Investeringsaftrek en afschrijvingsbeperking van onroerend goed bij een niet-volledig eigendom

Transcriptie

1 Investeringsaftrek en afschrijvingsbeperking van onroerend goed bij een niet-volledig eigendom Naam: M.P.M. (Margot) Sebregts Studentennummer: Datum: maandag 29 maart 2010 Eerste beoordelaar: Tweede beoordelaar: drs. M.J. Smid (Faculteit der Rechtsgeleerdheid) prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA (Faculteit economie en bedrijfskunde) Universiteit van Amsterdam Faculteit Economie en Bedrijfskunde Masterscriptie fiscale economie

2 Indeling 1 Inleiding 4 2 Kwalificatie van bedrijfsmiddel Het begrip bedrijfsmiddel Investeren in een bedrijfsmiddel Aangaan van verplichtingen Aanschaffingsverplichting Verbeteringsverplichting Maken van voortbrengingskosten Afschrijvingen op een bedrijfsmiddel Resumé 13 3 Onderscheid in eigendomsrechten Volledig eigendom Economisch eigendom Huurrecht/pachtrecht Huurrecht in het algemeen Economisch goed Erfpachtrecht, opstalrecht en vruchtgebruik Erfpachtrecht Opstalrecht Vruchtgebruik Resumé 20 4 Kwalificatie van de huurderinvesteringen als bedrijfsmiddel Huurderinvesteringen Het gehuurde in oorspronkelijke staat herstellen Het gehuurde hoeft niet in oorspronkelijke staat hersteld te worden, én de huurder zal geen vergoeding krijgen voor gedane investeringen Het gehuurde hoeft niet in oorspronkelijke staat hersteld te worden, én de huurder ontvangt een vaste vergoeding voor de gedane investeringen Het gehuurde zal niet in oorspronkelijke staat hersteld worden, én de huurder ontvangt een vergoeding ter grootte van de waarde in het economische verkeer Resumé 24 5 Investeringsaftrek Investeringsaftrek in algemene zin Investeringsaftrek bij een niet-volledig eigendom Resumé 27 2

3 6 Afschrijvingsbeperking Afschrijving Afschrijvingsbeperking Afschrijvingsbeperking bij volledig eigendom versus economisch eigendom Volledige eigendom Economisch eigendom Huur- en pachtrechten Het gehuurde in oorspronkelijke staat herstellen Het gehuurde zal niet in oorspronkelijke staat hersteld worden, maar huurder zal geen vergoeding krijgen voor gedane investeringen Het gehuurde zal niet in oorspronkelijk staat hersteld worden, maar de huurder zal een vaste vergoeding krijgen voor de gedane investeringen Het gehuurde zal niet in oorspronkelijk staat hersteld worden, maar de huurder zal een vergoeding ter grootte van de waarde in het economisch verkeer krijgen voor de gedane investeren Erfpachtrecht en opstalrecht Erfpachtrecht of opstalrecht voor onbepaalde tijd met afgekocht canon Erfpachtrecht of opstalrecht voor onbepaalde tijd, echter geen afgekocht canon Erfpachtrecht of opstalrecht voor bepaalde tijd met jaarlijks canon Vergoeding voor gedane erfpachterinvesteringen bedraagt nihil Vergoeding voor gedane erfpachterinvesteringen is een vast bedrag Vergoeding voor gedane erfpachterinvesteringen is gelijk aan de waarde in het economische verkeer bij einde van het erfpachtrecht Vruchtgebruik Resumé 38 7 Conclusie Bedrijfsmiddel en eigendomsrechten Investeringsaftrek en afschrijvingsbeperking bij de diverse eigendomsrechten Volledig eigendom Economisch eigenaar Economisch goed Conclusie 41 Literatuurlijst 42 3

4 1 Inleiding Al sinds 1953 is in de inkomstenbelasting voor belastingplichtigen de mogelijkheid opgenomen om bij investeringen in bedrijfsmiddelen naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag ten laste van de winst te brengen: de investeringsaftrek. Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in werking getreden als opvolger van de Wet op de inkomstenbelasting De investeringsaftrek zoals die vóór deze datum gold, heeft in deze nieuwe wet vervolg gekregen. Ook nietondernemers die medegerechtigd zijn tot de winst kunnen in aanmerking komen voor de investeringsaftrek (artikel 3.40 IB 2001 tot en met artikel 3.52 IB 2001). In deze masterscriptie zal ingegaan worden op artikel 3.41 IB 2001 (kleinschaligheidsinvesteringsaftrek), welke voorheen opgenomen was in artikel 8a Besluit IB 1941 en artikel 11, lid 1 en 2 van de Wet op de inkomstenbelasting De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek heeft als doel het bevorderen van investeringen van een relatief geringe omvang die voornamelijk gedaan zullen worden door het middenen kleinbedrijf. Naast de investeringsaftrek voor ondernemers kent de inkomstenbelasting een wetsartikel (voorheen artikel 10 lid 1 en 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en tegenwoordig artikel 3.30 e.v. Wet IB 2001) dat het mogelijk maakt de waardevermindering van bedrijfsmiddelen door technische- en economische slijtage jaarlijks ten laste van de winst te brengen. Deze waardevermindering komt tot uitdrukking in de jaarlijkse afschrijving. Per 1 januari 2007 is een nieuw wetsartikel (artikel 3.30a IB 2001) in werking getreden dat tot doel heeft de afschrijvingslast op onroerend goed te beperken. De wetgever tracht met de opbrengsten die dit wetsartikel zal opleveren, de tariefsverlaging van de vennootschapsbelasting per 1 januari 2007 te bekostigen. Op het eerste gezicht hebben deze twee wetsartikelen (artikel 3.30a en 3.41 IB 2001) weinig raakvlakken. In deze scriptie wordt echter duidelijkheid gegeven over hoe de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek van toepassing kan zijn bij huurderinvesteringen. Daarnaast wordt ook bekeken of huurders bij hun afschrijvingen van de gedane investeringen in het onroerende goed beperkt worden door de afschrijvingsbeperking van voorgenoemd wetsartikel. 4

