Afschrijven op gebouwen, tot op de bodem

Transcriptie

1 Afschrijven op gebouwen, tot op de bodem De fiscale afschrijvingsbeperking op gebouwen van artikel 3.30a Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Tom Noë Afstudeerscriptie Fiscaal Recht ANR: oktober 2009 Scriptiebegeleider: mr. H.A.J.P. te Niet Afstudeercommissie: prof. dr. J.A.G. van der Geld mr. H.A.J.P. te Niet

2

3 Inhoudsopgave Inleiding 1 Hoofdstuk I Afschrijving 3 I.1 Totaalwinst, jaarwinst en afschrijving 3 I.2 Het doel van afschrijving op bedrijfsmiddelen 4 I.2.1 Doel van afschrijving in het algemeen 4 I.2.2 Afbakening van afschrijving door de Hoge Raad 5 I.3 Afschrijving in de jurisprudentie na I.4 De '10 augustus 2007'-arresten 7 I.4.1 De hoofdlijnen van de '10 augustus 2007'-arresten 8 I.5 Afschrijving (op onroerend goed) in de literatuur 10 I.6 Samenvatting 11 Hoofdstuk II De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a van de Wet Inkomstenbelasting II.1 De invoering van artikel 3.30a Wet IB'01 13 II.2 De inhoud van artikel 3.30a Wet IB'01 13 II.2.1 De hoofdlijnen van de afschrijvingsbeperking 14 II Wat moet worden verstaan onder 'gebouwen'? 14 II De bodemwaarde van gebouwen 16 II.2.2 Bijzonderheden in afschrijving onder 3.30a Wet IB'01 19 II Gebouwen in mede-eigendom 19 II Grond en opstal met verschillende (economische) eigenaren 20 II Ontwijking en de verdeling van de WOZ-waarde over verbonden personen 20 II Mengpercentage en componentenbenadering 21 II.3 Afschrijvingsbeperking op gebouwen in omringende landen 21 II.4 Samenvatting 22 Hoofdstuk III Houdbaarheid van de afschrijvingsbeperking op gebouwen 23 III.1 De afschrijvingsbeperking op gebouwen en de beginselen van goed koopmansgebruik 23 III.1.1 Voorzichtigheid 23 III.1.2 Eenvoud 25 III.1.3 Realiteitszin 26 III.1.4 Het evenwicht tussen de beginselen van goed koopmansgebruik 27 III.2 De recente ontwikkelingen in goed koopmansgebruik 28 III.3 De ontwikkeling van goedkoopmansgebruik en afschrijving op gebouwen 30 III.4 Samenvatting 32

4 Hoofdstuk IV Resterende aandachtspunten 33 IV.1 De WOZ-waarde als invulling van de waarde in het economisch verkeer 33 IV.2 Onderscheid tussen gebouwen in eigen gebruik en gebouwen ter belegging 34 IV.3 Afschrijvingsbeperking en de herinvesteringsreserve 35 IV.4 Samenvatting 36 Conclusie 37 Literatuur- en jurisprudentielijst 41

5 Inleiding In de Wet Werken aan winst 1 heeft de wetgever middels een aantal grondslagverbredende maatregelen getracht budgettaire ruimte te creëren voor de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting. Een van de grondslagverbredende maatregelen was het invoeren van de afschrijvingsbeperking voor gebouwen. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet Werken aan winst is van meet af aan gesteld dat de voorgestelde grondslagverbredende maatregelen nodig zijn om het vennootschapsbelastingtarief te verlagen, teneinde Nederland fiscaal aantrekkelijker te maken/ houden voor multinationals. Door het verlagen van het vennootschapsbelastingtarief zou Nederland een grotere aantrekkingskracht op internationale ondernemingen krijgen. De keuze voor Nederland als vestigingsland voor grote multinationals zou meer afhankelijk zijn van het gehanteerde vennootschapsbelastingtarief, dan het hebben van een smallere belastinggrondslag zoals die gold vóór de Wet Werken aan winst. De totale grondslagverbreding diende ruim 2 miljard euro extra in het laatje van het Ministerie van Financiën te brengen 2, waarvan uiteindelijk ongeveer 80% is gerealiseerd door de afschrijvingsbeperking op gebouwen. De afschrijvingsbeperking voor gebouwen, welke thans is opgenomen in artikel 3.30a Wet IB'01, kon rekenen op voldoende aandacht in de vakliteratuur. 3 Dat is geen verrassing, aangezien veel ondernemers in hun belastingaangifte de afschrijving op hun bedrijfsgebouwen beperkt zien. Grote verschillen tussen de commerciële jaarrekening en hetgeen op de belastingaangifte dient te worden verantwoord is het gevolg. De vraag blijft hoe de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB'01 in het fiscale systeem moet worden gerangschikt. Daarnaast zal moeten worden afgevraagd wat in het algemeen de achtergrond en reden is voor afschrijven op gebouwen. Uiteraard dient ook de vraag te worden beantwoord, of een afschrijvingsbeperking op gebouwen überhaupt de toets der kritiek kan doorstaan. In deze scriptie zal ik een antwoord geven op de bovenstaande vragen en ingaan op de voors en tegens van de afschrijvingsbeperking op gebouwen. Aan de hand van de volgende probleemstelling zal ik in deze scriptie een nadere blik werpen op de afschrijvingsbeperking op gebouwen: In hoeverre is de afschrijvingsbeperking op gebouwen van artikel 3.30a Wet IB 2001 in strijd met de gevestigde grondslagen van de fiscale winstbepaling? De zinsnede 'in hoeverre' in de probleemstelling in deze scriptie is niet bedoeld als vooronderstelling, dat de afschrijvingsbeperking in strijd is met de gevestigde grondslagen van de fiscale winstbepaling. Het is dus niet zo dat hiermee de mogelijkheid wordt uitgesloten, dat de afschrijvingsbeperking uiteindelijk niet in strijd is met de gevestigde grondslagen van de fiscale winstbepaling. 1 Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota 'Werken aan Winst' (Wet Werken aan Winst), Stb. 2006, Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 21 (MvT). 3 O.a. F.J.H.L. Makkinga, 'Werken aan winst: toepassing van de WOZ-waarde als bodemwaarde bij de afschrijving op gebouwen', MBB 2006/11. S.A.W.J. Strik, 'Wetsvoorstel Werken aan winst: een aantal resterende aandachtspunten', WFR 2006/1311. G.J.W. Kinnegem en R.F.P. Bekker, 'Het nieuwe afschrijven op gebouwen: over sprookjeshuizen, bowlingbanen en PPS-projecten', WFR 2007/631. J. Doornebal en Bruijsten, 'De reikwijdte van de afschrijvingsbeperking van art. 3.30a Wet IB 2001', WFR 2008/681 en

