De fiscale behandeling van octrooien

Transcriptie

1 De fiscale behandeling van octrooien De toegevoegde waarde van de octrooibox voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in Nederland Universiteit van Amsterdam Faculteit der Economische wetenschappen & Econometrie Studierichting: Fiscale Economie Beoordelaars: Mr. Drs. J.L. van de Streek Prof. Dr. Mr. G.W.J.M. Kampschöer RA Student: O.J.H. Smits Studentnummer: Datum voltooiing: 25 januari 2008

2 Research is essential to progress, and progress is the motto to the age. R. Perry Shorts: The value of the research to industry, rede Ann Arbor (Mich) 1930.

3 Lijst met gebruikte afkortingen en begrippen At arm s length beginsel Beslissingen in belastingzaken/nederlandse belastingrechtspraak Burgerlijk Wetboek Cost contribution agreement Hoge Raad Inkomstenbelasting International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Financial Reporting Standards Organization for Economic co-operation and development Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling Raad voor de Jaarverslaglegging Rijksoctrooiwet 1995 Speur- en ontwikkelingswerkzaamheden Transfer pricing Vennootschapsbelasting Weekblad Fiscaal Recht Wet Bevordering Speur & Ontwikkelingswerk Zakelijkheidsbeginsel welke is opgenomen in artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 BNB BW CCA HR IB IAS IASB IFRS OECD OESO RJ ROW S&O Verrekenprijzen Vpb WFR WBSO Wet op de Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 1964 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 Wet IB Wet vpb 2

4 Samenvatting In Nederland is in de ROW vastgelegd welke immateriële activa kwalificeren voor een octrooi. Het octrooi is een beschermrecht voor een ontwikkeld immaterieel actief. Het geeft de uitvinder voor de duur van twintig jaar het recht om het immaterieel actief te beschermen tegen ongeoorloofd gebruik door derden waardoor het octrooi kan worden omschreven als een verbodsrecht. Een octrooi kan alleen worden verkregen voor een immateriële actief waarbij sprake is van nieuwheid, inventiviteit en industriële toepassing. Volgens de RJ is er sprake van een immaterieel actief als de onderneming de beschikkingsmacht heeft en er toekomstige voordelen te verwachten zijn voor de onderneming. Een immaterieel actief moet op de balans worden opgenomen als het waarschijnlijk is dat de onderneming economische voordelen kan behalen en de kostprijs van het immaterieel actief betrouwbaar kan worden vastgesteld. Op de balans wordt onderscheid gemaakt in: afzonderlijke verworven, verworven bij overname en zelf vervaardigde immateriële activa. Zelfvervaardigde immateriële activa moet echter weer onderscheiden worden in kosten met betrekking tot de onderzoeks- en de ontwikkelingsfase. Kosten van de onderzoeksfase moeten direct ten laste van de winst worden gebracht, terwijl kosten van de ontwikkelingsfase moeten worden geactiveerd als aan de voorwaarden is voldaan. De RJ onderscheidt fasen waarin een zelf ontwikkeld immaterieel actief zich bevindt, waarbij het fiscale recht kan aansluiten. Tijdens de onderzoeksfase wordt onderzoek verricht om nieuwe kennis te verkrijgen, waarbij niet gericht wordt onderzocht. De ontwikkelingsfase vangt vervolgens aan op het moment dat doelgericht wordt gewerkt om onderzoeksresultaten om te zetten in een plan of ontwerp voor een nieuw product. Echter de RJ merkt op dat het onderscheid tussen de onderzoeks- en ontwikkelingsfase wordt bepaald door een besluit van het management om onderzoeksresultaten door te ontwikkelen. De ontwikkelingsfase eindigt tenslotte als het commerciële productie proces wordt gestart. De Nederlandse wetgever heeft per 1 januari 2007 de octrooibox ingevoerd om Nederland aantrekkelijker te maken als vestigingsland voor de exploitatie van octrooien en daarnaast om een impuls te geven aan innovatiegerelateerde activiteiten en aan het behoud en aantrekken van hoogwaardige werkgelegenheid. In de octrooibox worden immateriële activa effectief belast tegen 10 procent (boxtarief), doordat de belastbare grondslag voor octrooien wordt verlaagd. Echter er gelden voorwaarden voor immateriële activa om te kwalificeren voor de octrooibox. Daarnaast worden voordelen uit immateriële activa pas in de octrooibox belast tegen het boxtarief als de voortbrengingskosten van alle in de octrooibox opgenomen immateriële activa zijn ingelopen (de ingroeiregeling) tot een maximum van vier maal de voortbrengingskosten (het plafond) van alle in de octrooibox opgenomen immateriële activa. 3

5 Uit de jurisprudentie blijkt dat voortbrengingskosten kosten zijn die duidelijk zijn toe te rekenen aan een bedrijfsmiddel. Er is in ieder geval sprake van een bedrijfsmiddel als een octrooi is verkregen, maar ook in geval van een immaterieel actief dat voldoende zelfstandigheid bezit is sprake van een bedrijfsmiddel. Deze toerekeningskwestie is lastig, maar het vennootschappelijke recht kan hiervoor een oplossing beiden aangezien het RJ en IFRS duidelijk aangeven wanneer kosten geactiveerd moeten worden. Kosten kwalificeren als voortbrengingskosten als ze geactiveerd worden op basis van het vennootschappelijke recht. Daarnaast heeft de wetgever in de parlementaire geschiedenis aangegeven dat kosten van contract research en cost contribution ook kwalificeren als voortbrengingskosten. Een voorwaarde voor een immaterieel actief om in de octrooibox te mogen, is dat de voordelen uit een immaterieel actief tenminste voor 30 procent toerekenbaar moeten zijn aan het octrooi. Deze toets wordt de oorzaaktoets genoemd en de wetgever heeft aangegeven dat belastingplichtigen gebruik kunnen maken van de bestaande transfer pricing methoden om te slagen voor de oorzaaktoets. Per 1 januari 2008 is de octrooibox uitgebreid met immateriële activa die kwalificeren als een S&Oproject. Evenals bij het octrooi geldt hiervoor een ingroeiregeling en een plafond voor belasting tegen het boxtarief. De ingroeiregeling voor S&O-projecten bedraagt ten hoogste euro en het plafond voor belasting in de octrooibox bedraagt euro. De octrooibox is door deze uitbreiding ook van toepassing op belastingplichtige voor de IB. Ten aanzien van het eigendom van een octrooi geldt de hoofdregel dat voor fiscale doeleinden de aanvrager van het octrooi de juridische en in beginsel de fiscale eigenaar is. Echter wanneer het risico van tenietgaan en waardeverandering geheel bij een gelieerde partij komt te liggen dan wordt die ander de economisch eigenaar. Dit kan dat leiden tot herberekening van kosten en opbrengsten die samenhangen met het octrooi waardoor dubbele belasting kan optreden. Voor de octrooibox geldt echter dat alleen de juridische eigenaar aanspraak kan maken op de octrooibox omdat de belastingplichtige het octrooi zelf moet hebben verkregen. Echter wanneer een andere belasting autoriteit dan Nederland kan aantonen dat de toerekening van kosten en opbrengsten niet strookt met de economische werkelijkheid dan heeft dit invloed op de voordelen uit hoofde van het octrooi in de octrooibox. Octrooien zijn immateriële activa die tot stand komen via risicovolle en kostbare activiteiten op het gebied van onderzoek en ontwikkeling. De uitgaven worden doorgaans terugverdiend voor verkoop van producten, servicecontracten of licentieovereenkomsten. Er zijn grofweg drie manieren te onderscheiden waarop octrooien tot stand komen, namelijk door ontwikkeling op eigen naam, ontwikkeling door contract research en ontwikkeling door cost contribution. De kosten die gemaakt worden voor het octrooi zijn hetzelfde, alleen de manier waarop bepaald welke kosten voor de belastingplichtige kwalificeren als voortbrengingskosten wanneer de belastingplichtige 4

6 wil opteren voor de octrooibox. In principe vallen onder de voortbrengingskosten onder andere de loonkosten van de onderzoekers en de materiaalkosten. Echter wanneer een octrooi wordt ontwikkeld door contract research dan dient de opdrachtgever van de contract research de kosten met een vergoeding te betalen aan de contract research verlener, de kosten inclusief de vergoeding kwalificeren dan als voortbrengingskosten. In geval een octrooi tot stand komt door cost contribution dan kwalificeren de kosten als voortbrengingskosten wanneer er sprake is van een at arm s length verdeling van de kosten en opbrengsten, dat wil zeggen voor zover is bijgedragen aan de CCA. Vanaf 1 januari 2007 mogen voortbrengingskosten direct ten laste van de fiscale winst worden gebracht. Alle andere kosten moesten al direct ten laste van de winst worden gebracht omdat dit lopende kosten zijn. Vanwege het feit dat voortbrengingskosten direct ten laste van de winst moeten worden gebracht is het aanneembaar dat octrooien niet meer op de fiscale balans worden geactiveerd. Vennootschappelijk moeten octrooien wel op de balans worden geactiveerd waardoor er een verschil ontstaat tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening. Tijdens de gebruiksfase van het octrooi worden voordelen verkregen uit het octrooi. Voordelen kunnen voortkomen uit een zelfontwikkeld octrooi dat de belastingplichtige het zelf gebruikt voor de productie van producten of doordat de belastingplichtige aan andere partijen de kennis ter beschikking stelt om een product te produceren waardoor de belastingplichtige vergoedingen ontvangt. De vergoedingen die de belastingplichtige ontvangt zijn makkelijk herkenbaar als voordelen uit octrooien. Echter wanneer een belastingplichtige het octrooi zelf gebruikt voor productie dan moet de winst van de belastingplichtige met behulp van transfer pricing methoden worden afgepeld zodat uiteindelijk de aan het octrooi toerekenbare winst overblijft. Octrooien kunnen ook door samenwerking zijn vervaardigd (contract research en cost contribution), de belastingplichtige heeft dan dezelfde mogelijkheden als ingeval van een zelfontwikkeld octrooi voor exploitatie van het octrooi. Tot slot kan er ten aanzien van octrooien gesproken worden over beheers- en exploitatiekosten. Deze kosten kwalificeren ook als voortbrengingskosten en dienen ook meegenomen te worden in de jaarlijkse berekening van de drempel en het plafond van de octrooibox. Ook kan een octrooi worden verkocht, de inkomsten uit verkoop zijn voordelen met betrekking tot het octrooi en vallen in de octrooibox voor zover het plafond nog niet is bereikt. Bij overschrijding van het plafond worden de voordelen belast tegen het normale vennootschapsbelasting tarief. 5

7 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen en begrippen... 2 Samenvatting... 3 Inhoudsopgave De fiscale behandeling van het octrooi Het belang van het octrooi Probleemstelling Opbouw De vennootschappelijk behandeling van het octrooi Inleiding Immateriële activa Identificeerbaarheid Beschikkingsmacht Toekomstige economische voordelen Verwerking van immateriële activa in de vennootschappelijke jaarrekening Verworven immaterieel actief Verworven immaterieel actief bij overname Zelfvervaardigde immateriële activa De onderzoeksfase De ontwikkelingsfase Waardering van immateriële activa in de vennootschappelijke jaarrekening Waardering tegen kostprijs Afschrijving van immateriële activa Bijzondere waardevermindering van immateriële activa Presentatie en toelichting in de jaarrekening Kosten van onderzoek en ontwikkeling Kosten van rechten van intellectuele eigendom van derden verkregen Kosten van zelfontwikkelde rechten van intellectuele eigendom Belangrijke verschillen ten aanzien van het octrooi tussen RJ en IFRS De octrooibox Inleiding Het octrooi De octrooibox Inwerkingtreding De werking van de octrooibox De voorwaarden van de octrooibox Voortbrenging van een immaterieel actief Voortbrengingskosten

8 Keuze bij aangifte In belangrijke mate toerekenbaar Uitbreiding van de octrooibox per 1 januari Contract Research Cost Contribution Eigendom van het octrooi Juridisch eigendom Economisch eigendom Eigendom van zelf ontwikkeld octrooi Eigendom van octrooi bij contract research Eigendom van octrooi bij cost contribution De fiscale behandeling van het octrooi Inleiding Onderzoek en ontwikkeling van het octrooi Ontwikkeling van het octrooi op eigen naam Ontwikkeling van het octrooi door contract research Ontwikkeling van het octrooi door cost-contribution Fiscale behandeling van het octrooi in de ontwikkelingsfase Gebruik van het octrooi Gebruik van het octrooi op basis ontwikkeling op eigen naam Gebruik van het octrooi op basis van contract research Gebruik van het octrooi op basis van cost contribution Fiscale behandeling van het octrooi in de gebruiksfase Onderhoud van het octrooi Verliezen uit het octrooi Einde van het octrooi Verschillen tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening Immateriële activa afzonderlijk verworven Immateriële activa verworven bij overname Immateriële activa zelf vervaardigd Jaarrekeningenonderzoek Inleiding Onderzoeksopzet De geselecteerde ondernemingen Akzo Nobel ASML DSM Philips Conclusie Conclusie

9 Bibliografie Jurisprudentie

10 1 De fiscale behandeling van het octrooi 1.1 Het belang van het octrooi Met de invoering van de Wet vennootschapsbelasting 2007 is er veel aandacht geweest voor de fiscale stimulering van onderzoek en ontwikkeling, de werking van de octrooibox en voor de vraag of de octrooibox door de Europese Commissie zou worden geaccepteerd. Met de octrooibox probeert de wetgever innovatie te stimuleren en onderzoek en ontwikkeling in Nederland te verkrijgen, te behouden of te vergroten. De vraag is of het gewenste effect dat de wetgever heeft beoogd behaald gaat worden. In het algemeen wordt aangenomen dat onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten bijdragen aan toekomstige winsten van een onderneming en daarmee ook het voortbestaan van een onderneming. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het citaat van R. Perry Short; onderzoek de essentie is voor progressie en progressie het motto van het tijdperk 1. Onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten creëren een (toekomstige) waarde voor een onderneming, maar wat die waarde is en hoe het octrooi vennootschappelijk en fiscaal moet worden behandeld is niet altijd duidelijk omdat een octrooi niet tastbaar is. 1.2 Probleemstelling De probleemstelling van dit afstudeeronderzoek luidt als volgt. Wat is de fiscale behandeling van het octrooi en heeft octrooibox een positieve invloed op de onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in Nederland? 1.3 Opbouw Het onderzoek begint met de beschrijving van de centrale vraag in hoofdstuk 1 en vervolgens met de vennootschappelijke behandeling van het octrooi in hoofdstuk 2. In hoofdstuk 3 wordt een beschrijving van de octrooibox en belangrijkste daarmee samenhangende begrippen gegeven waarna in hoofdstuk 4 de fiscale behandeling van het octrooi volgt. In hoofdstuk 5 wordt door een jaarrekeningenonderzoek een indicatie gegeven van de manier waarop Nederlandse technologische multinationals, onderzoek- en ontwikkelingsactiviteiten in hun jaarrekening behandelen en welke kosten met onderzoek- en ontwikkelingsactiviteiten zijn gemoeid. Tenslotte volgt in hoofdstuk 6 de conclusie. Het fiscale onderzoek focust zich met name op artikel 12b wet vpb en artikel 3.30 lid 3 wet IB. Het onderzoek naar hoe ondernemingen octrooien behandelen wordt gedaan aan de hand van het vennootschappelijke jaarrekeningenrecht en door jaarrekeningen te onderzoeken van Nederlandse technologische beursgenoteerde ondernemingen. Het is mijn doel om de relevante aspecten van het octrooi te onderzoeken en daaruit te concluderen of Nederland met de octrooibox innovatie 1 Citaat is ontleend aan Brassem, E.A. (1977). Research, development en know-how. Weekblad Fiscaal Recht 1977/621 9

11 ondernemingen kan aantrekken dan wel behouden. Een deel van de focus van dit afstudeeronderzoek ligt op de samenloop van octrooien en het at arm s length beginsel. 10

