Afschrijving ineens van voortbrengingskosten van immateriële vaste activa

Transcriptie

1 Afschrijving ineens van voortbrengingskosten van immateriële vaste activa Naam: Studierichting: Rob van Ostaijen Fiscale Economie Administratienummer: Datum: Examencommissie: Prof. dr. J.A.G. van der Geld Drs. J.J.H. Gortzak Begeleider: mr. W.C.M. Martens

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding 3 2. Wat is een immaterieel vast activum Fiscale Wetgeving Raad voor de jaarverslaggeving, het Burgerlijk Wetboek en IFRS Afschrijvingsmethodiek 5 o De afschrijvingsmethodiek van het IFRS 5 o De afschrijvingsmethodiek van de RJ 5 o De fiscale afschrijvingsmethodiek 6 3. Wanneer is sprake van een zelf voortgebracht immaterieel vast activum Aanschaffings- en voortbrengingskosten Zelf voortgebracht immaterieel vast activum 8 o Doorontwikkeling 8 o Het uitbesteden van onderzoek en ontwikkeling 9 o Tussenconclusie Afschrijving ineens van voortbrengingskosten Algemeen Activeren of afschrijven? 14 o Activeren 14 o Ineens ten laste van de winst brengen 15 o Samenloop van activering en afschrijving (On)rechtmatige behandeling tegenover materiele bedrijfsmiddelen Wanneer kan een huurrecht gekwalificeerd worden als een immaterieel vast actief? 17 o Economisch goed 17 o Belangrijke investering in een huurrecht 18 o Kan de bedrijfsformule gekwalificeerd worden als een belangrijke investering in een huurrecht? 19 o Zijn de kosten omtrent de bedrijfsformule voortbrengingskosten? De bedrijfsformule in vergelijking met het bezitten van een eigen pand Art lid 3 Wet IB 2001 in het licht van de verliesverrekening Conclusie en persoonlijke stellingname Literatuurlijst Jurisprudentieregister 28 2

3 1. Inleiding Een afschrijving op een bedrijfsmiddel geeft de daling van de gebruikswaarde weer, om zo volgens goedkoopmansgebruik de juiste lasten aan de juiste periode toe te rekenen. Per 1 januari 2007 geldt er een wettelijke bepaling voor de afschrijving van bedrijfsmiddelen. Deze wettelijke bepaling is uitgewerkt in art Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). Het huidige art Wet IB 2001schrijft voor hoe, het gedeelte dat nog niet is afgeschreven van de aanschaffing- en voortbrengingskosten, afgeschreven dient te worden. De afschrijvingen dienen bepaald te worden aan de hand van de aanschafwaarde minus de restwaarde en dit in relatie tot de economische levensduur. De berekende afschrijvingen op bedrijfsmiddelen mogen vervolgens sinds 1 januari 2007 per kalenderjaar niet met meer dan 20% bedragen van de aanschaffings- en voortbrengingskosten. Voor aangeschafte goodwill geldt sindsdien een strenger afschrijvingsregime, met een maximum van 10% per kalenderjaar over de kostprijs. Naast de bovengenoemde afschrijvingsbeperking, is er per 1 januari 2007 ook een afschrijvingsverruiming aangebracht. Deze verruiming is neergelegd in lid 3 van art Wet IB In dit lid is bepaald dat voortbrengingskosten van immateriële vaste activa in het kalenderjaar van voortbrenging ineens afgeschreven mogen worden. 1 De reden van dit gunstiger afschrijvingsregime voor immateriële vaste activa ten opzichten van andere bedrijfsmiddelen ligt in de sfeer van innovatie. Deze fiscale faciliteit is namelijk ingevoerd met als doel, het stimuleren van nieuwe innovatie. 2 In mijn thesis zal ik nader ingaan op de fiscale faciliteit van art lid 3 Wet IB Mijn probleemstelling zal als volgt luiden: Ontstaan er arbitragemogelijkheden door de invoering van de afschrijving ineens van voortbrengingskosten van immateriële vaste activa? Om de desbetreffende faciliteit te begrijpen, dient eerst onderzocht te worden naar wat precies onder een immaterieel vast actief wordt verstaan. Aansluitend daarop zal ik gaan onderzoeken wanneer er sprake is van een zelf voortgebracht immaterieel activum. De situatie dat een aangekocht en doorontwikkeld immaterieel vast activum te kwalificeren is als zelf voortgebracht immaterieel vast activum, evenals het uitbesteden van onderzoek en ontwikkeling, komt hierbij aan de orde. De beantwoording van de bovenstaande vragen leidt vervolgens naar de vraag waaruit de kosten van een immaterieel vast activum bestaan en in welke kosten hiervan onder de werking van art lid 3 Wet IB 2001 vallen. Om tot de beantwoording van mijn probleemstelling te komen, zal ik gaan bekijken of er door de invoering van deze regeling een (on)rechtmatige behandeling ontstaat tussen immateriële vaste activa en materiele vaste activa. Tot slot zal ik op basis van het bovenstaande een conclusie vormen en daarbij eventuele aanbevelingen doen. Ter afbakening van mijn thesis zal aangenomen worden dat het immaterieel vast activum kwalificeert als een bedrijfsmiddel. 1 Art lid 3 Wet IB Kamerstukken I 2006/07, 30572, nr. C, p. 5. 3

4 2. Wat is een immaterieel vast activum 2.1 Fiscale wetgeving De regeling die is opgenomen in art lid 3 Wet IB 2001 luidt als volgt: De voortbrengingskosten van immateriële activa kunnen in het kalenderjaar van voortbrenging ineens worden afgeschreven. 3 Nadere bestudering van art Wet IB 2001 wijst uit dat hierin geen definitie is opgenomen van het begrip immaterieel vast activum. Nu in het desbetreffende artikel geen definitie is opgenomen van het begrip immaterieel vast activum, blijkt uit de fiscale wetgeving dat dit begrip eveneens genoemd wordt in art. 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). In art. 12b Wet Vpb 1969 is de regeling met betrekking tot de innovatiebox geregeld. In dit artikel is evenmin een definitie van het begrip immaterieel vast activum opgenomen. Wel blijkt uit de parlementaire behandeling van dit artikel dat de staatssecretaris voor het begrip immaterieel vast activum verwijst naar art. 33 Wet Vpb In art. 33 Wet Vpb 1969 wordt echter evenmin een invulling gegeven aan het begrip immaterieel vast activum, wat de verwijzing van de staatssecretaris verwaarloosbaar maakt. 5 Uit het bovenstaande valt op te maken dat de fiscale wetgever geen invulling geeft aan het door haar gebruikte begrip immaterieel vast activum. In de fiscale jurisprudentie is evenmin een definitie van het begrip immaterieel vast activum terug te vinden. 6 Om een inzicht te krijgen met wat moet worden verstaan onder een immaterieel vast actief, zullen bronnen buiten de fiscale wetgeving voor verduidelijking moeten zorgen. 2.2 Raad voor de jaarverslaggeving, het Burgerlijk Wetboek en IFRS In de raad voor de jaarverslaggeving (hierna RJ) wordt wel een definitie gegeven voor het begrip immaterieel vast activum. Deze definitie wordt gegeven in RJ en luidt als volgt: Een immaterieel vast actief is een identificeerbaar niet monetair actief zonder fysieke gedaante dat wordt gebruikt voor productie, aflevering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden. Naast de definitie in de RJ wordt ook in Boek 2 Burgerlijk Wetboek (hierna BW) gesproken over immateriële vaste activa. Allereerst benoemt art. 2:364 lid 2 BW immateriële vaste activa als een subgroep onder de vaste activa. Vervolgens worden er in art 2:365 BW verscheidene posten benoemd die onder de immateriële vaste activa afzonderlijk moeten worden opgenomen. Het betreft hier de volgende limitatieve posten: 7 - Kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen; - Kosten van onderzoek en ontwikkeling; - Kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom; - Kosten van goodwill die van derden is verkregen; - Vooruitbetalingen op immateriële vaste activa. 3 Art Wet IB Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 8, p M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p Art. 2:365 lid 1 BW. 4

