Btw belasting van tweedehandse goederen onder de regeling van de winstmarge intracommunautaire leveringen en uitvoer

Btw belasting van tweedehandse goederen onder de regeling van de winstmarge intracommunautaire leveringen en uitvoer 1. Probleemstelling Tweedehandse goederen komen in aanmerking voor de bijzondere regeling van de winstmarge (alle voorwaarden vervuld : aankoop bij een vorige eigenaar die de btw niet heeft kunnen aftrekken of terugvorderen bij de aankoop van het goed, wederverkoop door een handelaar in deze goederen, enz.). De vraagstellingen betreffen vaak de grenzen van de toepassing van deze bijzondere regeling, en wel in verband met handelingen met in het buitenland gevestigde klanten in het kader van intracommunautaire leveringen en uitvoer buiten de Gemeenschap. De bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge is op 1 januari 1995 in werking getreden (aanschrijvingen nr. 1 en 2 van 1995). Een herhaling van de modaliteiten inzake de vaststelling van de verschuldigde btw is vast niet overbodig. Aankopen van de maand januari of het eerste kwartaal + Goederen in voorraad op 1 januari = Aankopen te vergelijken met de verkopen Verkopen van de maand januari of het eerste kwartaal Aankopen te vergelijken met de verkopen = Brutomarge van de maand januari of het eerste kwartaal 2.1.1. Positieve brutomarge Wanneer de onder 2.1 vermelde berekening een positieve brutomarge als resultaat geeft, leiden volgende verrichtingen tot de belastbare basis en de verschuldigde btw, voor het tarief van 21% : Brutomarge X 100/121 = rooster 03 van de periodieke aangifte Brutomarge X 21/121 = rooster 54 van de periodieke aangifte. P 309340 Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in juli 2. Regeling van belastingheffing over de winstmarge Voor tweedehandse goederen die onder de regeling van de winstmarge zijn geplaatst, verschillen de bestanddelen van de belastingheffing naargelang de brutomarge in het begin, in de loop of op het einde van het jaar wordt bepaald. 2.1. Brutomarge in het begin van het jaar Bij de indiening van de eerste periodieke aangifte van het jaar wordt de brutomarge als volgt bepaald : I N H O U D Btw belasting van tweedehandse goederen onder de regeling van de winstmarge intracommunautaire leveringen en uitvoer 1 Registratie van aannemers, België en EG-Verdrag 5 Voor U geantwoord : «Meerwaardebelasting bij gemengd gebruikte woning» 7 PACIOLI NR. 234 BIBF-IPCF 6 19 AUGUSTUS 2007 1

Wanneer de afrekening betrekking heeft op globale cijfers (totale aankopen van de maand of van het kwartaal, vergeleken met globale verkopen van dezelfde periode), wordt rooster 00 van de aangifte van de maand januari en deze van het eerste kwartaal niet ingevuld. Rooster 00 wordt dan alleen op het einde van het jaar gebruikt (zie 2.3.1.). Alleen wanneer de brutomarge per goed wordt vastgesteld (elke verkoopprijs wordt individueel vergeleken met de overeenstemmende aankoopprijs) moet in rooster 00 voor elk aangiftetijdvak het bedrag van de verkochte aankopen worden ingevuld. In rooster 81 moeten steeds de aankopen van het tijdvak worden ingevuld, ongeacht de brutomarge positief dan wel negatief is. 2.1.2. Negatieve brutomarge Wanneer de afrekening in het begin van het jaar een negatieve marge uitwijst, wordt deze naar de volgende periode overgedragen en opgeteld bij de aankopen van deze periode (februari of tweede kwartaal naargelang de periodiciteit van de aangifte) om de brutomarge van deze periode te bepalen. In geval van een negatieve marge is er geen btw verschuldigd. Roosters 03 en 54 van de periodieke aangifte worden trouwens niet gebruikt. Hetzelfde geldt voor rooster 00 (zie 2.1.1. en 2.3.1.). Wanneer er aanzienlijke voorraden zijn, is een negatieve marge in het begin van het jaar niet abnormaal. 2.2. Brutomarge in de loop van het jaar In de loop van het jaar (handelingen van de maanden februari tot november en deze van het tweede en derde kwartaal) wordt de brutomarge als volgt bepaald : Aankopen van de maand of van het kwartaal + Overgedragen negatieve marge van vorig tijdvak (zie 2.1.2.) = Aankopen te vergelijken met de verkopen Verkopen van de maand of van het kwartaal Aankopen te vergelijken met de verkopen = Brutomarge van de maand of van het kwartaal 2.2.1. Positieve brutomarge De maatstaf van heffing en de verschuldigde btw worden berekend zoals sub 2.1.1. 