratieve toegeving werd toegepast van deze aansprakelijkheid is ontlast, behoudens in het geval van samenspanning tussen de partijen, indien de verkoper op de factuur volgende vermelding aanbrengt "Bijzondere maatstaf, toepassing beslissing nr. E.T.119.650 van 20.10.2011" of "Bijzondere maatstaf, toepassing circulaire nr. 36/2015 van 21.09.2015". 3. PRAKTISCHE TOEPASSINGSMODALITEITEN 3.1. Inleiding 76. Gelet op de wijze waarop het oorspronkelijk recht op aftrek van voorbelasting moet worden bepaald, alsook de wijze waarop dit recht op aftrek moet worden geregulariseerd, is het nodig het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van bedrijfsmiddelen en andere goederen en diensten vast te stellen. 77. De belastingplichtige kan het gebruik van het goed aan het begin van een kalenderjaar uiteraard slechts ramen. Op grond van die raming oefent hij zijn recht op aftrek uit. Hieruit volgt

dat de belastingplichtige bij het verstrijken van het kalenderjaar het oorspronkelijk uitgeoefend recht op aftrek zal moeten herzien. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop of huur van het goed moet de belastingplichtige de oorspronkelijk verrichte aftrek herzien (artikelen 5, 1, en 8, 1, van het koninklijk besluit nr. 3). Wat de btw geheven van bedrijfsmiddelen betreft dient ook voor de resterende jaren van het herzieningstijdvak jaarlijks een herziening te worden verricht (artikel 10, 1, van het koninklijk besluit nr. 3). Voor praktische voorbeelden in verband met autovoertuigen beoogd door art. 45, 2, eerste lid, van het Wetboek wordt verwezen naar randnrs. 45-62. 78. Het vaststellen van het beroepsgebruik is overigens niet alleen nodig voor het bepalen van het recht op aftrek maar ook voor: - het bepalen van de normale waarde in de omstandigheden beoogd door artikel 33, 2, van het Wetboek (zie punt 3.4.); - het bepalen van de gedane uitgaven in de omstandigheden waarin artikel 19, 1, van het Wetboek van toepassing is (zie punt 3.5). 79. Omdat er zich in bepaalde gevallen praktische moeilijkheden kunnen voordoen om het beroepsgebruik van een goed of een dienst vast te stellen heeft de administratie een aantal toepassingsmodaliteiten uitgewerkt in het geval van een terbeschikkingstelling om niet. Er worden eveneens facultatieve berekeningswijzen voorgesteld om de normale waarde te berekenen in het geval van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel alsook om de gedane uitgaven vast te stellen wanneer artikel 19, 1, van het Wetboek van toepassing is. 3.1.1. Bijzonder geval: de btw-eenheid 80. De btw-eenheid als bedoeld in artikel 4, 2, van het Wetboek, moet worden aangemerkt als één enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden teneinde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te oefenen. 81. Wanneer in deze circulaire de term "belastingplichtige" wordt gebruikt, wordt hiermee uiteraard eveneens de btw-eenheid in de zin van artikel 4, 2, van het Wetboek beoogd en niet een lid van een btw-eenheid. 82. Wanneer, bij wijze van voorbeeld, de btw-eenheid beslist om een globaal gemiddeld aftrekpercentage vast te stellen (als bedoeld in punt 3.3.2.2.) voor alle vervoermiddelen van dezelfde aard waarover de btw-eenheid beschikt (aankoop en/of leasing) wordt niet aanvaard dat dit aftrekpercentage wordt bepaald op het niveau van het individueel lid. De btw-eenheid wordt immers voor de toepassing van de btw aangemerkt als één enkele belastingplichtige. Bijgevolg moet het globaal gemiddeld aftrekpercentage worden vastgesteld op het niveau van de btw-eenheid. De leden van de btw-eenheid dienen daartoe de nodige informatie uit te wisselen. 83. Wat de autovoertuigen andere dan de fiscale lichte vrachtwagens betreft mag de btw-eenheid methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat de btw-eenheid per individueel voertuig de keuze heeft hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semiforfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het kalenderjaar. De btweenheid kan uiteraard ook gebruik maken van een globaal gemiddeld aftrekpercentage. De btw-eenheid kan er ook voor opteren het beroepsgebruik vast te stellen middels het algemeen forfait (methode 3). Daarenboven zal de btw-eenheid de afzonderlijke regeling (met inbegrip van een methode 4) voor fiscale lichte vrachtwagens kunnen toepassen. 84. Er wordt benadrukt dat de toepassing van methode 3 in hoofde van één of meerdere leden van de btw-eenheid in beginsel niet gecombineerd kan worden met de toepassing van de methoden 1 en/of 2 in hoofde van één of meerdere andere leden, onder voorbehoud van wat wordt gezegd onder randnr. 121, b) van deze circulaire. In dezelfde gedachtegang moet de afzonderlijke regeling voor fiscale lichte vrachtwagens worden