5 Naast de RJ en het Burgerlijk Wetboek wordt ook in de International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS) gesproken over immateriële vaste activa. In het IFRS zijn de bepalingen omtrent immateriële vaste activa geregeld in IAS 38. De definitie die het IFRS geeft van een immaterieel vast actief, luidt als volgt: An Intangible asset is an identifiable non-monetary asset without physical substance. 8 Uit de bovenstaande gegeven definities komt naar voren dat voor de kwalificatie immaterieel, de volgende kenmerken van belang zijn: - Het activum dient identificeerbaar te zijn; - Het activum dient niet-monetair te zijn; - Het activum dient geen fysieke gedaante te hebben. Deze drie voorwaarden komen beide voor in de definitie van het RJ en het IFRS. De definitie van het IFRS sluit het beste aan bij deze kernvoorwaarden, waardoor in het vervolg van mijn thesis van het begrip conform het IFRS zal worden uitgegaan. 2.3 Afschrijvingsmethodiek In de situatie dat de balans een immaterieel actief bevat, ontstaat de problematiek van de te hanteren afschrijvingstermijnen. De wijze waarop een immaterieel vast actief dient te worden afgeschreven, verschilt per regeling die van toepassing is. Allereerst zullen de afschrijvingsmethodieken van het IFRS en de RJ aan de orde komen. Het IFRS ziet op internationale bedrijfseconomische verslaggevingsregels, waar het RJ ziet op nationale bedrijfseconomische verslaggevingsregels. Nadat deze bedrijfseconomische verslaggevingsregels aan bod zijn gekomen, komt de fiscale afschrijvingsmethodiek aan de orde. Deze volgorde is van belang omdat de fiscale afschrijvingsmethodiek gebaseerd is op goedkoopmansgebruik, waar goedkoopmansgebruik bedrijfseconomische inzichten gebruikt De afschrijvingsmethodiek van het IFRS Het IFRS maakt onderscheid tussen immateriële vaste activa met een bepaalbare economische levensduur en immateriële vaste activa met een niet bepaalbare economische levensduur. In het geval van een bepaalbare economische levensduur dient de immateriële vaste activa afgeschreven te worden over de geschatte economische levensduur, ongeacht de lengte ervan. 9 Immateriële vaste activa met een niet bepaalbare economische levensduur, bijvoorbeeld goodwill, mogen onder het IFRS niet worden afgeschreven (IAS 38). De immateriële vaste activa waarop dit afschrijvingsverbod van toepassing is, dienen jaarlijks een toets te ondergaan waarin hun werkelijke waarde wordt vastgesteld. Deze toets wordt ook wel impairment genoemd De afschrijvingsmethodiek van de RJ Onder de richtlijnen van de RJ hebben alle immateriële vaste activa een bepaalbare economische levensduur. De afschrijvingen onder het RJ vinden dus plaats aan de hand van de geschatte economische levensduur, met een maximale levensduur van 20 jaar. 10 De maximale economische levensduur van 20 jaar die geldt onder de RJ kan weerlegd worden, als het vermoeden bestaat dat deze 8 Ernst & Young, Handboek Jaarrekening 2009,Kluwer: Ernst & Young 2009, p Ernst & Young, Directoraat Vaktechniek, Rotterdam: 2004, p Raad voor de jaarverslaggeving, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, richtlijn , Deventer: Kluwer

6 levensduur de 20 jaar passeert. Mocht dit het geval zijn, dan zal de afschrijvingstermijn worden aangepast aan de daadwerkelijke (langere) economische levensduur. De afschrijvingstermijnen van de RJ worden door de wet nog wel gedeeltelijk ingeperkt. Deze beperking komt voort uit art. 2:386 BW en ziet op de volgende posten: - Kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen: deze immateriële vaste actief post dient in ten hoogste vijf jaar te worden afgeschreven Goodwill: De afschrijvingsduur mag vijf jaren slechts te boven gaan, indien de goodwill aan een aanzienlijk langer tijdvak kan worden toegerekend; alsdan moet de afschrijvingsduur met de redenen hiervoor worden opgegeven De fiscale afschrijvingsmethodiek De fiscale afschrijving op bedrijfsmiddelen, inclusief immateriële vaste activa, is geregeld in art Wet IB 2001, waar de afschrijvingen als volgt bepaald dienen te worden: [ ] De afschrijving wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. 13 Het bedrag dat op een bedrijfsmiddel mag worden afgeschreven wordt als volgt bepaald: (waarde bedrijfsmiddel 14 - restwaarde) / levensduur. Aan de hand van deze berekening wordt het afschrijvingspercentage en de afschrijvingsduur bepaald. Het afschrijvingspercentage dat alsdan is berekend mag jaarlijks niet meer bedragen dan 20% van de waarde van het bedrijfsmiddel, waar voor goodwill dit maximumpercentage is vastgesteld op 10%. 15 Voor de berekening van dit maximumpercentage behoeft de restwaarde niet in mindering te worden gebracht op de waarde van het bedrijfsmiddel. 16 Voor de afschrijving van voortbrengingskosten die zien op immateriële vaste activa is een aparte regeling opgenomen in art lid 3 Wet IB 2001, die afwijkt van de bovengenoemde afschrijvingsmethodiek. Door de invoering van deze regeling wordt toegestaan dat de voortbrengingskosten van immateriële vaste activa ineens kunnen worden afgeschreven in het kalenderjaar van voortbrenging. 17 Deze regeling staat los van de op goedkoopmansgebruik gestoelde afschrijvingsmethodiek, die hierboven is beschreven. Ter completering omtrent immateriële vaste activa dient opgemerkt te worden, dat over aangeschafte immateriële vaste activa slechts afgeschreven mag worden indien dit een slijtend activum betreft Art. 2:386 lid 3 BW. 12 Art. 2:386 lid 3 BW. 13 Art 3.30 lid 1 Wet IB Aanschaffings- en voortbrengingskosten. 15 Beide percentages dienen pro rata toegepast te worden (indien een bedrijfsmiddel niet exact op 1 januari is aangeschaft). 16 Besluit 8 maart 2010 DGB 2010/1188M, Berekening maximale afschrijving, Staatscourant 2010, Art lid 3 Wet IB HR 5 december 1973, LJN AX4593, BNB 1974/7. 6