5 In deze scriptie zal de probleemstelling als volgt luiden: Op welke wijze(n) kan een eigenaar die geen volledig eigendomsrecht van een onroerende zaak heeft, gebruik maken van de investeringsaftrek (art 3.40 e.v. Wet IB 2001) én hoe dient deze eigenaar de afschrijvingsbeperking (artikel 3.30a Wet IB 2001) te interpreteren? Ter beantwoording van deze probleemstelling zullen de volgende deelvragen aan de orde komen in deze scriptie: - Wat zijn bedrijfsmiddelen? - Wanneer spreekt men van een bedrijfsmiddel bij een onroerend goed? - Welke eigendomsrechten kunnen van toepassing zijn op onroerende zaken? - Wat is de fiscale wet- en regelgeving omtrent deze eigendomsrechten? - Hoe werkt de investeringsaftrek van artikel 3.40 ev Wet IB 2001? - Wat is investeren? - Welke bedrijfsmiddelen komen in aanmerking voor de investeringsaftrek? - Onder welke voorwaarden kunnen huurderinvesteringen in aanmerking komen voor de investeringsaftrek? - Wat is de fiscale wet- en regelgeving omtrent de investeringsaftrek voor bedrijfsmiddelen bij een niet-volledig eigendom van een onroerend goed? - Wat houdt de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 in? - Hoe dient de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB 2001 geïnterpreteerd te worden bij een niet-volledig eigendom van een onroerende zaak? - Hoe verloopt de eventuele afschrijving indien de verhuurder bij het einde van de huur een vast bedrag of de waarde in het economische verkeer betaalt voor de huurderinvesteringen? Vorenstaande vragen worden behandeld om tot de beantwoording van de probleemstelling te komen. Daartoe zal in hoofdstuk twee belicht worden wanneer een goed betiteld wordt als bedrijfsmiddel volgens de fiscale wetgeving en jurisprudentie. Zijn huurderinvesteringen te kwalificeren als bedrijfsmiddelen? Is het van belang of deze aard- en nagelvast verbonden zijn aan het onroerend goed? Daarna zal worden ingegaan op de eigendomsverhoudingen van de huurder en verhuurder en welke civielrechtelijke en fiscale regels hieraan ten grondslag liggen. Nadat deze algemene begrippen in het fiscale kader zijn geplaatst, zal in hoofdstuk vier ingegaan worden op de investeringsaftrek bij een nietvolledig eigendom van het onroerend goed. Ten slotte wordt in hoofdstuk vijf de afschrijvingsmethodiek behandeld. Achtereenvolgens zullen aan bod komen: de afschrijvingsbeperking in algemene zin en de 5

6 diverse mogelijkheden bij een niet-volledig eigendom van onroerend goed. Bekeken wordt of aan het einde van de huurperiode het in de oude staat terugbrengen van het pand door huurder (1), het verkopen van de huurderinvesteringen aan de verhuurder tegen een vooraf vastgesteld bedrag (2) of tegen de waarde in het economisch verkeer (3) van invloed zijn op de afschrijvingsbeperking en hoe deze afschrijvingsbeperking dan geïnterpreteerd dient te worden. Tot slot zal vorenstaande samengevoegd worden waarna de conclusie getrokken zal worden. 6

7 2 Kwalificatie van bedrijfsmiddel In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de vraag wanneer een goed kwalificeert als een bedrijfsmiddel in fiscale zin. Hiertoe zal in paragraaf 1 dit begrip uiteengezet worden op basis van de Nederlandse wet- en regelgeving alsmede de Nederlandse jurisprudentie. Daarna wordt ingegaan op het begrip investeren in een bedrijfsmiddel. In paragraaf 3 wordt het bedrijfsmiddel bekeken vanuit de invalshoek van afschrijvingen. 2.1 Het begrip bedrijfsmiddel Uit artikel 3.40 Wet IB 2001 en artikel 3.30a Wet IB 2001 vloeit voort dat een goed moet kwalificeren als een bedrijfsmiddel voordat deze wetsartikelen van toepassing zijn. Artikel 3.40 Wet IB 2001 luidt: Indien wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen kan door de belastingplichtige naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst worden gebracht (investeringsaftrek). Investeringsaftrek kan de vorm hebben van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, van energie-investeringsaftrek en van milieuinvesteringsaftrek. Artikel 3.30a Wet IB 2001 luidt: Lid 1: Afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar is slechts mogelijk indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen. Lid 2: Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd. 7

8 In artikel 3.30 Wet IB 2001 wordt het begrip bedrijfsmiddel omschreven: Lid 1: De afschrijving op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Uit dit artikel vloeit voort dat een bedrijfsmiddel is: een goed dat voor het drijven van een onderneming wordt gebruikt. De vraag of een bepaald object een bedrijfsmiddel is, moet worden beantwoord aan de hand van de plaats en functie van het activum in de onderneming. Bij de beoordeling hiervan is de rechter niet gebonden aan de mening van de ondernemer en/of de inspecteur 1. Bij twijfelgevallen waar de rechter geen eenduidige beslissing kan nemen, wordt echter de behandeling van de ondernemer en diens overeenkomstige vastlegging in de boekhouding meegenomen in de beoordeling 2. In 1953 werd overwogen dat bedrijfsmiddelen zaken/goederen zijn die in het bedrijf aanwezig zijn voor de uitoefening van het bedrijf en niet bestemd zijn voor bewerking, verwerking of verkoop (bestemd voor de omzet) 3. Voorts zijn het zaken die behoren tot het vaste kapitaal en gebruikt worden ter uitoefening van de bedrijfsdoeleinden 4. Verder werd in hetzelfde jaar nog bepaald wat een goed inhoudt. Een goed moet zelfstandig zijn (een zekere zelfstandigheid binnen een onderneming vervullen 5 ) en verder kunnen ook niet-lichamelijke zaken (i.e., onlichamelijke zaken) als goederen worden aangemerkt. Zakelijke goodwill kan derhalve als goed worden betiteld. Echter bleek in 1990 dat aanspraken op door natuurlijke personen te verrichten prestaties niet kwalificeren als bedrijfsmiddelen en derhalve de transfersom die betaald werd door een voetbalclub voor een voetballer niet in aanmerking komt voor de faciliteiten van het begrip bedrijfsmiddel 6. Uit vorenstaande jurisprudentie blijkt dat een bedrijfsmiddel een zekere zelfstandigheid binnen een onderneming moet vervullen. Nu rijst de vraag of een goed dat aan een ander goed is verbonden als één bedrijfsmiddel moet worden gezien of als twee afzonderlijke bedrijfsmiddelen. Dit is van belang voor de investeringsaftrek en afschrijving. In 1961 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook gebouwonderdelen 1 Hoge Raad 27 november 1957 nr , BNB 1958/6. 2 Hoge Raad 30 september 1959, nr , BNB 1959/354 met noot J. Hollander. 3 Hoge Raad 11 februari 1953, nr , BNB 1953/72. 4 Hoge Raad 11 maar 1953, nr , BNB 1953/ Hoge Raad 9 maart 1994, nr , BNB 1994/ Hoge Raad 20 juni 1990, nr , VN 1990/2199 pt.15. 8

