Methoden voor aftrek van uitgaven wegens aanschaf, verbetering en onderhoud van bedrijfsmiddelen

Weekblad voor Fiscaal Recht, Methoden voor aftrek van uitgaven wegens aanschaf, verbetering en onderhoud van bedrijfsmiddelen Klik hier om het document te openen in een browser venster Vindplaats: WFR 2013/1212 Bijgewerkt tot: 15-10-2013 Auteur: Mr. C. Bruijsten en dr. J. Doornebal [1] Wetingang: artt. 3.25. 3.30 en 3.30a Wet IB 2001 Methoden voor aftrek van uitgaven wegens aanschaf, verbetering en onderhoud van bedrijfsmiddelen Uitgaven die verband houden met bedrijfsmiddelen komen op enig moment ten laste van de winst. Bij uitgaven voor nieuwe bedrijfsmiddelen gebeurt dit door middel van afschrijvingen. Bij uitgaven voor bestaande bedrijfsmiddelen, is het de vraag of sprake is van onderhoud of van verbetering. Het antwoord op die vraag is bepalend voor het tijdstip van aftrek. De auteurs bespreken de problematiek inzake het tijdstip van aftrek van uitgaven voor bedrijfsmiddelen, waarbij vooral aandacht wordt geschonken aan uitgaven voor onderhoud en verbetering. In dat kader wordt ook een drietal methoden besproken die kunnen worden gebruikt voor het verantwoorden van deze uitgaven. 1Inleiding Uitgaven die verband houden met bedrijfsmiddelen komen op enig moment ten laste van de winst. Bij uitgaven voor nieuwe bedrijfsmiddelen gebeurt dit door middel van afschrijvingen. Bij uitgaven voor bestaande bedrijfsmiddelen, is het de vraag of sprake is van onderhoud of van verbetering. Het antwoord op die vraag is bepalend voor het tijdstip van aftrek. In dit artikel gaan wij nader in op de fiscale verwerking van uitgaven ter zake van aanschaf, onderhoud en verbetering van bedrijfsmiddelen. Aangezien wij eerder reeds uitgebreid zijn ingegaan op de afschrijving van bedrijfsmiddelen [2], besteden wij in dit artikel vooral aandacht aan uitgaven voor onderhoud en verbetering. Eerst wordt in onderdeel 2 kort ingegaan op de afbakening van het begrip bedrijfsmiddel. Vervolgens bespreken wij in onderdeel 3 het tijdstip van aftrek van kosten van onderhoud en verbetering. Nadat in onderdeel 4 kort aandacht is besteed aan de wijze waarop uitgaven voor onderhoud en verbetering de omvang van de afschrijvingen beïnvloeden, worden in onderdeel 5 drie methoden besproken voor het in aftrek brengen van uitgaven voor aanschaf, onderhoud en verbetering van gebouwen. In onderdeel 6 sluiten wij af met enkele conclusies. 2Afbakening bedrijfsmiddelen 2.1 Bedrijfsmiddelen Bedrijfsmiddelen zijn goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (art. 3.30 Wet IB 2001). Er is geen specifieke definitie van het begrip bedrijfsmiddel in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 opgenomen. Uit de jurisprudentie blijkt dat bedrijfsmiddelen zaken zijn die voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt en tot het vaste kapitaal behoren. [3] Voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel is het overigens niet noodzakelijk dat de belastingplichtige de volle eigendom van een goed heeft. Een bedrijfsmiddel wordt ook aanwezig geacht indien de belastingplichtige niet de juridische eigendom, maar wel de economische eigendom van het goed heeft. Er is sprake van economische eigendom als het economische belang geheel aan de belastingplichtige toekomt. Dit betekent dat het risico van de waardeverandering (zowel waardedaling als waardestijging) en het eventuele tenietgaan door de belastingplichtige wordt gedragen. [4] Ook huurdersinvesteringen kunnen in voorkomende 1

gevallen als bedrijfsmiddel worden aangemerkt. [5] 2.2 Onderdelen van bedrijfsmiddelen Het is denkbaar dat een activum geen zelfstandig bedrijfsmiddel is omdat het als onderdeel opgaat in een (ander) bedrijfsmiddel. Dit is van belang bij de vraag of uitgaven worden gedaan ten behoeve van een bestaand bedrijfsmiddel (bijvoorbeeld de vervanging van een onderdeel) of dat een nieuw (zelfstandig) bedrijfsmiddel wordt aangeschaft. Activa die niet als onderdeel opgaan in een hoofdbedrijfsmiddel worden als zelfstandig bedrijfsmiddel afzonderlijk geactiveerd en afgeschreven. Dat is het geval indien deze activa binnen de onderneming een zelfstandig bestaan leiden en ook los van het mogelijke hoofdbedrijfsmiddel kunnen worden aangewend. Een voorbeeld is te vinden in een geval waarin een ondernemer aanzienlijke investeringen deed in zijn reeds in bezit zijnde duwboten. [6] Uit de momenteel beschikbare jurisprudentie [7] kunnen overigens geen heldere, eenduidige criteria worden afgeleid om onderscheid te maken tussen gevallen waarin een goed dient te worden aangemerkt als een zelfstandig bedrijfsmiddel en gevallen waarin een goed als onderdeel opgaat in een hoofdbedrijfsmiddel, zoals een gebouw. Bij gebouwen kunnen sinds 2007 op grond van art. 3.30a lid 2 Wet IB 2001 in het geheel geen onderdelen met een meerdere of mindere mate van zelfstandigheid meer in aanmerking worden genomen. Wel is in dat artikellid bepaald dat werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, als afzonderlijke bedrijfsmiddelen worden beschouwd. 2.3 Complex van bedrijfsmiddelen In sommige gevallen dienen activa niet als afzonderlijke bedrijfsmiddelen te worden aangemerkt, maar als onderdeel van een complex van activa die tezamen één bedrijfsmiddel vormen. Dit is het geval als het gaat om voorwerpen die niet stuk voor stuk, maar als één of meer partijen van gelijke voorwerpen duurzaam voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt. [8] 3Uitgaven ten behoeve van bestaande bedrijfsmiddelen [9] Bij uitgaven ten behoeve van bestaande bedrijfsmiddelen moet onderscheid worden gemaakt tussen uitgaven voor onderhoud en voor verbetering. Onderhoudskosten zijn in beginsel direct aftrekbaar; verbeteringskosten dienen in beginsel te worden geactiveerd. Radicale vernieuwing is een bijzonder geval dat afzonderlijk aandacht behoeft. 3.1 Onderhoudskosten De Hoge Raad heeft onderhoudskosten omschreven als kosten die dienen om een bedrijfsmiddel in bruikbare staat te houden en aldus achteruitgang of verval te voorkomen, [10] en als kosten die dienen om het bedrijfsmiddel in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen. [11] Het ijkpunt daarbij is het moment van stichting dan wel de latere verandering (verbetering) van dat bedrijfsmiddel. Het gaat er dus om of het bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk is teruggebracht naar de toestand (staat van onderhoud) van dat moment. [12] In voorkomende gevallen kunnen ook omvangrijke kosten van herstel als onderhoudskosten worden aangemerkt. [13] Onderhoudskosten worden in beginsel direct ten laste van de winst gebracht. Dit betekent dat dergelijke kosten niet mogen worden geactiveerd, aldus Brüll, Zwemmer en Cornelisse. [14] Lubbers en Meussen zijn overigens minder stellig en zeggen dat onderhoudskosten niet behoeven te worden geactiveerd. [15] Het lijkt echter op gespannen voet te staan met het matchingbeginsel dat onderhoudskosten die zien op herstel van verval of achteruitgang van een bedrijfsmiddel als gevolg van gebruik van dat bedrijfsmiddel in het verleden, 2