6 Ik heb er bewust voor gekozen om in deze scriptie te analyseren of de afschrijvingsbeperking in strijd is met gevestigde grondslagen van fiscale winstbepaling in plaats van het in artikel 3.25 Wet IB'01 genoemde goed koopmansgebruik voor de fiscale jaarwinstbepaling. De reden hiervan is de hieronder genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad over de invulling van het begrip goed koopmansgebruik. De Hoge Raad heeft in 1957 geoordeeld over de invulling van goed koopmansgebruik ten aanzien van de wijze van winstbepaling in de bedrijfseconomie. 4 In zijn overweging stelt de Hoge Raad, 'dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan'. Mijns inziens stelt de Hoge Raad dat jaarwinstbepaling in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, indien het in overeenstemming is met de geldende regels uit de bedrijfseconomie en, in zoverre deze afwijken, in overeenstemming is met de fiscale regelgeving. Indien de bovengenoemde lijn doorgetrokken wordt, zou dit betekenen dat door het opnemen van de afschrijvingsbeperking op gebouwen in artikel 3.30a Wet IB'01 de afschrijvingsbeperking ook direct in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. De wettelijke regels die zijn gesteld, moeten worden gezien als codificatie van het begrip goed koopmansgebruik. Of zoals Doornebal 5 het omschrijft: een inperking van het open karakter van goed koopmansgebruik. Het bovengenoemde betekent dat door de codificatie van de afschrijvingsbeperking op gebouwen per 1 januari 2007 in de Wet IB'01, geen andere conclusie meer openstaat dan dat de afschrijvingsbeperking in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Ik kies er in deze scriptie voor om te bezien, hoe de afschrijvingsbeperking moet worden geduid volgens de in de literatuur en jurisprudentie geldende visie op afschrijving in het algemeen, en de visie op afschrijving op gebouwen in het bijzonder. Hierbij zal ik ingaan op de ontwikkeling van de invulling van goed koopmansgebruik in de jurisprudentie, die deze de laatste tijd doormaakt en heeft doorgemaakt. Zou de Hoge Raad, wanneer de wetgever artikel 3.30a Wet IB'01 niet had ingevoerd, ook in een grotere mate paal en perk hebben gesteld aan de afschrijving op gebouwen? Om tot een goed beeld te komen zal ik ingaan op de werking van artikel 3.30a Wet IB'01 en de gevolgen die het in de praktijk heeft. Daarbij zal ik tevens artikel 3.30a Wet IB'01 in een breder perspectief plaatsen en mogelijke andere zienswijzen op de afschrijvingsbeperking presenteren. Tot slot zal ik mijn gedachten laten gaan, over de zin en onzin van de afschrijvingsbeperking en uiteindelijk antwoord geven op de vraag die mijn probleemstelling vormt. 4 Hoge Raad 8 mei 1957, nr , BNB 1957/ J. Doornebal, 'Ontwikkelingen rond goed koopmansgebruik', TFO 2008/160. 2