9 (een nieuwe verdieping op een reeds bestaand hotel), samen met het gebouw waarvan zij deel uit maken, één bedrijfsmiddel vormen 7. Geheel in deze lijn werd ook beslist dat een winkelpui een onderdeel vormt van het bedrijfspand 8. In 1997 werd echter overwogen dat een winkelpui een afzonderlijk gedeelte was van het gehele bedrijfsmiddel (pand en winkelpui), en afzonderlijk op deze winkelpui mocht worden afgeschreven. De winkelpui bezat volgens de Hoge Raad voldoende zelfstandigheid ten opzichte van het gehele pand en had een geheel andere levensduur 9. Volgens het beginsel goed koopmansgebruik was daardoor afzonderlijke afschrijving op de pui mogelijk. Uit dit arrest volgt dat in uitzonderlijke gevallen een bedrijfsmiddel kan worden opgedeeld in afzonderlijke onderdelen waarop afzonderlijk kan worden afgeschreven. 2.2 Investeren in een bedrijfsmiddel Voordat wordt ingegaan op de investeringsaftrek, wordt in deze paragraaf het begrip investeren in een bedrijfsmiddel nader bekeken. Het begrip investeren is in artikel 3.43 lid 1 Wet IB 2001 gedefinieerd: Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen terzake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken Uit deze definitie is af te leiden dat de wetgever het aangaan van verplichtingen en het maken van voortbrengingskosten beide als investeren heeft betiteld. De juridisch verschillende gedragingen heeft zij hiermee fiscaalrechtelijk consequent behandeld Aangaan van verplichtingen Onder de term verplichtingen van artikel 3.43 lid 1 Wet IB 2001 wordt verstaan: verplichtingen welke voortvloeien uit overeenkomsten waarbij de belastingplichtige zich tot betaling heeft verbonden wegens prestaties welke hij bij die overeenkomst met betrekking tot de verwerving van een bedrijfsmiddel heeft bedongen. Bij het aangaan van deze verplichting staat centraal dat de belastingplichtige tegenover de overeengekomen levering van een bedrijfsmiddel een verplichting tot betaling is aangegaan en daarmee een commercieel risico heeft aanvaard. Indien de wederpartij (die verplicht is tot levering van een bedrijfsmiddel als gevolg van de totstandgekomen overeenkomst) zich op grond van de tot stand gekomen overeenkomst en/of op grond van de geldende voorwaarden eenzijdig aan de leveringsverplichting kan onttrekken, is toch sprake van een verplichting voor belastingplichtige Hoge Raad 20 juni 1962, nr , BNB 1962/ Hoge Raad 13 december 1961, nr , BNB 1962/48. 9 Hoge Raad 19 maart 1997, nr , BNB 1997/ Hoge Raad 1 juni 1960, nr , BNB 1960/185 en Hoge Raad 6 februari 2009, nr , BNB 2009/102. 9

10 Het aangaan van verplichtingen biedt in de Wet IB 2001 de mogelijkheid dat investeringsaftrek door de belastingplichtige kan worden genoten. Voor de toepassing van artikel 3.30 Wet IB 2001 (afschrijving) is het begrip verplichting gelijk te stellen met de verplichting voor investeringen 11. Uit het wetsartikel blijkt dat het aangaan van verplichtingen is te onderscheiden in de aanschaffing van een bedrijfsmiddel of de verbetering van een bedrijfsmiddel. Derhalve kan onderscheid worden gemaakt tussen aanschaffingsverplichtingen en verbeteringsverplichtingen Aanschaffingsverplichting De aanschaffingsverplichting bestaat uit de aanschaffingskosten, de kosten die men moet maken om een bedrijfsmiddel van derden te betrekken. Het begrip aanschaffing moet ruim worden geïnterpreteerd, ook de terzake van de aankoop verschuldigde belasting, transportkosten, kosten van diverse aktes, kosten van onderhoud en verbetering (om het bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken) behoren tot de aanschaffingskosten. Tevens behoren financieringskosten die gemaakt zijn vóór de aanschaf (gemaakt tijdens de bouw of bestelperiode, product is nog niet in gebruik genomen) waarschijnlijk tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel 12. Echter is hierover onduidelijkheid ontstaan omdat de Hoge Raad in 1982 heeft beslist dat financieringskosten terzake van onderhanden werk niet hoeven te worden geactiveerd (terwijl normaliter alle aanschaffingskosten worden geactiveerd) 13. Financieringskosten die gemaakt zijn na de ingebruikname van het bedrijfsmiddel behoren niet tot de aanschaffingskosten, maar kunnen direct ten laste van de winst worden gebracht Verbeteringsverplichting De verbeteringsverplichting bestaat uit de kosten die men maakt om een reeds in de onderneming aanwezig bedrijfsmiddel beter geschikt te maken voor gebruik in/door de onderneming. Van verbeteringskosten is sprake indien het bedrijfsmiddel een wezenlijke verandering ondergaat 14. Het verschil tussen gewoon onderhoud en verbetering is vaak moeilijk te bepalen. Van onderhoud is sprake als de kosten gericht zijn op de instandhouding van het bedrijfsmiddel, zoals herstel in oude toestand. Bij verbetering gebeurt meer dan dat. Het bedrijfsmiddel ondergaat een wijziging naar inrichting, aard of omvang 15. Ook indien een aantal jaren geen onderhoud wordt gepleegd en vervolgens dit achterstallig onderhoud ineens wordt gedaan, blijven deze kosten kwalificeren als onderhoudskosten. De Hoge Raad 11 Hoge Raad 27 maart 1957 nr , BNB 1957/ Hoge Raad 2 april 1969, nr , BNB 1969/ Hoge Raad 3 maart 1982, nr , BNB 1982/ Hoge Raad 17 maart 1954, nr , BNB 1955/ Hoge Raad 24 april 1957, nr , BNB 1957/