12 2 De vennootschappelijk behandeling van het octrooi 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de vennootschappelijke behandeling van immateriële activa beschreven, welke zijn opgenomen in RJ 210. In paragraaf 2.2 tot en met 2.7 wordt beschreven hoe immateriële activa in de vennootschappelijke balans en resultatenrekening worden opgenomen op basis van de RJ. In paragraaf 2.8 wordt de presentatie en toelichting van octrooien in de balans en resultatenrekening behandeld, aangezien dit van belang is voor het jaarrekeningenonderzoek in hoofdstuk 5. Ten slotte worden de belangrijkste relevante verschillen tussen RJ en IFRS (gewijzigd IAS 38) beschreven in paragraaf Immateriële activa Het RJ verstaat onder immateriële activa alle identificeerbare niet-monetaire activa zonder fysieke gedaante die worden gebruikt voor productie van goederen, levering van diensten en verhuur aan derden of interne doeleinden 2. De RJ definieert enkele categorieën zoals onder andere kosten van onderzoek en ontwikkeling en kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom, maar er wordt aangenomen dat dit niet limitatief is bedoeld. Zo wordt aangenomen dat hieronder ook andere immateriële activa vallen zoals onder andere licenties, auteursrechten, octrooien, merkrechten en rechten op exploitatie van kennis 3. Volgens de RJ is er een immaterieel actief als: de onderneming beschikkingsmacht heeft over het middel dat voortvloeit door gebeurtenissen uit het verleden, en; in de toekomst economische voordelen te verwachten zijn voor de onderneming. De RJ onderscheidt drie inhoudelijke kenmerken van het immateriële actief welke hierna worden behandeld Identificeerbaarheid Een immaterieel actief moet identificeerbaar zijn wat het geval is als het gesepareerd kan worden. In dat geval is het immaterieel actief bijvoorbeeld te verhuren of te verkopen, waardoor de onderneming economische voordelen uit het actief verwacht te krijgen 4. Separeerbaarheid is echter geen voorwaarde wanneer de onderneming in staat is het immaterieel actief op een andere manier te identificeren. 2 RJ Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, pagina RJ

13 2.2.2 Beschikkingsmacht Een onderneming heeft beschikkingsmacht als zij over de economische voordelen kan beschikken. Hiermee wordt in ieder geval het economische eigendom bedoelt, het juridische eigendom is niet verplicht. In veel gevallen valt dit samen, maar er zijn uitzonderingen en dit kan problemen opleveren ten aanzien van de beschikkingsmacht 5. Een onderneming heeft in ieder geval beschikkingsmacht over een immaterieel actief als dit is beschermd door een licentie, auteursrecht, octrooi of merkrecht Toekomstige economische voordelen Hiermee wordt bedoeld dat de onderneming in de toekomst voordelen verwacht te behalen uit het immateriële actief 6. Wanneer een onderneming een octrooi heeft gekregen voor een immaterieel actief dan is aan al deze voorwaarden voldaan. 2.3 Verwerking van immateriële activa in de vennootschappelijke jaarrekening Een immaterieel actief moet op de balans van de onderneming worden opgenomen als: 1. het waarschijnlijk is dat de onderneming economische voordelen zal behalen die met het actief verband houden, en; 2. het actief een kostprijs heeft die op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld. Het eerste punt moet gebaseerd worden op een redelijke en onderbouwde veronderstelling 7. De berekening van de kostprijs wordt in paragraaf 2.5 behandeld. In geval van een verkregen octrooi zal de onderneming op basis van RJ 210 verplicht zijn het immaterieel actief op de balans op te nemen, omdat het immaterieel actief waarschijnlijk economische voordelen zal opleveren en de kostprijs betrouwbaar kan worden vastgesteld. Welke kosten in de kostprijs mogen worden opgenomen zal later in dit hoofdstuk worden behandeld. De RJ maakt onderscheid ten aanzien van de verwerking van immateriële activa op de balans, namelijk: 1. immateriële activa afzonderlijk verworven; 2. immateriële activa verworven bij overname van een andere onderneming, en; 3. immateriële activa zelf vervaardigd. Deze drie manieren van verwerking worden hierna toegelicht. 5 RJ RJ RJ

14 2.3.1 Verworven immaterieel actief Bij een verworven immaterieel actief zoals licenties, auteursrechten of een octrooi bestaan weinig problemen ten aanzien van de criteria voor activering op de vennootschappelijke balans. Wanneer een onderneming een immaterieel actief verwerft dan zal het waarschijnlijk zijn dat de verwachting is dat daaruit ook economische voordelen voortkomen en de kostprijs van het immaterieel actief is de aankoopprijs en de bijkomende kosten. De bijkomende kosten zijn kosten die direct toerekenbaar zijn aan het immaterieel actief en gemaakt om het actief operationeel te maken zoals bijvoorbeeld kosten van juridisch advies Verworven immaterieel actief bij overname Over het algemeen zal de overnemende onderneming een waarde toekennen aan de verschillende activa en passiva van de onderneming die overgenomen wordt, wat ook geldt voor de immateriële activa. De overnemende onderneming zal moeten toetsen of de immateriële activa van de over te nemen vennootschap aan de activeringscriteria voldoet en alvorens opname op de balans. Het doet hierbij niet ter zake of de over te nemen onderneming de immateriële activa al op haar balans had geactiveerd Zelfvervaardigde immateriële activa Voor zelfvervaardigde immateriële activa is het moeilijk te bepalen of wordt voldaan aan de criteria die zijn gesteld voor opname op de balans. Vooral de eis van afzonderlijke identificatie van het activum en de eis voor betrouwbare kostentoerekening kunnen problemen opleveren. Om deze redenen stelt de RJ extra regels voor het opnemen van zelfvervaardigde immateriële activa 9. De RJ maakt onderscheid in twee fasen die optreden bij zelfvervaardigde immateriële activa, namelijk: de onderzoeksfase, en; de ontwikkelingsfase De onderzoeksfase Tijdens de onderzoeksfase wordt onderzoek verricht ter verkrijging van nieuwe kennis. Kenmerk van deze fase is dat er niet gericht onderzoek wordt verricht om een nieuw product te ontwerpen. Kosten die verband houden met de onderzoeksfase mogen niet worden geactiveerd en moeten direct ten laste van de winst worden gebracht, omdat een onderneming in de onderzoeksfase niet kan aantonen dat er een immaterieel actief is ontstaan dat in de toekomst economisch voordelen kan genereren. Aan onderzoekskosten is dus een vorm van onzekerheid verbonden. Voorbeelden van onderzoekskosten zijn onder andere: 8 RJ RJ ,219 13

15 activiteiten om nieuwe kennis te verkrijgen; het zoeken naar alternatieve materialen en productiemethoden; het evalueren van onderzoeksresultaten en het selecteren van toepassingen. De onderzoeksfase eindigt wanneer de ontwikkelingsfase start De ontwikkelingsfase Tijdens de ontwikkelingsfase wordt doelgericht gewerkt om onderzoeksresultaten om te zetten in een plan of een ontwerp voor een nieuw product. Activiteiten die zich in de ontwikkelingsfase voordoen zijn onder andere: de bouw en het testen van prototypen; het ontwerp van gereedschappen en mallen. De RJ stelt echter eisen voor activering van kosten in de ontwikkelingsfase 10 : 1. De onderneming kan de technische uitvoerbaarheid van het immateriële actief aantonen, zodat het gereed zal zijn voor gebruik of verkoop; 2. De onderneming heeft het voornemen kenbaar gemaakt het immateriële actief te voltooien en het vervolgens te gaan gebruiken of te verkopen; 3. De onderneming heeft de mogelijkheid het immateriële actief te gebruiken of te verkopen; 4. De onderneming kan aantonen op welke wijze het immateriële actief naar verwachting toekomstige voordelen zal genereren. Bijvoorbeeld dat er een toekomstige markt voor het product of het proces is, dan wel - indien het intern zal worden gebruikt in plaats van te worden verkocht - dat het nut voor de onderneming kan worden aangetoond; 5. De onderneming kan aantonen dat het over voldoende technische, financiële en andere middelen beschikt (dan wel zal kunnen beschikken) voor de voltooiing van het product of proces en voor het gaan gebruiken of op de markt brengen daarvan; 6. De onderneming kan aantonen dat de uitgaven aan het immateriële vaste actief betrouwbaar kunnen worden gemeten. Het onderscheid tussen de onderzoeks- en ontwikkelingsfasen wordt bepaald doordat het management besluit om onderzoeksresultaten verder door te ontwikkelen 11. Wanneer geen onderscheid kan worden gemaakt dan moeten de kosten worden behandeld als onderzoekskosten en is activering niet toegestaan RJ , overgenomen uit Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, paragraaf 2.4, pag Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, paragraaf 2.4, pag RJ

16 De ontwikkelingsfase eindigt wanneer de commerciële productie start. 2.4 Waardering van immateriële activa in de vennootschappelijke jaarrekening Waardering van immateriële activa in de vennootschappelijke balans moet volgens de RJ in eerste instantie plaatsvinden tegen de kostprijs of de vervaardigingsprijs. Vervolgens wordt de immateriële activa gewaardeerd tegen: kostprijs minus cumulatieve afschrijving en bijzondere waardevermindering, of; actuele waarde minus cumulatieve afschrijving. Ten aanzien van waardering tegen actuele waarde wordt opgemerkt dat dit niet in dit afstudeeronderzoek wordt behandeld. Octrooien zijn de enige in hun soort en voldoen daarmee niet aan de eisen die gesteld worden om tegen actuele waarde gewaardeerd te worden. Wanneer een actief op de balans is opgenomen en er komen kosten op met betrekking tot het activum dan moeten deze ten laste van de winst worden gebracht, tenzij: de extra uitgaven waarschijnlijk tot een toename van de economische voordelen van het immaterieel actief leiden, waarbij wordt opgemerkt dat deze economische voordelen bij de eerste waardering niet verwacht werden, en; de extra uitgaven betrouwbaar kunnen worden bepaald en toegerekend aan het immaterieel actief. 2.5 Waardering tegen kostprijs De RJ kent voorwaarden voor waardering van immateriële activa welke hierna worden weergegeven 13 : 1. Immateriële vaste activa worden gewaardeerd tegen de verkrijgings- of vervaardigingsprijs, of -onder voorwaarden- de actuele waarde. 2. De vaststelling van de verkrijgings- en de vervaardigingsprijs wordt in de alinea hierna nader toegelicht De intellectuele eigendomsrechten e.d. en goodwill mogen ten hoogste worden gewaardeerd tegen de gedane uitgaven verminderd met afschrijvingen. 4. De wet schrijft voor de boekwaarde van immateriële vaste activa af te waarderen, indien sprake is van een bijzondere waardevermindering. In veel gevallen zullen immateriële activa die leiden tot een octrooi zelf vervaardigd zijn, deze moeten tegen kostprijs worden gewaardeerd. De kostprijs bestaat uit de aanschaffingskosten van gebruikte 13 Overgenomen uit Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, paragraaf 3.1.2, pag Artikel 388, lid 1, boek 2, BW 15

17 materialen en andere direct toerekenbare kosten. Indirecte kosten mogen bij de kostprijs worden begrepen net zoals rente van schulden die een direct verband met het immaterieel actief hebben. Toerekening van rente aan immateriële activa is echter alleen toegestaan als rente ook toegerekend wordt aan alle andere daarvoor in aanmerking komende activa, zoals materiële vaste activa. Financieringslasten die tijdens het gebruik van het bedrijfsmiddel opkomen moeten direct ten laste van de winst worden gebracht 15. In de RJ zijn voorbeelden opgesomd van vervaardigingskosten, dit zijn 16 : de aanschaffingskosten van bij de vervaardiging gebruikte materialen en diensten; de loon- en salariskosten van personeel dat direct betrokken is bij de vervaardiging van het actief; kosten die noodzakelijk zijn voor de vervaardiging van het actief, zoals de kosten van inschrijving van intellectuele rechten (bijvoorbeeld patenten) en de kosten van licenties en patenten die voor de vervaardiging van het actief noodzakelijk zijn; indirecte kosten die noodzakelijk zijn voor de vervaardiging van het actief en die op een redelijke en consistente basis aan het actief kunnen worden toegerekend, bijvoorbeeld de toerekening van afschrijvingen van gebouwen, machines en installaties, de toerekening van verzekeringskosten en rente. Kosten die expliciet niet onder de vervaardigingskosten vallen zijn onder andere verkoop- en administratiekosten en inefficiëntiekosten en aanloopverliezen. Algemene overheadkosten zijn alleen toerekenbaar aan de vervaardigingskosten als deze direct toerekenbaar zijn. 2.6 Afschrijving van immateriële activa Immateriële activa moet volgens de wet jaarlijks systematische worden afgeschreven 17. Ten aanzien van onderzoeks- en ontwikkelingskosten en zelfvervaardigde immateriële activa is bepaald dat deze moeten worden afgeschreven op basis van de economische levensduur. De RJ gaat ook uit van stelselmatige afschrijving van immateriële activa 18. De maximale levensduur van een immaterieel actief is 20 jaar tenzij gemotiveerd kan worden dat dit langer is. De RJ gaat er vanuit dat geen enkel immaterieel actief een eeuwige levensduur heeft, maar erkent wel dat er activa zijn met een levensduur langer dan 20 jaar 19. Niet afschrijven van immateriële activa is om die reden niet toegestaan. 15 Sillevis, L.W., M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel E.h1 16 overgenomen uit Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, paragraaf 3.1.2, pag Artikel 386 lid 4, boek 2, BW 18 RJ RJ en RJ

18 Afschrijving dient aan te vangen op het moment van ingebruikname van het immaterieel actief en moet overeenkomen met de patroon van de waardevermindering. Wanneer er geen duidelijk patroon is en de afschrijving niet juist kan worden vastgesteld dan moet lineair worden afgeschreven met een restwaarde van nihil, tenzij een derde de verplichting heeft om het immaterieel actief aan het einde van de economische levensduur te kopen of als er een actieve markt bestaat voor het actief. Minimaal eens per jaar moet de afschrijvingsmethode en de afschrijvingsperiode worden gecontroleerd op aanvaardbaarheid. Als hieruit blijkt dat deze niet meer overeenkomen met de gebruikte -methode en afschrijvingsperiode dan moeten deze worden aangepast. 2.7 Bijzondere waardevermindering van immateriële activa Volgens de wet moet rekening worden gehouden met bijzondere waardeverminderingen als deze duurzaam zijn 20. Daardoor moet volgens de RJ aan het einde van elk boekjaar worden bekeken of er sprake is van een bijzondere waardevermindering 21. Wanneer dit het geval is en de realiseerbare waarde is lager dan de boekwaarde, dan moet de boekwaarde worden afgewaardeerd naar de lagere realiseerbare waarde. De realiseerbare waarde is de hoogste van de directe opbrengst waarde en bedrijfswaarde. Op deze algemene regel voor bijzondere waardevermindering bestaat een aanvullende eis 22, namelijk dat de realiseerbare waarde minimaal aan het einde van ieder boekjaar moet worden bepaald, ook wanneer er geen indicaties zijn dat de realiseerbare waarde lager is dan de boekwaarde. Deze aanvullende eis doet zich voor bij: een immaterieel actief dat nog niet in gebruik is, zoals geactiveerde ontwikkelingskosten, en; een immaterieel actief waarover langer wordt afgeschreven dan 20 jaar. De bijzondere waardevermindering moet apart in de toelichting van de jaarrekening worden vermeld. Wanneer de waardevermindering niet meer bestaat dan dient deze weer ongedaan te worden gemaakt. 23 Vervolgens moet een immaterieel actief van de balans worden gehaald als er geen economische voordelen meer te verwachten zijn. Dit verschil moet worden vastgesteld door netto vermogenswaarde en boekwaarde te vergelijken, het verschil dient in de winst en verliesrekening te worden opgenomen. 20 Artikel 387, lid 4, boek 2, BW 21 RJ RJ Artikel 387, lid 5, boek 2, BW 17