7 3. Wanneer is er sprake van een zelf voortgebracht immaterieel vast activum In het voorgaande hoofdstuk is uiteengezet wanneer sprake is van een immaterieel vast actief en zijn de verschillende afschrijvingsregimes naar voren gekomen. Uit art lid 3 Wet IB 2001 blijkt, dat voortbrengingskosten van immateriële vaste activa ineens af te schrijven zijn in het kalenderjaar van voortbrenging. Deze regeling roept de vraag op, wanneer er sprake is van kosten die gekwalificeerd kunnen worden als voortbrengingskosten. Deze vraag zal in dit hoofdstuk worden behandeld aan de hand van de situaties van doorontwikkeling en uitbesteding van doorontwikkeling van immateriële vaste activa. Voorafgaande zal eerst worden bekeken wat wordt verstaan onder aanschaffingskosten en voortbrengingskosten. 3.1 Aanschaffings- en voortbrengingskosten In art lid 1 Wet IB 2001 wordt een onderscheid gemaakt tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten. Met betrekking tot de aanschaffingskosten gaat het om alle kosten die gemaakt zijn om een bedrijfsmiddel van een derde te verwerven. Onder deze kosten worden, naast de aankoopprijs, eveneens de volgende kosten begrepen: 19 - De aankoopkosten (hierbij valt te denken aan notariskosten en overdrachtsbelasting); - De onderhouds- en verbeteringskosten na aanschaf om het in verlangde conditie te krijgen; - De kosten met betrekking tot het bedrijfsklaar maken (hierbij valt te denken aan transportkosten). Naast de aanschaffingskosten bestaan er ook voortbrengingskosten. Wat onder voortbrengingskosten beschouwd moet worden is bepaald in HR 20 maart 1957: Onder voortbrengingskosten zijn te verstaan de kosten, welke dienen te worden gemaakt voor het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf. 20 Verder heeft de Hoge Raad in HR 16 november 1960 beslist dat onder voortbrengingskosten moet worden beschouwd: Kosten ter zake van verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel, als voor het tot stand brengen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel door den belastingplichtige in eigen beheer daadwerkelijk door hem een geldelijk offer is gebracht. 21 Het ging in dit arrest om extra geldelijk offer die de belastingplichtige in eigen beheer deed. Uit de bovengenoemde arresten van de Hoge Raad valt op te maken dat voortbrengingskosten ontstaan bij zelf voortgebrachte bedrijfsmiddelen. Een immaterieel vast actief dat vervaardigd is in eigen bedrijf doet dus voortbrengingskosten ontstaan omtrent dit immaterieel vast actief. Mocht een onderneming er nu voor kiezen om een bestaand aangekocht immaterieel vast actief door te ontwikkelen, of deze ontwikkeling uit te besteden aan derden, zijn de gemaakte kosten dan alsnog te kwalificeren als voortbrengingskosten? 19 C.L. van Lindonk, Aanschaffings- en voortbrengingskosten in de inkomstenbelasting en de omzetbelasting, WFR 1990/157, p HR 20 maart 1957, LJN AY1593, BNB 1957/ HR 16 november 1960, LJN: AX8094, BNB 1961/4. 7

8 3.2 Zelf voortgebracht immaterieel vast actief Doorontwikkeling Een zelf voortgebracht immaterieel vast actief kan voortkomen uit eigen onderzoek en ontwikkeling maar, kan ook ontstaan bij doorontwikkeling van derden verworven immateriële vaste activa. In Kamerstukken I 2006/2007, 30572, C, p. 5 werd bevestigd dat onder voortbrengingskosten tevens moet worden verstaan, de kosten bij het verder ontwikkelen van een aangeschaft immaterieel vast actief waarvoor uiteindelijk een octrooi verkregen wordt. 22 Voor de beoordeling van de vraag, wanneer sprake is van voortbrengingskosten met betrekking tot doorontwikkeling, zal aansluiting gezocht moeten worden bij de fiscale jurisprudentie omtrent de investeringsaftrek. Belangrijke jurisprudentie hieromtrent betreft HR 21 januari 1959, LJN: AY0761 en HR 22 maart 1961, LJN:AX8200. In deze jurisprudentie werd bepaald dat sprake is van voorbrengingskosten als, van een aanwezige zaak in het ondernemingsvermogen, een nieuw bedrijfsmiddel wordt gecreëerd. De criteria die gelden voor de investeringsaftrek, met betrekking tot het voortbrengen van een nieuw bedrijfsmiddel, zijn ook van toepassing op immateriële vaste activa. 23 Voor de toetsing of bij doorontwikkeling van een aangeschaft immaterieel vast activum, sprake is van een zelf voortgebracht immaterieel vast activum, zullen deze criteria van belang zijn. Aan de hand van de bespreking van HR 21 januari 1959, LJN: AY0761 en HR 22 maart 1961, LJN: AX8200 zullen de belangrijkste criteria hieromtrent naar voren komen. HR 21 januari 1959, LJN: AY0761 en HR 22 maart 1961, LJN: AX8200 HR 21 januari 1959, LJN: AY0761 betrof een zaak waarin belanghebbende een woonhuis met tuin kocht, met als bedoeling in het woonhuis een kantoor en laboratoria te vestigen en in de tuin een fabriek te bouwen. In 1954, toen nog geen start was gemaakt met het project, claimde de belanghebbende investeringsaftrek omtrent deze aankoop. Het standpunt dat belanghebbende hier naar voren bracht was, dat het tijdstip van het aangaan van de verplichting doorslaggevend zou moeten zijn. Het standpunt van de belanghebbende werd verworpen, aangezien nog geen start was gemaakt met het project en het woonhuis reeds nog als woonhuis diende. Deze argumenten zorgden ervoor dat op het tijdstip van aankoop in 1954, zijn bedoeling niet voldoende is komen vast te staan. 24 Een belangrijke toevoeging aan dit arrest is, dat in een later stadium de mogelijkheid bestaat dat de aanschaffingskosten alsnog als voortbrengingskosten gekwalificeerd kunnen worden. Deze toevoeging is mogelijk mocht de belanghebbende in een later stadium het fabriekspand bouwen, waardoor een bedrijfsmiddel verworven wordt. Nu duidelijk is dat de bedoeling voor het vervaardigen van een nieuw bedrijfsmiddel voldoende moet vaststaan om voor de investeringsaftrek in aanmerking te komen, rijst de vraag wanneer hiervan sprake is. Vervolgens rijst de vraag, wanneer de investeringsaftrek van toepassing is, hoe deze toegepast dient te worden. Een belangrijk arrest die invulling geeft aan de bovengenoemde gerezen vragen betreft HR 22 maart 1961, LJN: AX8200. Belanghebbende had in deze zaak een stuk grond aangekocht om hierop een fabriek te gaan bouwen. Voorafgaand aan de aanbesteding en de bouwvergunning maakte belanghebbende kosten omtrent de architect en andere adviseurs. In eerste instantie kunnen deze 22 Kamerstukken I 2006/2007, 30572, C p M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p HR 21 januari 1959, LJN AY0761, BNB 1959/89. 8

9 voorafgaande kosten, voor de investeringsaftrek, pas gekwalificeerd worden als voortbrengingskosten op het tijdstip van aanbesteding. 25 Het argument dat hierbij wordt aangedragen is, dat deze verplichtingen niet op zichzelf staan ten opzichten van de levering of aanbesteding. Het oordeel luidde echter anders dan de invulling van bovengenoemd argument. De voorafgaande kosten maken namelijk van begin af aan onderdeel uit van het geheel van prestaties, voor het te verwerven bedrijfsmiddel. 26 Nu deze prestatie tot het geheel gerekend kan worden, zijn de kosten vanaf het moment dat de overeenkomst omtrent de prestatie tot stand is gekomen voorbrengingskosten in de zin van de investeringsaftrek. Voor het verdere verloop van de in aanmerking te nemen voortbrengingskosten concludeert T.J. Korthof, aan de hand van dit arrest, dat er verschillende deelinvesteringen tot stand kunnen komen bij het tostandkomen van verschillende deelovereenkomsten. 27 Deze deelovereenkomsten zorgen ervoor dat de deelinvesteringen in aanmerking komen voor de investeringsaftrek, waardoor de mogelijkheid ontstaat meerdere jaren de investeringsaftrek toe te passen op één te creëren bedrijfsmiddel. Een deelovereenkomst komt tot stand wanneer de belanghebbende, voor het aanschaffen of verbeteren van een bedrijfsmiddel, zich heeft gebonden tot een betaling met betrekking tot de overeengekomen prestaties. 28 Het oordeel omtrent de bedoeling van de belanghebbende voor het vervaardigen van een nieuw bedrijfsmiddel was, dat deze bedoeling bij de aanschaf van de grond reeds vaststond. Deze conclusie werd getrokken aangezien er reeds een ontwerp door de architect was gemaakt, de bouw reeds was aanbesteed en de bouwvergunning verleend was. Door het vaststaan van de bedoeling bij de aanschaf van de grond, werden de kosten met betrekking tot de aanschaf van de grond gelijk als voorbrengingskosten gekwalificeerd. Deze kwalificatie kon geschieden omdat de grond reeds terstond bij de verwerving in het bedrijfsvermogen van belanghebbende geen andere plaats innam dan die van bestanddeel van het door grond en opstal te vormen bedrijfsmiddel. 29 Een latere overgang van aanschaffingskosten naar voortbrengingskosten in de zin van HR 21 januari 1959, LJN: AY0761 vindt hier dus geen toepassing op de aanschafkosten van de grond, omdat reeds sprake is van voortbrengingskosten. Nu uit het voorgaande blijkt dat, bij doorontwikkeling van derden verworven immateriële vaste activa, sprake kan zijn van voortbrengingskosten in de zin van een zelf voortgebracht activum, zal nu gekeken gaan worden of dit ook van toepassing kan zijn bij het uitbesteden van onderzoek en ontwikkeling Het uitbesteden van onderzoek en ontwikkeling Een zelf voortgebracht immaterieel vast actief kan voortkomen uit eigen onderzoek en ontwikkeling, maar kan ook ontstaan door uitbesteding van onderzoek en ontwikkeling aan derden. In Kamerstukken II 2005/2006, 30572, nr. 8, p.96 werd bevestigd dat er sprake is van voortbrengingskosten onder contract research & development voor rekening en risico van de belastingplichtige, mits een octrooi is verleend. 30 Tevens is een besluit uitgevaardigd op 21 augustus , waarin wordt bepaald dat sprake is van contract research bij uitbesteding voor rekening en risico van belanghebbende, met betrekking tot ontwikkeling van immateriële vaste activa. Een vergoeding op basis van de cost- 25 HR 22 maart 1961, LJN AX8200, BNB 1961/ Noot M.J.H. Smeets bij HR 22 maart 1961, LJN AX8200, BNB 1961/ T.J, Korthof, Fiscale investeringsfaciliteiten, Deventer: Kluwer 1962, p HR 22 maart 1961, LJN AX8200, BNB 1961/ HR 22 maart 1961, LJN AX8200, BNB 1961/ Kamerstukken II 2005/2006, 30572, nr. 8, p Beleidsbesluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, V-N 2004/