7 I. Afschrijving In dit hoofdstuk zal ik een uiteenzetting geven van het fenomeen afschrijvingen binnen de fiscaliteit. Allereerst zal ik ingaan op de verhouding van de afschrijving binnen de begrippen van de totaalwinst en de jaarwinst. Vervolgens zal ik meer uitgebreid ingaan op de betekenis en het doel van het afschrijven. Op basis van de betekenis die afschrijving heeft voor bedrijfsmiddelen in zijn algemeenheid, zal ik meer specifiek ingaan op welke wijze dit invulling krijgt voor de afschrijving van gebouwen. Aan de hand van de op dit gebied gewezen jurisprudentie en verschenen literatuur zal ik een overzicht geven van belangrijke kwesties met betrekking tot afschrijving op gebouwen, welke sinds 1 januari 2007 in zeer grote mate worden bestreken door de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB'01. I.1 Totaalwinst, jaarwinst en afschrijving Het centrale thema in een onderneming voor de fiscaliteit is wel de winst. Artikel 3.8 Wet IB'01 omschrijft winst als het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Dit wordt ook wel de totaalwinst genoemd. Artikel 3.8 Wet IB'01 leidt er in principe toe dat het verschil tussen het begin- en eindvermogen van een onderneming wordt belast, gecorrigeerd met de privé-stortingen en privé-onttrekkingen. 6 Bij de bepaling van de totaalwinst komt geen invloed toe aan door de ondernemer gedane afschrijvingen op zijn bedrijfsmiddelen. Dit is echter anders voor de bepaling van de jaarwinst op basis van artikel 3.25 Wet IB'01. Op basis van artikel 8 Wet Vpb'69 gelden de bepalingen voor winstbepaling uit de Wet Inkomstenbelasting 2001, behoudens enkele uitzonderingen, ook voor de winstbepaling in de vennootschapsbelasting. Op basis van artikel 3.25 Wet IB'01 dient aan de hand van goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst, de totaalwinst aan de verschillende jaren te worden toegerekend. 7 De toepassing van afschrijving is in het kader van de jaarwinstbepaling van wezenlijk belang. De mate waarin wordt afgeschreven bepaalt de hoogte van de afschrijvingskosten in een jaar. In beginsel geldt dus, hoe hoger de afschrijvingskosten, hoe lager de jaarwinst. Een lagere jaarwinst leidt weer tot een lager belastbaar bedrag over het jaar. De belasting van de totaalwinst kan door de mate waarin en de wijze waarop wordt afgeschreven in de tijd naar voren worden gehaald, dan wel worden uitgesteld. In het gros van de gevallen zal een ondernemer in een zo'n kort mogelijke tijd zoveel mogelijk willen afschrijven. Op deze wijze kan hij de belastingheffing over de totaalwinst in tijd uitstellen. Echter door eerder en in sterkere mate af te schrijven op bedrijfsmiddelen, zal een (snellere) toename van de stille reserves in de onderneming plaatsvinden. Indien de onderneming feitelijk, dan wel op basis van een wettelijke fictie wordt gestaakt zullen deze stille reserves vrijvallen en worden belast als stakingswinst. Hetgeen betekent dat de totaalwinst alsdan is belast. Stille reserves worden echter vaak, als gevolg van de gebruikmaking van de herinvesteringsreserve, alleen belast indien de onderneming wordt gestaakt. Indien de onderneming oneindig wordt voortgezet, hetgeen zeker bij rechtspersonen wegens hun 'onsterfelijkheid' 8 goed mogelijk is, zal de totaalwinst nimmer worden belast. Vervolgens leidt een jarenlange uitstel van belastingheffing ertoe dat de contante waarde van de belasting over de totaalwinst, die nog niet in jaarwinst is vervat, naar nihil tendeert. 6 Zie ook: L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Mobach. Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer (losbl.), par A. 7 Zie ook: Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz (MvT). 8 Een vennootschap kan wel ontbonden worden, maar zal niet als gevolg van tijdsverloop aan zijn einde komen. 3

8 I.2 Het doel van afschrijving op bedrijfsmiddelen Gebouwen vormen slechts een categorie van bedrijfsmiddelen waarop wordt afgeschreven. In principe komen alle bedrijfsmiddelen in aanmerking voor afschrijving. Echter gebouwen/ onroerende zaken zijn naar hun aard bijzondere bedrijfsmiddelen. Dit blijkt wanneer men een kijkje neemt in het civiele recht. Het uitgangspunt in het civiele recht is dat de opstal wordt nagetrokken door de ondergrond 9, oftewel de grond tezamen met de opstal is één zaak. De knelpunten ten aanzien van het fiscale recht dienen zich direct aan. De onroerende zaak bestaat namelijk uit een in beginsel niet slijtende ondergrond 10 en een slijtende opstal. Hieronder zal ik allereerst kort ingaan op afschrijving op bedrijfsmiddelen in het algemeen. Omdat de belangrijkste jurisprudentie over fiscale afschrijving ziet op afschrijving op bedrijfsgebouwen, levert dit een vloeiende overgang op naar de behandeling van de afschrijving op bedrijfsgebouwen. I.2.1 Doel van afschrijving in het algemeen De fiscale wetgeving laat ons in het ongewisse over het doel van (fiscaal) afschrijven. Artikel 3.30 Wet IB'01 stelt dat de afschrijving wordt gesteld op het gedeelte van de niet reeds afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten, dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Uit de parlementaire geschiedenis 11 blijkt dat met de invoering van artikel 3.30 Wet IB'01 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 10 lid 1 en 2 Wet IB'64. Aldus dient artikel 3.30 Wet IB'01 beschouwd te worden als een voortzetting van artikel 10 lid 1 en 2 Wet IB'64. De wetgever geeft hiermee aan, dat aangesloten kan worden bij het regime van afschrijving zoals dat gold vóór 1 januari Nu noch in de wettekst, noch in de parlementaire geschiedenis duidelijkheid wordt geboden over het doel van fiscaal afschrijven dient de jurisprudentie en literatuur zich aan om de weg te wijzen op dit gebied. Dit is ook logisch, omdat afschrijving in belangrijke mate haar begrenzing vindt in goed koopmansgebruik en de grenzen van het 'goed koopmansgebruik'-leerstuk veelal in de jurisprudentie tot uitdrukking komen. Met verwijzing naar de tekst van artikel 3.30 lid 1 Wet IB'01 en het hierna behandelde arrest BNB 1958/56 dient afschrijving volgens de Cursus Belastingrecht 12 beschouwd te worden als fiscale kostenverdeling. Het toerekenen van de afschrijving aan de verschillende jaren, zoals artikel 3.30 lid 1 Wet IB'01 voorschrijft moet worden bezien vanuit het aan goed koopmansgebruik ontleende matchingbeginsel. 13 De kosten van de slijtende bedrijfsmiddelen moeten worden toegerekend aan de jaren waarin het bedrijfsmiddel ten gevolge van gebruik in de onderneming in waarde daalt. 9 Artikel 20 van Boek 5 Burgerlijk Wetboek. 10 Voor onder andere landbouwgrond kan betoogd worden dat ook de ondergrond als gevolg van uitputting aan slijtage onderhevig is. 11 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz. 107 (MvT). 12 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Mobach. Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer (losbl.), par A. 13 A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik: Een onderzoek naar de rol van de wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu Fiscale en financiële uitgevers 2005, p. 174 e.v. 4