worden geactiveerd op het moment waarop deze kosten worden gemaakt. Ook de onderhoudskosten die een huurder maakt om het gehuurde object in bruikbare staat te herstellen kunnen direct ten laste van de winst worden gebracht. [16] In een aantal gevallen is het overigens niet mogelijk om onderhoudskosten (geheel) direct ten laste van de winst te brengen: Het onderhoud wordt verricht teneinde een in gebruikte staat verworven bedrijfsmiddel gebruiksklaar te maken. [17] De onderhoudskosten maken dan onderdeel uit van de aanschaffingskosten. Het onderhoud betreft de vernieuwing van een versleten onderdeel van een in gebruikte staat verworven bedrijfsmiddel, waarbij de kosten van deze vernieuwing in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn en de kosten niet hoofdzakelijk het gevolg zijn van gebruik van het bedrijfsmiddel in de periode na de aanschaf. [18] Het onderhoud maakt deel uit van een radicale vernieuwing. Voor het onderhoud is een kostenegalisatiereserve of een voorziening gevormd. In het jaar dat het onderhoud daadwerkelijk plaatsvindt, dienen de onderhoudskosten ten laste van de kostenegalisatiereserve of voorziening te worden geboekt. In de jaarlijkse afschrijving is rekening gehouden met een waardevermindering die het gevolg is van het achterwege blijven van onderhoudswerkzaamheden. [19] Voor toekomstige uitgaven voor (groot) onderhoud kan onder voorwaarden een kostenegalisatiereserve [20] of een voorziening [21] worden gevormd. De uitgaven worden dan naar voren gehaald en in aftrek gebracht gedurende de gebruiksperiode van het bedrijfsmiddel waardoor het toekomstige onderhoud wordt opgeroepen (matching). Inhaal van kosten is bij een kostenegalisatiereserve niet mogelijk. [22] Bij een voorziening is wel inhaal mogelijk. Dit blijkt ook uit een besluit van de Staatssecretaris van Financiën. [23] Om die reden wordt in de praktijk veelal gebruikgemaakt van een voorziening. Eventueel kan een reeds bestaande kostenegalistiereserve worden omgezet in een voorziening teneinde een inhaal te bewerkstelligen, aldus de Staatssecretaris van Financiën in een eerder (inmiddels ingetrokken) besluit. [24] Het is alleen mogelijk om een kostenegalisatiereserve of voorziening te vormen voor onderhoudskosten die op het moment dat deze kosten worden gemaakt direct ten laste van de winst zouden kunnen worden gebracht. Voor toekomstige kapitaaluitgaven kan geen kostenegalisatiereserve of voorziening worden gevormd. Denk daarbij aan de toekomstige aanschaf of de toekomstige verbetering van een bedrijfsmiddel. Uitgaven die leiden tot een verhoging van de nutsprestaties van het bedrijfsmiddel zijn geen onderhoudskosten maar verbeteringskosten waarvoor geen kostenegalisatiereserve of voorziening kan worden gevormd. [25] 3.2 Verbeteringskosten De Hoge Raad heeft verbeteringskosten omschreven als kosten besteed aan werkzaamheden die dienen om aan een bedrijfsmiddel een wezenlijke verandering aan te brengen, waardoor het naar inrichting, aard of omvang een wijziging ondergaat. [26] Ook hier is het ijkpunt het moment van stichting dan wel de latere verandering (een eerdere verbetering) van het bedrijfsmiddel. In een aantal gevallen heeft de Hoge Raad een iets andere benadering gevolgd bij de beantwoording van de vraag of sprake is van verbetering. Zo is sprake van verbetering indien: de voor de opbrengsten te maken kosten worden gedrukt en de netto-opbrengst wordt verhoogd; [27] belanghebbende over een reeks van jaren zal zijn gebaat; [28] de capaciteit wordt verhoogd of de kwaliteit verbeterd; [29] de uitgaven leiden tot een verhoging van de jaarlijkse nutsprestaties; [30] 3