10 plusmethode wordt hierbij als arm s-lenght aanvaard. 32 De volgende voorwaarden zijn van belang wil er sprake zijn van contract research volgens het beleidsbesluit van 21 augustus 2004: - De belanghebbende (opdrachtgever) dient de opdrachtnemer aan te sturen; - De belanghebbende dient de kosten en de risico s te dragen; - De belanghebbende dient economisch eigenaar te worden. 33 Mocht er sprake zijn van contract research als bedoeld in het beleidsbesluit van 21 augustus 2004, dan maakt de belanghebbende voortbrengingskosten en niet de opdrachtnemer. Voor de invulling vanaf welk moment er sprake is van voortbrengingskosten, dient wederom aangesloten te worden bij de ontwikkelde fiscale jurisprudentie omtrent de investeringsaftrek. Aan de hand van Hof s-gravenhage 12 februari 1960, LJN: AX8140 en Hof s-gravenhage 5 mei 1966, LJN: AX6206 zullen de belangrijkste criteria naar voren komen omtrent de beoordeling van het ontstaansmoment van de voortbrengingskosten. Hof s-gravenhage 12 februari 1960, LJN: AX8140 en Hof s-gravenhage 5 mei 1966, LJN: AX6206 Hof s-gravenhage 12 februari 1960, LJN AX8140 betrof een zaak waarin belanghebbende een regieopdracht verstrekte voor de bouw van een fabriekshal met kantoorgebouw en tevens een regieopdracht aan een ingenieur met betrekking tot de verwarmingsinstallatie. Van een regie-opdracht is sprake wanneer: [ ] een contractuele relatie ontstaat, krachtens welke het werk wordt uitgevoerd geheel voor rekening en risico van de opdrachtgever, waarbij geen voltooid werk wordt besteld. 34 Het uit te voeren werk dient afhankelijk te zijn van aanwijzingen van de opdrachtgever. Het oordeel in deze zaak was, dat er nog geen werkzaamheden waren aangevangen met betrekking tot de verwerving van een bedrijfsmiddel. Het primaire criteria dat in dit arrest naar voren komt is, dat voortbrengingskosten pas worden toegerekend naarmate het werk vordert. De vordering van het werk wordt in overeenstemming met HR 22 maart 1961, LJN: AX8200 getoetst aan de hand van deelovereenkomsten. 35 / 36 Een latere overgang van de hier aanwezige aanschaffingskosten naar voortbrengingskosten in de zin van HR 21 januari 1959, LJN: AY0761 vindt hier toepassing, mits in een later stadium begonnen wordt aan de werkzaamheden casu quo bestellingen hieromtrent worden gedaan. De uitwerking van de uitspraak van Hof s-gravenhage 12 februari 1960, LJN: AX8140 omtrent de invulling van voortbrengingskosten bij regie-opdrachten, is overeenkomstig de uitwerking van voortbrengingskosten bij doorontwikkeling van een reeds aanwezige zaak, zoals behandeld in paragraaf Hof s-gravenhage 5 mei 1966, LJN: AX6206 is een verglijkbare zaak met Hof s- Gravenhage 12 februari 1960, LJN: AX8140, waar tevens de uitspraken conform zijn. Echter, in Hof s-gravenhage 5 mei 1966, LJN: AX6206 wordt het geschatte totaal bedrag van het regie-contract verhoogd volgens de cost-plusmethode met een opslag van 7%. Deze winstopslag wordt berekend aan de hand van de geschatte totale kosten van de regie-opdracht. Voor de verwerking van deze opslag werd beslist dat deze als voortbrengingskosten kunnen worden gekwalificeerd op het tijdstip van aangaan van de regie-overeenkomst, aangezien dan reeds verplichtingen zijn aangegaan met betrekking tot de te leveren diensten. De invulling van het Hof om de opslag over het geschatte totaal bedrag naar voren te halen is enigszins curieus te noemen, aangezien dit ingaat tegen het primaire 32 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, Van kenniseconomie naar octrooibox, WFR 2006/767, p A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, Van kenniseconomie naar octrooibox, WFR 2006/767, p Hof s-gravenhage 12 februari 1960, LJN AX 8140, BNB 1961/ Hof s-hertogenbosch 3 september 1993, nr. 91A/2300, V-N 1994, p Voor de term overeenkomst zie HR 22 maart 1961, LJN AX8200, BNB 1961/160 en voetnoot