9 I.2.2 Afbakening van afschrijving door de Hoge Raad In 1958 heeft de Hoge Raad in zijn arrest geoordeeld, dat afschrijving "strekt tot goedmaking van het verlies geleden daar de vermindering van de bedrijfswaarde dier zaken tengevolge van het gebruik in het bedrijf, zulks met het doel, het voor die zaken in het bedrijf gestoken kapitaal, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan in stand te houden." 14 De Hoge Raad stelt in zijn bovengenoemde arrest vast, dat afschrijving geschiedt om het verlies goed te maken, dat wordt geleden als gevolg van het gebruik van een bedrijfsmiddel in de onderneming. De Hoge Raad vervolgt zijn arrest met: "dat dit doel de grens der afschrijvingen bepaalt in dier voege, dat, wanneer door de afschrijvingen geen hoger bedrag van deze aanschaffings- of voortbrengingskosten resteert dan het bedrag der residuwaarde, zijnde het bedrag dat de zaken in elk geval waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn, voor verdere afschrijving geen reden meer bestaat, omdat tot dit bedrag immers de aanschaffings- of voortbrengingskosten voor het bedrijf niet teloor zullen gaan: dat voor dit doel van geen belang is of deze residuwaarde enkel bepaald wordt door de waardevermindering, die de zaken ten gevolge van het gebruik in het bedrijf ondergaan, dan wel mede door waardeveranderingen ten gevolge van buiten dat gebruik gelegen factoren; O. voorts, dat ter verkrijging van een juiste verdeling van de afschrijving over de jaren van gebruik de residuwaarde tijdens het gebruik moet worden bepaald naar de factoren, die deze waarde aan het einde van het gebruik zullen bepalen, terwijl die waarde ook tijdens het gebruik der zaken aan voortdurende verandering onderhevig is; dat deze waardebepaling uit den aard der zaak slechts schattenderwijs kan geschieden en mede daarom reeds goed koopmansgebruik niet eist, dat de afschrijvingen doorlopend aan verandering van de residuwaarde worden aangepast; dat echter aanpassing wel vereist is bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd." Berkhout 15 meent dat op basis van dit arrest kan worden geconcludeerd dat afschrijving niet is gebaseerd op de 'kapitaalinstandhoudingsgedachte', maar op het idee dat afschrijving dient ter verdeling van het kapitaalverlies gedurende de gebruiksperiode in de onderneming. In de 'kapitaalinstandhoudingsgedachte' dient afschrijving ter vorming van een reserve om te zorgen dat wanneer het bedrijfsmiddel het einde van zijn levensduur heeft bereikt, een vervangend bedrijfsmiddel kan worden aangeschaft of voortgebracht. Het idee dat afschrijving gebaseerd is op de verdeling van het kapitaalverlies gedurende de gebruiksperiode van het bedrijfsmiddel in de onderneming en niet op de 'kapitaalinstandhoudingsgedachte' blijkt mijns inzien temeer, omdat afschrijving geschiedt op basis van de historische kostprijs van een bedrijfsmiddel. De omvang van de afschrijving mag niet worden aangepast aan de (toekomstige) aanschaffings- of voortbrengingskosten van een vervangend bedrijfsmiddel. Het feit dat de afschrijving niet voortdurend aan de residuwaarde dient te worden aangepast, maar dat de residuwaarde slechts de 'bodem' van de afschrijving weergeeft, lijkt op basis van het bovengenoemde arrest voort te komen uit de onmogelijkheid om afschrijving perfect aan te laten sluiten met de waardebepaling. Het komt mij voor, dat de continue correctie van de afschrijving niet vereist is op basis van het uit goed koopmansgebruik voortvloeiende eenvoudbeginsel. Wanneer men 14 Hoge Raad 2 januari 1958, nr , BNB 1958/ T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (FM 101), Deventer: Kluwer 2002, p