de uitgaven leiden tot een verlenging van de levensduur. [31] Beide laatste punten moeten overigens gezamenlijk worden beoordeeld. Er kan namelijk alleen sprake zijn van verbetering indien de totale nutsprestaties (en dus niet enkel de jaarlijkse nutsprestaties) zijn toegenomen. Het is namelijk ook denkbaar dat de jaarlijkse nutsprestaties toenemen, doch dat de gebruiksduur afneemt en als gevolg daarvan de som van de jaarlijkse nutsprestaties niet toeneemt. Dat kan niet als een verbetering worden aangemerkt. Verbeteringskosten kunnen niet direct ten laste van de winst worden gebracht. [32] Dergelijke kosten moeten worden geactiveerd en worden toegevoegd aan de boekwaarde van het verbeterde bedrijfsmiddel. Voor zover het mogelijk is om (nog) op dit bedrijfsmiddel af te schrijven, komen de verbeteringskosten in de vorm van jaarlijkse afschrijvingen ten laste van de winst. Indien wordt overgegaan tot vergroting of verbetering van een bedrijfsmiddel, worden de uitgaven aangemerkt als verbeteringskosten. Dat neemt niet weg dat soms een gedeelte van deze uitgaven kan worden aangemerkt als onderhoudskosten indien dat gedeelte betrekking heeft op louter herstel of vernieuwing van hetgeen is versleten of onbruikbaar is geworden. [33] Voor dat gedeelte komen de uitgaven wel in één keer als onderhoudskosten ten laste van de winst. Zelfs bij een ingrijpende aanpassing is het denkbaar dat een deel van de kosten is gemaakt om de betreffende zaak in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen. [34] 3.3 Onderscheid tussen onderhoud en verbetering Bij de beoordeling of sprake is van onderhoud of verbetering, moet worden gelet op de aard van het uitgevoerde werk en de toestand waarin het bedrijfsmiddel zich bij de stichting en mogelijke latere veranderingen bevond. [35] Beoordeeld moet worden in hoeverre de werkzaamheden naar hun aard gediend hebben om het bedrijfsmiddel (in vergelijking met de oorspronkelijke toestand bij verkrijging of verandering) in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen (onderhoud), dan wel de werkzaamheden een wezenlijke verandering hebben aangebracht waardoor het bedrijfsmiddel naar inrichting, aard of omvang een wijziging heeft ondergaan (verbetering). [36] Dit hangt af van de feiten en omstandigheden. De vraag of sprake is van onderhoud of verbetering moet niet worden beoordeeld vanuit het perspectief van het onderdeel van het bedrijfsmiddel waaraan de werkzaamheden plaatsvinden of dat vervangen wordt, maar vanuit het perspectief van het gehele bedrijfsmiddel. [37] Dat een onderdeel van het bedrijfsmiddel een wezenlijke verandering ondergaat, wil nog niet zeggen dat het bedrijfsmiddel als geheel daarmee een wezenlijke verandering ondergaat. Niet zo lang geleden heeft de Hoge Raad echter wel de vervanging van een onderdeel van een bedrijfsmiddel als een verbetering aangemerkt. [38] In casu ging het om een onderdeel waarvoor een zelfstandige markt bestond en dat door belanghebbende in eerdere gevallen steeds werd geactiveerd en afgeschreven. Daarbij werd belanghebbende geacht een bestendige gedragslijn te volgen. 3.4 Radicale vernieuwing Werkzaamheden kunnen naar hun aard en strekking zodanig zijn, dat sprake is van een radicale vernieuwing. [39] Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en verbeteringskosten. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. [40] Dit wordt dus (objectief) vanuit 4

het perspectief van het bedrijfsmiddel beoordeeld. Bij een radicale vernieuwing moeten alle uitgaven als verbeteringskosten worden geactiveerd. 4Afschrijving Zoals in de inleiding is vermeld, zijn wij reeds eerder uitgebreid ingegaan op de afschrijving van bedrijfsmiddelen. Daarom gaan wij in dit onderdeel niet in detail in op de gebruiksduur, de restwaarde en de mogelijke afschrijvingsmethoden. [41] Het gaat ons enkel om de invloed die onderhoud en verbetering kunnen hebben op de afschrijving van het bedrijfsmiddel en om de vraag in hoeverre onderdelen van bedrijfsmiddelen nog afzonderlijk kunnen worden afgeschreven. Tot het te activeren en af te schrijven bedrag behoren de aanschaffings- of voortbrengingskosten en alle kosten die met de aanschaf of voortbrenging samenhangen. Indien na de initiële aanschaf of voortbrenging onderhoud wordt uitgevoerd, geldt als hoofdregel dat de onderhoudskosten in aftrek worden gebracht en dat deze de boekwaarde van het bedrijfsmiddel niet beïnvloeden. Deze hoofdregel kent echter enkele uitzonderingen die zijn beschreven in onderdeel 3.1. Indien na de initiële aanschaf of voortbrenging een verbetering plaatsvindt, wordt de fiscale boekwaarde van het bedrijfsmiddel verhoogd met de verbeteringskosten. De verbeteringskosten gaan daarmee ook tot de afschrijvingsbasis behoren. Op dat moment vindt er ook een herrekening plaats van de jaarlijkse afschrijvingen. Zowel het uitvoeren van (adequaat) onderhoud als het aanbrengen van verbeteringen kan invloed hebben op de gebruiksduur van een bedrijfsmiddel. Voor het vaststellen van de gebruiksduur wordt in de winstsfeer de subjectieve benadering gevolgd. [42] Het gaat dan om de vraag hoe lang de ondernemer het betreffende bedrijfsmiddel in zijn onderneming verwacht te gaan gebruiken. Bij het vaststellen van de gebruiksduur van een bedrijfsmiddel ten behoeve van de berekening van de jaarlijkse afschrijving mag rekening worden gehouden met zowel technische als economische veroudering (slijtage). [43] Als wordt geïnvesteerd in een bestaand bedrijfsmiddel (bijvoorbeeld een nieuwe pui voor een winkelpand), zal de investering in het algemeen onderdeel gaan uitmaken van het bedrijfsmiddel en dus opgaan in dat bedrijfsmiddel. Investeringen die naar verkeersopvattingen geen onderdeel van het bedrijfsmiddel gaan uitmaken, kunnen als afzonderlijke bedrijfsmiddelen worden aangemerkt waarop afzonderlijk kan worden afgeschreven. Of een investering onderdeel van een bestaand bedrijfsmiddel gaat uitmaken, moet van geval tot geval worden beoordeeld. Op grond van het pui-arrest was het mogelijk om op onderdelen van een gebouw afzonderlijk af te schrijven. [44] Thans is het niet (meer) mogelijk om onderdelen van een gebouw afzonderlijk af te schrijven. Sinds 2007 is namelijk in de wet verankerd dat voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel worden beschouwd (art. 3.30a lid 2 Wet IB 2001). Naar onze mening geldt het pui-arrest echter nog wel voor andere bedrijfsmiddelen dan gebouwen. Dit betekent dat onderdelen van dergelijke bedrijfsmiddelen (bijvoorbeeld machines) die voldoende zelfstandigheid bezitten (maar niet als afzonderlijk bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt) en die een van het bedrijfsmiddel afwijkende levensduur hebben, afzonderlijk kunnen worden afgeschreven. Zoals gezegd is afzonderlijk afschrijven op onderdelen van een gebouw niet meer mogelijk. Het is echter nog wel mogelijk om een gebouw af te schrijven op basis van een mengpercentage. Als (mede) wordt geïnvesteerd in onderdelen van een gebouw die een afwijkende (kortere) gebruiksduur hebben, kan dat in het afschrijvingsbedrag worden verdisconteerd door voor het gebouw als geheel een hoger afschrijvingspercentage te hanteren. [45] 5Fiscale verwerking van uitgaven voor gebouwen 5