2.2.2. Negatieve brutomarge Dezelfde regels gelden als sub 2.1.2., met inbegrip van de overdracht van deze negatieve marge om haar op te tellen bij de aankopen van het volgende aangiftetijdvak. 2.3. Brutomarge op het einde van het jaar Voor de handelingen van de maand december of van het vierde kwartaal, volgt de afrekening de chronologie uiteengezet sub 2.3.1. en 2.3.4.2. 2.3.1. Verkochte aankopen van het jaar rooster 00 van de aangifte De eerste bewerking is de bepaling van de verkochte aankopen betreffende het VOLLEDIGE KALENDERJAAR volgens het volgende schema : Voorraad begin van het jaar + Aankopen van de twaalf maanden of de vier kwartalen Voorraad einde van het jaar = Verkochte aankopen van het jaar Dit bedrag van de verkochte aankopen van het jaar moet worden overgebracht naar rooster 00 van de aangifte van de maand december of het vierde kwartaal, na eventuele aftrek van de overblijvende negatieve marge (zie 2.3.4.2.). 2.3.2. Verkopen van het jaar Hier worden de totale verkopen van de twaalf maanden of van de vier kwartalen in aanmerking genomen. 2.3.3. Brutomarge van het jaar De brutomarge van het jaar wordt als volgt bepaald : Verkopen van het jaar Verkochte aankopen van het jaar = Brutomarge van het jaar 2.3.4. Periodieke aangifte De bedragen die naar de periodieke aangifte van de maand december of van het vierde kwartaal moeten worden overgebracht, worden als volgt berekend : Brutomarge van het jaar Positieve brutomarges aangegeven in de loop van het jaar (roosters 03 + 54) = Overblijvende brutomarge van het jaar 6 19 AUGUSTUS 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR. 234 2

2.3.4.1. Overblijvende positieve brutomarge van het jaar De maatstaf van heffing die in rooster 03 en de verschuldigde btw die in rooster 54 moeten worden vermeld, worden berekend zoals sub 2.1.1. 2.3.4.2. Overblijvende negatieve brutomarge van het jaar Roosters 03 en 54 worden dan niet gebruikt. De negatieve marge van een jaar mag in geen geval naar het volgende jaar worden overgedragen. Met andere woorden moet deze negatieve marge als «verloren» worden beschouwd. 3. Handelingen met andere landen 3.1. Intracommunautaire leveringen In eerste instantie dient ervan uitgegaan te worden dat de goederen onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge worden geplaatst, zodra de voorwaarden zijn vervuld. In deze gedachtegang moeten alle aankoopprijzen in de daartoe bestemde registers (aankoopregister en vergelijkingsregister) worden ingeschreven om de brutomarge te bepalen. Zolang de goederen onder de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge blijven, wordt de verschuldigde btw berekend zoals hierboven uiteengezet. Dat geldt ook voor intracommunautaire leveringen, zonder dat we ons, in eerste instantie, moeten bekommeren over de hoedanigheid van de kopers (particulieren, handelaars, andere belastingplichtigen, enz.). Voorbeeld Een in België gevestigde brocanteur verkoopt aan een brocanteur die in Frankrijk is gevestigd en aldaar op behoorlijke wijze houder is van een btw-identificatienummer een siervoorwerp onder de margeregeling. De in België gevestigde brocanteur had het goed, toen hij het aankocht, onder de Belgische margeregeling geplaatst. Hij heeft met deze prijs rekening gehouden voor de toepassing van de bijzondere regeling. Aangezien de verkoop onder de bijzondere regeling geschiedt, wordt, bij de intracommunautaire levering van het goed, de verkregen prijs bij alle andere verkopen onder de winstmargeregeling opgenomen om de brutomarge te bepalen. Met andere woorden is het wel degelijk de Belgische btw die van toepassing blijft. De intracommunautaire levering wordt bijgevolg niet door artikel 39bis van ons Btw-Wetboek vrijgesteld en de handeling moet niet op de intracommunautaire listing worden vermeld. De in Frankrijk gevestigde brocanteur kan het siervoorwerp onder de in zijn land toegepaste margeregeling laten. Hij moet zijn intracommunautaire verwerving dan niet