11 criteria van Hof s-gravenhage 12 februari 1960, LJN: AX8140 dat voortbrengingskosten pas worden toegerekend naarmate het werk vordert. 37 Het Hof gaat naar mijn mening voorbij aan een juiste invulling van de beginselen door de opslag over de geschatte totale kosten naar voren te halen als voortbrengingskosten. Ten eerste wordt het realisatiebeginsel, waarbij kosten en opbrengsten dienen te worden toegerekend aan de periode waarop zij betrekking hebben, hier ten onterechte gepasseerd. Het realisatiebeginsel wordt hier gepasseerd aangezien de cost-plus gelijk naar voren wordt gehaald en niet verdeeld wordt over de verschillende deelinvesteringen. Tevens lijkt er sprake te zijn van een verkapte voorzichtigheidsbenadering, waarbij nog niet gerealiseerde aanwezig geachte verliezen in aftrek mogen worden genomen. Het voorzichtigheidsbeginsel kan in deze situatie niet van toepassing zijn, omdat het geen verlies betreft maar in deze situatie om kosten gaat. Nu het realisatiebeginsel hier gepasseerd wordt en het voorzichtigheidsbeginsel hier geen grondslag heeft, zou het eenvoudsbeginsel uitkomst kunnen bieden. Het eenvoudbeginsel toetst de praktische uitvoerbaarheid van de belastingwetten. Naar mijn mening mist het eenvoudbeginsel hier eveneens zijn toepassing, aangezien het percentage wordt berekend over de geschatte totale kosten. Nu deze opslag bij het aangaan van de regie-overeenkomst, voor toepassing van de investeringsaftrek in aanmerking komt, wordt er investeringsaftrek verleend over een geschat bedrag. Nu uit het voorgaande blijkt dat, bij doorontwikkeling van derden verworven immateriële vaste activa en bij het uitbesteden van onderzoek en ontwikkeling, sprake kan zijn van voortbrengingskosten in de zin van een zelf voortgebracht activum, zal nu een tussenconclusie volgen aan de hand van een casus Tussenconclusie Doorontwikkeling van een in de basis van derden aangeschaft immaterieel vast actief, kan in bepaalde gevallen leidden tot een zelf voortgebracht immaterieel vast actief, ook indien de doorontwikkeling is uitbesteed aan derden. Ter de verduidelijking van deze stelling, zal de volgende casus worden behandeld. Een aangekocht basis-softwarepakket, waarbij de onderneming dat pakket zodanig moduleert en aanpast dat het geschikt is voor gebruik binnen de onderneming, kan dan sprake zijn van een zelf voortgebracht immaterieel vast actief? En wordt die conclusie anders indien de onderneming bijvoorbeeld consultants inhuurt van derden om de doorontwikkeling voor de onderneming te realiseren? Allereerst zal de situatie behandeld worden, waarbij de onderneming zelf de doorontwikkeling van de software bewerkstelligd. Hierna zal worden ingegaan op de situatie, mocht de doorontwikkeling uitbesteed worden. Bij de aanschaf van een basis-softwarepakket gaat het om het verkrijgen van het gebruiksrecht voor deze software. Dit gebruiksrecht is in eerste instantie geen bedrijfsmiddel in de zin van een immaterieel vast actief, omdat de periodieke betalingen ten laste van de winst worden gebracht. Vanaf het moment dat een huurrecht een bijzondere waarde verkrijgt, is er sprake van een immaterieel vast 37 Hierbij deel ik mijn mening met Van Dijck, Noot bij Hof s-gravenhage 5 mei 1966, LJN AX6206, BNB 1967/55. 11

12 actief voor de onderneming. 38 Deze bijzondere waarde wordt verkregen doordat de onderneming belangrijke investeringen doet in het gebruiksrecht. 39 / 40 Mocht de onderneming het basis-softwarepakket gaan door ontwikkelen en voor het eind resultaat een octrooi verkrijgen 41, dan is er sprake van een zelf voortgebracht immaterieel vast actief in de zin van een softwarepakket. 42 Met betrekking tot het tijdstip waaraan de voortbrengingskosten kunnen worden toegerekend, is van belang of de bedoeling van doorontwikkeling op het tijdstip van verwerving voldoende vaststaat. 43 Staat de bedoeling op dit tijdstip voldoende vast, dan wordt de koopsom van het softwarepakket en de ontwikkelingskosten, gelijk aangemerkt als voortbrengingskosten. Staat de bedoeling bij aanvang bij doorontwikkeling niet voldoende vast en wordt in een later stadium aangevangen met de werkzaamheden hieromtrent, dan wordt de koopsom alsnog aangemerkt als voortbrengingskosten. 44 De voortbrengingskosten dienen hierna te worden toegerekend naarmate het werk vordert, aan de hand van de deelovereenkomsten. Uitbesteding van doorontwikkeling De onderneming kan de doorontwikkeling van het basis-softwarepakket, om deze op haar eigen behoefte af te stemmen, ook uitbesteden aan derden. Een reden hiervoor kan zijn dat de kennis niet in de onderneming zelf aanwezig is, om de doorontwikkeling te bewerkstelligen. Bij deze uitbesteding moet er sprake zijn van contract research, willen de kosten gekwalificeerd kunnen worden als voortbrengingskosten. 45 Tevens dient er voor het eindresultaat een octrooi te zijn verkregen. 46 Voor de beoordeling of er sprake was van contract research zijn de volgende criteria van belang: - De ontwikkeling geschiedde voor risico van de belanghebbende; - De ontwikkeling geschiedde onder instructies van belanghebbende; - Het economische belang van het pakket is volledig dan wel ten minste in overwegende mate bij de belanghebbende komen te liggen. 47 Mocht de doorontwikkeling door middel van contract research, leiden tot het verkrijgen van een octrooi, dan is er sprake van een zelf voortgebracht immaterieel vast activum. In dit geval kan de koopsom, mocht er nog geen start zijn gemaakt met de ontwikkeling, ook in een later stadium bij aanvang van de werkzaamheden alsnog aangemerkt worden als voortbrengingskosten. De voortbrengingskosten dienen hierna te worden toegerekend naarmate het werk vordert, aan de hand van de deelovereenkomsten. Uit het bovenstaande blijkt dat bij de doorontwikkeling van een basis-softwarepakket sprake kan zijn van een zelf voortgebracht immaterieel vast actief, zowel bij eigen doorontwikkeling als bij uitbesteding van de doorontwikkeling. Mocht de doorontwikkeling niet leiden tot het verkrijgen van 38 Besluit van 9 december 2011, nr. BLKB 2011/2061M, Stcrt. 2011, 23172, onderdeel Wat bedoeld wordt met een waardevol huurrecht en een belangrijke investering, komt in hoofdstuk 5 aan bod. 40 Bij een gebruiksrecht op software kan er ook een immaterieel vast actief ontstaan, als de inhoud van de overeenkomst aan bepaalde criteria voldoet (HR 26 oktober 1994, LJN: AA2939, BNB 1995/46). 41 Aanvraag octrooi of patent is niet voldoende deze moet ook daadwerkelijk zijn verkregen, Hof s-gravenhage 12 maart 1984, LJN: AW8633, BNB 1985/ Kamerstukken I 2006/2007, 30572, C p HR 21 januari 1959, LJN AY0761, BNB 1959/ Zie paragraaf Beleidsbesluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, V-N 2004/ Kamerstukken I 2006/2007, 30572, C p Hof Arnhem 25 maart 1993, LJN: AV7934, Onderdeel 4.7, BNB 1995/53. 12

13 een octrooi, zodoende een nieuw bedrijfsmiddel, dan wordt de koopsom aangemerkt als aanschaffingskosten. 48 Na het ontstaan van het immaterieel vast actief, 49 zijn kosten met betrekking tot verbetering vanaf dat moment voortbrengingskosten. 50 De kosten die hier aangemerkt worden als aanschaffingskosten kunnen slechts als voortbrengingskosten kwalificeren, indien het geldelijk offer voor de verwerving van het immateriële actief in eigen beheer zijn gemaakt. 51 De investering die een waardevol huurrecht creëert zou hier eventueel aangemerkt kunnen worden als in eigen beheer gemaakte voortbrengingskosten HR 23 januari 1957, LJN: AY1542, BNB 1957/ Door het verkrijgen van een waardevol huurrecht, zie voetnoot 39 en M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p HR 16 november 1960, LJN: AX8094, BNB 1961/4. 52 Hierover meer in hoofdstuk 5. 13