Uit het voorgaande blijkt dat het uitvoeren van onderhoud en/of verbetering de omvang van de afschrijvingen kan beïnvloeden. Ook kan de wijze van afschrijven het tijdstip van in aanmerking nemen van uitgaven voor onderhoud en/of verbetering beïnvloeden. In dit hoofdstuk bespreken wij een drietal methoden die een belastingplichtige ondernemer kan gebruiken om de uitgaven voor aanschaf, verbetering en onderhoud van gebouwen ten laste van zijn fiscale winst te brengen. 5.1 Afschrijven volgens de casco- en de mengvariant Wanneer een bedrijfsmiddel een of meer onderdelen bevat die een kortere gebruiksduur hebben dan het bedrijfsmiddel als geheel (en deze onderdelen dus gedurende de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel zullen moeten worden vervangen), kan bij de bepaling van de omvang van de afschrijvingen desgewenst rekening worden gehouden met dit feit, maar dit is niet noodzakelijk. Enkele voorbeelden van een dergelijke situatie zijn: een bedrijfspand met een gebruiksduur van veertig jaar heeft een dak met een gebruiksduur van twintig jaar; een winkelpand met een gebruiksduur van dertig jaar heeft een pui met een gebruiksduur van tien jaar; een vrachtauto met een gebruiksduur van tien jaar heeft een motor met een gebruiksduur van vijf jaar. In dergelijke gevallen kan bij de bepaling van de omvang van de afschrijvingen desgewenst worden gekozen voor de zogenoemde cascovariant waarbij geen rekening wordt gehouden met het feit dat het bedrijfsmiddel sneller slijtende onderdelen bevat. Bij deze methode wordt het verschil tussen aanschaffings- of voortbrengingskosten en de restwaarde van het bedrijfsmiddel gedurende de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel als geheel (in bovenstaande voorbeelden veertig jaar, dertig jaar, resp. tien jaar) in de vorm van afschrijvingen als kosten toegerekend aan de jaren van deze gebruiksduur. De sneller slijtende onderdelen worden bij deze methode dus ook gedurende de (in feite te lange) gebruiksduur van het bedrijfsmiddel als geheel geleidelijk afgeschreven. Worden deze onderdelen in de loop van de gebruiksduur vervangen, dan worden de uitgaven die in dat kader worden verricht als onderhoudskosten aangemerkt en op dat moment in hun geheel ten laste van de winst gebracht. Desgewenst kunnen deze onderhoudskosten naar voren worden gehaald door de vorming van een onderhoudsvoorziening waaraan vanaf de aanschaf tot aan de vervanging van het betreffende onderdeel jaarlijks een gedeelte van de in de toekomst te maken onderhoudskosten wordt gedoteerd. Bij de bepaling van de omvang van de afschrijvingen kan ook worden gekozen voor de zogenoemde mengvariant waarbij wel rekening wordt gehouden met het feit dat het bedrijfsmiddel sneller slijtende onderdelen bevat. Bij deze methode blijft voorop staan dat het bedrijfsmiddel als één geheel wordt afgeschreven. De jaarlijkse afschrijving is dan echter samengesteld uit meerdere componenten, te weten de afschrijving van de sneller slijtende onderdelen die is bepaald op grond van de gebruiksduur van deze onderdelen (in bovenstaande voorbeelden twintig jaar, tien jaar, resp. vijf jaar) en de afschrijving van de rest van het bedrijfsmiddel (het casco ) die is bepaald op grond van de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel als geheel (veertig jaar, dertig jaar, resp. tien jaar). De aldus vastgestelde jaarlijkse afschrijving kan worden uitgedrukt in een mengpercentage van het totaal van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel. [46] Worden de sneller slijtende onderdelen vervangen, dan dienen de uitgaven die in dat kader worden gemaakt bij hantering van een mengpercentage te worden geactiveerd en via afschrijving ten laste van de winst te worden gebracht. Dit betekent dat de afschrijving van het bedrijfsmiddel vanaf dat tijdstip dient plaats te vinden met behulp van een nieuw vast te stellen mengpercentage. Hetgeen hiervoor werd opgemerkt over de cascovariant en de mengvariant is ook aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling van de Wet werken aan winst en aldaar met een voorbeeld toegelicht. [47] 5.2Drie verschillende methoden 6