19 2.8 Presentatie en toelichting in de jaarrekening In deze paragraaf wordt de presentatie en de toelichting van immateriële activa in de vennootschappelijke jaarrekening behandeld en zal met name gaan over immateriële activa gerelateerd aan octrooien. De presentatie en toelichting is van belang voor het jaarrekeningenonderzoek van hoofdstuk 5. De RJ definieert verschillende categorieën immateriële activa, welke afzonderlijk in de balans moeten worden opgenomen. In de jaarrekening moet het totaalbedrag van de onderzoeks- en ontwikkelingskosten blijken dat in het jaar ten laste van het resultaat is gebracht. Hierin moeten zijn inbegrepen de bijzondere waardeverminderingen en de afschrijvingen van de geactiveerde kosten Kosten van onderzoek en ontwikkeling Zoals al eerder beschreven, moeten kosten van onderzoek direct ten laste van de winst worden gebracht. Onderzoekskosten daarentegen moeten worden geactiveerd, mits voldaan is aan de voorwaarden. De geactiveerde kosten moeten worden toegelicht in de jaarrekening Kosten van rechten van intellectuele eigendom van derden verkregen Onder deze rechten wordt verstaan de industriële en intellectuele eigendom, voorbeelden daarvan zijn onder andere merkrechten, octrooien en licenties. Deze rechten moeten worden geactiveerd wanneer wordt voldaan aan de eisen voor activering Kosten van zelfontwikkelde rechten van intellectuele eigendom Alleen intellectuele rechten die van derden zijn verkregen mogen worden opgenomen onder de categorie van artikel 365, lid 1c, boek 2, BW. Zelfontwikkelde intellectuele rechten mogen alleen maar onder de ontwikkelingskosten worden opgenomen 25. De activeringseisen die hieraan worden gesteld zijn gelijk aan de activerings- en waarderingsregels voor ontwikkelingskosten. 2.9 Belangrijke verschillen ten aanzien van het octrooi tussen RJ en IFRS De voorgaande paragrafen over de vennootschappelijke behandeling van immateriële activa is gebaseerd op RJ 210. RJ 210 vindt zijn oorsprong in IAS 38 uit Echter, in 2004 is het huidige IAS 38 (hierna IAS 38) gepubliceerd waardoor er verschillen zijn ontstaan tussen RJ 210 en IAS 38. Hierna worden alleen de verschillen aangegeven die relevant zijn voor dit afstudeeronderzoek. 24 Artikel 365, lid 1, boek 2, BW 25 Artikel 365, lid 1b, boek 2, BW 18

20 IAS 38 geeft als definitie voor een immaterieel actief dat sprake moet zijn van een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke verschijningsvorm 26. IAS 38 geeft echter niet aan waarom een immaterieel actief wordt aangehouden, RJ 210 geeft dit wel aan. RJ 201 acht een actief identificeerbaar als het separeerbaar is. Volgens IAS daarentegen is een immaterieel actief identificeerbaar indien er 28 : Contractueel of wettelijk rechten zijn, ongeacht of de rechten separeerbaar zijn; Het actief separeerbaar is. Van separeerbaarheid is sprake als het actief door de onderneming kan worden verhuurd, verkocht of verdeeld door middel van een transactie die niet aan te merken is als een overname. IAS 38 erkent daardoor als immateriële activa bijvoorbeeld klantenrelaties, niet-gepantenteerde technologie, en leasecontracten. Vervolgens stelt IAS 38 dat bij een identificeerbaar actief de onderneming ook de beschikkingsmacht heeft over het actief. Een identificeerbaar actief dient op de balans te worden verwerkt als 29 : Het waarschijnlijk is dat in de toekomst economische voordelen uit hoofde van het actief naar de onderneming zullen vloeien; De kosten betrouwbaar kunnen worden vastgesteld. Immateriële activa die bij een overname of separaat zijn verkregen en die voldoen aan de definitie van een immaterieel actief, voldoen volgens de IASB aan het eerste hier boven genoemde criteria en over het algemeen ook aan het twee de criteria 30. Bij IAS 38 is er dus geen onderscheid in de presentatie van de jaarrekening tussen zelfontwikkelde immateriële activa en immateriële activa van derden verkregen zoals dit bij het RJ het geval is. Tot slot erkent IAS 38 dat er immateriële activa zijn met een niet bepaalbare economische levensduur. IAS 38 stelt hier echter wel de volgende voorwaarden aan 31 : Jaarlijkse beoordeling of de veronderstelling dat de economische levensduur niet beperkt is nog steeds geldt; Niet systematisch wordt afgeschreven; 26 IAS IAS overgenomen uit Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, blz overgenomen uit Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, blz IAS overgenomen uit Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, blz

21 Vaststelling of sprake is van een bijzonder waardeverminderingsverlies (op basis van IAS 36 Impairment of Assets) op de volgende momenten: o Voor einde boekjaar waarin het immaterieel actief voor de eerste keer op de balans is opgenomen; o Jaarlijks op hetzelfde moment; o Bij een indicatie dat sprake is van een bijzondere waardevermindering. Op basis van artikel 365, lid 2, boek 2, BW moet een wettelijke reserve worden opgenomen voor geactiveerde ontwikkelingskosten onder RJ 210, onder IAS 38 is dit niet vereist. IAS 38 schrijft geen verplichte indeling voor in tegenstelling tot RJ 210. Echter onder IAS 38 dient over elk immaterieel actief informatie te worden verschaft, waardoor IAS 38 uitgebreider kan zijn dan RJ Voor belangrijke immateriële activa moet onder IAS 38 per immaterieel actief worden aangegeven de boekwaarde, de resterende afschrijvingsperiode en daarnaast de reële waarde als wordt gewaardeerd tegen actuele waarde. 32 IAS

22 3 De octrooibox 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de octrooibox en de belangrijkste daarmee samenhangende begrippen beschreven, waarna in hoofdstuk 4 de fiscale behandeling van het octrooi volgt. In paragraaf 3.2 wordt beschreven wat een octrooi is, vervolgens wordt in paragraaf 3.3 de octrooibox toegelicht. De begrippen contract research en cost contribution komen aan bod in respectievelijk paragraaf 3.4 en 3.5. Ten slotte wordt het eigendom van het octrooi behandeld in paragraaf Het octrooi In Nederland wordt een octrooi verleend op basis van de ROW. Een octrooi geeft de aanvrager een recht om zijn uitvinding te beschermen tegen namaak door derden zonder goedkeuring 33. Een uitvinding kan alleen voor een octrooi in aanmerking komen als er sprake is van nieuwheid, inventiviteit en industriële toepassing 34. De octrooihouder verkrijgt met een octrooi een alleenrecht om zijn uitvinding te exploiteren. In feite kan dan gesproken worden over een verbodsrecht omdat het octrooirecht voornamelijk van belang is in geval van namaak. Artikel 2 van ROW bepaald wat een octrooi is, maar in de ROW is ook opgenomen voor welke zaken geen octrooi kan worden aangevraagd zoals innovatieve software. Bij de aanvraag voor een octrooi, moet de aanvrager een gedetailleerde omschrijving geven van de uitvinding. Dit kan voor uitvinders een reden zijn om juist geen octrooi aan te vragen, omdat een octrooi maar tijdelijk beschermt en anderen inzicht geeft in de technologie achter de uitvinding. Een octrooi wordt afgegeven voor zes of twintig jaar, afhankelijk van de termijn is de uitvinding na afloop van deze termijn voor iedereen vrij om te gebruiken. 3.3 De octrooibox Inwerkingtreding De octrooibox is in de Nederlandse fiscale wetgeving opgenomen in artikel 12b wet vpb en bij Koninklijk Besluit van 31 januari 2007 met terugwerkende kracht in werking getreden per 1 januari In eerste instantie was de wetgever van mening dat het verstandig was om de octrooibox ter goedkeuring voor te leggen aan de Europese Commissie, om te voorkomen dat de faciliteit als verboden staatssteun zou worden gezien. De wetgever heeft dit echter niet afgewacht, omdat de Europese Commissie in een mededeling heeft laten weten dat generieke fiscale maatregelen die de kenniseconomie stimuleren zijn toegestaan 36. De wetgever was blijkbaar van mening dat de octrooibox aan deze mededeling voldeed en heeft daarom het verzoek tot een beschikking van geen 33 Artikel 53 Rijksoctrooiwet Artikel 2 Rijksoctrooiwet Bijlage bij de Brief van de Minister van Financiën, 8 februari 2007, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr Mededeling van de Europese Commissie, Towards a more effective use of tax incentives in favour of R&D, 22 november 2006, COM (2006) 728 final. 21

23 staatssteun ingetrokken. Inmiddels is de octrooibox op 19 september 2007 besproken door de Europese Commissie, waarbij de Gedragscodegroep inzake de belastingregeling voor ondernemingen (Primarolo-groep) tot de conclusie is gekomen dat de octrooibox geen schadelijke belastingmaatregel betreft 37. Het doel van de invoering van de octrooibox is om Nederland aantrekkelijker te maken als vestigingsland voor de exploitatie van octrooien. Daarnaast beoogt Nederland een impuls te geven aan innovatiegerelateerde activiteiten en aan het behoud en aantrekken van hoogwaardige werkgelegenheid 38. In dit hoofdstuk wordt de octrooibox behandeld zoals bij invoering per 1 januari De uitbreiding van de octrooibox per 1 januari 2008 wordt in dit hoofdstuk in paragraaf behandeld De werking van de octrooibox In de octrooibox worden de voordelen uit een immaterieel actief niet volledig belast doordat de belastbare grondslag van het immaterieel actief wordt verminderd door slechts 10/25,5 deel van de voordelen uit het immaterieel actief in aanmerking te nemen. Vervolgens wordt het normale vpb tarief 39 toegepast waardoor het uiteindelijke effectieve belastingtarief van de octrooibox 10 procent ( boxtarief ) bedraagt. De octrooibox zoals deze per 1 januari 2007 is ingevoerd kent een drempel, welke ook wel bekend is als de ingroeiregeling 40. De ingroeiregeling houdt in dat eerst alle voortbrengingskosten 41 gemaakt voor de octrooien in de octrooibox moeten worden ingelopen tegen het normale vpb tarief, voordat de voordelen uit octrooien in de octrooibox worden belast tegen het boxtarief. Voor de ingroeiregeling wordt gekeken naar alle voortbrengingskosten van de immateriële activa te samen en dus niet per apart immaterieel actief 42. Voordelen uit een immaterieel actief worden slechts tot een maximum tegen het boxtarief belast, waardoor de belastingheffing tegen het boxtarief in de octrooibox is beperkt 43. Dit maximum wordt ook wel het plafond genoemd en bedraagt vier maal de voortbrengingskosten van alle immateriële activa in de octrooibox te samen. Wanneer verlies wordt geleden op immaterieel activa in de octrooibox, dan is dit verlies aftrekbaar tegen het boxtarief. Door dit verlies wordt het plafond van de octrooibox voor komende jaren verhoogt 44. Bij vervreemding van een immaterieel actief in de octrooibox, is het boxtarief van toepassing tot aan het plafond. Wanneer het plafond van de octrooibox wordt overschreden dan is het normale vpb tarief weer van toepassing. 37 Staatssecretaris van Financiën, 1 oktober 2007, Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 3, blz In 2007 en 2008 is het tarief van de hoogste schijf in de vennootschapsbelasting 25,5 procent 40 Artikel 12b lid 5 Wet Vpb 41 Voor een uitleg over de term voortbrengingskosten wordt verwezen naar paragraaf Voortbrengingskosten 42 Tweede nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 12, blz Artikel 12b lid 6 Wet Vpb 44 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag

24 De octrooibox was tot de uitbreiding per 1 januari 2008 alleen van toepassing op belastingplichtigen voor de wet vpb met immateriële activa waarvoor zelf een octrooi heeft verkregen. Per 1 januari 2008 is de octrooibox uitgebreid voor S&O-projecten zodat ook belastingplichtigen voor de IB gebruik kunnen maken van de octrooibox mits de immateriële activa kwalificeert als S&O activa. Ten aanzien van octrooien wordt geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse octrooien. Buitenlandse octrooien kwalificeren voor de octrooibox zolang het buitenlandse octrooiregime vergelijkbaar is met dat van Nederland 45. Ten slotte wordt opgemerkt dat kwekersrechten voor de octrooibox gelijkgesteld zijn met octrooien waardoor ze kwalificeren voor de octrooibox 46. Merken en logo s daarentegen zijn uitgesloten van de octrooibox omdat deze niet technische van aard zijn en marketing hierbij een grote rol speelt 47. Dit sluit ook aan bij de RJ die activering van merken en logo s verbied De voorwaarden van de octrooibox Wanneer een belastingplichtige de intentie heeft om voordelen uit immateriële activa in de octrooibox te laten vallen dan moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan, welke hierna worden beschreven. De voorwaarden van de octrooibox: 1. De belastingplichtige moet een immaterieel actief hebben voorgebracht waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi is verleend (art. 12b lid 1 wet vpb); 2. De belastingplichtige kiest bij het doen van aangifte of een immaterieel actief voor de octrooibox moet worden aangemerkt, het immaterieel actief valt vanaf dat jaar in de octrooibox (art. 12b lid 1 wet vpb); 3. De octrooibox geldt alleen voor immateriële activa waarvan de voordelen in belangrijke mate hun oorsprong vinden in het immaterieel actief waarvoor een octrooi is verkregen(art. 12b lid 2 wet vpb); Hierna worden bovenstaande voorwaarden van de octrooibox nader toegelicht Voortbrenging van een immaterieel actief De octrooibox is alleen van toepassing op immateriële activa waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi is verleend, die door de belastingplichtige zelf is voortgebracht of voor rekening en risico van de belastingplichtige is ontwikkeld 49. Hierbij wordt opgemerkt dat het verkrijgen van een octrooi door 45 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz Artikel 12b lid 3 wet vpb en Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 9, blz Artikel 12b lid 4 wet vpb en Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz en 95-97, vraag Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 3, blz Artikel 12b lid 1 Wet Vpb 23

25 de belastingplichtige een voorwaarde is en dat de octrooibox wordt toegepast op immateriële activa en niet op octrooien Voortbrengingskosten Art 12b lid 5 en 6 wet vpb spreken over voortbrengingskosten van een immaterieel actief. Dit impliceert dat het een specifieke kostensoort is en daarom wordt in deze paragraaf nader ingegaan op de vraag wat voortbrengingskosten van een octrooi zijn. Kosten gemaakt voor 1 januari 2007 kwalificeren als voortbrengingskosten, als de kosten niet voor die datum tot de bedrijfsmiddelen zijn gaan behoren 51. Uit de Nota naar aanleiding van het Verslag blijkt vervolgens dat voor het begrip voortbrengingskosten wordt gekeken naar de reeds gewezen rechtspraak 52. Deze arresten gingen om de vraag of de gemaakte kosten als voortbrengingskosten voor aanschaf van een bedrijfsmiddel mochten worden beschouwd. Uit deze arresten valt af te leiden dat voortbrengingskosten kosten zijn die toe zijn te rekenen aan een bedrijfsmiddel, maar dat hiervoor wel bepaald dient te worden wanneer er sprake is van een bedrijfsmiddel 53. In BNB 1998/355 wordt opgemerkt dat het feit dat kosten al dan niet geactiveerd worden nog niet betekent dat het voortbrengingskosten zijn. Hieruit blijkt dat alleen sprake is van voortbrengingskosten op het moment dat er een bedrijfsmiddel is ontstaan. In het arrest worden voorbeelden uit diverse arresten aangehaald wat wel en geen bedrijfsmiddel is 54. Een bedrijfsmiddel is in ieder geval aanwezig waneer een octrooi is verkregen. Echter wanneer aan een immaterieel actief voldoende zelfstandigheid kan worden toegerekend, dan kan ook sprake zijn van een bedrijfsmiddel. In het arrest wordt echter opgemerkt dat het sterk van de omstandigheden van het geval afhangt of er sprake is van een bedrijfsmiddel en dus van voortbrengingskosten 55. Ook zijn kosten van een immaterieel actief dat door contract research tot stand is gekomen voortbrengingskosten wanneer de contract research voor rekening en risico van de belastingplichtige is uitgevoerd 56. Daarnaast is er sprake van voortbrengingskosten als een immaterieel actief wordt aangekocht en doorontwikkeld waarvoor vervolgens een octrooi wordt verkregen 57. Echter kosten van 50 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Artikel X. Wet werken aan winst Overgangsrecht Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag 2.2; waarbij aangenomen wordt dat onder andere wordt verwezen naar Hoge Raad 2 september 1998, 32594, BNB 1998/355 en Hoge Raad 12 april 1995, 29886, BNB 1995/180, zie ook Lande van der, M.L.B. (2007). De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten. WFR 2007/527, noot Hoge Raad 12 april 1995, 29866, BNB 1995/180, r.o Hoge Raad 12 april 1995, 29866, BNB 1995/180, r.o Hoge Raad 12 april 1995, 29866, BNB 1995/180, r.o Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz. 5 en Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz

26 fundamenteel onderzoek worden niet tot de voortbrengingskosten gerekend 58. Poolen geeft aan dat fundamenteel wetenschappelijk onderzoek voornamelijk uit loonkosten van onderzoekers bestaat die moeilijk toerekenbaar zijn aan een specifiek octrooi 59. Door dit algemene karakter staat goed koopmansgebruik activering niet toe. Volgens Sillevis is er sprake van voortbrengingskosten indien het bedrijfsmiddel in de eigen onderneming is vervaardigd of tot stand is gebracht 60. In de voortbrengingskosten zijn alle kosten begrepen die nodig zijn om het bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken, waarbij ook het constante deel van de algemene kosten mag worden meegenomen. Ten slotte zijn Daniels en Oosterhoff van mening dat de voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel gelijk zijn aan de integrale kostprijs en dat alleen financieringskosten tot de voortbrengingskosten behoren als deze in de ontwikkelingsfase specifiek zijn toe te rekenen aan het bedrijfsmiddel 61. Ten aanzien van immateriële activa kan bij voortbrengingskosten worden gedacht aan loonkosten, proefmaterialen en grondstoffen. Naar mijn mening kwalificeren kosten als voortbrengingskosten van een immaterieel actief als kosten duidelijk toerekenbaar zijn aan een immaterieel actief waarvan in ieder geval sprake is bij verkregen octrooi of wanneer een immaterieel actief voldoende zelfstandigheid heeft. Het vennootschappelijke recht is explicieter in het onderscheid van kosten, omdat zelf vervaardigde immateriële activa onderscheiden wordt in onderzoeks- en ontwikkelingskosten, waarbij alleen ontwikkelingskosten als toerekenbaar aan een immaterieel actief kunnen worden beschouwd. Ik ben daarom van mening dat bij het vennootschappelijke recht aangesloten kan worden voor het bepalen van voortbrengingskosten. Opgemerkt wordt dat het vennootschappelijke recht de term vervaardigingskosten gebruikt, aangenomen wordt dat deze kosten dezelfde zijn als de fiscale voortbrengingskosten 62. Het onderscheiden van kosten in lopende kosten en voortbrengingskosten is fiscaal alleen nog maar van belang bij immateriële activa die de belastingplichtige in de octrooibox wil plaatsen. Voortbrengingskosten mogen immers vanaf 1 januari 2007 op basis van artikel 3.30 lid 3 Wet IB direct ten laste van de fiscale winst worden gebracht. Voor 1 januari 2007 moest een belastingplichtige zich afvragen of goed koopmansgebruik verplichtte tot activering van de voortbrengingskosten omdat een bedrijfsmiddel was ontstaan 63. Fiscaal bestaat geen onderscheid meer tussen te activeren kosten of direct aftrekbare kosten. 58 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag 2.4 en zie ook Vries, N.H. de, R.J. de Vries, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2008, onderdeel E.b 59 Poolen Th. W.M (1984), Activering research- en ontwikkelingskosten: stelselwijzing, WFR 1984/ Sillevis, L.W., M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel i 61 Daniels, A.H.M., H.D. Oosterhoff (2006). Van Kenniseconomie naar octrooibox. WFR 2006/ Zie ook paragraaf Verwezen wordt naar paragraaf 4.3 Fiscale behandeling van het octrooi in de ontwikkelingsfase 25

27 Keuze bij aangifte De belastingplichtige kiest bij het doen van aangifte of een octrooi in de octrooibox wordt opgenomen 64. De keuze kan per immaterieel actief worden gemaakt en daarnaast is de belastingplichtige vrij in de keuze van het tijdstip waarop een immaterieel actief in de octrooibox valt. Dit betekent dat een immaterieel actief niet direct bij octrooiverlening in de octrooibox hoeft te worden gebracht, maar dat de belastingplichtige enige bedenktijd heeft In belangrijke mate toerekenbaar Een immaterieel actief waarvoor een octrooi is verleent, kwalificeert voor de octrooibox in het geval dat verwacht wordt dat tenminste 30 procent van de voordelen toerekenbaar zijn aan het octrooi 66. De overige 70 procent van de voordelen mag dus toerekenbaar zijn andere zaken zoals marketing 67 of aan immateriële activa waarvoor geen octrooi is verkregen maar waarvan het octrooi gerelateerde onderdeel uit maakt als geheel 68. Hierbij wordt opgemerkt dat alleen de voordelen toerekenbaar aan het octrooi in de octrooibox mogen worden belast. De oorzaaktoets hoeft niet rekenkundig te worden onderbouwd en is bedoeld om te voorkomen dat door middel van octrooien met een gering belang een veel groter octrooi voor de octrooibox kwalificeert 69. Voor de toerekening van de voordelen uit een octrooi kan gebruik worden gemaakt van de methoden die momenteel reeds gebruikt worden in de transfer pricing 70. De oorzaaktoets moet aan het einde van het eerste jaar waarin de belastingplichtige heeft gekozen voor de octrooibox worden uitgevoerd. Dit is een eenmalige toets waarbij ontwikkelingen in latere jaren doen alleen ter zake als door die ontwikkelingen een andere situatie ontstaat 71. Wat de wetgever precies met deze opmerking bedoelt is mij uit de parlementaire geschiedenis niet duidelijk geworden. Aangenomen wordt dat dit slechts speelt bij een zeer grote functiewijziging waarbij de 30 procent die toerekenbaar is aan het octrooi sterk verminderd of verdwijnt. Een concrete situatie lijkt lastig te bedenken, omdat in geval van drastische vermindering of zelf verdwijning van het octrooi gerelateerde onderdeel wellicht een nieuw product is ontstaan waarvoor de oorzaaktoets opnieuw moet worden uitgevoerd. De OESO-richtlijnen erkennen dat het moeilijk is om inkomsten te onderscheiden in een octrooi component en een marketing component, vooral in onderzoeksgeoriënteerde industrieën 72. Octrooien 64 Artikel 12b lid 1 Wet Vpb 65 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz Artikel 12b lid 2 Wet Vpb 67 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C en Daniels, A.H.M., H.D. Oosterhoff (2006). Van Kenniseconomie naar octrooibox. WFR 2006/ Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag OECD transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administrations (1995), chapter VI,

28 beschermen een uitvinding immers maar voor een beperkte duur, waardoor een onderneming gedwongen is om vertrouwen en merkherkenning te kweken bij consumenten. Naar mijn mening is de oorzaaktoets dus niet helemaal terecht omdat voor ondernemingen die veel onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten ontplooien om producten te ontwikkelen, marketing van zeer groot belang kan zijn voor de continuïteit van de onderneming. Immers door continuïteit is de onderneming in staat nieuwe producten te ontwikkelen of bestaande producten door te ontwikkelen. De oorzaaktoets is dan ook begrijpelijk vanuit budget oogpunt van de wetgever, maar draagt naar mijn mening niet bij tot een praktische regeling ter stimulering van onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten Uitbreiding van de octrooibox per 1 januari 2008 Per 1 januari 2008 is de octrooibox uitgebreid voor immateriële activa die zijn voortgekomen uit een S&O project 73. S&O projecten staan voor speur en ontwikkelingsprojecten en vallen onder de WBSO. Het doel van WBSO is om speur- en ontwikkelingswerk fiscaal te stimuleren. Een project kwalificeert als S&O project als het een technische vernieuwing is of een oplossing voor een technisch probleem. De ondernemer verkrijgt een S&O-verklaring waarmee de ondernemer kan aantonen dat de kosten gemaakt voor het betreffende project kwalificeren 74. De uitbreiding van de octrooibox voor S&O projecten is van toepassing op S&O activa voor zover deze na 31 december 2007 tot de bedrijfsmiddelen behoren. Werkzaamheden die als S&O project in aanmerking kunnen worden genomen zijn 75 : Ontwikkelingsprojecten technisch nieuwe (onderdelen van) producten, processen of programmatuur. Hierbij wordt gezocht naar een technisch nieuwe oplossing voor een technisch probleem en wordt er een werkingsprincipe (bijvoorbeeld prototype) bewezen. Deze projecten worden gekenmerkt door technische onzekerheden en moet systematisch georganiseerd worden; Analyse van technische haalbaarheid: technische haalbaarheid van een eigen S&O project. Projecten die voor een belangrijk deel betrekking hebben op de economische en financiële haalbaarheid komen niet in aanmerking voor S&O afdrachtvermindering; Technisch onderzoek: verbeteren/wijzigen van fysieke productieprocessen of gebruikte programmatuur (bijvoorbeeld het opzetten van een flexibele productielijn); Technisch wetenschappelijke onderzoeksprojecten. Technisch: fysica, chemie, biotechnologie, productietechnologie en ICT. Wetenschappelijk: het zoeken naar een verklaring voor een verschijnsel die niet is te geven op basis van algemeen toegankelijke kennis. 73 Staatssecretaris van Financiën, 20 december 2007, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten: Overige fiscale maatregelen 2008, 31206, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2007, Artikel 22 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen 75 Artikel 1, letter n Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen 27

29 De octrooibox is per 1 januari 2008 uitgebreid met immateriële activa die kwalificeren als een S&Oproject. Evenals bij het octrooi geldt hiervoor een ingroeiregeling en een plafond voor belasting tegen het boxtarief. De ingroeiregeling voor S&O-projecten bedraagt ten hoogste euro per jaar 76 en het plafond voor belasting in de octrooibox bedraagt euro 77. De octrooibox is uitgebreid met deze regeling omdat de wetgever van mening is dat S&O-projecten succesvolle innovatie bevorderen en om de octrooibox ook toegankelijk te maken voor het midden- en kleinbedrijf. 3.4 Contract Research De Staatssecretaris heeft aangegeven dat een octrooi in de octrooibox mag wanneer het octrooi is ontstaan door contract research 78. Aangenomen wordt dat voor de definitie van contract research moet worden aangesloten bij het verrekenprijs besluit Bij contract research laat de opdrachtgever een andere partij het onderzoek uitvoeren, maar zijn de kosten en risico s en het economisch eigendom van het immaterieel activum voor de opdrachtgever. De partij die de contract research uitvoert kan zowel een gelieerde als een niet-gelieerde partij zijn. Voor de ontwikkeling van het immaterieel actief zal de opdrachtgever een at arm s length vergoeding moeten betalen aan de verlener van de contract research, wat vooral van belang is in concernverband. De functies en risico s zijn voor de uitvoerder van de contract research beperkt en daarnaast wordt de uitvoerder van de contract research geen economisch eigenaar van de ontwikkelde immateriële activa. De contract research uitvoerende partij verleent daarmee een service aan de opdrachtgever waardoor de cost-plus methode wordt gehanteerd om tot een at arm s length vergoeding te komen 80. Voor een eenvoudige uitleg van contract research zie hieronder. Opdrachtgever Contract R&D verlening Contract research opdrachtvertrekking en at arm s length cost plus vergoeding Contract research output (immateriële activa) Figuur 1: Contract research 76 Artikel 12b lid 5 Wet vpb 77 Artikel 12b lid 6 Wet vpb 78 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Besluit Staatssecretaris van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf 3 80 Besluit Staatssecretaris van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf 3 28

30 Een belangrijk punt bij contract research is wie de contract research activiteiten aanstuurt. In het verrekenprijs besluit 2004 worden elementen genoemd die bepalen wie in staat is om de aansturing van de contract research te doen 81. De elementen zijn onder andere: de besluitvorming, planning, meting van de prestaties, beoordelen op (on)succesvolle research. In eerste instantie zal naar de juridische afspraken worden gekeken, maar ook bij de beoordeling van een contract research activiteit wordt uiteindelijk op basis van functies, risico s en (immateriële) activa beoordeeld of de economische werkelijkheid in overeenstemming is met de juridische. Dit wordt onder andere beoordeeld op basis van het (financieel) kunnen dragen van de risico s en of bijvoorbeeld de expertise aanwezig is om het vervaardigingsproces van een immaterieel actief aan te sturen. 3.5 Cost Contribution Een immaterieel actief dat wordt vervaardigd door middel van cost contribution kan kwalificeren voor de octrooibox 82. Evenals bij contract research wordt aangenomen dat voor de definitie van cost contribution moet worden aangesloten bij het verrekenprijs besluit Bij cost contribution ontwikkelt een belastingplichtige samen met één of meerdere (buitenlandse) partijen een immaterieel actief. Voor de ontwikkeling wordt een Cost Contribution Agreement ( CCA ) opgesteld waarin de partijen met elkaar afspreken wat de rechten en plichten zijn ten aanzien van de kosten en de opbrengsten van het octrooi. In het verrekenprijs besluit 2004 is aangegeven dat aansluiting moet worden gezocht bij het at arm s length beginsel 84. Dit houdt in dat de beloning voor de uitgevoerde functies, de gelopen risico s en de (immateriële) activa in bezit, hetzelfde moet zijn als bij een willekeurige derde. In het verrekenprijs besluit 2004 wordt verwezen naar de OESO-richtlijnen die aangeven dat het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de bijdrage aan de CCA in overeenstemming moet zijn met het relatieve aandeel van iedere deelnemer in de totale verwachte voordelen 85. Voor een eenvoudige uitleg van CCA zie hieronder 86. In dit voorbeeld is sprake van een at arm s length verdeling van de CCA. 81 Besluit Staatssecretaris van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf 3 82 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz Besluit Staatssecretaris van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf 4 84 Besluit Staatssecretaris van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf 4 85 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (1995), chapter VIII, C. Applying the at arm s length principle, p. VIII-4 e.v. 86 Voorbeeld is ontleend aan Besluit Staatssecretaris van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf 4, voorbeeld 12 29

31 Concernvennootschap A Onderzoek centrum Concernvennootschap B A en B hebben vooraf gezamenlijke beslissingsmomenten gekozen; Verhouding in marktwaarde van de bijdrage van A en B is gelijk; Verwachte ontwikkelingswaarde van product is in land A en B gelijk; A en B betalen ieder gelijke deelnemerskosten; A en B worden juridisch en economisch eigenaar van de ontwikkelingsresultaten in respectievelijk land A en B; Strategische projectplanning en aansturing door A en B is gelijk. Ter beschikkingstelling van onderzoekscapaciteit en proef ontwikkelingsresultaten Ter beschikkingstelling van kennis en onderzoekers Figuur 2: Cost Contribution 3.6 Eigendom van het octrooi Een octrooi is een bedrijfsmiddel 87 (immaterieel actief) dat tot het vaste kapitaal van de onderneming behoort en voor de uitoefening van de onderneming wordt gebruikt. Een onderneming kan de eigenaar van een octrooi zijn in juridisch, economische of zowel juridisch als economisch zin Juridisch eigendom De juridisch eigenaar van een octrooi is degene die het octrooi heeft geregistreerd in een rechtsgebied 88. De juridische eigenaar is daardoor wettelijk erkent en verkrijgt met het juridische eigendom het recht om andere partijen te verbieden het octrooi te gebruiken. Registratie kan in meerdere rechtsgebieden worden gedaan, waardoor het ook mogelijk is dat er meerdere juridische eigenaren zijn. De Hosson merkt op dat het gebruik en exploitatie van een idee of concept aan de gebruiker een exclusief recht verleend, maar dat zonder erkenning en wettelijke bescherming door een rechtsstelsel van een staat het eigendom geen waarde heeft 89. De Hosson concludeert dan ook dat de juridische eigenaar van een immaterieel actief wordt aangemerkt de concernvennootschap die het immaterieel actief rechtsgeldig registreert in het desbetreffende rechtsgebied 90. Er kunnen dus meerdere juridische eigenaren zijn, maar slechts één per rechtsgebied. Voor de octrooibox geldt dat alleen de juridische eigenaar kan opteren voor de octrooibox, omdat een belastingplichtige het octrooi zelf moet hebben verkregen. 87 Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/ Hosson, F.C. de (1999). Ontwikkeling, eigendom en gebruik van merken binnen het internationale concern, Weekblad Fiscaal Recht 1999/ Hosson, F.C. de (1999). Ontwikkeling, eigendom en gebruik van merken binnen het internationale concern, Weekblad Fiscaal Recht 1999/ Opgemerkt wordt dat De Hosson in zijn stuk schrijft over ontwikkeling, eigendom en gebruik van merken binnen een internationaal concern. Aangezien een merk een beschermt immaterieel actief is ben ik van mening dat zijn stuk in grote lijnen ook van toepassing is op het immaterieel actief octrooien wat ook een beschermt immaterieel actief is. 30