aan de Franse btw onderwerpen. We vermelden nog dat de belasting van tweedehandse goederen onder de winstmargeregeling een communautair stelsel is. Het is normaal in alle lidstaten van toepassing. Een in België gevestigde handelaar heeft evenwel de mogelijkheid om de goederen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge te onttrekken. Daartoe moet hij de formaliteiten in verband met de overgang van de ene regeling naar de andere vervullen, onder meer de negatieve correctie in het aankoopregister bij de overgang naar de normale regeling. We merken nog op dat het mogelijk is om over te gaan van de margeregeling naar de normale regeling, maar dat het normaal verboden is om over te gaan van de normale regeling naar de margeregeling. Om deze reden wordt op tweedehandse goederen meteen de margeregeling toegepast. Wanneer de margeregeling niet wordt toegepast (verplicht wanneer de voorwaarden niet vervuld zijn of bij vrijwillige onttrekking) moet de normale regeling worden toegepast. Dan is de btw verschuldigd over de totale verkoopprijs, zelfs bij verkoop met verlies. De omstandigheid dat bij de aankoop geen aftrek van btw werd gevraagd, is niet relevant. Op intracommunautair gebied komt de toepassing van de normale regeling vooral voor op vraag van de koper (wanneer deze regeling voor de koper voordeliger blijkt, bijvoorbeeld bij de aankoop van personenauto s, wanneer de btw voldaan op de intracommunautaire verwerving door de koper de volledige aftrek van deze belasting in zijn lidstaat mogelijk maakt). Merk op dat intracommunautaire leveringen vereisen dat het verkochte goed de lidstaat van de verkoper, in casu België, verlaat. Bij toepassing van de normale regeling op intracommunautaire leveringen, gebeurt de belastingheffing volgens de volgende modaliteiten : als de koper geen in een andere lidstaat geldig toegekend identificatienummer mededeelt, wordt de verkoop tegen de totale verkoopprijs aan de Belgische btw onderworpen (beschouwd als belasting inbegrepen); als de koper een in een andere lidstaat geldig toegekend identificatienummer mededeelt, is de vrijstelling van artikel 39bis van het Belgisch Btw-Wetboek (vrijgestelde intracommunautaire levering) van toepassing, PACIOLI NR. 234 BIBF-IPCF 6 19 AUGUSTUS 2007 3

met alle verplichtingen die daaruit voortvloeien (indiening van kwartaallisting, enz.). Om geldig aanspraak te hebben op de vrijstelling van de intracommunautaire levering, moet de verkoper aantonen dat : het door de koper medegedeeld btw-nummer geldig werd toegekend in een andere lidstaat; het verkochte goed België fysiek heeft verlaten. De bewijsgegevens zijn identiek als voor alle andere intracommunautaire leveringen. In de praktijk moet het bewijs voortvloeien uit een geheel van gegevens, meer bepaald wanneer de koper het goed in België in bezit komt nemen om het zelf naar zijn land te vervoeren (ontvangstmelding, nummerplaat van het voor het vervoer gebruikte voertuig, fotokopie van de identiteitskaart van de bestuurder, betaling door een buitenlandse instelling, enz.). Voor tweedehandse goederen zijn voor de toepassing van de btw bijgevolg twee afzonderlijke regelingen toepasselijk : enerzijds de margeregeling, indien alle voorwaarden zijn vervuld; anderzijds de normale regeling, wanneer de voorwaarden voor de toepassing van de margeregeling niet zijn vervuld, of wanneer de handelaar beslist heeft het goed aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge te onttrekken. 3.2. Uitvoer Normaal geldt de margeregeling alleen voor intracommunautaire handelingen. Dat betekent dat voor uitvoer buiten de Gemeenschap, het goed aan de margeregeling zou moeten worden onttrokken. Maar om redenen van voorzichtigheid in verband met de douaneformaliteiten, vooral wanneer deze door de koper moeten worden vervuld, beslissen de handelaars soms om het goed onder de margeregeling te laten. Bijgevolg nemen ze niet het risico om de vrijstelling voor uitvoer buiten de Gemeenschap op grond van artikel 39 van het Btw-Wetboek in te roepen, met name om zich te wapenen tegen de mogelijkheid dat de koper niet alle formaliteiten en bewijzen correct zou leveren. Dat standpunt is aanvaardbaar zo lang een positieve of een nulmarge word behaald. Bij verkoop met verlies daarentegen, zal de fiscale administratie het recht hebben om de uitvoer uit de toepassing van de belastingheffing over de winstmarge te sluiten, omdat de belasting onder deze regeling ten belope van het verlies zal worden verminderd. 