11 heeft in 1958 beslist dat de kosten die een belastingplichtige ten behoeve van zijn nieuw aangekochte ondernemingspand maakt teneinde het pand in de staat te brengen waarin het voor zijn onderneming gebruikt gaat worden 16, deze kosten onderdeel uitmaken van de aanschaffingskosten van het pand ongeacht of zij voor het onderhoud dan wel ter verbetering van het pand zijn gemaakt. Deze kosten dienen bovendien te worden geactiveerd Maken van voortbrengingskosten In artikel 3.43 lid 1 Wet IB 2001 wordt onder investeren mede verstaan het maken van voortbrengingskosten terzake van een bedrijfsmiddel. Hiervan is sprake als in de eigen onderneming een bedrijfsmiddel wordt vervaardigd of verbeterd én de belastingplichtige hiervoor daadwerkelijk een offer heeft gebracht (i.e., werkelijk kosten heeft gemaakt) 17. Tevens worden in eigen beheer gemaakte additionele kosten om een bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken voor bedrijfsdoeleinden gekwalificeerd als voortbrengingskosten. Hiervan is sprake als een bedrijfsmiddel op basis van een regiecontract wordt vervaardigd, echter mag reeds bij de totstandkoming van dit regiecontact geen sprake zijn van het aangaan van een verplichting ter zake van de aanschaffing van het bedrijfsmiddel. Verder blijkt uit de jurisprudentie dat wanneer sprake is van bestemmingswijziging van een reeds tot het ondernemingsvermogen behorend bedrijfsmiddel dat in aanmerking komt voor de investeringsaftrek, de kosten ten aanzien van deze bestemmingswijziging kunnen kwalificeren als voortbrengingskosten 18. Desalniettemin kan het aanwenden voor bedrijfsdoeleinden van een voorheen niet tot het ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel dat overgaat naar het ondernemingsvermogen niet aangemerkt worden als het maken van voortbrengingskosten 19. Het verschil tussen het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel en het maken van voortbrengingskosten is van belang voor het tijdstip waarop de uit deze investeringen voortvloeiende investeringsaftrek wordt genoten. Het tijdstip van het aangaan van de verplichting terzake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel is het beslissende moment; op dat tijdstip kan de investeringsaftrek worden genoten. Bij het maken van voortbrengingskosten is het moment waarop de kosten worden gemaakt beslissend. In een bepaald jaar kan derhalve niet meer investeringsaftrek worden genoten dan daadwerkelijk aan kosten zijn gemaakt. 16 Hoge Raad 19 november 1958, nr , BNB 1959/6. 17 Hoge Raad 16 november 1960, nr , BNB 1961/4. 18 Hoge Raad 22 januari 1986, nr , BNB 1986/ Hoge Raad 23 januari 1985, nr , BNB 1985/

12 Niet alle gemaakte kosten kunnen gezien worden als investeringskosten. Het is van belang dat de voortbrengingskosten leiden tot een vervaardiging van een concreet bedrijfsmiddel dat ook daadwerkelijk gebruikt gaat worden voor de bedrijfsuitoefening. 2.3 Afschrijvingen op een bedrijfsmiddel Voordat wordt ingegaan op de afschrijvingsfaciliteit wordt in deze paragraaf het begrip afschrijven op een bedrijfsmiddel nader bekeken. Het begrip afschrijven is in artikel 3.30 lid 1 Wet IB 2001 gedefinieerd. Volgens dit wetsartikel kan worden afgeschreven op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen). De afschrijving brengt de vermindering van de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel wegens gebruik in de onderneming tot uitdrukking. Deze waardevermindering ontstaat door technische- en economische slijtage. Deze waardevermindering komt tot uitdrukking in de afschrijving en moet worden beschouwd als de afneming van de prestatiemogelijkheden van het bedrijfsmiddel. Indien het bedrijfsmiddel geen waarde meer kan leveren heeft het zijn residuwaarde bereikt. Hieruit volgt dat kan worden afgeschreven over het verschil tussen de kostprijs en de residuwaarde van een bedrijfsmiddel. De residuwaarde is afhankelijk van de marktprijs, vandaar dat de afschrijvingen kunnen fluctueren. De jaarlijkse afschrijving moet, volgens de doel en strekking van het wetsartikel, worden gesteld op de historische kostprijs van de verminderde prestatie-eenheden die toe te rekenen zijn aan desbetreffend jaar. Naargelang meer prestatie-eenheden verdwijnen, zal ook de afschrijving groter zijn. Omdat op voorhand niet te bepalen is hoeveel prestatie-eenheden dat jaar zullen verdwijnen, zal een schatting hiervan worden gemaakt. Bedrijfseconomisch noemt men bedrijfsmiddelen duurzame productiemiddelen. Dit is het vaste kapitaal van de onderneming dat wordt gebruikt voor de werkzaamheden die de uitoefening van het bedrijf of een beroep met zich meebrengt. Het goed waarop wordt afgeschreven dient evenwel tot het vermogen van de onderneming te behoren. Het is echter mogelijk dat het juridische eigendom en het economische eigendom van een goed niet bij een en dezelfde persoon liggen. Degene die het economische eigendom van het goed bezit, moet dit derhalve tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Al in 1955 werd besloten dat het ontwikkelen van een nieuw gebouwde onroerende zaak op gepachte grond door de huurder (waarbij het juridische eigendom door natrekking overgaat op de eigenaar van de grond) en alle waardeveranderingen van de onroerende zaak ten laste van de huurder zouden komen, de huurder het gebouwde als bedrijfsmiddel kon kwalificeren omdat hij het volledige economische risico liep voor enige waardeverandering van de onroerende zaak 20. Voor het verkrijgen van economisch eigendom van een 20 Hoge Raad 19 oktober 1955, nr , BNB 1955/