Het antwoord op de vraag of de uitgaven voor vervanging van onderdelen van bedrijfsmiddelen al dan niet als kos worden genomen, is afhankelijk van de gekozen afschrijvingsmethode. In sommige gevallen (hoewel deze niet vaa uitgaven mogelijk ook worden aangemerkt als aanschaffingskosten van een zelfstandig bedrijfsmiddel. Zelfstandig onderdelen van bedrijfsmiddelen separaat en alleen op grond van de eigen aanschaffings- of voortbrengingsko afgeschreven. Dit betekent dat er drie mogelijkheden denkbaar zijn: methode 1: bedrijfsmiddel afschrijven volgens cascopercentage; methode 2: bedrijfsmiddel afschrijven volgens mengpercentage; methode 3: uitgaven als afzonderlijk bedrijfsmiddel aanmerken (denkbaar indien de uitgaven worden verricht bedrijfsmiddel en onderdeel van een ander bedrijfsmiddel). Hierna wordt nader op deze drie methoden ingegaan, waarbij gebruik wordt gemaakt van het volgende gestileerde Voorbeeld: [48] Een gebouw met ondergrond is in eigen gebruik. De bodemwaarde ex art. 3.30a Wet IB 2001 is 50% van d bedraagt bij aanschaf 500.000. De jaarlijkse toename is 25.000 in jaar 1-10 en 5000 in jaar 11-20. Casco: gebruiksduur twintig jaar; kostprijs 400.000; restwaarde bij aanschaf 100.000 en na tien jaar 150.000. Component die gegeven de stand van de jurisprudentie als onzelfstandig onderdeel van het gebouw worden aangemerkt: gebruiksduur tien jaar; kostprijs 100.000; restwaarde 0; vervangingskosten na tien jaar 100.000; restwaarde 0. 5.2.1Methode 1: afschrijven op basis van cascovariant De eerste methode is afschrijving van het bedrijfsmiddel volgens de cascovariant. Dit houdt in dat de aanscha bedrijfsmiddel minus de restwaarde (in het voorbeeld 500.000 -/- 100.000 = 400.000) in twintig jaar wor jaarlijkse afschrijving van 20.000). Zodra de boekwaarde van het bedrijfsmiddel als gevolg van de afschrijvi daalt, wordt de afschrijving op grond van art. 3.30a Wet IB 2001 stopgezet. De vervanging van de component na afloop van jaar 10 wordt bij deze variant als onderhoudskosten aangem vervanging ad 100.000 op het tijdstip van vervanging in hun geheel ten laste van de winst kunnen worden g uitgaven kan echter worden vervroegd door de vorming van een onderhoudsvoorziening waaraan in de jaren kan worden gedoteerd. Verder is van belang dat uit de voortdurend stijgende WOZ-waarde kan worden afgeleid dat ook de restwaard op enig moment aanmerkelijk en duurzaam zal zijn gestegen. Dat houdt in dat op dat moment (in dit voorbee omvang van de jaarlijkse afschrijving dient te worden herrekend, dat wil zeggen naar beneden te worden bijg echter na jaar 8 niet meer worden afgeschreven als gevolg van de afschrijvingsbeperking van art. 3.30a Wet jaarlijkse afschrijving (vooralsnog) geen winsteffecten heeft en de boekwaarde van het gebouw op 340.000 blijft. Het zal duidelijk zijn dat in de jaren 11-20 niet meer kan worden gedoteerd aan een onderhoudsvoorziening. van het bedrijfsmiddel immers geëindigd en zal geen vervanging van componenten meer plaatsvinden. In de onderstaande tabel is het verloop van afschrijvingen en onderhoudskosten bij de cascovariant weergeg gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om voor de onderhoudskosten een voorziening te vormen. 7

5.2.2Methode 2: afschrijven op basis van mengvariant De tweede methode is afschrijving van het bedrijfsmiddel volgens de mengvariant. Dit houdt in dat de jaarlijks onderdelen: de afschrijving van het casco (in het voorbeeld ( 400.000 aanschaffingskosten -/- 100.000 res en de afschrijving van de component (in het voorbeeld ( 100.000 aanschaffingskosten -/- 0 restwaarde) / ti jaarafschrijving bedraagt dus 25.000. Ook hier geldt dat zodra de boekwaarde van het bedrijfsmiddel als gevolg van de afschrijving beneden 50% v wordt stopgezet. De vervanging van de component na afloop van jaar 10 wordt bij deze variant als te activeren onderhoud aan van deze vervanging ad 100.000 op het tijdstip van vervanging aan de boekwaarde worden toegevoegd. Di vervanging van de component dient te worden herrekend. Daarbij dient tevens rekening te worden gehouden voortdurend stijgende WOZ-waarde de restwaarde van het bedrijfsmiddel in jaar 10 aanmerkelijk en duurz 8

In de bovenstaande tabel is het verloop van afschrijvingen en onderhoudskosten bij de mengvariant weergeg van onderhoudskosten mogelijk is, kan uiteraard ook geen voorziening voor onderhoudskosten worden gevor 5.2.3Methode 3: als afzonderlijk bedrijfsmiddel aanmerken Bij afschrijving volgens de mengvariant worden zowel de aanschaffingskosten als de vervangingskosten van onderdeel van de boekwaarde van het gebouw. Dit betekent dat zowel de aftrek van deze aanschaffingskoste vervangingskosten kan worden beperkt door de afschrijvingsbeperking voor gebouwen. Bij afschrijving volgen de aanschaffingskosten van eventuele componenten geactiveerd als onderdeel van de boekwaarde van het g aanschaffingskosten worden beperkt door de afschrijvingsbeperking voor gebouwen. Bij de cascovariant wor componenten immers aangemerkt als onderhoudskosten waarvoor geen aftrekbeperking geldt. Daarom zal a gevallen waarin de afschrijvingsbeperking voor gebouwen feitelijk toepassing vindt (dit is vooral het geval in t een belastingplichtige in het algemeen voordeliger zijn dan afschrijven volgens de mengvariant. Wanneer de afschrijvingsbeperking voor gebouwen feitelijk toepassing vindt, kan een belastingplichtige een v als deze beperking ook geen toepassing kan vinden op de aanschaffingskosten van eventuele componenten en de jurisprudentie hiervoor stelt worden bereikt door de derde methode, namelijk het activeren van deze bedrijfsmiddelen. Dan worden deze componenten als afzonderlijke bedrijfsmiddelen aangemerkt en worden z aanschaffingskosten, restwaarde en gebruiksduur afgeschreven. Aangezien deze componenten op zichze kwalificeren, komt daarbij de afschrijvingsbeperking voor gebouwen niet aan de orde. Wel is het zo dat bij dez onderhoudskosten (en dus ook niet de vorming van een onderhoudsvoorziening) mogelijk is. Bij vervanging v de aanschaf van een nieuw bedrijfsmiddel, dat vervolgens op de gebruikelijke manier wordt afgeschreven. Zo deze methode slechts in een beperkt aantal gevallen toepassing kunnen vinden. 9