4. Slotbeschouwingen Wij vestigen in het bijzonder de aandacht op de wijze waarop de brutomarge in het begin van het jaar wordt bepaald. De meeste publicaties over deze aangelegenheid besteden geen aandacht aan deze bijzonderheid en beperken zich tot het uiteenzetten van de bepaling van de marge in de loop en op het einde van het jaar. Ook de aanschrijvingen nr. 1 en nr. 2 schieten trouwens te kort op dat gebied. Het is alleen door het bestuderen van becijferde voorbeelden dat de lezer zal achterhalen hoe de marge in het begin van het jaar wordt bepaald, met name door de voorraad bij de aankopen te voegen. Om praktische redenen kiezen sommige boekhoudprofessionals ervoor om de last van de btw over het volledige jaar te spreiden, wanneer er aanzienlijke voorraden aanwezig zijn. Als ze nauwgezet de voorgeschreven wijze van bepaling van de marge in het begin, in de loop en op het einde van het jaar volgen, bestaat de kans dat deze boekhoudprofessionals met lastige vragen vanwege kun cliënten worden geconfronteerd, vooral wanneer de economische activiteit van laatstgenoemden tijdens het jaar geen belangrijke schommelingen ondergaat. Voorbeeld Geen btw verschuldigd voor het eerste kwartaal (negatieve marge wegens de toevoeging van een aanzienlijke voorraad aan de aankopen van dit eerste kwartaal). Geen of weinig btw verschuldigd (door de toevoeging van de negatieve marge van het eerste kwartaal aan de aankopen van het tweede kwartaal); Normaal bedrag te betalen voor het derde kwartaal (berekend over de aankopen en verkopen van dit kwartaal). Enorm hoog bedrag door de afrekening van het vierde kwartaal (gebaseerd op de aankopen en verkopen van het jaar, met schommeling van de voorraad). De verstrekte uitleg wordt door de handelaars niet altijd goed begrepen. Het is mogelijk dat ze de schuld daarvan op de boekhoudprofessional afwentelen. Daarenboven kunnen de op het einde van het jaar verschuldigde sommen aanleiding geven tot tal van problemen : cashtekort, opnulstelling van de btw-rekeningcourant, boeten en nalatigheidsinterest, enz. Het is alleszins aangewezen om de betrokken cliënten te gelegener tijd vooraf te informeren. 6 19 AUGUSTUS 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR. 234 4

Registratie van aannemers, België en EG-Verdrag De wet van 4 augustus 1978 tot economische heroriëntering en de programmawet van 6 juli 1989 bevatten bepalingen ter bestrijding van fraude in de bouwsector. De bepalingen van deze wetten omvatten zowel maatregelen op het stuk van de inkomstenbelastingen, als inzake sociale zekerheidsbijdragen. Verschillende activiteiten worden erin beoogd en houden verband met de bouwsector (cf. art. 1 uitvoeringskb van 26 december 1998 met betrekking tot de registratie van aannemers). De meeste werken zijn dezelfde als deze die onder het begrip «werken in onroerende staat» inzake btw vallen (cf. art. 19, 2 WBTW); er bestaan echter bepaalde verschillen en elke situatie moet afzonderlijk worden bekeken. In elke provincie werd een registratiecommissie opgericht; deze commissies beslissen over de registratieaanvragen die werden ingediend. De registratie als aannemer wordt alleen toegekend aan personen die op het tijdstip waarop de registratiecommissie een beslissing neemt aan bepaalde voorwaarden voldoen, waarop we in deze bijdrage niet verder zullen ingaan. Het registratienummer dat wordt toegekend, bestaat uit het btw-nummer, gevolgd door verschillende codenummers die kenmerkend zijn voor de registratie. In tegenstelling tot wat vaak wordt gedacht, is een aannemer in principe niet verplicht om zich te laten registreren. Wanneer een aannemer niet geregistreerd is, is het echter mogelijk dat hij een contractuele verplichting niet kan nakomen of dat hij niet kan voldoen aan bepalingen met betrekking tot een dossier van gunning van openbare aanbesteding of