13 goed, waarvan de eigendom naar burgerlijk recht aan een ander toebehoort, is het economisch vereist dat het risico van de waardeverandering en het eventuele tenietgaan van het goed ten volle door belanghebbende wordt gedragen. In 1957 is bepaald dat een economisch goed als bedrijfsmiddel kan gelden 21. Indien de huurder of pachter een belangrijke investering in het gehuurde of gepachte object heeft gedaan, waardoor het gebruiksrecht een bijzondere waarde verkrijgt, is sprake van een economisch goed. Op dit economisch goed kan worden afgeschreven en de investeringsaftrek mag worden genoten. De figuur economisch goed werd door de Hoge Raad voor het eerst naar voren gebracht in het aangehaalde arrest uit De Hoge Raad verwierp in dit arrest dat de investeringen gedaan door de huurder zouden kwalificeren als economisch eigendom, maar zag niettemin voor de huurder een object (het economisch goed) dat zich voor afschrijvingen en investeringsaftrek leende in de vorm van het waardevolle gebruiksrecht. Van Dijck 22 is van mening dat het criterium van economisch goed gelegen is in het risico dat een ondernemer met betrekking tot een economisch goed loopt. Indien een ondernemer een economisch goed verwerft waarvan hij het risico van waardedaling of tenietgaan loopt, dan is (indien aan de overige voorwaarden is voldaan) sprake van een bedrijfsmiddel. Van Overbeeke 23 is van oordeel dat het economisch goed steeds gebonden is aan een zaak of recht dat voorwerp van eigendom is van een derde, terwijl de gebruiker het volledig risico van waardevermindering of tenietgaan van dat recht loopt, zonder dat hij ten aanzien van zijn opoffering juridisch eigenaar is. Van Soest 24 vraagt zich af of beter gesproken kan worden van een economisch eigendom van de activa die door de uitgaven tot stand zijn gekomen in plaats van dat het huurrecht als waardevol economisch goed betiteld moet worden. Van Soest baseert dit op het doel van de fiscale winstbepaling met toepassing van bedrijfseconomische grondslagen. 2.4 Resumé In hoofdstuk 2 is ingegaan op het begrip bedrijfsmiddel. Dit begrip is van belang voor het wel of niet mogen activeren van zaken of rechten op de balans en de optie tot het genieten van de investeringsaftrek. Daarnaast moet sprake zijn van een bedrijfsmiddel, wil een belastingplichtige kunnen afschrijven (ingevolge artikel 3.30 ev. Wet IB) op een goed of recht. Als bedrijfsmiddel kunnen worden gekwalificeerd alle goederen waarvan het volledige eigendom bij een eigenaar berust, het economische eigendom of het economische goed. In het volgende hoofdstuk zal worden ingegaan op deze beperkte eigendomsrechten. 21 Hoge Raad 23 januari 1957, nr , BNB 1957/ Van Dijck, J.E.A.M., Weekblad Fiscaal Recht 1961/ Van Overbeeke, M.P., Weekblad Fiscaal Recht 1974/5166, pagina Van Soest, C., Weekblad fiscaal Recht 1974/5183, pagina

14 3 Onderscheid in eigendomsrechten Dit hoofdstuk zal een licht werpen op de eigendomsrechten die in hoofdstuk 2 aan de orde zijn gekomen. De juridische achtergrond van de begrippen wordt bekeken en vertaald naar de fiscale erkenning en het gebruik hiervan. 3.1 Volledig eigendom Van volledig eigendom is sprake indien één en dezelfde persoon het juridische en het economische eigendom heeft van een goed. Eigendom wordt in boek 5 van het Burgerlijk Wetboek (BW) uiteengezet. In artikel 5:1, eerste lid BW staat dat Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben. De wetgever vervolgt in het tweede lid met: Het staat de eigenaar met uitsluiting van een ieder vrij van de zaak gebruik te maken, mits dit gebruik niet strijdt met rechten van anderen en de op wettelijke voorschriften en regels van ongeschreven recht gegronde beperkingen daarbij in acht worden genomen. Verder is de eigenaar van een zaak beschikkingsbevoegd ten aanzien van de zaak en kan hij deze desgewenst aan een ander overdragen, aldus artikel 3:8 lid 1 BW. De tegenprestatie voor het overdragen van de zaak aan een ander komt ook ten goede aan de eigenaar. Desalniettemin zal ook het risico voor enige vorm van verlies aan de eigenaar toekomen. De eigenaar is derhalve de persoon bij wie zowel de juridische rechten als de economische belangen met betrekking tot desbetreffende zaak berusten. 3.2 Economisch eigendom Het begrip economisch eigendom heeft de Hoge Raad al in geïntroduceerd en diende als eigendomsvorm die voor fiscale doeleinden meer van betekenis was dan de juridische eigendom. Fiscaal wordt de juridisch eigenaar als eigenaar bestempeld, tenzij het gehele economische eigendom bij een andere partij blijkt te liggen. Het economisch eigendom weegt dus zwaarder dan het juridisch eigendom. Uit het zogenoemde Lease-arrest 26 blijkt dat voor fiscale doeleinden als eigenaar wordt beschouwd, degene die beschikt over het volledige economische belang. Het al dan niet juridisch eigenaar zijn van een zaak is niet van belang. Echter, indien de juridisch eigenaar ook een gedeelte van het economisch belang heeft, zal deze voor fiscale doeleinden als eigenaar gezien worden. Dat de andere partij daarentegen wellicht een merendeel van het economisch belang heeft, maar niet volledig, doet hier niets aan af. Dit is vreemd te noemen. 25 Hoge Raad 19 oktober 1955, nr , BNB 1955/ Hoge Raad 8 mei 1985, nummer , BNB 1986/75. 14

15 De Hoge Raad beschouwt iemand als economisch eigenaar wanneer hij het volledige economisch belang heeft 27. Het economisch belang houdt in dat het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak volledig door hem worden gedragen. Het risico van teniet gaan is op grond van latere rechtspraak niet meer direct van belang als criterium 28. In de praktijk zal de zaak normaliter verzekerd zijn tegen tenietgaan. Onder het risico van waardeveranderingen moet volgens de Hoge Raad worden verstaan het economisch belang bij de restwaarde 29. Iemand heeft letterlijk belang bij waardeveranderingen van een zaak als degene iets van die waardeveranderingen voelt in zijn portemonnee. Derhalve kan ook degene die snoept van de waardeveranderingen behoren tot degenen die het economisch belang hebben, zoals de Hoge Raad opmerkte in het Falcon-arrest 30. Echter laat hij het in de uitspraak niet zo ver komen. Dit is logisch te verklaren, omdat als degene die het juridisch eigendom van een zaak heeft bijvoorbeeld ook nog economisch belang heeft (als de huurpenningen ontvangen door verhuurder een economisch belang zouden kunnen vertegenwoordigen), de huurder in casu nimmer een economisch belang kan hebben van het gehuurde en nimmer als economisch eigenaar kan worden aangemerkt. En zich derhalve niet kan manifesteren als fiscaal eigenaar. Het belang bij waardeveranderingen valt dus te omschrijven als het belang bij restwaardeveranderingen. Tot op heden is het zo dat slechts één partij economisch eigenaar kan zijn, namelijk de partij die het volledig economisch belang heeft. Dit roept echter de vraag op of het niet mogelijk is dat meerdere partijen gezamenlijk economisch eigenaar kunnen zijn. Immers, nu hecht de wetgever het belang aan het volledige economisch belang, terwijl als de juridisch eigenaar een zeer klein gedeelte van het economisch belang heeft, deze weer aangemerkt wordt als economisch eigenaar. In een aantal arresten spreekt de Hoge Raad over de economisch eigenaar, maar bevestigt hierin nimmer dat hij expliciet één (rechts)persoon als economisch eigenaar voor ogen had. De staatssecretaris van Financiën bevestigt deze veronderstelling: meer partijen kunnen gezamenlijk economisch eigenaar (en dus fiscaal eigenaar) zijn. De staatssecretaris heeft in het besluit van 13 mei goedgekeurd dat ook in situaties dat niet de gehele economische eigendom van een nieuw gebouw berust bij aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen, de betrokken rechtspersonen ieder voor hun deel van de onderhavige regeling (uitvoeringsregeling willekeurige afschrijvingen 2001, red.) gebruik kunnen maken. Dientengevolge kan geconcludeerd worden dat als het economisch belang verdeeld is over twee of meer partijen, deze partijen gezamenlijk 27 Hoge Raad 24 december 1957, nr BNB 1958/ Hoge Raad 12 april 2002, nr , BNB 2002/ Hoge Raad 8 mei 1985, nr , BNB 1986/ Hoge Raad 22 november 2002, nr , BNB 2003/ Besluit van de staatssecretaris op 13 mei 2002, nummer CPP2003/977M. 15