In de bovenstaande tabel is het verloop van afschrijvingen en onderhoudskosten bij het activeren van de in h zelfstandig bedrijfsmiddel weergegeven. Volledigheidshalve merken wij hierbij op dat wij ervan zijn uitgegaan (en dus de WOZ-waarde van het gebouw) niet wordt beïnvloed door de kwalificatie van de component in het andere woorden, wij zijn bij de uitwerking van deze methode uitgegaan van dezelfde WOZ-waarde van het ge 5.2.4Vergelijking van de drie mogelijkheden De fiscale consequenties van de drie beschreven methoden kunnen in de volgende tabel worden samengeva 10

Totale afschrijvings- en onderhoudskosten bij de drie methoden Hoe deze voor- en nadelen in de in het voorbeeld beschreven situatie in kwantitatieve zin uitpakken, kan wor bovenstaande tabel. Daarin is het verloop van de totale afschrijvingsen onderhoudskosten, zowel op jaarbasi betreffende jaar, bij hantering van de drie hierboven beschreven methoden weergegeven. Hierbij dient te wor representatief zijn voor alle denkbare gevallen, maar geheel afhankelijk zijn van de feiten en omstandigheden situatie. Uit deze tabel blijkt dat de activering van eventuele componenten van een gebouw als zelfstandige bedrijfsmi uiteindelijk het meest voordelig is, gevolgd door afschrijving volgens de cascovariant. Dit is met name in tij het voorbeeld logisch omdat bij activering van componenten als zelfstandige bedrijfsmiddelen zowel de aa van eventuele componenten buiten het bereik van de afschrijvingsbeperking vallen. Bij afschrijving volgens d vervangingskosten van eventuele componenten en bij afschrijving volgens het mengpercentage noch voor de vervangingskosten van deze componenten. 11

Verder blijkt uit deze tabel dat op korte termijn de cascovariant voor de belastingplichtige het meest voordelig in totaal een bedrag van 260.000 ten laste van de winst gebracht, terwijl dit bij de methode waarbij de comp aangemerkt 187.500 is en bij de mengvariant 175.000. Dit betekent dat slechts met behulp van een conta vastgesteld of de methode waarbij de component als zelfstandig bedrijfsmiddel wordt aangemerkt dan wel de voorkeur verdient. Bij deze constateringen past overigens een belangrijke kanttekening. Wanneer een bedrijfsmiddel aan het ein wordt verkocht wordt de restwaarde gerealiseerd en dan wordt het verschil tussen de gerealiseerde restwaar negatieve) boekwinst tot het fiscale resultaat gerekend. Hoe hoger op dat moment de boekwaarde is, hoe lag boekverlies) is. Met andere woorden, als een van de genoemde methoden leidt tot een hogere kostenaftrek w per definitie gecompenseerd door eenzelfde bedrag aan hogere boekwinst (of lager boekverlies). Afgezien va tariefwijzigingen en de beperkte termijn voor verliesverrekening, houdt dit in dat een hogere kostenaftrek als g fiscaal voordelige methode slechts leidt tot winstuitstel en dat het werkelijke voordeel derhalve is gelegen in r Deze kanttekening behoeft echter nuancering. Bij vervreemding van een bedrijfsmiddel wordt immers in veel aangeschaft. Indien dit het geval is, kan de boekwinst bij vervreemding doorgaans hetzij met behulp van de h van de ruilarresten worden doorgeschoven naar het vervangende bedrijfsmiddel. Indien dit mogelijk is, blijft d vervreemding van het bedrijfsmiddel achterwege en kan het voordeel van de hogere kostenaftrek gedurende 6Enkele conclusies In het voorgaande werd ingegaan op het tijdstip waarop uitgaven voor aanschaf, verbetering en onderhoud van bedrijfsmiddelen ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Daarbij werd aandacht besteed aan drie methoden: methode 1: bedrijfsmiddel afschrijven volgens cascopercentage; methode 2: bedrijfsmiddel afschrijven volgens mengpercentage; methode 3: investeringen als afzonderlijke bedrijfsmiddel aanmerken (denkbaar indien de investering zich op het grensgebied bevindt van zelfstandig bedrijfsmiddel en onderdeel van een ander bedrijfsmiddel). Hoewel in elke situatie op grond van de feiten en omstandigheden van het betreffende geval moet worden berekend welke van de drie genoemde methoden vanuit fiscaal oogpunt het voordeligste is, kunnen uit het voorgaande de volgende algemene richtlijnen worden afgeleid. 1. Indien de mogelijkheid bestaat om ervoor te kiezen om een component als onderdeel van een gebouw dan wel als zelfstandig bedrijfsmiddel, niet zijnde een gebouw, aan te merken zal het in het algemeen de voorkeur verdienen om voor het laatste te kiezen omdat op die wijze wordt voorkomen dat de aftrek van zowel de aanschaffingskosten als de vervangingskosten van deze component op enig moment wordt beperkt door de afschrijvingsbeperking voor gebouwen ex art. 3.30a Wet IB 2001. 2. In tijden van stijgende WOZ-waarden bestaat er een reële kans dat een eventuele activering als gevolg van vervanging van onderdelen van een gebouw geheel of ten dele niet kan worden afgeschreven omdat de toename van de boekwaarde van het gebouw als gevolg van deze activering geheel of ten dele opgaat in een reeds boven de boekwaarde liggende WOZ-waarde. In dat geval zal de cascovariant veelal voordeliger zijn dan de mengvariant omdat bij de cascovariant geen activering bij vervanging van onderdelen behoeft plaats te vinden. De lagere afschrijving bij de cascovariant kan veelal geheel of gedeeltelijk worden gecompenseerd door direct met de vorming van een onderhoudsvoorziening te beginnen. 3. In tijden van dalende WOZ-waarden zal de afschrijving van een eventuele activering als gevolg van vervanging van onderdelen van een gebouw minder hinder ondervinden van de afschrijvingsbeperking voor gebouwen ex art. 3.30a Wet IB 2001. Overweegt men in die situatie om voor de mengvariant te kiezen op grond van de hogere afschrijvingen die bij deze methode mogelijk zijn, dan dient men zich echter te realiseren dat de kosten van vervanging van een onderdeel niet door middel van de vorming van een voorziening vóór het tijdstip van vervanging ten laste van de winst kunnen worden gebracht, maar pas ná het tijdstip van vervanging door middel van een (hogere) afschrijving. 4. Bij de keuze van een methode verdient voorts aandacht in welk tempo het totaal tijdens de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel in aftrek te brengen bedrag in aanmerking kan worden genomen. Indien er een aanzienlijk 12