van toekenning van een subsidie. Een particulier die een woning wil laten bouwen of verbouwen, kan alleen een premie aanvragen bij de Staat indien hij een beroep doet op een geregistreerde aannemer. In de praktijk is het voor een niet-geregistreerde aannemer bijna onmogelijk om economisch te overleven : In de eerste plaats is een opdrachtgever die een beroep doet op een niet-geregistreerde aannemer hoofdelijk aansprakelijk voor de fiscale en sociale schulden van die niet-geregistreerde aannemer. Vervolgens moet de opdrachtgever op straffe van sancties bedragen van de factuur van de niet-geregistreerde aannemer rechtstreeks inhouden ten voordele van de Staat of onderdelen van de Staat. Wie een beroep doet op een niet-geregistreerde aannemer moet zijn gegevens (naast andere inlichtingen) meedelen aan de Rijksdienst voor de Sociale Zekerheid (RSZ) binnen de 15 dagen na het sluiten van de overeenkomst. Die termijn van 15 dagen gaat in bij het sluiten van de overeenkomst, en niet na de start van de werken, die over het algemeen later plaatsvindt. Hoofdelijke aansprakelijkheid Wie voor het uitvoeren van werken in onroerende staat in België een beroep doet op een niet-geregistreerde aannemer is hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de fiscale en sociale schulden van de aannemer of zijn onderaannemer. Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt in dat de opdrachtgever van een niet-geregistreerde aannemer verplicht kan worden om de schulden in de plaats van die aannemer te betalen (hij kan deze daarna eventueel op hem verhalen) : op sociaal vlak : de sociale zekerheidsbijdragen, de eventuele verhogingen van die bijdragen en de nalatigheidsinteresten (cf. artikel 30bis van de Wet van 27 juni 1969); op fiscaal vlak : de inkomstenbelasting (PB of Ven.B.), de voorheffingen, de btw, alsook de verhogingen van die belastingen en de nalatigheidsinteresten. De aansprakelijkheid blijft echter beperkt tot : 50% van de totale prijs van de werken die werden toevertrouwd aan de niet-geregistreerde aannemer (met inbegrip van de prijs van de materialen) voor de sociale schulden (art. 30bis, 3, 7 e lid van de wet van 27 juni 1969); 35% van de totale prijs van de werken voor de fiscale schulden; deze maatregel volgt uit het bepaalde in de artikelen 400 tot 408 van het WIB 1992; ze hebben alleen betrekking op een aannemingsovereenkomst, niet op een verkoopovereenkomst. Inhoudings- en stortingsplicht De wet bepaalt dat een deel van de bedragen die verschuldigd zijn aan een niet-geregistreerde aannemer ingehouden moet worden, en dit ten belope van : 15% van de op sociaal vlak verschuldigde bedragen (exclusief btw) ten gunste van de Rijksdienst voor de Sociale Zekerheid (RSZ); 15% van de op fiscaal vlak verschuldigde bedragen (exclusief btw) ten gunste van het Ontvangkantoor der belastingen. PACIOLI NR. 234 BIBF-IPCF 6 19 AUGUSTUS 2007 5

Deze inhoudingen zijn verplicht, zelfs wanneer vaststaat dat de aannemer geen fiscale of sociale schulden heeft. Ze moeten op hetzelfde moment gebeuren als de betaling van de factuur aan de aannemer. Opmerkingen : de storting ontheft de opdrachtgever niet van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid; de gestorte bedragen worden echter afgetrokken van het bedrag voor het inhuren van een niet-geregistreerde aannemer; wanneer de opgelegde bedragen niet gestort worden, worden strafmaatregelen toegepast, die zowel onder het belastingrecht als onder het sociaal recht vallen. Deze maatregelen treffen alleen de opdrachtgever. Het gaat (onder meer) om de volgende strafmaatregelen : op sociaal vlak : het in te houden bedrag (= 15%, zie hierboven) wordt vermenigvuldigd met 2; op fiscaal vlak : het in te houden bedrag (= 15%, zie hierboven) wordt vermenigvuldigd met 2. Voorbeeld Veronderstellen we dat een niet-geregistreerde aannemer sociale en fiscale schulden heeft voor een bedrag van 1 000,00 euro. Het bedrag van de factuur voor de werken die voor de heer ENE werden uitgevoerd bedraagt 500 euro. We gaan ervan uit dat de inhoudingsplicht niet werd vervuld. Indien de fiscale en sociale schuld verhaald wordt op de klanten van de niet-geregistreerde aannemer