14 4. Afschrijving ineens van de voortbrengingskosten 4.1 Algemeen Eerder is de definitie van voortbrengingskosten naar voren gekomen, waarbij het bleek te gaan om kosten welke dienen te worden gemaakt voor het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf. 53 Nu in het vorige hoofdstuk naar voren is gekomen dat ook bij doorontwikkeling en uitbesteding van doorontwikkeling sprake kan zijn van voortbrengingskosten, komt nu de speciale regeling van art lid 3 Wet IB 2001 aan bod. Voortbrengingskosten zien, zoals reeds vermeld, op zelf voortgebrachte bedrijfsmiddelen. Om nieuwe innovatie te stimuleren is het sinds 1 januari 2007 toegestaan om voortbrengingskosten van immateriële activa ineens af te schrijven in het kalenderjaar van voortbrenging. 54 Met deze regeling probeert de overheid de lasten van ondernemingen te verlichten die innovatief bezig zijn. Met het kalenderjaar van voortbrenging wordt bedoeld het jaar waaraan de kosten toe te rekenen zijn. 55 De mogelijkheid die geboden wordt om voortbrengingskosten ineens af te schrijven in het kalenderjaar van voortbrenging, wijkt af van de afschrijvingsmethodiek voor de overige bedrijfsmiddelen. De overige bedrijfsmiddelen dienen over een langere periode afgeschreven te worden, om zo volgens goedkoopmansgebruik de juiste kosten aan het juiste jaar toe te rekenen. Deze afschrijvingsmethodiek is reeds behandeld in paragraaf Nu zal gekeken gaan worden naar de mogelijkheden die art lid 3 Wet IB 2001 met zich meebrengt. 4.2 Activeren of afschrijven? Activeren Art.3.30 lid 3 Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om voortbrengingskosten ineens af te schrijven in het kalenderjaar van voortbrenging. Naast de mogelijkheid om deze afschrijving ineens toe te passen kan de belastingplichtige ook kiezen voor activering van kosten. Een belangrijk arrest met betrekking tot het activeringsvraagstuk van onderzoeks- en ontwikkelingskosten betreft HR 4 mei 1983, LJN: AW8884, waarin het volgende werd bepaald: het is niet in strijd met goedkoopmansgebruik om ontwikkelingskosten te activeren, indien en voorzover op de balansdatum het bedrag van deze kosten niet als verloren moet worden beschouwd. 56 Eveneens bij het aanschaffen en door ontwikkelen van een bedrijfsmiddel in een nieuw bedrijfsmiddel, kunnen de ontwikkelingskosten geactiveerd worden. 57 Dit was een uitspraak van Hof s-gravenhage 6 augustus 1990, V-N 1991, p. 355, waarin wederom de voorwaarden naar voren kwam dat de kosten niet als verloren moeten worden beschouwd. Uit de arresten kan geconcludeerd worden dat ontwikkelingskosten alleen geactiveerd kunnen worden, als deze op balansdatum nog waarde vertegenwoordigen met betrekking tot in de toekomst voorziene opbrengsten. Deze criteria komen in grote mate overeen met de activeringscriteria van de RJ. 58 In de 53 HR 20 maart 1957, LJN AY1593, BNB 1957/ Art lid 3 Wet IB Kamerstukken I 2006/07, 30572, nr. H, p HR 4 mei 1983, LJN AW8884, BNB 1983/ Hof s-gravenhage 6 augustus 1990, nr. 503/89, V-N 1991, p E.C.C.M. Kemmeren, Fiscale aspecten van immateriële vaste activa in Nederland, Frankrijk en Duitsland, TFO 1997/13, p

15 RJ is bepaald dat een immaterieel vast actief mag worden geactiveerd, bij waarschijnlijke toekomstige voordelen die betrouwbaar kunnen worden vastgesteld. 59 Nu de minimumvoorwaarde voor activering van ontwikkelingskosten bekend is, komt de situatie aan de orde waarin activering verplicht is. Activering is verplicht vanaf het moment dat er sprake is van een bedrijfsmiddel. 60 Ter afbakening van mijn thesis zal hier niet verder op worden ingegaan, omdat dit niet relevant is voor art lid 3 Wet IB 2001, waarover in de volgende paragraaf meer. Nu naar voren is gekomen wanneer een belastingplichtige zijn kosten omtrent onderzoek en ontwikkeling mag activeren en moet activeren, zal gekeken gaan worden naar de keuzemogelijkheid van art lid 3 Wet IB Ineens ten laste van de winst brengen Uit de voorgaande paragraaf blijkt dat goedkoopmansgebruik verplicht tot het activeren van onderzoeks- en ontwikkelingskosten op het moment dat sprake is van een bedrijfsmiddel. De voorafgaande kosten tot het moment van deze kwalificatie, mogen volgens goedkoopmansgebruik ineens ten laste van de winst- en verliesrekening worden gebracht. Door de invoering van art lid 3 Wet IB 2001wordt deze activeringsverplichting, per 1 januari 2007, afgeschaft met betrekking tot de voortbrengingskosten. De voortbrengingskosten dienden aanvankelijk geactiveerd te worden vanaf het moment dat er sprake was van een bedrijfsmiddel, waar nu toegestaan wordt deze kosten ook ineens ten laste van de winst- en verliesrekening te brengen. Het voorgaande brengt met zich mee dat, de vraag, wanneer sprake is van een bedrijfsmiddel, niet meer relevant is. 61 Door de invoering van art lid 3 is het te allen tijde toegestaan voortbrengingskosten van immateriële vaste activa ineens ten laste van de winst- en verliesrekening te brengen, in het jaar waaraan deze kosten toe te rekenen zijn. In het vorige hoofdstuk kwam naar voren dat de aanschaffingskosten gekwalificeerd dienen te worden als voortbrengingskosten als in een later stadium met de werkzaamheden wordt begonnen, waardoor een immaterieel vast activum verworven wordt. Deze situatie kan als gevolg hebben dat er vanaf 1 januari 2007 immateriële vaste activa aanwezig zijn in een onderneming, zonder dat deze enige waarde vertegenwoordigen in de balans. Uit de kamerstukken II 2006/07, nr. 24, p. 2 blijkt echter dat het immateriële activum door de afschrijving ineens niet zijn karakter verliest als bedrijfsmiddel. 62 Uit het voorgaande is op te maken dat de belastingplichtige, indien die voldoet aan de genoemde voorwaarde, een keuze kan maken om te activeren of ineens af te schrijven. Een samenloop van deze twee mogelijkheden is echter ook mogelijk Samenloop van activering en afschrijving De mogelijkheid bestaat om de voortbrengingskosten niet ten laste van de winst- en verliesrekening te brengen, mocht het bedrag op balansdatum niet als verloren worden beschouwd. 63 Goedkoopmansgebruik staat echter wel toe de voortbrengingskosten ten laste van de winst- en verliesrekening te brengen tot het moment dat er sprake is van een bedrijfsmiddel. Vanaf dit moment 59 Raad voor de jaarverslaggeving, Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor grote en middelgrote rechtspersonen, richtlijn , Deventer: Kluwer Hof s-gravenhage 12 maart 1984, LJN AW8633, BNB 1985/ P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht IB F.c Researchkosten, knowhow. 62 Kamerstukken II 2006/07, 30572, nr. 24, p Zoals behandeld in paragraaf

16 kan de keuze gemaakt worden om deze voortbrengingskosten ook ineens ten laste van de winst- en verliesrekening te brengen, door te opteren voor art lid 3 Wet IB Deze regeling ziet op voortbrengingskosten die in 2007 of later zijn gemaakt, waardoor voortbrengingskosten van voor 2007 uitgesloten worden. Mocht de belastingplichtige niet opteren voor de regeling in art lid 3 Wet IB 2001, dan komen de geactiveerde kosten pas in aanmerking voor afschrijving bij moment van ingebruikname. Het immateriële actief dat vanaf dat moment in gebruik is, zal alsdan worden afgeschreven volgens de normale afschrijvingssystematiek in art Wet IB Eenmaal gekozen om de voortbrengingskosten in het jaar van voortbrenging niet ineens af te schrijven, kan er volgens de wettekst niet toe leiden dat in een later jaar teruggekomen wordt op deze keuze. 64 De Minister van Financiën keurt in haar besluit van 8 maart 2010 echter goed dat kosten die eerder onder de werking van deze regeling zijn gevallen, maar hierbij niet gekozen is voor afschrijving ineens, alsnog in een later stadium ineens afgeschreven kunnen worden. 65 De mogelijkheid die hier geboden wordt door de Minister van Financiën is alleen mogelijk tot het moment van ingebruikname, aangezien op dat moment de normale afschrijvingssystematiek van art Wet IB 2001 van toepassing is. Verder is nog van belang dat, mocht de belastingplichtige gebruik maken van de mogelijkheid die de Minister van Financiën hier biedt, er geen sprake mag zijn van het streven naar een incidenteel fiscaal voordeel. 64 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 7 lid 3, Afschrijving ineens op immateriële activa (derde lid) bij: Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikel Besluit van 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M, Stcrt. 2010, 3992 (V-N 2010/15.13). 16