32 3.6.2 Economisch eigendom In de jurisprudentie is meerder malen aan de orde geweest wie de eigenaar is van een bedrijfsmiddel, waarbij echter wordt opgemerkt dat dit voornamelijk over vaste activa ging 91. Uit deze jurisprudentie bleek dat naast het juridische eigendom er ook een economische eigendom bestaat 92. Het ontstaan van het begrip economisch eigendom is terug te voeren op de economische benadering van ons belastingstelsel, omdat daarvoor gekeken wordt naar de economische werkelijkheid 93. Hoofdregel voor fiscale doeleinden is dat de juridische eigenaar in eerste instantie ook de fiscale eigenaar van het octrooi is 94. De uitzondering die op deze hoofdregel geldt, is dat het fiscale eigendom bij de economische eigenaar komt te liggen wanneer het economische belang geheel 95 wordt overgebracht naar de economische eigenaar. Echter opgemerkt wordt dat de vraag wie de fiscale eigenaar is voornamelijk van belang is voor investeringsaftrek 96. Het economisch belang houdt in het risico van tenietgaan 97 en het risico van waardeverandering 98. Aangezien een octrooi een beschermd recht is voor een bepaalde tijd, is er op voorhand een zekerheid dat het octrooi tenietgaat bij afloop van de octrooi termijn. Echter deze termijn is 20 jaar, wat een aanzienlijke termijn kan zijn in de huidige technologische ontwikkelleningen. Van tenietgaan en waardeverandering bij octrooien is naar mijn mening sprake als de ontwikkelaar zelf of een ander een immaterieel actief bedenkt waardoor het huidige octrooi geen of een lagere waarde heeft. Mijn inziens hangt het risico op waardeverandering bij octrooien direct samen met het risico van tenietgaan. Voor de fiscale behandeling van octrooien en de daarmee samenhangende kosten en inkomsten is het van belang om vast te stellen wie het juridische en wie het economische eigendom heeft, omdat op basis daarvan kosten en inkomsten worden toegerekend. Naar mijn mening speelt in concernverband het at arm s length beginsel 99 een belangrijke rol bij de verdeling en beoordeling van het juridisch en economisch eigendom. Het at arm s length beginsel verwoord de economische 91 Verwezen wordt onder andere naar Hoge Raad 19 oktober 1955, BNB 1955/377, Hoge Raad 16 oktober 1985, BNB 1986/118 en Hoge Raad 8 mei 1995, BNB 1986/75 92 Het begrip economisch eigendom is voor het eerst door de Hoge Raad geformuleerd in Hoge Raad 19 oktober 1955, BNB 1955/ Stok, E.D. van der (2000). De economische eigendom van aandelen, Weekblad Fiscaal Recht 2000/ Stok, E.D. van der (2000). De economische eigendom van aandelen, Weekblad Fiscaal Recht 2000/1571 met verwijzing naar Hoge Raad 11 maart 1998, BNB 1998/ Onder ander Hoge Raad 24 december 1957, BNB 1958/84 96 Artikel 3.40 Wet IB Hof Amsterdam 23 december 1958, BNB 1959/ Hoge Raad 8 mei 1995, BNB 1986/75 99 Artikel 8b Wet Vpb 31

33 benadering van het (Nederlandse) belastingstelsel in concernverband, waarbij de economische werkelijkheid doorslaggevend is boven de juridische 100. Dolman 101 is van mening dat het begrip economische eigendom een transfer pricing concept is. Volgens Dolman is het identificeren van de eigenaren de eerste stap naar een at arm s length prijsbepaling. Het economische eigendom heeft betrekking op de bijdrage die concernonderdelen leveren aan de ontwikkeling van immateriële activa. Voor deze bijdrage moeten de betreffende concernonderdelen vervolgens ook een at arm s length vergoeding ontvangen van de eigenaar van de immateriële activa. In beginsel is de juridische eigenaar de hoofdondernemer/eigenaar in de transactie, die op basis van het at arm s length beginsel de concernonderdelen moet belonen voor hun routine matige functie. De juridische eigenaar heeft dan recht op de restwinst na beloning van de routinematige functies. Echter wanneer blijkt dat het concernonderdeel met het economische eigendom de belangrijkste functies heeft en de belangrijkste risico s loopt dan kan een herkwalificatie plaatsvinden waarbij het hoofdondernemerschap verschuift van de juridische naar de economische eigenaar. Er ontstaat dan een omgekeerde situatie waarbij de economische eigenaar de juridische eigenaar beloont voor de routinematige functies. De restwinst wordt dan belast bij de economische eigenaar. De beoordeling van het juridisch en economisch eigendom is van belang voor de octrooibox, omdat daardoor een herkwalificatie van voordelen uit octrooien kan plaatsvinden. In de Memorie van Antwoord is aangegeven dat de toerekening van de voordelen sterk afhankelijk is van de beoordeling van de feiten 102. Wanneer op basis van de feiten de juridische eigenaar van een octrooi het economisch eigendom niet heeft dan is de octrooibox voor de juridische eigenaar wellicht niet toepasbaar omdat de kosten en voordelen moeten worden toegerekend aan de economische eigenaar. Of de juridische eigenaar ontvangt slechts een routine matige beloning waardoor het voordeel van de octrooibox beperkt is. Voor de economische eigenaar is de octrooibox niet van toepassing omdat deze het octrooi niet heeft verkregen Eigendom van zelf ontwikkeld octrooi In de meest eenvoudige situatie wordt een octrooi gehouden door de degene die het immaterieel actief heeft ontwikkeld en toepast bij de productie. Deze onderneming is in dat geval juridische en economische eigenaar 104. Echter de onderneming kan het octrooi ook exploiteren door een gebruiksrechten te verlenen aan een gelieerde of niet gelieerde onderneming. De onderneming die het gebruiksrecht verkrijgt dient dan een at arm s length vergoeding te betalen. Ook in de situatie dat 100 Bruins Slot, W. (2007), Een nieuwe kijk op economische (en dus fiscale) eigendom, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2007/ Dolman, N. (2007). Life cycle of intangible property and the implications for arm s length pricing, Tax Planning International, Transfer Pricing. Volume 8, Number 6, June Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Artikel 12b lid 1 wet vpb 104 OECD transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administrations (1995), chapter VI,

34 de onderneming gebruiksrechten verleend aan een gelieerde of niet gelieerde onderneming, blijft de verlener van het gebruiksrecht juridisch en economisch de eigenaar. Het volgende figuur geeft versimpeld weer hoe het gebruiksrecht van een octrooi kan worden geëxploiteerd hiervoor is beschreven: Octrooi houder (jur. en eco. eigendom) Octrooi gebruiker Octrooi gebruiksrecht Octrooi gebruiksvergoeding (at arm s length) Figuur 3: Eigendom van het octrooi Eigendom van octrooi bij contract research Een onderneming kan ook octrooien in eigendom hebben die zijn voortgekomen uit een samenwerkingsverband. In deze paragraaf wordt het octrooi eigendom behandeld dat is voortgekomen uit contract research, in de volgende paragraaf wordt het octrooi eigendom behandeld dat is voortgekomen uit cost contribution. Bij contract research wordt de opdrachtgever de economische eigenaar van de immateriële activa en kan vervolgens ook de juridische eigenaar worden als een octrooi wordt verkregen. Verwezen wordt naar paragraaf 3.4 contract research voor een nadere beschrijving van contract research Eigendom van octrooi bij cost contribution In geval dat meerdere partijen immateriële activa ontwikkelen, is het de vraag wie de juridische eigenaar wordt en wie de economische eigenaar. Volgens Verlinden 105 is het mogelijk dat alle deelnemende partijen (deels) juridische eigenaar worden in hun eigen rechtsgebied 106, maar is het waarschijnlijker dat één partij de juridische eigenaar wordt en de andere partijen de economische eigenaren. Verwezen wordt naar paragraaf 3.5 cost contribution voor een nadere beschrijving van cost contribution. 105 Verlinden, I., A. Smits, B. Lieben (2005). Mastering the IP Life Cycle, Towards a tax-efficient management of intellectual property rights, PricewaterhouseCoopers Belgium, blz. 125 met verwijzing naar OESO-richtlijnen, paragraaf Zie ook paragraaf Juridisch eigendom 33

35 4 De fiscale behandeling van het octrooi 4.1 Inleiding De bedoeling van dit hoofdstuk is om in te gaan op de vormen waarin ondernemingen normaliter immateriële activa ontwikkelen, welke vervolgens kunnen resulteren in een octrooi. Hierbij wordt onderscheid gemaakt in de onderzoeks- en ontwikkelingsfase in paragraaf 4.2 en de gebruiksfase van het octrooi in paragraaf 4.4. Bij zowel de onderzoeks- en ontwikkelingsfase (paragraaf 4.3) als de gebruiksfase (paragraaf 4.5) wordt de fiscale behandeling van het octrooi in de betreffende fase behandeld. Ten slotte worden in paragraaf 4.6 de verschillen behandeld tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening. 4.2 Onderzoek en ontwikkeling van het octrooi In de OESO-richtlijnen worden de immateriële activa ( intangible properties ) behandeld die worden aangewend voor commerciële activiteiten ( commercial intangibles ) 107. De OESO-richtlijnen verdelen de commercial intangibles in: marketing intangibles, en; trade intangibles. Marketing intangibles zijn immateriële activa die onder andere merken en logo s bevatten. Trade intangibles zijn alle andere commercial intangibles behalve marketing intangibles, waaronder ook octrooien. De OESO-richtlijnen geven als kenmerk voor immateriële handelsactiva dat deze vaak tot stand komen via risicovolle en kostbare activiteiten op het gebied van onderzoek en ontwikkeling 108. De uitgaven die de ontwikkelaar doet worden terugverdiend door verkoop van producten, servicecontracten of licentieovereenkomsten. Echter niet alle kennis die voortvloeit uit onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten worden door een onderneming beschermt met een octrooi 109. De OESO-richtlijnen onderscheiden vier vormen waarop een immaterieel actief tot stand kan komen, deze zullen hierna worden opgesomd en vervolgens in de volgende paragrafen worden toegelicht 110. Echter er wordt niet nader op punt vier ingegaan, omdat deze grote overeenkomsten vertoont met de andere drie vormen van ontwikkeling van immateriële activa. 1. ontwikkeling van immateriële activa op eigen naam; 2. ontwikkeling van immateriële activa door contract research; 3. ontwikkeling van immateriële activa door cost-contribution afspraken; 107 OECD transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administrations (1995), chapter VI 108 OECD transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administrations (1995), chapter VI, OECD transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administrations (1995), chapter VI, Zie ook Kluwer database, Artikelsgewijs commentaar artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting, aantekening 8, paragraaf

36 4. ontwikkeling van immateriële activa op eigen naam en vervolgens met andere ontwikkelaars gebruik maken van elkaars licenties, ook wel cross-licensing Ontwikkeling van het octrooi op eigen naam Bij deze vorm ontwikkelt een onderneming zelf de immateriële activa doordat de onderneming onderzoek en ontwikkeling doet. De onderneming beschikt doorgaans over een onderzoeks- en ontwikkelingsafdeling die zich toelegt op het onderzoeken en het (door)ontwikkelen van nieuwe producten. De wetgever heeft aangegeven dat kosten van een ingekocht immaterieel actief, dat vervolgens wordt doorontwikkeld en vervolgens opgaat in een meer omvattend immaterieel actief, kwalificeert als voortbrengingskosten voor de octrooibox. In geval van doorontwikkeling van een immaterieel actief dan gelden de aankoopkosten volgens De Vries voor het immaterieel actief als voortbrengingskosten 111. Voortbrengingskosten die samenhangen met de ontwikkeling van een octrooi op eigen naam zijn onder andere grondstoffen, proefmaterialen en loonkosten van de onderzoekers. Bij deze vorm van octrooi ontwikkeling zal de belastingplichtige weinig problemen ondervinden om aan de voorwaarden van de octrooibox te voldoen, omdat de belastingplichtige zelf het immaterieel activum ontwikkeld en dit vervolgens zelf exploiteert Ontwikkeling van het octrooi door contract research Een andere optie die een onderneming heeft is om immateriële activa te laten ontwikkelen door middel van contract research. Op basis van het verrekenprijs besluit 2004 wordt een cost-plusvergoeding betaald door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer van de contract research 112. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat de cost-plusvergoeding kwalificeert als voortbrengingskosten voor de octrooibox Ontwikkeling van het octrooi door cost-contribution Bij deze vorm ontwikkelt de onderneming met meerdere partijen een immaterieel actief waarvoor vervolgens een octrooi kan worden aangevraagd. Voor de ontwikkeling zal een CCA worden opgesteld waarin de partijen met elkaar afspreken wat de rechten en plichten zijn ten aanzien van de kosten en de opbrengsten van het octrooi. Ten aanzien van de octrooibox kan de belastingplichtige alleen opteren voor de octrooibox voor zover is bijgedragen aan de CCA, de belastingplichtige een deel van het recht verkrijgt en er een octrooi is verkregen door de belastingplichtige. 111 Vries, N.H. de, R.J. de Vries, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2008, onderdeel A.C en Lande van der, M.L.B. (2007). De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten. WFR 2007/527, paragraaf Verrekenprijzenbesluit 24 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, paragraaf Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag

37 De voortbrengingskosten die de belastingplichtige heeft zullen zijn vastgelegd in de CCA en bestaan onder andere uit grondstoffen, proefmaterialen en loonkosten van de onderzoekers. De wetgever heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag geantwoord dat kosten van ontwikkeling van een immaterieel actief door middel van CCA ook kwalificeren als voortbrengingskosten Fiscale behandeling van het octrooi in de ontwikkelingsfase De fiscale jaarwinst wordt bepaald aan de hand van goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst 115. De wetgever heeft het begrip goed koopmansgebruik over het algemeen niet nader ingevuld, maar laat dit over aan de rechtspraak 116. Echter er zijn uitzonderingen waarbij de wetgever dit niet aan de rechtspraak overlaat en corrigerende of sturende wetsartikelen opneemt. Artikel 3.30 Wet IB is hier een voorbeeld van en is voor dit afstudeeronderzoek van belang omdat het per 1 januari 2007 ingevoerde artikel 3.30 lid 3 Wet IB bepaald dat voortbrengingskosten van immateriële activa ineens in het kalenderjaar van voortbrenging kunnen worden afgeschreven. Voor de invoering van artikel 3.30 lid 3 Wet IB werd de afschrijving op immateriële activa door goed koopmansgebruik bepaald. Daarbij was het van belang om te bepalen of er een bedrijfsmiddel was ontstaan waardoor de kosten geactiveerd moesten worden. Volgens Poolen 117 is er sprake van een bedrijfsmiddel als dit een zelfstandige waardedragende factor heeft. Octrooien hebben in ieder geval een zelfstandige waardedragende factor en kwalificeren daarmee als bedrijfsmiddel, waardoor activering op de fiscale balans tot 1 januari 2007 verplicht was 118. In de rechtspraak bestaan diverse uitspraken die handelen over het activeren of niet activeren van immateriële activa. Volgens de parlementaire geschiedenis van Wet IB 1964 is er in ieder geval sprake van een bedrijfsmiddel bij verkrijging van een patent 119 of bij ontwikkeling van een prototype 120. De Hoge Raad hanteerde in BNB 1983/194 het criterium dat er sprake was van een bedrijfsmiddel wanneer de kosten op balansdatum niet als verloren moesten worden beschouwd. Hof s-gravenhage besliste daarentegen in BNB 1985/179 dat goed koopmansgebruik niet verplichtte om gemaakte ontwikkelingskosten te activeren en dat ontwikkelingskosten ineens ten laste van de winst konden worden gebracht. Ontwikkelingskosten moesten op basis van goed koopmansgebruik echter wel worden geactiveerd op het moment dat een bedrijfsmiddel ontstond, wat zeker was bij de verkrijging 114 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz Artikel 3.25 Wet IB 116 Doornebal J (2003), Invulling van goed koopmansgebruik, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 13 maart Poolen Th. W.M (1984), Activering research- en ontwikkelingskosten: stelselwijzing, WFR 1984/ Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/194 en Hof s-gravenhage 12 maart 1984, nr. 1/84, BNB 1985/ Sillevis, L.W., M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel F.c met verwijzing naar Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/194 en Hof s- Gravenhage 12 maart 1984, nr. 1/84, BNB 1985/ Hof s-gravenhage 6 augustus 1990, nr. 503/89, V-N 1991/355 36

38 van een octrooi. Ten slotte was Hof Amsterdam van mening dat er een bedrijfsmiddel ontstond, als dit ook was ontstaan op basis van de vennootschappelijke regels 121. Tot 1 januari 2007 was het een lastige zaak om te bepalen wanneer onderzoeks- en ontwikkelingskosten moesten worden geactiveerd. De belastingplichtige moest namelijk beoordelen of er sprake was van een bedrijfsmiddel waardoor activering verplicht was of dat er sprake was van lopende kosten die direct ten laste van de winst moesten worden gebracht. Door de invoering van artikel 3.30 lid 3 Wet IB per 1 januari 2007 is dit vraagstuk minder van belang. Voortbrengingskosten van een immaterieel actief mogen vanaf 1 januari 2007 ineens ten laste van de winst worden gebracht. Alle overige kosten zijn lopende kosten die direct ten laste van de winst moeten worden gebracht, wat al het geval was voor 1 januari Echter belastingplichtigen hebben een keuze om dit niet te doen, in dat geval geldt de rechtspraak welke bepaald of sprake is van lopende kosten of voortbrengingskosten. Doordat voortbrengingskosten direct ten laste van de fiscale winst mogen worden gebracht op basis van artikel 3.30 lid 3 wet IB, zal naar mijn mening vanaf 1 januari 2007 een octrooi alleen nog maar op de fiscale balans verschijnen wanneer een belastingplichtige ervoor kiest om de voortbrengingskosten te activeren. Echter het direct ten laste van de winst brengen geldt alleen voor immateriële activa geactiveerd na 1 januari Dit betekent dat de oude wetgeving blijft gelden voor immateriële activa van voor 1 januari 2007 en dat deze niet ineens mogen worden afgeschreven Gebruik van het octrooi De voordelen die worden verkregen uit een octrooi zijn niet beperkt tot de formele royalty stromen, de wetgever heeft immers aangegeven dat belastingplichtigen een economische benadering moeten hanteren voor de vaststelling van voordelen uit een octrooi 123. Dit betekent naar mijn mening dat in principe alle opbrengsten die toerekenbaar zijn aan het immaterieel actief in de octrooibox vallen. Echter twee voordelen die betrekking hebben op het octrooi zijn door de wetgever expliciet uitgesloten van de octrooibox. Het betreft hierbij voordelen die zien op merken, logo s en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen 124 en voordelen uit marketinginspanningen 125. De wetgever heeft aangegeven dat voor het vaststellen van de voordelen uit octrooien aangesloten kan worden bij de transfer pricing methoden Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/ Memorie van Antwoord, Eerst Kamer, vergaderjaar , , nr. C, blz Memorie van Antwoord, Eerst Kamer, vergaderjaar , , nr. C, blz. 4-6, zie ook Daniels, A.H.M., H.D. Oosterhoff (2006). Van kenniseconomie naar octrooibox. WFR 2006/ Artikel 12b lid 4 Wet vpb 125 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Memorie van Antwoord, Eerst Kamer, vergaderjaar , , nr. C, blz

39 4.4.1 Gebruik van het octrooi op basis ontwikkeling op eigen naam Wanneer een belastingplichtige een octrooi bezit kan het hiermee inkomsten generen door zelf producten te produceren. De opbrengsten uit het octrooi zijn niet direct zichtbaar omdat er geen fysieke geldstroom zichtbaar is. Een winstgevend product kan wel (deels) worden toegeschreven aan het octrooi, maar ook bijvoorbeeld aan marketinginspanningen en merken en logo inkomsten welke niet in de octrooibox mogen worden belast 127. Om de voordelen te berekenen die voortvloeien uit het octrooi, zal de belastingplichtige zijn inkomsten moeten afpellen. De belastingplichtige kan dit doen door van de totale winst de marketinginspanningen en merken en logo inkomsten te onderscheiden. Voor de scheiding van de verschillende inkomsten kan volgens de Memorie van Antwoord het beste aangesloten worden bij de bestaande transfer pricing methoden, waarbij wordt opgemerkt dat de toerekening van de voordelen sterk afhangt van de beoordeling van de feiten 128. De wetgever heeft ook aangegeven dat er wordt gezocht naar praktische oplossingen door ook in overleg te treden met de Belastingdienst 129. Overleg is uiteraard goed, maar dit betekent ook een toename van administratieve lasten voor belastingplichtigen. De vraag is of belastingplichtige niet meer behoefte hebben aan een duidelijke regeling. Naar mijn mening moet de octrooibox dermate duidelijke zijn dat belastingplichtige een keuze kunnen maken op voorhand en niet na overleg met de Belastingdienst. Door de totale winst af te pellen blijft een restwinst over die uit de toegevoegde waarde van het octrooi voortvloeit. Echter de wetgever heeft aangeven dat ten aanzien van de opbrengsten uit een octrooi dat opgaat in een meer omvattend immaterieel actief 130, het octrooi niet ondergeschikt mag zijn aan het meer omvattende immaterieel actief. Ook dient de belastingplichtige de winsttoerekening aan een merk vast te stellen omdat deze inkomsten niet in de octrooibox horen 131. De octrooibox is immers geïntroduceerd ter behoud en aantrekken van innovatiegerelateerde activiteiten 132 en hier behoren zoals eerder aangegeven marketing inspanning niet toe. Om het voordeel af te leiden uit een octrooi dat de belastingplichtige zelf gebruikt kan ook onderzocht worden of er wellicht binnen het concern transacties bekend zijn, of dat er transacties met derden bekend zijn die vergelijkbaar zijn. De belastingplichtige kan dan wellicht aansluiten bij de beloning zoals die met de andere partijen is om het voordeel uit het octrooi af te leiden. Nadeel hiervan is dat de transacties wellicht niet vergelijkbaar zijn. 127 Nota naar aanleiding van het Verslag (commentaren en publicaties), Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz. 4-6, waarin wordt verwezen naar Daniels, A.H.M., H.D. Oosterhoff (2006). Van kenniseconomie naar octrooibox. WFR 2006/ Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Nota naar aanleiding van het Verslag (commentaren en publicaties), Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 3, blz

40 Daarnaast kan de belastingplichtige aan een (on)gelieerde partij het recht te verstrekken om gebruik te maken van het octrooi. De (on)gelieerde partij kan het octrooi tegen vergoeding voor een bepaald tijd gebruiken al naar gelang is overeengekomen in het gebruikscontract. Zoals al eerder is beschreven, ontvangt de onderneming dan vergoedingen voor het ter beschikking stellen van het octrooi. In dit geval is het gemakkelijker de voordelen uit het octrooi te bepalen, omdat de belastingplichtige een at arm s length vergoeding moet vragen voor de ter beschikking stelling van het octrooi Gebruik van het octrooi op basis van contract research Bij contract research dient te worden beoordeeld of de uitgevoerde functies, de gelopen risico s en de (immateriële) activa in bezit overeenstemt met de zakelijke prijsbepaling. Wanneer er van uitgegaan wordt dat de contract research at arm s length is, dan geldt de octrooibox voor de voordelen uit het octrooi verkregen uit contract research Gebruik van het octrooi op basis van cost contribution Bij cost contribution neemt de belastingplichtige samen met andere gelieerde partijen, middels een CCA deel aan een onderzoek. Wanneer er van uitgegaan wordt dat de CCA at arm s length is, dan geldt de octrooibox voor de voordelen uit het immaterieel actief. 4.5 Fiscale behandeling van het octrooi in de gebruiksfase Onderhoud van het octrooi Een onderneming die een octrooi heeft verkregen zal ook kosten moeten maken om het octrooi te onderhouden. De wetgever heeft in de Memorie van Antwoord aangegeven dat beheers- en exploitatiekosten van een octrooi met het octrooi verbonden zijn en tot de voortbrengingskosten behoren 133. De beheers- en exploitatiekosten van het octrooi verhogen het plafond van de octrooibox. Onder de beheers- en exploitatie kosten vallen bijvoorbeeld de kosten (jaartaksen) die een belastingplichtige moet betalen voor het octrooi aan het Nederlandse octrooicentrum. Mijn inziens zijn juridische kosten die een belastingplichtige moet maken in een procedure waarin aangetoond moet worden dat een derde ongeoorloofd gebruik maakt van het octrooi van de belastingplichtige kosten van onderhoud van het octrooi. Immers, door deze juridische strijd aan te gaan heeft het octrooi waarde en blijft het in stand. Deze kosten kwalificeren naar mijn mening ook als voortbrengingskosten Verliezen uit het octrooi De belastingplichtige kiest bij het doen van aangifte of een immaterieel actief in de octrooibox wordt opgenomen 134. De keuze kan per octrooi worden gemaakt en daarnaast is de belastingplichtige vrij in 133 Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Artikel 12b lid 1 Wet Vpb 39

41 de keuze van het tijdstip waarop een octrooi in de octrooibox valt. Wanneer de belastingplichtige kiest om te opteren voor de octrooibox dan zit het immaterieel actief in de octrooibox zolang het in bezit is van de belastingplichtige 135. De voordelen uit het immaterieel actief zijn dan belast tegen het boxtarief van 10 procent nadat de kosten van het immaterieel actief zijn ingelopen. In de Nota naar aanleiding van het Verslag is aangegeven dat verliezen uit hoofde van immateriële activa aftrekbaar zijn tegen het boxtarief, ook als het plafond van de octrooibox al is bereikt 136. De wetgever heeft hierbij echter aangegeven dat dit het verlies het plafond voor komende jaren weer verhoogt. Onder de voordelen die belast worden in de octrooibox worden begrepen de opbrengsten, kosten, lasten en afschrijvingen 137. Ik concludeer hieruit dat wanneer een belastingplichtige ten aanzien van een immaterieel actief heeft gekozen voor de octrooibox, dat dit dan betekent dat het immaterieel actief er niet meer uit kan en dat verliezen in de octrooibox worden belast tegen boxtarief. Echter wanneer de voordelen van de immateriële activa uitstijgen boven het plafond van de octrooibox dan vervalt het boxtarief in het normale vpb tarief 138. Aan het feit dat een (verliesgevend) immaterieel actief vastzit in de octrooibox kleven naar mijn mening risico s voor een belastingplichtigen. Denk bijvoorbeeld maar eens aan de situatie waarbij een medicijn is ontwikkeld dat voldoet aan de voorwaarden om in de octrooibox te mogen en in eerste instantie succesvol blijkt. De voordelen uit het octrooi worden dan slechts belast tegen het boxtarief van 10 procent. Stel nu dat het medicijn ernstige gevolgen blijkt te veroorzaken waardoor schadeclaims voortkomen uit het octrooi. Naar mijn mening zijn deze schadeclaims 139 ook voordelen uit een immaterieel actief en zijn de kosten die gemaakt moeten worden voor juridische bijstand kosten die met het immaterieel actief verband houden 140. Het medicijn en het daaraan gekoppelde immaterieel actief is niets meer waarde, maar zit wel in de octrooibox. Voordelen uit het immaterieel actief zijn er niet meer en het plafond is nog niet bereikt en wordt wellicht ook niet meer bereikt. Het fiscale gevolg voor de belastingplichtige is dan dat alle kosten zoals schadeclaims en andere juridische kosten slechts aftrekbaar zijn tegen het boxtarief van 10 procent. Zou het medicijn succesvol zijn geweest en geen schadeclaim hebben gehad, dan waren de voordelen beperkt belast geweest tegen het boxtarief. Een belastingplichtige kan ervoor kiezen om het immaterieel actief wat de schadeclaim veroorzaakt te verkopen omdat de octrooibox dan niet meer van toepassing is 141. Vraag is echter wie een 135 Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , vraag Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 3, blz Artikel 12b lid 6 wet vpb 139 Zie ook Bouwman, J.N., M.G. de Weert-De Jong (2007). Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Koninklijke Vermande / SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, Den Haag, tiende druk, paragraaf , blz. 272 over negatieve voordelen uit een octrooi 140 Verwezen wordt naar paragraaf en Memorie van antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz

42 immaterieel actief waaraan een schadeclaim is verbonden wil kopen. Een onafhankelijke derde zal dit nooit doen vanwege de schadeclaim. In geval van verkoop aan een gelieerde maatschappij, speelt volgens mij hetzelfde en kan de fiscus stellen dat de verkoop in een derde situatie nooit was voorgekomen. Het feit dat een belastingplichtige het immaterieel actief in het bezit is van de belastingplichtige, duidt naar mijn mening op het juridisch eigendom. Immers een belastingplichtige kan alleen voor de octrooibox opteren als zelf een octrooi is verkregen. De belastingplichtige is daarmee dus de juridische eigenaar. Bij verkoop gaat het octrooi over op een ander en is de belastingplichtige geen juridische eigenaar meer. Echter het hebben van een octrooi (oftewel het juridisch eigendom) is een voorwaarde voor belastingplichtige om in de octrooibox te mogen. Uit de wetsgeschiedenis valt niet op te merken dat bij het ontbreken van juridisch-, maar het wel hebben van economisch eigendom, de octrooibox niet van toepassing is als bij opteren voor de octrooibox juridisch eigendom aanwezig was. De Nota naar aanleiding van het Verslag definieert immers niet bij welk bezit de octrooibox niet meer van toepassing. Economisch eigendom is een transfer pricing aangelegenheid 142. Naar mijn mening kunnen de risico's en functies bij een schadeclaim niet over worden gebracht op een ander in economische zin, de belastingplichtige blijft verantwoordelijk en dus de horen de verliezen bij de belastingplichtige in de octrooibox. Een zeer recent voorbeeld, waaruit blijkt dat het om zeer grote bedragen kan gaan bij schadeclaim, is het medicijn Voixx van het Amerikaanse farmacie concern Merck. Merck heeft in november 2007 een schikking getroffen voor 4.85 miljard dollar 143. Naar mijn mening zou er in geval van schadeclaims en vergelijkbare situaties een ontbindende voorwaarde of terug werkende kracht regeling moeten gelden waarbij de belastingplichtige het octrooi weer uit de octrooibox kan halen. Daarbij lijkt het mij redelijk dat dit vooraf door de inspecteur wordt beoordeeld om de regeling werkbaar te houden. Ik neem aan dat ondernemingen nooit de intentie hebben om immateriële activa te ontwikkelen die ernstige gevolgen hebben. Door de keuze te hebben gemaakt voor de octrooibox, krijgt de belastingplichtige in het ergste geval nog een extra straf namelijk een fiscale. De verliezen blijven immers in de octrooibox belast tegen het boxtarief, terwijl voordelen die boven het plafond uitkomen wel worden belast tegen het normale vpb tarief. Dit scenario is een zeer negatief scenario, maar in de farmaceutische industrie bestaan nu eenmaal dergelijke risico s Einde van het octrooi Een octrooi houdt op te bestaan wanneer de termijn van het octrooi is afgelopen. Tegelijkertijd houden ook de vergoedingen van (on)gelieerde partijen op te bestaan, omdat het octrooi wordt vrijgegeven en de techniek vrij ter beschikking komt. Daarnaast houdt een octrooi op te bestaan voor een 142 Verwezen wordt naar paragraaf en Dolman, N. (2007). Life cycle of intangible property and the implications for arm s length pricing, Tax Planning International, Transfer Pricing. Volume 8, Number 6, June Merck (2007), 9 november