en strafmaatregelen moeten worden toegepast, zal de totale kostprijs van de werken van de heer ENE oplopen tot : de prijs van de uitgevoerde werken 500,00 de hoofdelijke aansprakelijkheid beperkt tot 50% (op sociaal vlak) 250,00 de hoofdelijke aansprakelijkheid beperkt tot 35% (op fiscaal vlak) 175,00 strafmaatregel op sociaal vlak (15% 2) 150,00 strafmaatregel op fiscaal vlak (15% 2) 150,00 eventuele geldboetes Dit is een totaal van 1 225,00 Bovendien kan het verlaagd btw-tarief van 6% op bepaalde onroerende goederen (die voor privédoeleinden worden gebruikt) alleen worden toegekend aan geregistreerde aannemers. Arrest van het Hof van Justitie van 9 november 2006 In het arrest van het Hof van Justitie van 9 november 2006, dat ruimschoots voortbouwt op de conclusie van de advocaat-generaal (van 6 april 2006) is de Europese Commissie van mening dat een aantal principes van de Belgische wetgeving inzake registratie van aannemers een belemmering vormen van het vrije verkeer van diensten binnen de Unie, op grond van de artikelen 49 en 50 van het EG-Verdrag. Hoewel dit arrest verwijst naar het WIB 1992, zullen er, ons inziens, dezelfde gevolgen uit afgeleid worden voor het sociale luik (en het btw-luik) dat we hierboven hebben toegelicht. Artikel 49 van het Verdrag van Rome bepaalt dat het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie is verzekerd en dat elke discriminatie die, onder meer op nationaliteit is gesteund, moet worden opgeheven. De Commissie verwijt België dat de gevolgen van de niet-registratie als aannemer financieel en fiscaal nadelig zijn (cf. art. 403 WIB 1992 : de opdrachtgever of aannemer moet een bedrag van 15% van de door een nietgeregistreerde dienstverrichter gefactureerde prijs inhouden ten gunste van de Belgische administratie. Dit komt erop neer dat die dienstverrichter de mogelijkheid wordt ontnomen om dadelijk te beschikken over een deel van zijn inkomsten, dat hij slechts na een bijzondere administratieve procedure kan recupereren). Deze verplichting vormt een belemmering van het vrij verrichten van diensten in de Belgische bouwsector. Het Hof herinnert er in zijn arrest van 9 november 2006 aan dat, ook indien deze beperking zonder onderscheid geldt voor binnenlandse dienstverrichters en dienstverrichters uit andere lidstaten, ze de werkzaamheden van dienstverrichters uit andere lidstaten die in hun lidstaat van herkomst rechtmatig gelijksoortige diensten verrichten niet mag verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken. Deze verplichtingen ontmoedigen de toegang van niet-geregistreerde onderaannemers tot de Belgische bouw-, verbouwings- of afbraakwerken. Daarnaast kan het principe van hoofdelijke aansprakelijkheid van artikel 402 WIB 1992, dat stelt dat de opdrachtgever of de aannemer die een overeenkomst sluit met een dienstverrichter die niet geregistreerd is in België hoofdelijk aansprakelijk is voor alle fiscale schulden van die dienstverrichter die betrekking hebben op voorafgaande belastbare tijdperken, ten belope van 35% van de prijs van de uit te voeren werken, die opdrachtgever of aannemer ontmoedigen om een beroep te doen op een niet-geregistreerde en niet in België gevestigde dienstverrichter die rechtmatig dezelfde diensten verricht in de lidstaat waar hij is gevestigd. Het Hof besluit dat de inhoudingsplicht en de hoofdelijke aansprakelijkheid bijgevolg een beperking vormen van het vrij verrichten van diensten. Volgens het Hof kan een dergelijke beperking alleen gerechtvaardigd zijn voor zover zij beantwoordt aan een dwingende reden van algemeen belang, wanneer dat 6 19 AUGUSTUS 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR. 234 6