17 5. (on)rechtmatige behandeling tegenover materiele bedrijfsmiddelen? In hoofdstuk 3 is duidelijk geworden dat bij doorontwikkeling van immateriële vaste activa en bij uitbesteding van onderzoek en ontwikkeling, sprake kan zijn van een zelf voortgebracht immaterieel vast actief. Vervolgens is in hoofdstuk 4 ingegaan op de regeling van art lid 3 Wet IB 2001, die verband houdt met de zelf voortgebrachte immateriële activa besproken in hoofdstuk 3. In dit hoofdstuk zal worden bekeken of een huurrecht kan kwalificeren als immaterieel vast actief. Mocht het huurrecht kwalificeren als een immaterieel vast activum, ontstaat er dan een voordeel door de invoering van art lid 3 Wet IB 2001 in vergelijking met een aangeschaft pand? Om dit vraagstuk op een duidelijke manier weer te geven wordt het volgende voorbeeld gebruikt: Een onderneming huurt meerdere filialen in Nederland, waarbij de panden allemaal op dezelfde manier zijn ingericht. De panden van de filialen zijn allemaal te herkennen aan hetzelfde logo, dezelfde kleur et cetera. Er is in dit geval dus sprake van een bedrijfsformule die bij ieder filiaal wordt toegepast. Voor de ontwikkeling van deze bedrijfsformule heeft de onderneming een eigen marketingafdeling met specialisten die hier fulltime mee bezig zijn. Kunnen de huurrechten van de onderneming, aangezien het hier gaat om het huren van panden, gekwalificeerd worden als een immaterieel vast actief, om zodoende in aanmerking te komen van art lid 3 Wet IB 2001? Allereerst zal er gekeken gaan worden onder welke voorwaarden een huurrecht kan kwalificeren als een immaterieel vast actief. Vervolgens zal de mogelijkheid bestudeerd worden of een bedrijfsformule, zoals genoemd in het voorbeeld, in aanmerking komt om een integraal onderdeel uit te maken van het huurrecht dat kwalificeert als een immaterieel vast activum. Tot slot zal, aan de hand van het voorbeeld, de situatie vergeleken worden tussen het huren van een pand en het in eigen bezit hebben van een pand, om zo te beoordelen of art lid 3 Wet IB 2001 hier een arbitragemogelijkheid creëert. 5.1 Wanneer kan een huurrecht gekwalificeerd worden als een immaterieel vast actief? Economisch goed In het geval de onderneming een gebruiksrecht heeft in de zin van een huurrecht, is er in eerste instantie geen sprake van een bedrijfsmiddel. De huurkosten worden hier per periode ten laste gebracht van de winst van de onderneming. Om te voorkomen dat bij investeringen in huurrechten geen gebruik kan worden gemaakt van het afschrijvingsregime en de investeringsaftrek, is het begrip economisch goed geïntroduceerd. 66 Waaraan een investering van de onderneming in het huurrecht moet voldoen om deze aan te kunnen merken als een economisch goed, werd bepaald in HR 23 januari 1957, LJN: AY1542: dat bij een dergelijke belangrijke investering door den huurder het huurrecht een bijzondere waarde verkrijgt, die het stempelt tot een economisch goed. 67 Uit deze uitspraak valt op te maken dat het huurrecht naast de gebruikelijke betalingen door de investering een bijzondere waarde moet verkrijgen, wil het aangemerkt worden als een economisch goed. Het huurrecht met een bijzonder waarde wordt een waardevol huurrecht genoemd, dat als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt als het binnen de onderneming gebruikt wordt. 68 De situatie waarin huur vooruitbetaald 66 P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht IB E.f.3.1 Inleiding. 67 HR 23 januari 1957, LJN: AY1542, BNB 1957/ Besluit van 9 december 2011, nr. BLKB 2011/2061M, Stcrt. 2011, 23172, onderdeel

18 wordt, is niet aan te merken als zijnde een belangrijke investering om zo een economisch goed te doen ontstaan. 69 / 70 Na de introductie van het economische goed kan een investering in een huurrecht, die niet leidt tot een individueel bepaalbare zaak 71, toch gekwalificeerd worden als een immaterieel vast actief in de zin van een economisch goed en zodoende toch gebruik maken van het afschrijvingsregime en de investeringsaftrek. Een huurrecht dat aan de hand van het bovenstaande kan worden aangemerkt als een economisch goed, is te kwalificeren als een bedrijfsmiddel in de zin van art Wet IB Het bedrijfsmiddel dat hier ontstaat, is het onlichamelijke bijzondere huurrecht, zijnde een immaterieel vast actief. Dit immateriële vaste actief, komt in aanmerking voor de investeringsaftrek bij de ondernemer en mag afgeschreven worden volgens het afschrijvingsregime in art Wet IB Om te beoordelen of sprake is van een economisch goed, dient gekeken te worden naar wat onder een belangrijke investering wordt verstaan Belangrijke investering in een huurrecht In de vorige paragraaf is naar voren gekomen dat een gebruiksrecht onder bepaalde omstandigheden gekwalificeerd kan worden als een economisch goed. Deze kwalificatie zorgt ervoor dat het gebruiksrecht geactiveerd kan worden als een bedrijfsmiddel in de zin van een immaterieel vast actief. Om voor deze kwalificatie in aanmerking te komen dient er, zoals reeds besproken, sprake te zijn van een belangrijke investering die leidt tot een bijzondere waarde van het huurrecht. De situatie waarin huur vooruitbetaald wordt, is niet aan te merken als zijnde een belangrijke investering om zo een economisch goed te doen ontstaan. 73 / 74 Dit in tegenstelling tot een vooruitbetaling van huur ineens bij het gebruiksrecht op software. Het huurrecht moet naast de gebruikelijke betalingen door een investering een bijzondere waarde verkrijgen, wil het aangemerkt worden als een immaterieel vast actief. Deze kwalificatie zorgt ervoor dat de toegang tot de investeringsaftrek en het afschrijvingsregime open komt te staan. De investering mag echter niet leiden tot een individueel bepaalbare zaak, omdat dit een economisch eigendom doet ontstaan. 75 Dit economisch eigendom zorgt ervoor dat er geen sprake meer is van een immaterieel vast actief, maar een materieel vast actief. Er zijn verscheiden voorbeelden te geven van wanneer er wel of geen sprake was van een belangrijke investering die leidde tot een bijzondere waarde voor het huur- of pachtrecht. De invulling van de vraag welke investering leidt tot een bijzondere waarde is ruim in te vullen. Bij de beoordeling van 69 HR 8 mei 1985, LJN: AW8281, BNB 1985/ Bij vooruitbetaling van erfpachtcanon ligt deze situatie anders (HR 31 maart 1965, LJN: AX7172, BNB 1965/150), hier zal niet op worden ingegaan. Bij software kan een eenmalige betaling wel leiden tot een economisch goed (zie voetnoot 40). 71 HR 14 juni 1972, LJN: AY4394, BNB 1972/166: Een individueel bepaalbare zaak leidt tot economisch eigendom, waardoor het huurrecht geen immaterieel vast actief meer kan worden, maar is overgegaan in een materieel vast actief. 72 Besluit van 9 december 2011, nr. BLKB 2011/2061M, Stcrt. 2011, 23172, onderdeel HR 8 mei 1985, LJN: AW8281, BNB 1985/ Zie voetnoot HR 14 juni 1972, LJN: AY4394, BNB 1972/166: Een individueel bepaalbare zaak leidt tot economisch eigendom, waardoor het huurrecht geen immaterieel vast actief meer kan worden, maar is overgegaan in een materieel vast actief. 18