verschil in tempo tussen de beschikbare methoden bestaat, kan het aanbeveling verdienen om met behulp van een contantewaardeberekening vast te stellen welke methode vanuit fiscaal oogpunt de voorkeur verdient. Voetnoten Voetnoten [1] Auteurs zijn verbonden aan Bureau Vaktechniek van Ernst & Young Belastingadviseurs LLP. [2] J. Doornebal, Afschrijvingen op tot het privévermogen behorende onroerende zaken, WFR 1998/1299;J. Doornebal, Afschrijving van tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken, in: In de fiscale vuurlinie (Opstellen aangeboden aan prof. Mr. E. Aardema), Deventer: Kluwer 2003, p. 61-75;J. Doornebal, De afschrijvingsarresten van 10 augustus 2007, NTFR Beschouwingen 2007/43;J. Doornebal en C. Bruijsten, De reikwijdte van de afschrijvingsbeperking van art. 3.30a Wet IB 2001, WFR 2008/681 en WFR 2008/715. [3] Zie HR 11 februari 1953, nr. 11 101, BNB 1953/72 en HR 11 maart 1953, nr. 11 214, BNB 1953/119. [4] HR 24 december 1957, nr. 13 378, BNB 1958/84; HR 17 oktober 1973, nr. 17 150, BNB 1974/170; HR 8 mei 1985, nr. 22 635, BNB 1986/75 en HR 16 oktober 1985, nr. 23 033, BNB 1986/118. [5] HR 23 januari 1957, nr. 13 009, BNB 1957/68 en HR 6 maart 1957, nr. 13 089, BNB 1957/123. [6] HR 17 mei 1995, nr. 30 232, BNB 1996/15. Zie in gelijke zin Hof Amsterdam 12 december 1986, nr. 2744/85, BNB 1988/163. [7] Zie onder andere HR 9 september 1959, nr. 14 012, BNB 1959/354; HR 23 oktober 1991, nr. 27 024, BNB 1992/43; HR 18 december 1991, nr. 27 234, BNB 1992/76; HR 19 maart 1997, nr. 31 911, BNB 1997/162 en HR 17 december 1997, nr. 32 511, BNB 1998/113. [8] Aldus HR 21 november 1962, nr. 14 896, BNB 1963/22. In de Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, onderdeel 3.2.18.E.b2, waar ook verschillende voorbeelden uit de jurisprudentie zijn opgenomen, wordt hierbij aangetekend dat niet van belang is of de betreffende zaken ook functioneel samenhangen. [9] Volledigheidshalve merken wij op dat veel van de jurisprudentie waarnaar hierna wordt verwezen betrekking heeft op de bepaling van de inkomsten uit vermogen onder het regime van de Wet IB 1964 (en het daaraan voorafgaande Besluit IB 1941). Daarbij was eveneens de vraag aan de orde of en in hoeverre de betreffende vermogensbestanddelen ten laste van het inkomen konden worden afgeschreven en/of in hoeverre sprake was van (aftrekbare) onderhoudsuitgaven dan wel van (niet (direct) aftrekbare) verbeteringsuitgaven. Volgens de Vakstudie Encyclopedie zijn de uitspraken die de Hoge Raad onder het regime van de Wet IB 1964 heeft gedaan over het onderscheid tussen onderhoud en verbetering buiten de winstsfeer in beginsel ook van toepassing binnen de winstsfeer (Vakstudie Encyclopedie, Inkomstenbelasting 1964, art. 9, aant. 105). [10] HR 17 maart 1954, nr. 11 677, BNB 1955/140; HR 24 april 1957, nr. 13 193, BNB 1957/190; HR 22 mei 1957, nr. 13 204, BNB 1957/217 en HR 31 maart 1990, nr. 26 445, BNB 1990/155. [11] HR 23 maart 1994, nr. 29 634, BNB 1994/156; HR 15 juni 1994, nr. 29 789, BNB 1994/239; HR 2 december 1998, nr. 33 851, BNB 1999/24; HR 7 oktober 1998, nr. 31 810, BNB 1998/413 en HR 30 juni 1999, nr. 34 463, BNB 1999/357. [12] Zowel De Ruiter (G.J.W. de Ruiter, Belastingheffing van woningcorporaties, TFO 2011/117.2) als Berkhout en Van der Heijden (T.M. Berkhout en J.M. van der Heijden, Projectontwikkeling door fiscale beleggingsinstellingen, WFR 2008/491, par. 4.2) hebben aangegeven dat bij de kwalificatie als onderhoud een bouwtechnische toets moet worden aangehouden. [13] HR 2 december 1925, B. 3702. [14] D. Brüll, J.W. Zwemmer en R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2008, p. 34. [15] A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Deventer: Kluwer 2012, p. 102. [16] HR 2 maart 1955, nr. 12 147, BNB 1955/132. [17] HR 19 november 1958, nr. 13 693, BNB 1959/6; HR 13 december 1961, nr. 14 681, BNB 1962/48 en HR 19 maart 1997, nr. 31 911, BNB 1997/162. 13