belang niet reeds wordt gewaarborgd door de regels die voor de dienstverrichter gelden in de lidstaat waar hij is gevestigd, en zij geschikt is om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet verder gaat dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is. De Belgische regering had aangevoerd dat de betwiste maatregelen gerechtvaardigd waren om dwingende redenen i.v.m. de strijd tegen de fiscale fraude. Het Hof betoogt echter dat de noodzaak van bestrijding van belastingfraude niet kan volstaan als rechtvaardiging voor de toepassing van een maatregel die in strijd is met één van de fundamentele vrijheden van het Verdrag. Het Hof suggereert te voorzien in de uitwisseling van informatie tussen opdrachtgevers, aannemers, dienstverrichters en de Belgische fiscus, waardoor opdrachtgevers en aannemers bijvoorbeeld in staat zouden zijn om kennis te nemen van eventuele belastingschulden van hun medecontractanten, of in een verplichting om de Belgische fiscus in te lichten over elke overeenkomst die wordt gesloten met niet-geregistreerde medecontractanten of elke aan hen verrichte betaling. Ook wat de hoofdelijke aansprakelijkheid betreft, zou het om het ontradende effect ervan te beperken, minder restrictief zijn indien werd voorzien in de mogelijkheid dat de dienstverrichters kunnen bewijzen dat hun fiscale situatie in orde is of indien het de opdrachtgevers en aannemers mogelijk werd gemaakt aan de hoofdelijke aansprakelijkheid te ontsnappen wanneer zij bepaalde formaliteiten hebben vervuld om zich ervan te vergewissen dat de fiscale situatie van de dienstverrichters waarmee zij een overeenkomst wensen te sluiten, in orde is. Ten slotte besluit het Hof dat het Koninkrijk België niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens de artikelen 49 en 50 van het Verdrag van de Europese Gemeenschappen. De medecontractant van een niet-geregistreerde buitenlandse onderneming is dus voortaan niet meer gehouden om bij elke betaling aan dergelijke onderneming de inhouding en storting voorzien bij artikel 403 WIB 1992 te doen. De bepalingen van artikel 400 e.v. WIB 1992 blijven van toepassing voor medecontractanten van Belgische niet-geregistreerde ondernemingen alsook voor medecontractanten voor niet-geregistreerde ondernemingen buiten de EU. De programmawet van 27 april 2007 (B.S. 8 mei 2007) wijzigt het huidige systeem inzake registratie van aannemers : aannemers zijn niet meer verplicht om zich te laten registreren; de dienstnemer moet evenwel nagaan of er fiscale of RSZ-schulden openstaan alvorens de medecontractant te betalen; registratie blijft nodig voor bepaalde situaties zoals het verminderd btw-tarief van 6% of het verkrijgen van een overheidsopdracht. Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-Fiscalist Voor U geantwoord : «Meerwaardebelasting bij gemengd gebruikte woning» De heer X heeft een woning, die hij samen met zijn echtgenoot bezit, gedurende tien jaar voor 25% beroepsmatig gebruikt. In het kader van de zelfstandige activiteit (geen vennootschap) is dit beroepsgebruik aan 3% afgeschreven. Sinds 2006 is de heer nog slechts zelfstandige in bijberoep en is het beroepsgebruik van de woning verminderd tot 10% en wordt nog 10% afgeschreven. De eigenaars overwegen om deze woning te verkopen. Naar aanleiding van de verkoop zal vermoedelijk een meerwaarde worden gerealiseerd. Wat is het toe te passen belastingregime op de gerealiseerde meerwaarde? Hoe wordt de meerwaarde vastgesteld? Moeten de uitgevoerde verbeteringswerken in aanmerking worden genomen, de belastingtarieven enz.? 1. In de personenbelasting zijn meerwaarden gerealiseerd op een woning in vele gevallen nog belastingvrij indien de overdracht kadert binnen het normaal beheer van privévermogen. De meerwaarden kunnen toch belast worden tengevolge van : een snelle verkoop van de woning (artikel 90, 8 en 10 WIB 1992); een speculatieve verrichting (artikel 90, 1 WIB 1992); een verkoop van een (gedeeltelijk) voor het beroep aangewende woning waarop werd afgeschreven. De woning van de familie X wordt gemengd gebruikt en het beroepsmatig gebruikte deel is ook deels afgeschreven. Het beroepsmatig gebruik is weliswaar afgenomen, maar niet gestopt. Meerwaarden gerealiseerd op (ook gedeeltelijk) beroepsmatig gebruikte activa worden belast als beroepsinkomen. Een gebouw mag gedurende een ganse periode niet beroepsmatig meer gebruikt worden alvorens het bij ver- PACIOLI NR. 234 BIBF-IPCF 6 19 AUGUSTUS 2007 7