43 belastingplichtige wanneer het octrooi wordt verkocht. Wanneer een belastingplichtige het immaterieel actief vervreemd, dan worden de voordelen belast tegen het boxtarief voor zover er boxruimte is 144. Voordelen die uitkomen boven het plafond zijn belast tegen het normale vpb tarief. 4.6 Verschillen tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening Vennootschappelijk moet een immaterieel actief op de balans van de onderneming worden opgenomen als: 1. het waarschijnlijk is dat de onderneming economische voordelen zal behalen die met het actief verband houden, en; 2. het actief een kostprijs heeft die op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld. Het fiscale recht sloot hier naar mijn mening bij aan door letterlijk aan te geven dat er een bedrijfsmiddel dient te worden geactiveerd als dit ten aanzien van hetzelfde bedrijfsmiddel in het vennootschappelijke recht werd gedaan 145. Daarnaast komen criteria voor activering als zelfstandigheid zoals Poolen 146 die noemt of het niet als verloren beschouwen van de Hoge Raad 147 naar mijn mening overeen met de vennootschappelijk criteria 148. Echter per 1 januari 2007 mogen kosten die fiscaal kwalificeren als voortbrengingskosten direct ten laste van de winst worden gebracht en is activering niet meer nodig. Hierna wordt specifieker op de verschillen tussen het vennootschappelijke en fiscale recht ingegaan. Voor activering van immateriële activa onderscheidt het vennootschappelijke recht drie categorieën voor activering op de balans. Aan de hand van deze categorieën worden de vennootschappelijke fiscale verschillen behandel Immateriële activa afzonderlijk verworven Vennootschappelijk moet een afzonderlijk verworden immaterieel actief worden geactiveerd als de verwachting is dat daaruit economische voordelen voortvloeien en de kostprijs betrouwbaar kan worden vastgesteld. Ten aanzien van de octrooibox kwalificeren verworven immateriële activa als voortbrengingskosten als deze door de belastingplichtige worden gekocht en vervolgens worden doorontwikkeld om uiteindelijk een octrooi te verkrijgen 149. Fiscaal is het per 1 januari 2007 toegestaan de voortbrengingskosten direct ten laste van de fiscale winst te brengen, voor 1 januari 2007 moest fiscaal op basis van de rechtspraak worden beoordeeld of activering van een verworven immaterieel actief was toegestaan. 144 Nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/ Poolen Th. W.M (1984), Activering research- en ontwikkelingskosten: stelselwijzing, WFR 1984/ Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/ Zie ook paragraaf 4.3 Fiscale behandeling van het octrooi in de ontwikkelingsfase 149 Memorie van antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz

44 Maar aangezien de belastingplichtige een immaterieel actief verwerft, heeft het naar mijn mening voldoende zelfstandigheid waardoor het als een bedrijfsmiddel kwalificeert. Voor 1 januari 2007 golden fiscaal dezelfde regels als vennootschappelijk voor activering van een verworven immaterieel actief. Alleen een immaterieel actief dat voldeed aan de voorwaarden van een bedrijfsmiddel moest worden geactiveerd. Bij een bedrijfsmiddel dat afzonderlijk wordt verworven, wordt aangenomen dat daarmee ook voldaan is aan de criteria. Zoals al eerder is opgemerkt voldoet een octrooi in ieder geval aan de eisen om fiscaal te mogen worden geactiveerd 150. Een afzonderlijk verworven immaterieel actief wordt vennootschappelijk geactiveerd als aan de eisen is voldaan wat in de meeste gevallen te verwachten is. Fiscaal mogen kosten die kwalificeren als voortbrengingskosten direct ten laste van de fiscale winst worden gebracht als het immaterieel actief wordt doorontwikkeld en uiteindelijk een octrooi wordt verkregen. De wetgever heeft hierover aangegeven dat dit voortbrengingskosten zijn 151. Wanneer kosten fiscaal als voortbrengingskosten kwalificeren dan ontstaat een vennootschappelijk fiscaal verschil. Wanneer het immaterieel actief wordt verworven, maar niet wordt doorontwikkeld dan moet het immaterieel actief naar mijn mening ook fiscaal worden geactiveerd en ontstaan geen vennootschappelijk fiscale verschillen Immateriële activa verworven bij overname Vennootschappelijk dient het immaterieel actief dat wordt verworven bij een overname te worden geactiveerd als aan de vennootschappelijke voorwaarden is voldaan. Ten aanzien van de octrooibox is in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangegeven dat wanneer immateriële activa wordt overgedragen via een bedrijfsfusie, splitsing, geruisloze inbreng of overdracht binnen de fiscale eenheid de ontwikkelingskosten van het immaterieel actief kwalificeert als voortbrengingskosten 152. Hierbij is opgemerkt dat dit alleen in de vorige zin genoemde gevallen geldt en dat de voortbrengingskosten van tijdens de ontwikkelingsfase overgedragen onderzoeks- en ontwikkelingskosten niet kwalificeren als voortbrengingskosten. In geval van een bedrijfsfusie, splitsing, geruisloze inbreng of overdracht binnen de fiscale eenheid kwalificeren de ontwikkelingskosten van het immaterieel actief als voortbrengingskosten en mogen daardoor direct ten laste van het fiscale resultaat worden gebracht. Vennootschappelijk worden de verworven immateriële activa geactiveerd waardoor een vennootschappelijk fiscaal verschil ontstaat. Geen verschil ontstaat indien de belastingplichtige de ontwikkelingskosten fiscaal activeert. 150 Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/ Lande van der, M.L.B. (2007). De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten. WFR 2007/527, paragraaf Nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz

45 4.6.3 Immateriële activa zelf vervaardigd Vennootschappelijk wordt ten aanzien van zelf vervaardigde immateriële activa onderscheid gemaakt in onderzoeks- en ontwikkelingskosten. Afhankelijk van het voldoen aan de gestelde eisen moeten ontwikkelingskosten worden geactiveerd, onderzoekskosten moeten daarentegen altijd direct ten laste van de vennootschappelijke winst worden gebracht. Fiscaal mogen alle voortbrengingskosten direct ten laste van de fiscale winst worden gebracht door artikel 3.30 lid 3 Wet IB. Daardoor lijkt de fiscaliteit soepeler met voortbrengingskosten om te gaan dan het vennootschappelijke recht wat wel activering vereist in geval van ontwikkelingskosten. Door dit artikel is fiscaal de vraag veel minder van belang of er een bedrijfsmiddel is ontstaan en of dit geactiveerd moet worden. Zeer waarschijnlijk zal er op de fiscale balans vanaf 1 januari 2007 geen octrooi meer worden geactiveerd, tenzij de belastingplichtige hiervoor kiest. Er ontstaat daardoor een vennootschappelijk fiscaal verschil als vennootschappelijk de ontwikkelingskosten worden geactiveerd, maar de kosten fiscaal direct ten laste van de winst worden gebracht. Ten aanzien van de onderzoekskosten ontstaat geen vennootschappelijk fiscaal verschil, waarbij wordt aangenomen dat de grens tussen onderzoeks- en ontwikkelingskosten fiscaal en vennootschappelijk hetzelfde is. 44

46 5 Jaarrekeningenonderzoek 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden bevindingen over onderzoeks- en ontwikkelingskosten beschreven die voortvloeien uit het jaarrekeningenonderzoek. In dit jaarrekeningenonderzoek wordt bij elke onderneming de jaren 2002 tot en met 2006 onderzocht. Hierbij wordt opgemerkt dat IFRS per 1 januari 2005 is ingevoerd voor Europees beursgenoteerde ondernemingen, waardoor de behandeling van onderzoeks- en ontwikkelingskosten na de invoering kan afwijken. 5.2 Onderzoeksopzet Er zijn vier Nederlandse multinationals geselecteerd op basis van de volgende criteria: 1. In Nederland gevestigd; 2. Euronext Amsterdam beursgenoteerd, en; 3. Innovatief karakter met (belangrijke) onderzoeks- en ontwikkelingscentra in Nederland. Op basis van bovengenoemde criteria is gekozen om Akzo Nobel, ASML, DSM en Philips te analyseren. Deze bedrijven hebben in Nederland hun hoofdkantoor en zijn aan de Euronext Amsterdam beursgenoteerd, daarnaast hebben ze een innovatief karakter met onderzoeks- en ontwikkelingscentra in Nederland. 5.3 De geselecteerde ondernemingen Hierna wordt voor elke onderneming in een aparte paragraaf een korte omschrijving gegeven over de activiteiten, waarna een weergave en een beperkte analyse volgt van de gegevens die in de jaarrekening zijn vermeld ten aanzien van immateriële activa en octrooien Akzo Nobel Akzo Nobel komt voort uit de fusie in 1994 tussen het Nederlandse Akzo en het Zweedse Nobel en heeft haar hoofdkantoor in Amsterdam en is aan de Euronext Amsterdam genoteerd. Akzo Nobel levert wereldwijd producten voor verven en lakken en beschikt wereldwijd over onderzoeks- en ontwikkelingscentra. Akzo Nobel activeerde ontwikkelingskosten al voor de invoering van IFRS 153. Tabel 1 hieronder geeft de onderzoeks- en ontwikkelingskosten weer die in de jaren 2002 tot en met 2006 ten laste van de winst zijn gebracht of zijn geactiveerd. De geactiveerde ontwikkelingskosten die worden weergegeven in tabel 1 zijn de daadwerkelijke kosten waarbij geen rekening is gehouden met afschrijvingen en impairments. 153 Verwezen wordt naar (o.a.) Akzo Nobel jaarverslag 2002, blz

47 Octrooien worden niet apart in de balans en de specificatie vermeld en daarom zijn de geactiveerde octrooien niet in tabel 1 opgenomen. Akzo Nobel activeert octrooien op de balans als intangible assets. De geactiveerde octrooien zijn gespecificeerd in de post licenses, knowhow, brand names, customer relationships and intellectual property rights. Het is daarom niet bekend wat het exacte bedrag is van de geactiveerde octrooien. Ter informatie wordt de specificatiepost licenses, knowhow, brand names, customer relationships and intellectual property rights per 31 december 2005 en 31 december 2006 weergegeven, welke 195 miljoen euro en respectievelijk 257 miljoen euro bedragen 154. Akzo Nobel (x euro) Onderzoeks- en ontwikkelingskosten ten laste van de winst Geactiveerde ontwikkelingskosten Totaal Tabel 1: Onderzoeks- en ontwikkelingskosten Akzo Nobel ASML ASML is opgericht in 1984, gevestigd in Veldhoven en is beursgenoteerd aan Euronext Amsterdam en aan de Nasdaq New York. ASML is een van de wereldleiders in lithografie systemen voor de semiconductor industrie. ASML heeft onderzoeks- en ontwikkelingscentra in Veldhoven en Wilton (Connecticut, Verenigde Staten). ASML houdt vanaf 1 januari 2005 exact bij hoeveel kosten er per immaterieel actief worden gemaakt, aangezien IFRS voorschrijft dat ontwikkelingskosten onder voorwaarden moeten worden geactiveerd 155. Voor 2005 was dit niet nodig en daarom had ASML haar administratie daar niet op ingericht. Er kan dus worden opgemerkt dat ASML voor 1 januari 2005 alle ontwikkelingskosten direct ten laste van het resultaat bracht en pas vanaf 1 januari 2005 ontwikkelingskosten activeert. Tabel 2 hieronder geeft de onderzoeks- en ontwikkelingskosten weer die in de jaren 2002 tot en met 2006 ten laste van de winst zijn gebracht of zijn geactiveerd. De geactiveerde ontwikkelingskosten die worden weergegeven in tabel 2 zijn de daadwerkelijke kosten waarbij geen rekening is gehouden met afschrijvingen en impairments. 154 Akzo Nobel annual report 2006, blz ASML statutory annual report 2006, blz

48 Ten slotte wordt opgemerkt dat ASML octrooien niet nader toelicht in de jaarrekening en dat aangenomen wordt dat geactiveerde octrooien opgenomen zijn onder de post intellectual property rights. Het is daarom niet bekend wat het exacte bedrag is van de geactiveerde octrooien. Ter informatie wordt de post intellectual property rights per 31 december 2005 en 31 december 2006 weergegeven, welke 24.9 miljoen euro en respectievelijk 18.0 miljoen euro bedragen. Daarnaast vermeldt ASML in de balans wat de ontvangen subsidies zijn voor onderzoek- en ontwikkelingsactiviteiten, deze zijn in tabel 2 opgenomen. ASML (x euro) Onderzoeks- en ontwikkelingskosten ten laste van de winst Geactiveerde ontwikkelingskosten Ontvangen subsidies Totaal Tabel 2: onderzoeks- en ontwikkelingskosten van ASML DSM DSM is opgericht in 1902 als De Nederlandse Staatsmijnen als nationaal steenkolenmijnbedrijf, later is DSM chemische producten gaan ontwikkelen en maken. In 1989 werd DSM geprivatiseerd en kreeg het een beursnotering aan de Euronext Amsterdam. Vervolgens is DSM zich in de negentiger jaren gaan richten op de farmaceutische en de voedingsmiddelenindustrie en hoogwaardige kunststofmaterialen voor de automobiel- en transportindustrie en de elektrische & elektronica sector. Tegenwoordig creëert DSM innovatieve producten en diensten op het gebied van Life Sciences en Materials Sciences die bijdragen aan de kwaliteit van het leven. DSM heeft haar hoofdkantoor in Geleen, de belangrijkste onderzoeks- en ontwikkelingscentra zijn gevestigd in Nederland, Zwitserland, de Verenigde Staten en China. Tabel 3 hieronder geeft de onderzoeks- en ontwikkelingskosten weer van de jaren 2002 tot en met Aangenomen wordt dat DSM tot 1 januari 2005 alle onderzoeks- en ontwikkelingskosten direct ten laste van het resultaat bracht. In de jaren 2002 tot en met 2004 zijn de uitgaven voor onderzoeksen ontwikkelingskosten opgenomen als specificatie onder de toelichting van andere bedrijfslasten 156. Vanaf 1 januari 2005 neemt DSM een post overige immateriële activa op waaruit de technologie gerelateerde immateriële activa zijn af te leiden. Aangenomen wordt dat dit de geactiveerde 156 Verwezen wordt naar (o.a.) Jaarrekening 2002 DSM N.V., blz