10 zonder enig voorbehoud een toekomstvoorspelling zou kunnen doen over de residuwaarde (en de gebruiksduur) van een bedrijfsmiddel, zou probleemloos de jaarlijkse afschrijving kunnen worden vastgesteld. Echter zolang de toekomst vol met onzekerheden en verrassingen zit, behoeft, zolang zich geen substantiële wijzingen voordoen, de jaarlijkse afschrijving eenvoudigheidshalve geen correctie. I.3 Afschrijving in de jurisprudentie na 1958 Berkhout komt in zijn proefschrift 16 (uit 2002) naar aanleiding van onderzoek in de jurisprudentie van ná 1958 tot de conclusie, dat er weinig of geen (fundamentele) uiteenzettingen zijn over de ratio en strekking van afschrijvingen. Toch zijn er nog een aantal arresten gewezen welke, in het bijzonder voor afschrijving op onroerend goed, invulling hebben gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1958 (BNB 1958/56). Gezien het feit dat deze arresten de kaders aangeven van de afschrijvingsproblematiek en dienaangaande invulling geven aan de term goed koopmansgebruik vóór de invoering van artikel 3.30a Wet IB'01, geef ik ze hieronder weer. 'Herhaling' van de afschrijvingsratio In 2005 heeft de Hoge Raad 17 het doel van afschrijvingen (nogmaals) omschreven. De casus betrof een onroerende zaak, die door een projectontwikkelaar was verworven met het oog op verkoop. In afwachting van de verkoop werd de onroerende zaak echter verhuurd. Het betrof hier dus een zaak, die zowel de kenmerken van voorraad als van bedrijfsmiddel bezit. De Hoge Raad laat afschrijving gedurende de periode dat de onroerende zaak wordt verhuurd toe, verwijzend naar de ratio van afschrijving. In rechtsoverweging overweegt de Hoge Raad aldus, dat afschrijvingen ten doel hebben 'lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt.' Voor deze scriptie is van belang dat de Hoge Raad in dit arrest weer een keer het doel van afschrijving definieert. In de literatuur is afgevraagd of de Hoge Raad met dit arrest een wijziging in het leerstuk van de afschrijving heeft beoogd. Lubbers 18 meent dat de Hoge Raad met deze rechtsoverweging geen wezenlijke wijziging beoogt in de reeds in zijn eerdere jurisprudentie gegeven zienswijze op afschrijvingen. Berkhout 19 daarentegen merkt op dat de Hoge Raad in zijn arrest uit 2005, zonder dit te motiveren, niet langer het in stand houden van kapitaal en de term 'bedrijfswaarde' noemt. Hij vraagt zich af, of de Hoge Raad hiermee waardeverminderingen en marktwaarden in het afschrijvingsconcept wil mijden. Uitsluiting van de waardestijgingen van de ondergrond In deze reeks van drie arresten kwamen twee belangrijke kwesties naar voren. Allereerst of ondergrond en opstal als twee verschillende bedrijfsmiddelen kunnen worden beschouwd, namelijk een niet slijtende ondergrond waarop niet pleegt te worden afgeschreven en een slijtende opstal waarop wel pleegt te worden afgeschreven. Ten tweede was in deze arresten in geding of, in navolging van BNB 1958/56, een waardestijging van de grond ook diende te worden verdisconteerd in het afschrijvingspotentieel, wanneer de belanghebbende voornemens is om het bedrijfsgebouw te slopen en een nieuw pand te herbouwen. In alledrie de bovengenoemde zaken heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ondergrond en opstal één bedrijfsmiddel zijn, indien de opstal tezamen met de grond dienstbaar is aan de uitoefening van de 16 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (FM 101), Deventer: Kluwer 2002, p Hoge Raad 1 april 2005, nr , BNB 2005/ Zo ook: A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming (FS 32), Deventer: Kluwer 2008, p T.M. Berkhout, 'Afschrijven op vastgoed: knopen ontward of doorgehakt?', WFR 2007/957. 6

11 onderneming van de belanghebbende (BNB 1963/266A en 266B) / de stichting en het gebruik van het bedrijfsgebouw (BNB 1963/6). In BNB 1963/6 20 had belanghebbende de opstallen en ondergrond afzonderlijk op zijn balans gezet. De Hoge Raad meende, dat wanneer bij het einde van de gebruiksduur van de gebouwen deze niet gezamenlijk met de ondergrond wordt verkocht en de waarde daarvan wordt gerealiseerd, maar het gebouw wordt gesloopt en er een nieuw bedrijfsgebouw wordt gesticht de waardestijging van de ondergrond niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen, dan wel aanpassen van de restwaarde. In BNB 1963/266A 21 en BNB 1963/266B 22 had belanghebbende de ondergrond en de opstal wel als één bedrijfsmiddel in zijn balans opgenomen. Dit werd door de Hoge Raad echter niet gezien als een belemmering om anders te oordelen dan in BNB 1963/6. Componentenbenadering In dit arrest oordeelt de Hoge Raad over de (afzonderlijke) afschrijving op min of meer zelfstandige onderdelen van een bedrijfspand. In de literatuur is dit ook wel omschreven als de componentenbenadering. BNB 1997/ betrof een winkelpand, dat tevens meerdere min of meer zelfstandige onderdelen omvatte. De Hoge Raad oordeelde in rechtsoverweging 3.3 dat kosten van verbouwingswerkzaamheden, teneinde het pand in de staat te brengen zodat het gebruikt kan worden voor de bedrijfsuitoefening, in beginsel tezamen met de aanschaffingskosten van het pand dient te worden geactiveerd. Vervolgens oordeelt de Hoge Raad, met uitdrukkelijke verwijzing naar goed koopmansgebruik, dat het is toegestaan om afzonderlijk af te schrijven op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en waarvan de levensduur afwijkt van dat zelfde pand. Als zo'n zelfstandig onderdeel noemt de Hoge Raad onder andere de winkelpui. Opvallend is dat Zwemmer in zijn noot onder het arrest nog wijst op BNB 1962/48 24, waarin de Hoge Raad juist oordeelde dat op een winkelpui niet afzonderlijk mag worden afgeschreven. Bij het bepalen van de omvang van de afschrijving van het totale pand diende rekening te worden gehouden met de snellere veroudering van de winkelpui. In dit kader wil ik nog opmerken dat de hierboven genoemde arresten BNB 1963/6, BNB 1963/266A en 266B mijns inziens ook in zekere mate kunnen worden beschouwd als uitwerkingen van de componentenbenadering. Hierbij dient de opstal, als voldoende zelfstandig ten opzichte van de ondergrond, beschouwd te worden als onderdeel van de gehele onroerende zaak. I.4 De '10 augustus 2007'-arresten Na de invoering van de afschrijvingsbeperking op gebouwen in artikel 3.30a Wet IB'01, is op 10 augustus 2007 door de Hoge Raad (onder vigeur van het IB'64-regime) een reeks arresten 25 gewezen, met betrekking tot afschrijvingen op vastgoed. 20 Hoge Raad 7 november 1962, nr , BNB 1963/6. 21 Hoge Raad 26 juni 1963, nr , BNB 1963/266A. 22 Hoge Raad 26 juni 1963, nr , BNB 1963/266B. 23 Hoge Raad 19 maart 1997, nr , BNB 1997/162. (ook wel het Pui-arrest genoemd) 24 Hoge Raad 13 december 1961, nr , BNB 1962/ Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/299; Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/300; Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/301; Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/302; Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/303. 7