19 deze vraag valt wel op te maken dat de omvang van de investering een belangrijke rol speelt. 76 Voorbeeld hiervan is de uitspraak van HR 5 februari 1964, LJN: AX7661:[ ] dat de genoemde investeringen, gelet op de aard en grootte van de gepachte boerderij, niet zo belangrijk zijn te achten dat gezegd kan worden dat het pachtrecht van belangh. als gevolg daarvan een bijzondere waarde heeft gekregen, die het stempelt tot een economisch goed. 77 Ter completering dient nog opgemerkt te worden dat investeringen gedaan door de eigenaar van het verhuurde, niet tot een economisch goed kunnen leiden bij de huurder. 78 Nu gekeken is wanneer er sprake kan zijn van een belangrijke investering, wordt bekeken of de bedrijfsformule ook aangemerkt kan worden als een belangrijke investering in een huurrecht Kan de bedrijfsformule gekwalificeerd worden als een belangrijke investering in een huurrecht? Hiervoor is geconcludeerd dat een belangrijke investering in het huurrecht er toe kan leiden dat het huurrecht gekwalificeerd wordt als een immaterieel vast activum. Nu zal gekeken gaan worden of de aanbreng van de ontwikkelde bedrijfsformule aan het gehuurde pand, gekwalificeerd kan worden als een belangrijke investering. Mocht dit het geval zijn dan kunnen de kosten met betrekking tot de bedrijfsformule wellicht onder de werking van art lid 3 Wet IB 2001 vallen. De aanbreng van de inrichting conform de bedrijfsformule leidt niet tot een individueel bepaalbare zaak 79 en deze inrichting wordt door natrekking dan ook juridisch eigendom van de verhuurder. Vervolgens dient de omvang van de investering van dien aard te zijn, dat het als belangrijk bestempeld kan worden. Voor de ontwikkeling van deze bedrijfsformule heeft de onderneming een eigen marketingafdeling met specialisten die hier fulltime mee bezig zijn. Het jarenlang ontwikkelen en werken aan een bedrijfsformule, die als herkenning/reclame dient voor de buitenwereld, kan in omvang een hele grote investering zijn. De loonkosten van de specialisten kunnen op zichzelf al een omvangrijke kostenpost creëren. Nu de kostenpost omtrent de bedrijfsformule omvangrijk kan zijn, is van belang dat deze aangemerkt kan worden als een belangrijke investering. Hollander concludeert in zijn noot naar aanleiding van arrest HR 23 januari 1957, LJN: AY1542 dat, [ ] volgens de HR, de onderneming een economisch goed verwerft indien deze in meerdere jaren een afgestemde reclamecampagne voert. 80 De over meerdere jaren gevoerde reclamecampagne kan ertoe leidden dat het huurrecht een bijzonder waarde verkrijgt. Deze bijzondere waarde zorgt ervoor dat het huurrecht aangemerkt wordt als een immaterieel vast actief, in de zin van een economisch goed. Ik ben van mening dat de reclamecampagne, waarover Hollander hier spreekt, in grote mate gelijkenis toont met het creëren van een bedrijfsformule. Deze bedrijfsformule vormt namelijk herkenning voor de consument en dient als reclame naar de buitenwereld toe. Geconcludeerd kan worden dat het inrichten van een huur pand, volgens de waardevolle bedrijfsformule, leidt tot een huurrecht dat is aan te merken als een immaterieel vast actief. 76 S.R.A. van Eijck, Aanscherping fiscaalrechtelijk begrip: economisch goed?, WFR 1990/1386, p HR 5 februari 1964, LJN: AX7661, BNB 1964/ Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening , Geen waardevol huurrecht als eigenaar van het verhuurde zelf verbouwt bij: Wet Inkomstenbelasting 2001, Artikel In HR 15 mei 1957, LJN: AY1640, BNB 1957/209 werd bepaald dat een verbouwing voor de inrichting van een gehuurd pand, geen zelfstandige zaak is. 80 Noot Hollander bij HR 23 januari 1957, LJN: AY1542, BNB 1957/68. 19

20 Nu de bedrijfsformule gekwalificeerd kan worden als een belangrijke investering in een huurrecht, leidend tot een immaterieel vast actief, wordt gekeken of de kosten aangemerkt kunnen worden als voortbrengingskosten en zodoende in aanmerking komen voor Art lid 3 Wet IB Zijn de kosten omtrent de bedrijfsformule voortbrengingskosten? Eerder is gebleken dat onder voortbrengingskosten wordt verstaan: kosten welke dienen te worden gemaakt voor het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf. 81 Verder heeft de Hoge Raad in HR 16 november 1960, LJN: AX8094 beslist dat onder voortbrengingskosten moet worden beschouwd: Kosten ter zake van verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel, als voor het tot stand brengen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel door den belastingplichtige in eigen beheer daadwerkelijk door hem een geldelijk offer is gebracht. 82 In het geval van de bedrijfsformule betreft het een verwerving van een bedrijfsmiddel, zijnde een immaterieel vast actief, die in eigen beheer is verworven. Het immaterieel vast actief is in eigen beheer verworven, aangezien de formule in eigen bedrijf tot stand is gebracht. Nu de onderneming tevens de totstandkoming van deze formule heeft bekostigd, zijn deze kosten aan te merken als voortbrengingskosten. De mening van J.J.H. Jacobs kan hier dienen ter ondersteuning van deze conclusie. J.J.H. Jacobs concludeert dat kosten voor het aanwenden van eigen vermogen en eigen arbeid niet gekwalificeerd kunnen worden als aanschaffingskosten, aangezien deze kosten zien op een ander onderdeel van de ondernemingskosten. 83 Nu bij het ontwikkelen van de bedrijfsformule arbeidskosten een belangrijke rol spelen, kan de conclusie van J.J.H. Jacobs hier van toepassing worden verklaard. Tevens zijn de kosten met betrekking tot verbetering, na het ontstaan van het immaterieel vast actief, 84 vanaf dat moment voortbrengingskosten De bedrijfsformule in vergelijking met het bezitten van een eigen pand De situatie die hierboven is beschreven leidt ertoe dat de bedrijfsformule aan te merken is als een belangrijke investering in een huurrecht. Nu de bedrijfsformule aangemerkt kan worden als een belangrijke investering in een huurrecht, ontstaat er een immaterieel vast actief. Vervolgens is er geconcludeerd dat de kosten hieromtrent aangemerkt kunnen worden als voortbrengingskosten, waardoor ze in aanmerking komen voor de afschrijving ineens van art lid 3 Wet IB Het pand kan dus volgens de bedrijfsformule ingericht worden en deze kosten kunnen dan ineens afgeschreven worden in het kalenderjaar van voortbrenging. De onderneming kan, naast het huren van een pand, er ook voor kiezen een pand aan te schaffen. Een pand dat in eigen bezit van de onderneming is, dient eveneens ingericht te worden naar de bedrijfsformule. In deze situatie gaat de inrichting door middel van natrekking integraal onderdeel uitmaken van het pand, waardoor de inrichting gekwalificeerd wordt als een materieel vast actief. Het pand, inclusief de inrichting, kan vervolgens afgeschreven worden aan de hand van art. 3.30a Wet IB 81 HR 20 maart 1957, LJN: AY1593, BNB 1957/ HR 16 november 1960, LJN: AX8094, BNB 1961/4. 83 C.L. van Lindonk, Aanschaffings- en voortbrengingskosten in de inkomstenbelasting en de omzetbelasting, WFR 1990/157, p Door het verkrijgen van een waardevol huurrecht, zie voetnoot 39 en M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p