49 ontwikkelingskosten per 31 december 2005 en 31 december en respectievelijk 161 miljoen euro zijn 157. Gekozen is om alleen de totaal bedragen van onderzoeks- en ontwikkelingskosten in tabel 4 weer te geven, omdat de splitsing tussen geactiveerde kosten en de kosten die direct ten laste van de winst zijn gebracht niet duidelijk zijn. Daniels en Oosterhoff merken op dat IAS 38 strenge eisen stelt aan de ontwikkelingsfase waardoor vooral in de farmaceutische industrie zelden wordt overgegaan tot actvering van onderzoekskosten. Als oorzaak geven zij aan dat er aan farmaceutische onderzoekskosten hoge risico s kleven waardoor het haast onmogelijk is om te voldoen aan de eisen voor activering 158. DSM activeert octrooien onder de post licenties en octrooien. Het is daarom niet bekend wat het exacte bedrag is van de geactiveerde octrooien. Ter informatie wordt de post intellectuele eigendomsrechten per 31 december 2005 en 31 december 2006 weergegeven, welke 55 miljoen en respectievelijk 78 miljoen euro bedragen. DSM (X euro) Onderzoeks- en ontwikkelingskosten Totaal Tabel 3: Onderzoeks- en ontwikkelingskosten DSM Philips Philips is opgericht in 1891 heeft haar hoofdkantoor in Amsterdam. Philips is beursgenoteerd aan Euronext Amsterdam en Nasdaq New York. Philips is een van de grootste elektronica concerns ter wereld en maakt producten variërend van lampen tot cd-spelers. Philips heeft onderzoeks- en ontwikkelingscentra in Nederland, Duitsland, Verenigd Koninkrijk, China, India en in de Verenigde Staten. De informatie die Philips geeft over haar onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten zijn uitgebreid, al is niet te achterhalen hoeveel octrooien Philips exact heeft. Tabel 4 hieronder geeft de onderzoeks- en ontwikkelingskosten weer die in de jaren 2002 tot en met 2006 ten laste van de winst zijn gebracht of zijn geactiveerd. De geactiveerde ontwikkelingskosten die worden weergegeven in tabel 4 zijn de daadwerkelijke kosten waarbij geen rekening is gehouden met afschrijvingen en impairments. Hierbij wordt opgemerkt dat de kosten zoals gepresenteerd in tabel 4 uit de jaarrekening van het betreffende jaar zijn overgenomen. Philips heeft in de jaarrekening 2006 aanpassingen gemaakt in de vergelijkende cijfers van 2004 en 2005 om de verkoop van de Semiconductors divisie als niet continue onderdeel te laten zien 159. Door deze verkoop zijn de kosten voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in 2006 gedaald in vergelijking met de andere jaren. 157 Verwezen wordt naar (o.a.) Jaarrekening 2006 DSM N.V., blz Daniels, A.H.M., H.D. Oosterhoff (2006). Van Kenniseconomie naar octrooibox. WFR 2006/767, paragraaf Philips Annual Report 2006, p.114, p

50 . Aangenomen wordt dat Philips octrooien activeert onder de post other intangible asstes. Het is daarom niet bekend wat het exacte bedrag is van de geactiveerde octrooien. Ter informatie wordt de post other intangible assets per 31 december 2005 en 31 december 2006 genoemd, welke miljoen euro en respectievelijk miljoen euro bedragen 160. Philips (x euro) Onderzoeks- en ontwikkelingskosten ten laste van de winst Geactiveerde technologische immateriële activa Totaal Tabel 4: Onderzoeks- en ontwikkelingskosten Philips. 5.4 Conclusie Octrooien worden niet apart vermeld in de jaarrekening, maar als onderdeel opgenomen onder de immateriële activa. Omdat de octrooien niet apart zijn te identificeren in de jaarrekening, kunnen geen conclusies worden getrokken uit het jaarrekeningenonderzoek ten aanzien van octrooien en de octrooibox. Wel is uit de jaarrekening op te maken wat de onderzoeks- en ontwikkelingskosten gedurende het jaar zijn geweest die ten laste van de winst zijn gebracht en welk bedrag aan ontwikkelingskosten is geactiveerd op de balans. Het jaarrekeningenonderzoek kan daardoor slechts gebruikt worden om een inzicht te geven in de bedragen die gemoeid zijn bij onderzoek- en ontwikkelingsactiviteiten waaruit geen conclusie kan worden getrokken. 160 Philips annual report 2006, blz

51 6 Conclusie Met de invoering van de octrooibox heeft de wetgever beoogd om onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in Nederland te stimuleren door Nederland aantrekkelijker te maken als vestigingsland voor de exploitatie van octrooien. Dit afstudeeronderzoek beschrijft hoe octrooien in het vennootschappelijke recht en in het fiscale recht worden behandeld. Het vennootschappelijke recht geeft vrij gedetailleerde richtlijnen hoe octrooien in de jaarrekening moeten worden verwerkt. Met name ten aanzien van zelf ontwikkelde immateriële activa onderscheidt het vennootschappelijke recht de onderzoeks- en de ontwikkelingsfase. Kosten die gemaakt worden tijdens de ontwikkelingsfase moeten direct ten laste van de winst worden gebracht, kosten van de onderzoeksfase moeten worden geactiveerd mits voldaan is aan de voorwaarden. Fiscaal mogen voortbrengingskosten van immateriële activa per 1 januari 2007 direct ten laste van de resultatenrekening worden gebracht door invoering van artikel 3.30 lid 3 Wet IB. Voor invoering van dit artikel moest fiscaal aan de hand van goed koopmansgebruik beoordeeld worden of kosten direct ten laste van de winst mochten worden gebracht of dat activering verplicht was. De octrooibox van artikel 12b Wet vpb is een faciliteit om onderzoek en ontwikkeling in Nederland te stimuleren. Aan de regeling zijn echter voorwaarden verbonden. Zo moet de belastingplichtige zelf een octrooi hebben verkregen voor het immaterieel actief en moet ten minste 30 procent van de voordelen van het immaterieel actief toerekenbaar zijn aan het verkregen octrooi om in aanmerking te komen voor de octrooibox. Ten aanzien van de beoordeling of kosten kwalificeren als voortbrengingskosten kan naar mijn mening aangesloten worden bij het vennootschappelijke recht. Er is sprake van voortbrengingskosten als de kosten duidelijk toerekenbaar zijn aan het immaterieel actief (bedrijfsmiddel) waarvan in ieder geval sprake is als ontwikkelingskosten vennootschappelijk op de balans geactiveerd worden. Fiscaal is daarnaast sprake van een bedrijfsmiddel bij een octrooi of als het immaterieel actief een zelfstandig karakter heeft. De scheiding tussen de onderzoeks- en ontwikkelingsfase wordt vennootschappelijke gemaakt door een management besluit waarna ook in de administratie duidelijk tot uitdrukking moet komen wat de voortbrengingskosten van het betreffende immaterieel actief zijn. Wanneer vervolgens een octrooi wordt verkregen dan voldoet de belastingplichtige aan de voorwaarden voor kwalificatie van de octrooibox. Echter de belastingplichtige dient nog wel aan te tonen dat de voordelen uit het octrooi voor 30 procent of meer (oorzaaktoets) voortkomen uit het octrooi. Het overige deel mag dus toerekenbaar zijn aan andere activiteiten, of worden veroorzaakt door een meeromvattend immaterieel actief waarin het octrooi is opgenomen. De voordelen van de activiteiten die toerekenbaar zijn aan marketinginspanningen of logo s en merken mogen niet in de octrooibox worden belast, maar dienen tegen het reguliere vpb tarief te worden belast. De belastingplichtig moet de voordelen dus scheiden. 50

52 Deze beperkte belasting van voordelen tegen het boxtarief is begrijpelijk, maar maakt de octrooibox niet tot een praktische regeling. De belastingplichtige moet door middel van de transfer pricing methoden aantonen dat voldaan wordt aan deze toets. Daarnaast heeft de wetgever aangegeven dat met de Belastingdienst in discussie kan worden getreden, echter het succes van de octrooibox ligt daarmee voor een groot deel in handen van de Belastingdienst. Immers wanneer belastingplichtige te veel moeite moeten doen voor de octrooibox dan zullen zij de faciliteit naar alle waarschijnlijkheid niet toepassen. Het octrooi wordt vervolgens belast tegen het boxtarief van effectief 10 procent wanneer de voortbrengingskosten van de immateriële activa te samen in de octrooibox zijn ingelopen. Echter aan deze gunstige behandeling heeft de wetgever een maximum verbonden van vier maal de voortbrengingskosten van alle immateriële activa in de octrooibox. Verliezen of kosten die de belastingplichtige maakt ten aanzien van immateriële activa in de octrooibox kwalificeren ook als voortbrengingskosten. Daarnaast geldt dat wanneer een belastingplichtige eenmaal gekozen heeft om een immaterieel actief in de octrooibox te plaatsen het er niet meer uit kan. Het boxtarief van de octrooibox is echter niet meer van toepassing wanneer de voordelen uit de immateriële activa voor vier maal de voortbrengingskosten in de octrooibox zijn belast. Als de voordelen uitstijgen boven dit plafond dan is het reguliere vennootschapsbelastingtarief weer van toepassing. Echter in geval van verliesgevend immateriële activa, blijven de verliezen aftrekbaar tegen het boxtarief. Toekomstige positieve voordelen kunnen vervolgens weer tegen het boxtarief worden belast omdat er weer boxruimte ontstaat. Naar mijn mening levert het feit dat verliezen in de octrooibox belastbaar blijven voor belastingplichtige in claimgevoelige industrieën zoals de farmacie een risico op. Dit omdat claims die voortkomen uit immateriële activa in de octrooibox slechts tegen het boxtarief aftrekbaar zijn en wellicht blijven wanneer positieve voordelen uitblijven. Ook de verkoop van het immaterieel actief heeft geen zin, als hier in de eerste plaats al onafhankelijke kopers voor zijn. Bij verkoop binnen het concern ontdoet de octrooihouder zich naar mijn mening niet van het economische eigendom. Het hebben van een octrooi is immers slechts een voorwaarde tot toetreding van de octrooibox en in deze gevallen blijft het octrooitarief van toepassing. De octrooibox biedt geen vluchtroute die er naar mijn mening voor deze gevallen wel zou moeten zijn. Ik kan me voorstellen dat een terugwerkende kracht regeling waarvoor goedkeuring vooraf van de inspecteur vereist is de octrooibox tot een betere regeling maakt. Naar mijn mening is de invoering van de octrooibox een goede keuze geweest van de wetgever. De octrooibox biedt belastingplichtigen een gunstige faciliteit voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten die in Nederland worden uitgevoerd of worden aangestuurd. Naar mijn mening levert dit zeker werkgelegenheid en meer winsten in Nederland op. Echter over de vorm van de octrooibox ben ik van mening dat deze praktischer moet. Ik doel daarbij met name op de oorzaaktoets en verliesgevende immateriële activa die vastzitten in de octrooibox. De wetgever vreest wellicht dat de budgettaire gevolgen uit de hand lopen, maar verliest hierbij uit het oog dat immateriële 51

53 activa toekomstige opbrengsten waarde creëren voor Nederlandse belastingplichtigen en dat belastingplichtigen ook investeringen moeten doen in bijvoorbeeld marketing om een immaterieel actief of het daaraan gerelateerde product succesvol te laten zijn. Hoe succesvoller het product hoe meer winsten en hoe meer werkgelegenheid lijkt mij een simpelere redenering. Naar mijn mening was dit ook juist het doel van de invoering van de octrooibox. Daarnaast zou de wetgever een terugwerkende kracht regeling op moeten nemen in de octrooibox om verliesgevende octrooien weer uit de octrooibox te kunnen halen. Wanneer er geen terugwerkende kracht regeling in de octrooibox wordt opgenomen dan moeten belastingplichtigen naar mijn mening goed de mogelijke claimrisico s inschatten en wellicht niet deelnemen aan de octrooibox. Uit het jaarrekeningenonderzoek blijkt dat de kosten die de geselecteerde ondernemingen aan onderzoek en ontwikkeling besteden hoog en structureel van aard. Voor dergelijke ondernemingen is de octrooibox zeker de moeite waard en zal een aanzienlijke belastingbesparingen opleveren. Door de uitbreiding van de octrooibox per 1 januari 2008 voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, wordt de octrooibox ook bereikbaar voor het midden- en kleinbedrijf. De bedrijven kunnen het belastingvoordeel dat wordt gecreëerd met de octrooibox weer investeren in de onderneming waardoor meer hoogwaardige werkgelegenheid ontstaat. De octrooibox lijkt in potentie een faciliteit die zeker zal bijdragen aan de stimulering van onderzoeksen ontwikkelingsactiviteiten in Nederland voor zowel de grote als de kleinere ondernemingen. Wanneer de wetgever in de toekomst de ruimte in de octrooibox groter durft te maken dan leidt dit wellicht tot een nog groter effect. 52

54 Bibliografie Bergwerff, C.P., e.a. (2007). KPMG Jaarboek externe verslaggeving 2007/2008, KPMG Accountants N.V. Bouwman, J.N., M.G. de Weert-De Jong (2007). Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Koninklijke Vermande / SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, Den Haag, tiende druk Brassem, E.A. (1977). Research, development en know-how. Weekblad Fiscaal Recht, 1977/621 Bruins Slot, W. (2007). Een nieuwe kijk op economisch (en dus fiscale) eigendom. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2007/42; Daniels, A.H.M., H.D. Oosterhoff (2006). Van kenniseconomie naar octrooibox. Weekblad Fiscaal Recht, 2006/767; Dolman, N. (2007). Life cycle of intangible property and the implications for arm s length pricing. BNA International, Tax Planning International, Transfer Pricing. Volume 8, Number 6, June 2007 Doornebal J (2003), Invulling van goed koopmansgebruik, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 13 maart 2003 Europese Commissie (mededeling van), Towards a more effective use of tax incentives in favour of R&D, 22 november 2006, COM (2006) 728 final Hosson de, F.C. (1999), Ontwikkeling, eigendom en gebruik van merken binnen het internationale concern, Weekblad Fiscaal Recht, 1999/707 Lande van der, M.L.B. (2007). De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten. Weekblad Fiscaal Recht, 2007/527 Merck (2007). Homepage ( 9 november 2007 Minister van Financiën, 15 augustus 2006, Werken aan winst. Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst. Nota naar aanleiding van het Verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 8, blz , blz , blz , blz , blz Minister van Financiën, 20 september 2006, Werken aan winst. Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst. Tweede Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 12, blz , blz. 9 Minister van Financiën, 6 november 2006, Werken aan winst. Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst. Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. C, blz. 4-6, blz. 41 Minister van Financiën, 8 februari 2007, Besluit van 31 januari 2007 tot inwerkingtreding van de octrooibox in de vennootschapsbelasting en van een daarmee verband houdende aanpassing van het Besluit fiscale eenheid 2003, Bijlage bij de Brief van de Minister van Financiën, 8 februari 2007, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 25 Organization for Economic Co-operation and Development (1995). Transfer pricing guidelines for multinational Enterprises and tax administrations. Poolen Th. W.M (1984), Activering research- en ontwikkelingskosten: stelselwijzing, Weekblad Fiscaal Recht, 1984/141 Sillevis, L.W., M.L.M. van Kempen, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel, E.h1, F.c en i 53

55 Staatssecretaris van Financiën, Besluit 24 augustus 2004, nr. IFZ 2004/680M. Wijziging van het besluit Verrekenprijzen, toepassing van het at arm s lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen) van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M. Herzien besluit Staatssecretaris van Financiën, 24 mei 2005, Werken aan winst. Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst. Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 3, blz. 5-6, blz , blz Staatssecretaris van Financiën, 1 oktober 2007, Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota Werken aan winst, Tweede Kamer, vergaderjaar , 30572, nr. 27 Staatssecretaris van Financiën, 20 december 2007 Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2008), Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2007, 31206, 563 Stok, E.B. van der (2000). De economische eigendom van aandelen, Weekblad Fiscaal Recht, 2000/1571; Verlinden, I., A. Smits, B. Lieben (2005). Mastering the IP Life Cycle, Towards a tax-efficient management of intellectual property rights. PricewaterhouseCoopers Belgium, p.125 Vries, N.H. de, R.J. de Vries, Studenteneditie 2007/2008. Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, 2008, onderdeel A.C en E.b Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Artikelsgewijs commentaar artikel 8b, derde lid. Aantekening 8, Beschrijving diverse immateriële activa,

56 Jurisprudentie Hof s-gravenhage 12 maart 1984, nr. 1/84, BNB 1985/179 Hof s-gravenhage 6 augustus 1990, nr. 503/89, V-N 1991/355 Hoge Raad 4 mei 1983, nr , BNB 1983/194 Hoge Raad 8 mei 1985, nr , BNB 1986/75 Hoge Raad 12 april 1995, nr , BNB 1995/180 Hoge Raad 2 september 1998, nr , BNB 1998/355 55