12 De relevantie van een tweetal (BNB 2007/301 en 303) van deze arresten zal voor de praktijk nihil zijn, nu deze zien op inkomsten uit vermogen die tot 1 januari 2001 onder artikel 35 Wet IB'64 vielen. Onder deze oude regeling konden de afschrijvingskosten in mindering komen op de opbrengsten uit vermogen, echter sinds 1 januari 2001 vallen deze situaties onder de fictieve rendementsheffing van box 3. Ik zal deze arresten toch meenemen in de bespreking hieronder, omdat ze inzicht gegeven in de visie van de Hoge Raad op fiscaal afschrijven in beleggingssituaties. Deze arresten bieden evenwel goed vergelijkingsmateriaal met betrekking tot de afschrijvingsbeperking op gebouwen die ter belegging worden gehouden, die thans in artikel 3.30a lid 3(a) Wet IB'01 is opgenomen. Voor de overige drie arresten, die op de winstsfeer betrekking hebben, geldt dat deze nog steeds toepasbaar zijn. Echter door de invoering van artikel 3.30a Wet IB'01 zullen de gevolgen in de praktijk van beperkte omvang zijn. Ondanks het feit dat de arresten voor de praktijk nog slechts een gering belang hebben, zijn ze voor het onderzoek in deze scriptie wel in zeer belangrijke mate richtinggevend. Hieronder zal ik dan ook nader ingaan op deze arresten van de Hoge Raad, teneinde overzichtelijk te krijgen wat de visie was op afschrijving van onroerend goed/ gebouwen, kort voorafgaand aan de invoering van de afschrijvingsbeperking. Voor wat betreft de feiten die tot de genoemde arresten van de Hoge Raad hebben geleid wil ik verwijzen naar de teksten van de arresten zelf. Hieronder zal ik de arresten van de Hoge Raad en de onderliggende uitspraken van de gerechtshoven slechts behandelen voor zover dit van belang is in het kader van deze scriptie. I.4.1 Hoofdlijnen van de '10 augustus 2007'-arresten Doel van afschrijven Allereerst stond in de '10 augustus 2007'-arresten het inzicht op het doel en de aard van afschrijving centraal. De Hoge Raad wilde in deze arresten niet weten van een omslag in zijn visie op afschrijving. Hij herhaalde hetgeen hij hieromtrent in zijn eerdere uitspraak in had beslist, namelijk dat het doel kostenspreiding over de jaren van het gebruik van het bedrijfsmiddel is. Oftewel het verschil tussen de historische aanschafprijs en de verwachte residuwaarde dient gedeeld te worden door de verwachte gebruiksduur. Afzonderlijke afschrijving op opstal en ondergrond In de '10 augustus 2007'-arresten kwam vervolgens aan de orde hoe de bepaling van het jaarlijkse bedrag aan afschrijving vastgesteld diende te worden. Ten eerste stond ter discussie, of grond en opstal tezamen als één bedrijfsmiddel dienden te worden beschouwd. Ten tweede stond ter discussie, dat wanneer er sprake zou zijn van één bedrijfsmiddel, of opstal en ondergrond als twee afzonderlijke onderdelen moeten worden beschouwd waarop afzonderlijk wordt afgeschreven. De Hoge Raad heeft in zijn '10 augustus 2007'-arresten niet meer hoeven oordelen over de vraag of ondergrond en opstal één, dan wel twee bedrijfsmiddelen zijn. Belastingplichtigen hadden dit standpunt al laten varen voordat ze hun zaak aan het gerechtshof voorlegden, of het gerechtshof had een streep door dit standpunt gehaald. Gerechtshof Amsterdam 27 ging voorafgaand aan BNB 2007/301 er wel vanuit dat ondergrond en opstal één bedrijfsmiddel vormen, maar bepaalde dat de waarde van de ondergrond buiten aanmerking diende te blijven vanwege het feit dat grond geen waardevermindering ondergaat als gevolg van slijtage of gebruik. Helaas geeft de Hoge Raad op aanwijzing van A-G Wattel geen antwoord op de vraag of deze visie van het Hof juist is. 26 Hoge Raad 1 april 2005, nr , BNB 2005/ Gerechtshof Amsterdam 1 september 2004, nr. P02/06979, r.o