[18] HR 12 april 1989, nr. 24 935, BNB 1989/157 en HR 5 februari 1992, nr. 27 741, BNB 1992/136. [19] Zie HR 2 maart 1955, nr. 12 147, BNB 1955/132 en HR 27 augustus 1997, nr. 32 180, BNB 1998/16. [20] Voor de voorwaarden om een kostenegalisatiereserve te kunnen vormen, zie HR 20 augustus 1980, nr. 19 897, BNB 1981/1; HR 27 augustus 1998, nr. 31 180, BNB 1998/16 en HR 31 augustus 1998, nr. 33 470, BNB 1998/395. [21] Voor de voorwaarden om een voorziening te kunnen vormen, zie HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409. [22] HR 27 augustus 1998, nr. 32 180, BNB 1998/16. [23] Besluit van 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M, V-N 2010/38.13, onderdeel 4. [24] Besluit van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, V-N 2005/6.9, vraag 3, ingetrokken bij besluit van 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M, V-N 2010/38.13. [25] HR 27 augustus 1998, nr. 32 180, BNB 1998/16. [26] HR 17 maart 1954, nr. 11 676, BNB 1955/140; HR 24 april 1957, nr. 13 193, BNB 1957/190; HR 7 oktober 1988, nr. 31 810, BNB 1998/413; HR 8 augustus 2003, nr. 36 766, BNB 2003/338 en HR 28 mei 2004, nr. 38 978, BNB 2004/292. [27] HR 16 april 1958, nr. 13 531, BNB 1958/178. [28] HR 17 september 1958, nr. 13 672, BNB 1958/296. [29] HR 3 oktober 1979, nr. 19 452, BNB 1980/231. [30] HR 27 augustus 1997, nr. 32 180, BNB 1998/16. [31] HR 27 augustus 1997, nr. 32 180, BNB 1998/16. [32] HR 19 juni 1931, B. 4999. [33] HR 16 juli 1935, B. 5916; HR 27 maart 1940, B. 7140 en HR 3 oktober 1979, nr. 19 452, BNB 1980/231. [34] HR 13 april 1994, nr. 29 053, BNB 1994/168. [35] Zie HR 24 maart 1937, B. 6375; HR 22 mei 1957, nr. 13 204, BNB 1957/217; HR 23 maart 1994, nr. 29 634, BNB 1994/156 en HR 13 april 1994, nr. 29 053, BNB 1994/168. [36] HR 7 oktober 1998, nr. 31 810, BNB 1998/413. [37] HR 12 december 1958, nr. 13 457, BNB 1958/117. [38] HR 5 februari 2010, nr. 08/01597, V-N 2010/12.12. [39] HR 19 juni 1969, nr. 15 908, BNB 1968/162; HR 24 september 1997, nr. 32 756, BNB 1997/390 en HR 2 december 1998, nr. 33 851, BNB 1999/24. [40] HR 10 februari 1999, nr. 34 012, BNB 1999/154; HR 10 maart 1999, nr. 34 348, BNB 1999/213 en HR 30 juni 1999, nr. 34 463, BNB 1999/357. [41] Zie voor meer informatie over afschrijvingen o.a. J. Doornebal, De afschrijvingsarresten van 10 augustus 2007, NTFR Beschouwingen 2007/43, T.M. Berkhout, Afschrijven op vastgoed: knopen ontward of doorgehakt?, WFR 2007/957 en T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Deventer: Kluwer 2013. [42] Zie ook J. Doornebal, Afschrijvingen op tot het privé-vermogen behorende onroerende zaken, WFR 1998/1299. [43] Zie Hof Amsterdam 1 september 2004, nr. 04/0491, V-N 2004/54.9 en Hof Amsterdam 1 september 2004, nr. 02/6979, V-N 2004/54.8. HR 10 augustus 2007, nr. 39 519, 39 548, 41 282, 41 283 en 41 284, BNB 2007/299 t/m 303 hebben hier geen wijziging in gebracht. [44] Zie HR 19 maart 1997, nr. 31 911, BNB 1997/162 en HR 17 december 1997, nr. 32 511, BNB 1998/113. [45] In de nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 55, is aangegeven dat het mogelijk blijft om via de afschrijving rekening te houden met de levensduur van de verschillende bestanddelen van een gebouw. [46] Zie Hof s-gravenhage 3 september 1968, nr. 81/1967, BNB 1969/200. Zie ook Rijkers die onder verwijzing naar HR 13 december 1961, nr. 14 681, BNB 1962/48 eveneens stelt dat het mogelijk is om bij de afschrijving een mengpercentage voor het gehele bedrijfsmiddel te gebruiken (noot van A.C. Rijkers onder HR 17 december 1997, nr. 32 511, BNB 1998/113). Zie ook Ruijschop die verwijst naar de noot van Rijkers (M.H.C. Ruijschop, Afschrijven van onroerende zaken, TFO 2006/109, par. 2.5). [47] Kamerstukken I 2006/07, 30 572, nr. C, p. 26 en 27. 14

[48] Bij de verdere uitwerking gaan wij uit van een bedrijfspand, waarop de afschrijvingsbeperking van art. 3.30a Wet IB 2001 van toepassing is. De uitwerking is naar analogie van toepassing op andere bedrijfsmiddelen, zoals machines, met dien verstande dat genoemde afschrijvingsbeperking daarbij buiten toepassing blijft. Om praktische redenen is in het voorbeeld een relatief korte levensduur aangehouden. [49] De herrekende afschrijving kan als volgt worden berekend: resterende boekwaarde per ultimo jaar 10 (oorspronkelijke kostprijs 7 jaar afschrijving):casco: 400.000 (7 x 15.000) = 295.000;component: 100.000 (7 x 10.000) = 30.000;boekwaarde begin jaar 11:casco: 295.000;component: 30.000 + 100.000 vervangingskosten = 130.000;afschrijving casco jaar 11-20: (kostprijs herziene restwaarde) / levensduur = ( 295.000 150.000) / 10 = 14.500;afschrijving component jaar 11-20: (kostprijs restwaarde) / levensduur = ( 130.000 0) / 10 = 13.000.Totale afschrijving met ingang van jaar 11: 14.500 + 13.000 = 27.500. [50] In deze tabel wordt onder afschrijvingsbeperking verstaan de afschrijvingsbeperking voor gebouwen van art. 3.30a Wet IB 2001. 15