16 als economisch eigenaar worden beschouwd. Wanneer echter een gedeelte van het economisch belang bij de juridisch eigenaar ligt, dan wordt deze aangemerkt als (economisch) eigenaar. Een arrest in 1983 werpt echter nieuw licht op de verhoudingen tussen juridisch eigendom, economisch belang en economisch eigendom (en dus fiscaal eigendom) 32. In deze zaak kwam tot uiting dat het economische eigendom verdeeld kon zijn over twee partijen waarvan een partij ook het volledige juridische eigendom had. Klaarblijkelijk speelt het juridische eigendom geen rol meer bij het toekennen van het fiscale eigendom. Het feit dat de economische eigenaar van de ene helft van de onroerende zaak ook juridisch eigenaar van de gehele onroerende zaak is, maakt hem niet anders dan de andere mede-economisch eigenaar. In 2004 heeft de Hoge Raad in een arrest nogmaals laten blijken dat het gehele economische belang doorslaggevend is of een eigenaar wel of niet aangemerkt kan worden als economisch eigenaar (en dus fiscaal eigenaar) 33. In deze casus had X BV een onroerende zaak die verhuurd werd aan A (de enig aandeelhouder van X BV). X BV en A hadden tevens een put- en call-optieovereenkomst afgesloten met als bijzonderheid dat deze overeenkomsten dezelfde uitoefenprijs en dezelfde uitoefenperiode hadden. Hierdoor zou verondersteld kunnen worden dat A de economisch eigenaar van de onroerende zaak was. Desalniettemin besliste de Hoge Raad dat het risico voor waardeveranderingen van de onroerende zaak bij A berust, maar dat daaruit nog niet direct volgt dat A aangemerkt kan worden als economisch eigenaar van het pand zolang de optie niet is uitgeoefend. Deze beslissing is logisch, gezien dat X BV het genot heeft van de huurpenningen. Bovendien is mogelijk de eis van het risico van tenietgaan nog gelegen bij X BV. 3.3 Huurrecht/pachtrecht Naar aanleiding van het economisch belang dat leidt tot de economisch eigenaar van een onroerende zaak, is het mogelijk dat aan het huurrecht een bijzondere waarde toegerekend kan worden Huurrecht in het algemeen De huurovereenkomst is een verbintenis tussen de verhuurder en de huurder, waarbij de verhuurder zich verbindt om aan de huurder een zaak tegen een overeengekomen huurvergoeding in gebruik te verstrekken. Bij een pachtovereenkomst verbindt de verpachter zich om aan de pachter een onroerende zaak tegen een vooraf overeengekomen vergoeding in gebruik te geven voor de uitoefening van landbouwactiviteiten. Beide overeenkomsten zijn slechts gebruiksrechten en geven de huurder of pachter (hierna beiden te noemen: huurder) geen belang bij of recht op enige waardeontwikkeling van het 32 Hoge Raad 12 oktober 1983, nr , BNB 1984/87 33 Hoge Raad 8 oktober 2004, nr , BNB 2004/437 16

17 gehuurde. Dientengevolge wordt het huur- of pachtrecht normaliter niet geactiveerd. Een uitzondering hierop is dat het huurrecht een bijzondere waarde kan worden toegerekend doordat de huurder investeringen in het gehuurde heeft verricht Economisch goed Betreffende de bijzondere waarde die aan het huurrecht kan worden toegerekend, heeft de Hoge Raad in 1957 een uitspraak gedaan 34. In deze casus had de huurder in het gehuurde, een kaal bedrijfspand, een inrichting aangebracht bestaande uit betimmering, leidingen, trappen, keuken, sanitair en dergelijke. Door natrekking wordt de verhuurder juridisch eigenaar van deze inrichting. In geding was of de huurder de investering mocht activeren en mocht afschrijven op de gedane inrichtinginvestering. De Hoge Raad oordeelde dat de inrichting kwalificeerde als economisch goed van de huurder, waarop afschrijving is toegestaan. Eveneens was het voor belastingplichtige mogelijk om desgewenst vervroegd af te schrijven. Na een belangrijke investering door de huurder verkrijgt het huurrecht een bijzondere waarde, die het bestempelt als een economisch goed dat als zaak (in de zin van artikel 3.30 Wet IB 2001) is te beschouwen. Niet de aangebrachte inrichting, verbouwing of verbetering is hier het bedrijfsmiddel maar het gebruiksrecht. Echter zal niet elke verbouwing of investering leiden tot een verwerving van het bedrijfsmiddel huurrecht. Dit is alleen weggelegd voor belangrijke investeringen door de gebruiker/huurder die een investering heeft gedaan in het huurrecht. Deze investering in het huurrecht kwalificeert als een onlichamelijk bedrijfsmiddel. Het verschil met het economisch eigendom is dat het belang van de huurder/economisch eigenaar gelegen is in de lichamelijke zaak die voor de huurder/economisch eigenaar zelf kwalificeert als bedrijfsmiddel, terwijl bij het economisch goed de gedane investering in het huurrecht kwalificeert als onlichamelijk bedrijfsmiddel. De Hoge Raad specificeerde in 1972 de term economisch goed 35. In deze zaak had een pachter verbeteringen aan de grond verricht die bestonden uit het aanleggen van een weg en het aanbrengen van drainages. De Hoge Raad besliste dat de verbeteringen niet waren aangebracht aan een zelfstandige onroerende zaak, dus kon het economische eigendom niet bij de pachter liggen. Echter kreeg het pachtrecht een bijzondere waarde door de gedane investeringen, en werd bestempeld tot een economisch goed. 34 Hoge Raad 23 januari 1957, nr , BNB 1957/68 35 Hoge Raad, 14 juni 1972, nr , BNB 1972/166 17