koop weer als een privégoed in aanmerking kan worden genomen. In de rechtspraak varieert de minimumperiode van 11 maanden tot enkele jaren Een verkoop door de familie X, in de bovenvermelde situatie, in 2007 zal mogelijks nog tot taxatie leiden op 25% van de meerwaarde, en wellicht zeker 10% (zijnde het beroepsmatig gebruikte gedeelte). Als de verkoop in een later jaar zou plaatsvinden, lijkt ons dat slechts 10% van de meerwaarde als beroepsinkomen belastbaar is. Een volledig belastingvrije verkoop zit er niet echt in zolang er toch een gedeeltelijk beroepsgebruik (en dito afschrijvingskost) is. 2. De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen (artikel 43 WIB 1992) : enerzijds de verkoopprijs van het pand of de ervoor ontvangen vergoeding verminderd met de kosten van vervreemding; en anderzijds de aanschaffingsprijs verminderd met de fiscaal aanvaarde afschrijvingen of aangenomen waardeverminderingen. De kosten van vervreemding zijn onder meer publiciteitskosten, notariskosten, makelaarskosten, erelonen raadgevers, kosten van schatting, enz. Of uitgevoerde aanpassingswerken/verbeteringswerken het bedrag van de meerwaarde beïnvloeden hangt tevens af van het feit of op de betreffende investering is afgeschreven. Ter illustratie van de berekening van de meerwaarde veronderstellen we dat de familie X de woning die zij in 1997 voor 200 000,00 euro heeft aangekocht in het jaar 2007 voor 300 000,00 euro verkoopt. In het jaar 2002 zijn verbeteringswerken uitgevoerd voor 50 000,00 euro. De woning wordt voor 25% beroepsmatig gebruikt. Zowel de woning en de verbeteringswerken zijn aan 3% afgeschreven. Om de verkoop te realiseren heeft de belastingplichtige een beroep gedaan op een makelaar en adviseurs. Hiervoor heeft de belastingplichtige 5 000,00 euro betaald. De meerwaarde zal als volgt berekend worden : Verkoopprijs 300 000,00 verminderd met de kosten van vervreemding (5 000,00) Saldo verkoopprijs 295 000,00 Aankoopprijs + verbeteringswerken 250 000,00 Verminderd met fiscaal aanvaarde afschrijvingen (67 500,00) (200 000,00 x 3% x 10 jaar (berekend op aanschafwaarde) + 50 000 x 3% x 5 jaar (berekend op verbeteringswerken)) Saldo boekwaarde 182 500,00 Gerealiseerde meerwaarde : 295 000,00 182 500,00 = 112 500,00. Aangezien het beroepsgebruik beperkt is tot 25% zal de meerwaarde ten belope van 29 125,00 als beroepsinkomen worden belast. Is het beroepsgebruik gedurende een zekere periode reeds gedaald tot 10% kan de meerwaarde beperkt worden tot 10%... 3. Belast, maar aan welk tarief? In principe wordt de bekomen meerwaarde bij de winsten en baten geteld en belast aan het marginaal tarief in de personenbelasting. De meerwaarde kan ook afzonderlijk belast worden aan 16,5% als het betreffend actief voor meer dan vijf jaar (van dag tot dag berekend) beroepsmatig in gebruik is, tenzij samenvoeging voordeliger is. Voor de meerwaarden op materiële vaste activa die langer dan vijf jaar beroepsmatig zijn aangewend kan men onder bepaalde voorwaarden ook opteren voor een uitgestelde gespreide belasting met verplichte wederbelegging. Indien de meerwaarde wordt gerealiseerd ingevolge de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid is een afzonderlijk tarief van 16,5% van toepassing (los van de duurtijd van gebruik). Conclusie Bij een verkoop in 2007 zal een gedeelte (25% of 10% afhankelijk van datum van vervreemding) van de gerealiseerde meerwaarde op de verkoop van de woning als beroepsinkomen belastbaar zijn. Het overige gedeelte van de meerwaarde zal belastingvrij gerealiseerd zijn indien de verkoop kadert in het normaal beheer van het privévermogen. Voor de berekening van het bedrag van de meerwaarde willen we erop wijzen dat de kosten van vervreemding vanaf het aanslagjaar 2007 van de verkoopprijs moeten worden afgetrokken. De uitgevoerde verbeteringswerken zullen de meerwaarde beïnvloeden indien op de kostprijs ervan fiscaal aanvaarde afschrijvingen zijn genomen. Pierre COLAERT Tax Partner Baker Tilly Belgium Erkend Boekhouder-Fiscalist BIBF Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Roland SMETS, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Roland SMETS. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d Administration des Affaires de l Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer www.kluwer.be 6 19 AUGUSTUS 2007 BIBF-IPCF PACIOLI NR. 234 8