13 Toch lijkt het erop dat de Hoge Raad 28 meent dat ondergrond en opstal tezamen één bedrijfsmiddel zijn en dat deze twee in beginsel ook niet als afzonderlijke onderdelen van de onroerende zaak kunnen worden gezien. Doornebal 29 vraagt zich bij deze visie van de Hoge Raad wel af in hoeverre het Pui-arrest 30 nog opgeld doet. Uit de vereisten in het Pui-arrest om afzonderlijk op een onderdeel te mogen afschrijven, namelijk voldoende zelfstandigheid en een afwijkende levensduur, leidt Doornebal af dat een opstal in de optiek van de Hoge Raad onvoldoende zelfstandigheid heeft om als afzonderlijk onderdeel te mogen afschrijven. Volgens hem is het moeilijk te rijmen dat een winkelpui wel voldoende zelfstandigheid zou hebben en een opstal niet. Ik kan mij ten dele vinden in de visie van Doornebal, al ben ik van mening dat de Hoge Raad voldoende zelfstandigheid aan de ondergrond van een opstal toekent, wanneer deze niet noodzakelijkerwijs tezamen met de opstal zal worden vervreemd, zoals het geval is in BNB 1963/6. Reeds opgetreden waardestijgingen en toekomstige waardestijgingen Ter bepaling van de residuwaarde kwam naar voren in hoeverre rekening moet worden gehouden met toekomstige en reeds opgetreden waardeveranderingen van de onroerende zaak. De Staatssecretaris van Financiën was in de onderhavige procedures van mening, dat bij de bepaling van de residuwaarde van een onroerende zaak rekening moet worden gehouden met reeds opgetreden waardestijgingen en ook met toekomstige waardestijgingen. De Hoge Raad accepteert aanpassing van de restwaarde, indien een aanmerkelijke verandering van de waarde van het onroerend goed heeft plaatsgevonden, welke redelijkerwijs als blijvend wordt beschouwd. Het gaat hier dus om reeds opgetreden, maar nog slechts op papier bestaande, winsten. Hier lijkt het dat de Hoge Raad in deze gevallen, in lijn met zijn eerdere jurisprudentie 31, vaststelt dat het realiteitsbeginsel de overhand neemt boven het voorzichtigheidsbeginsel. Wel wordt hier vereist dat de Inspecteur dit aannemelijk maakt, hetgeen in deze procedures mogelijk werd geacht door de inbreng van taxatierapporten. Uit deze jurisprudentie kan worden gedestilleerd dat de Hoge Raad nog steeds vasthoudt aan zijn eerdere jurisprudentie, waarin is bepaald dat grond en opstal in beginsel als één bedrijfsmiddel moeten worden beschouwd, wanneer de grond dienstbaar is aan de opstal. Met de waardestijging van de grond hoeft echter geen rekening te worden gehouden bij de vaststelling van de restwaarde van het onroerende goed, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de waardestijging niet wordt gerealiseerd, maar dat de grond dienstbaar blijft aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse. Hierbij moet gedacht worden aan het slopen en herbouwen van het gebouw op dezelfde locatie. Met betrekking tot toekomstige maar nog niet gerealiseerde waardestijgingen kan op basis van de '10 augustus 2007'-arresten geconcludeerd worden dat de Hoge Raad het niet toelaat om deze toekomstige waardestijgingen die op basis van ervaringscijfers (opgedaan over een periode van 100 jaar) waren berekend, mee te nemen in de bepaling van de restwaarde. Inflatoire elementen en andere omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden mogen geen invloed hebben op de bepaling van de restwaarde van het onroerend goed waarop wordt afgeschreven. Ook ten aanzien van verhuurd beleggingsvastgoed laat de Hoge Raad niet toe dat aan de hand van een door de Staatssecretaris aangevoerde 'discounted cash flow'-methode, de residuwaarde van een opstal wordt bepaald. De reden hiervan is, dat daarin ook een (onzekere) toekomstige stijging van huuropbrengsten is verdisconteerd. Goed koopmansgebruik zou niet vereisen dat bij bepaling van de restwaarde van een bedrijfsmiddel rekening wordt gehouden met "wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige 28 Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/302, r.o J. Doornebal, 'De afschrijvingsarresten van 10 augustus 2007', NTFR Beschouwingen 2007/43, par Hoge Raad 19 maart 1997, nr , BNB 1997/ Hoge Raad 2 januari 1958, nr , BNB 1958/56. 9