18 3.4 Erfpachtrecht, opstalrecht en vruchtgebruik Naast het verkrijgen van een huurrecht door de huurder of een pachtrecht door een pachter, zijn ook andere vormen van een niet-volledig eigendom bij onroerende zaken mogelijk. In deze paragraaf zullen het (erf)pachtrecht, het opstalrecht en het vruchtgebruik uiteen worden gezet Erfpachtrecht Erfpacht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft om de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken (artikel 5:85, lid 1 BW). Zodra een erfpachtrecht wordt gevestigd, kunnen de erfpachter en de eigenaar een akte van vestiging sluiten. In deze akte kan de verplichting worden opgenomen dat de erfpachter periodiek aan de eigenaar een canon dient te betalen. In het Burgerlijk Wetboek is opgenomen dat, voorzover in de akte geen beperkingen zijn opgenomen, de erfpachter hetzelfde genot van de zaak heeft als de eigenaar. In beginsel heeft de erfpachter bij het einde van de looptijd van het erfpacht recht op een vergoeding van de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken en beplanting, die door de erfpachter zelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht óf die tegen vergoeding van de eigenaar zijn overgenomen. Desalniettemin kan in de erfpachtovereenkomst worden bepaald dat de erfpachter geen recht heeft op deze vergoeding (artikel 5:99 lid 2 BW). Het erfpacht komt in diverse vormen voor. De diversiteit zit onder ander in: de looptijd (onbepaalde tijd of bepaalde tijd), de canon (een periodieke canon of een afgekochte canon), de vergoedingen voor de door de erfpachter verrichte investeringen. Een erfpachtrecht dat niet voor de verkoop bestemd is, kan gezien worden als een bedrijfsmiddel 36. Een investering, dan wel de afkoop van het recht van erfpacht, zal een verbetering van het recht van erfpacht voor de erfpachter betreffen Opstalrecht Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouw, werken of beplanting in eigendom te hebben of te verkrijgen. Het recht van opstal kan gevestigd worden op een onroerende zaak, ongeacht of op deze onroerende zaak al een ander zakelijk recht is gevestigd. In de akte van vestiging kan aan de opstaller de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar (periodiek) een retributie te betalen. Partijen kunnen onderling de looptijd van het recht van opstal regelen. 36 Hoge Raad 31 maart 1965, nr , BNB 1965/150 18

19 Aan het einde van het opstalrecht gaat de eigendom van de onder het opstalrecht vallende bebouwing, werken en beplanting van rechtswege over op de eigenaar van de onroerende zaak waarop het recht rust. De opstaller mag (tenzij in de opstalakte anders is bepaald) ook de onder het opstalrecht vallende bebouwing, werken en beplanting wegnemen. Worden deze zaken echter niet door de opstaller weggenomen, dan heeft de opstaller recht op een vergoeding van de eigenaar van de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken of beplantingen die door hem of een rechtsvoorganger zijn aangebracht. Het verschil tussen erfpachtrecht en opstalrecht is dat het recht van opstal de eigendom van gebouwen, werken of beplantingen in, op of boven de onroerende zaak van een ander verschaft, terwijl het recht van erfpacht het genot van de onroerende zaak (grond) van een ander verschaft. Om een beoogd rechtsgevolg te krijgen, zal van tevoren bepaald moeten worden welk recht het meest geschikt is Vruchtgebruik Vruchtgebruik is een zakelijk recht. Het geeft het recht om goederen die aan een ander toebehoren te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten. Vruchtgebruik kan niet worden gevestigd voor een langere periode dan het leven van de vruchtgebruiker 37. Bij meerdere vruchtgebruikers eindigt het recht uiterlijk bij het overlijden van de laatste vruchtgebruiker. Als de vruchtgebruiker een rechtspersoon is, zal het vruchtgebruik eindigen na ontbinding van de rechtspersoon, maar in ieder geval dertig jaar na de dag van vestiging van vruchtgebruik 38. De vruchtgebruiker (rechtspersoon) kan zijn recht overdragen, echter zal hierdoor de duur van het vruchtgebruik niet wijzigen. Het recht van vruchtgebruik en het recht van erfpacht hebben vele overeenkomsten. Verder vertoont de fiscale behandeling van het recht van vruchtgebruik en het recht van erfpacht met een bepaalde looptijd veel gelijkenissen. Het recht van vruchtgebruik kan in tegenstelling tot het recht van erfpacht niet voor onbepaalde tijd worden gevestigd. Bovendien kan het recht van erfpacht anders dan het recht van vruchtgebruik alleen op onroerende zaken worden gevestigd. Voorts kwalificeert het recht van vruchtgebruik, dat niet is bestemd voor verkoop, als bedrijfsmiddel. Omdat het erfpachtrecht, het opstalrecht en het recht van vruchtgebruik kunnen kwalificeren als bedrijfsmiddel, kunnen de erfpachter, opstaller of vruchtgebruiker de investeringsaftrek van artikel 3.40 Wet IB 2001 toepassen en kunnen zij ook te maken krijgen met de afschrijvingsbeperking van artikel 37 Artikel 3:203 lid 2 BW. 38 Artikel 3:203 lid 3 BW. 19

20 3.30a Wet IB In het volgende hoofdstuk zal ingegaan worden op het al dan niet mogen claimen van investeringsaftrek. 3.5 Resumé Om een duidelijk beeld te schetsen van het onderscheid in de eigendomsrechten, zijn in hoofdstuk drie deze rechten uiteengezet. Van volledig eigendom is sprake indien één en dezelfde persoon het juridische én economische eigendom heeft van een goed. Het volledig eigendom wordt gezien al het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak (goed) kan hebben. Indien een eigenaar niet het volledige economische en juridische eigendom bezit, zijn er meerdere eigenaren. De economisch eigenaar is degene die het volledige economisch belang heeft. Degene die het totale risico op waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak loopt, heeft het economisch belang. Meerdere partijen kunnen gezamenlijk economisch eigenaar zijn. Naast het volledige eigendom en het economische eigendom, wordt in de fiscaliteit ook gesproken over het economisch goed. Het economisch goed te beschrijven als een bijzondere waarde van het huurrecht voor de huurder doordat deze belangrijke investeringen heeft gedaan. Het economisch goed kwalificeert als een onlichamelijk bedrijfsmiddel voor de Wet IB Behalve de vorenstaande eigendomsmogelijkheden, kunnen ook juridische gebruiksrechten gevestigd worden op onroerend goed. Het gaat hierbij om het erfpachtrecht, opstalrecht en recht van vruchtgebruik. Het erfpachtrecht is een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft om de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken. Het opstal recht daarentegen verschaft niet de bevoegdheid om de onroerende zaak te houden en te gebruiken, maar verschaft het recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken, beplanting in eigendom te hebben of te verkrijgen. Het recht van vruchtgebruik is het recht om goederen die aan een ander toebehoren te gebruiken (de vruchten ervan te genieten). Het recht van vruchtgebruik kan gevestigd worden op een onroerend goed. Het recht van erfpacht, opstal en vruchtgebruik kunnen kwalificeren als bedrijfsmiddel. 20

21 4 Kwalificatie van de huurderinvesteringen als bedrijfsmiddel In hoofdstuk twee en drie is ingegaan op het begrip bedrijfsmiddel en de niet-volledige eigendomsrechten die betrekking hebben en/of gevestigd kunnen worden op onroerende zaken. In dit hoofdstuk zal ingegaan worden op de investeringen die huurders, pachters, erfpachters, opstallers of vruchtgebruikers kunnen doen in het onroerende goed. Besproken wordt of deze investeringen zelf kwalificeren als bedrijfsmiddelen, of dat aan het gebruiksrecht een belangrijke waarde kan worden toegerekend. In dit hoofdstuk wordt onder de term huurder ook verstaan pachter, erfpachter, opstaller en vruchtgebruiker. 4.1 Huurderinvesteringen Normaliter zal het huurrecht door de huurder niet worden geactiveerd. Het huurrecht kan in sommige gevallen een bijzondere waarde verkrijgen door de investeringen die de huurder in of aan het gehuurde heeft verricht. Bij het doen van investeringen zijn een viertal opties mogelijk: De huurder dient het gehuurde aan het einde van het contract in de oorspronkelijke staat te herstellen; De huurder hoeft het gehuurde aan het einde van de huurperiode niet in de oorspronkelijke staat te herstellen, maar zal evenmin een vergoeding ontvangen voor de door hem verrichte investeringen; De huurder hoeft het gehuurde aan het einde van de huurperiode niet in de oorspronkelijke staat te herstellen en zal een vaste vergoeding ontvangen voor de door hem verrichte investeringen; De huurder hoeft het gehuurde aan het einde van de huurperiode niet in de oorspronkelijke staat te herstellen en zal bovendien een vergoeding ter grootte van de waarde in het economische verkeer ontvangen voor de door hem verrichte investeringen. In alle situaties zal de huurder investeringen verrichten ten behoeve van het gehuurde. Indien deze investering van voldoende omvang is en deze investering gedurende langere tijd nut afwerpt voor de huurder (voor het drijven van zijn onderneming), kan deze belangrijke investering door de huurder tot gevolg hebben dat het huurrecht een bijzondere waarde verkrijgt. Het huurrecht kan aldus bestempeld worden tot economisch goed 39, dat als een zaak is te beschouwen 40. De aanschaffingskosten of 39 Hoge Raad 23 januari 1957, nr , BNB 1957/68 40 In de zin van artikel 8 van het Besluit op de Inkomstenbelasting Tegenwoordig wordt echter niet gesproken over een zaak maar over een goed. 21

22 voortbrengingskosten van dit goed worden gevormd door de kosten die de huurder heeft moeten maken voor de gedane investering Het gehuurde in oorspronkelijke staat herstellen In de situatie dat de huurder het gehuurde aan het einde van de huurperiode in oorspronkelijke staat dient te herstellen, verricht hij tweemaal uitgaven die verband houden met de huurderinvesteringen. Ten eerste zal hij bij het aanbrengen van de wijziging een investering doen en daarnaast zal hij bij het in de oorspronkelijke staat terugbrengen van het gehuurde een uitgave doen. Bij een belangrijke investering in het gehuurde door de huurder, is het mogelijk dat het huurrecht een bijzondere waarde krijgt. Derhalve wordt het huurrecht bestempeld als economisch goed. Dit economisch goed kwalificeert als zaak in de zin van artikel 8 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, aldus geconcludeerd in de uitspraak van de Hoge Raad 41. Voorts zal een dergelijk economisch goed behandeld worden als bedrijfsmiddel voor de gebruiksduur van dit goed. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de gebruiksduur van het economisch goed niet de resterende looptijd van het huurcontract kan overschrijden. Voorts kan de huurder bij het opstellen van de aangifte rekening houden met de verplichting die hij aan het einde van het huurcontract heeft. De huurder zal uitgaven moeten verrichten om het gehuurde in oorspronkelijke staat te herstellen. Voor deze toekomstige uitgaven kan, indien voldaan is aan de voorwaarden 42, een voorziening worden gevormd. De opbouw van de voorziening zal gedurende de totale huurperiode plaatsvinden Het gehuurde hoeft niet in oorspronkelijke staat hersteld te worden, én de huurder zal geen vergoeding krijgen voor gedane investeringen Bij deze omstandigheid verricht de huurder eenmaal een investering in het gehuurde, namelijk bij de inrichting van het gehuurde. Indien aan de voorwaarden worden voldaan dat deze investering van voldoende omvang is én dat deze gedurende langere tijd nut afwerpt voor de onderneming van de huurder, zal het huurrecht voor de huurder een belangrijke waarde verkrijgen waardoor dit huurrecht kan worden aangemerkt als economisch goed. Bovendien kwalificeert het economisch goed als bedrijfsmiddel. De huurder zal de gedane investeringen aan het einde niet hoeven te herstellen, maar zal ook geen vergoeding krijgen voor de gedane investering. Voor de huurder is derhalve de restwaarde van de investering nihil. 41 Hoge Raad 23 januari 1957, nr , BNB 1957/68 42 De voorwaarden zoals vermeld in het Baksteenarrest (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr , BNB 1998/409). 22