14 waardestijgingen van het bedrijfsmiddel." 32 Bovendien moet volgens de Hoge Raad de restwaarde 'schattenderwijs' worden vastgesteld, zodat de restwaarde in ieder geval gelijk (en dus niet hoger) is dan de waarde bij beëindiging van het gebruik. Een vraag die rest is of toekomstige waardestijgingen bij bepaling van de residuwaarde in aanmerking dienen te worden genomen, wanneer de belastingdienst meer aannemelijk zou maken dat deze zich zullen voordoen. Gerechtshof Arnhem 33 stelde vast dat de door de Inspecteur aangevoerde ervaringscijfers "onvoldoende onderbouwd, te weinig gespecificeerd en te algemeen van aard" zouden zijn en daarom niet in aanmerking dienen te worden genomen bij de bepaling van de residuwaarde. Dit lijkt mij evenwel een zeer theoretische vraag, omdat ik mij moeilijk kan voorstellen hoe een Inspecteur aannemelijk moet maken dat toekomstige waardestijgingen zich gegarandeerd gaan voordoen. Ook een Inspecteur heeft geen glazen bol, waarmee hij de toekomst kan voorspellen. Desalniettemin zou het toelaten van toekomstige waardestijgingen in de bepaling van de residuwaarde betekenen dat het vormen van stille reserves tot een minimum beperkt moet blijven, dan wel moet worden uitgesloten. Het moge duidelijk zijn dat de Hoge Raad de kaarten ten opzichte van de tot dan toe bestaande jurisprudentie niet opnieuw heeft geschud. De Hoge Raad lijkt niet, zoals de Staatssecretaris dat voor ogen had, afstand te willen nemen van het aan goed koopmansgebruik ontleende voorzichtigheidsbeginsel door wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen in de bepaling van de restwaarde van de onroerende zaken toe te laten. 1.5 Afschrijving (op onroerend goed) in de literatuur In deze paragraaf zal ik nader ingaan op de visies in de literatuur op afschrijving en op welke wijze dit zijn weerklank vindt op afschrijving op onroerend goed in het bijzonder. Berkhout Volgens Berkhout 34,35 dient fiscale afschrijving te worden gezien als 'het verdelen van het nominale kapitaalverlies over de gebruiksduur binnen de onderneming.' Daarbij merkt hij op dat afschrijving dient te worden aangepast of stopgezet, indien de directe op indirecte opbrengstwaarde de boekwaarde duurzaam overtreft. Als men in deze situatie op de oude voet door zou gaan met afschrijven, zou er strijd ontstaan met de realiteitszin van goed koopmansgebruik. Voor afschrijving op onroerend goed zou de zienswijze van Berkhout betekenen, dat wanneer de waarde van de onroerende zaak (en dan met name de ondergrond) duurzaam hoger is dan de boekwaarde er geen afschrijvingen meer mogen plaatsvinden op de onroerende zaak. Alleen de euro's die je aan het einde van het gebruik van het bedrijfsmiddel niet terug ziet vloeien door vervreemding van de onroerende zaak komt in aanmerking om mee te worden genomen in de afschrijving. Albert Albert 36 maakt uitdrukkelijk onderscheid tussen vennootschapsrechtelijk en fiscaal afschrijven. Hij wijst hierbij op het feit dat fiscaal de prijsgrondslag beperkt is tot de historische kostprijs, terwijl vennootschapsrechtelijk ook actuele of reële waarde is toegelaten als prijsgrondslag. Ondanks dit verschil is Albert van mening dat de ratio van het afschrijven voor zowel het vennootschapsrecht als het fiscale recht gelijk is, namelijk het tot uitdrukking brengen van de afnemende 32 Hoge Raad 10 augustus 2007, nr , BNB 2007/300, r.o Gerechtshof Arnhem 21 februari 2003, nr. 01/ T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (FM 101), Deventer: Kluwer 2002, p T.M. Berkhout, Afschrijven op vastgoed: knopen ontward of doorgehakt?, WFR 2007/957, par P.G.H. Albert, 'Afschrijven op vastgoed', TFO 2005/97, par. 2.1 en

15 prestatiemogelijkheden van het bedrijfsmiddel (of de afname van de gebruikswaarde door technische of economische slijtage). Onduidelijk in deze omschrijving van de ratio van afschrijving is, hoe de vage termen 'afnemende prestatiemogelijkheden' en 'afname van de gebruikswaarde' in concreto invulling moeten krijgen ten aanzien van onroerende zaken. Een belangrijke vraag, namelijk of er rekening dient te worden gehouden met stijgende waarde van de ondergrond dient aan de hand van dit criterium mijns inziens met 'nee' te worden beantwoord. De stijgende waarde van de ondergrond heeft namelijk geen invloed op de prestatiemogelijkheden en gebruikswaarde van het onroerend goed. Hofstra/ Stevens Volgens Hofstra/ Stevens 37 dient afschrijving te worden beschouwd als het ten laste van het resultaat brengen van nadelen, die ontstaan door afname van de gebruikswaarde door gebruik in de onderneming. Anders gezegd dient afschrijving ter 'toerekening van kosten die niet achterwege kan worden gelaten en waarbij goed koopmansgebruik geen willekeur toestaat.' Hofstra/ Stevens stelt dat de historische kostprijs het uitgangspunt is voor bepaling van de afschrijving. Aansluitend daarop wordt uitdrukkelijk vermeld, dat prijsverloop van het bedrijfsmiddel gedurende het gebruik geen invloed kan hebben op de bepaling van de omvang van de afschrijving. Een historisch gegeven is het uitgangspunt voor bepaling van de afschrijving en niet de werkelijke waarde van de bedrijfsmiddelen. Hierbij wordt opgemerkt dat het stelsel van jaarlijkse waardering van de bedrijfsmiddelen op bijvoorbeeld marktwaarde of bedrijfswaarde onverenigbaar lijkt met het stelsel van afschrijving. Het prijsverloop wordt wel van mogelijke invloed geacht op het bepalen van de residuwaarde. Een behoorlijke mate van voorzichtigheid blijkt wel in dit kader. Doornebal Doornebal 38 leidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af, dat afschrijving tot doel heeft de (verwachte) netto-uitgaven ter verwerving van een bedrijfsmiddel te verdelen over de jaren waarin deze in gebruik is. De feitelijke verrichtte uitgaven moeten, rekening houdend met een eventuele opbrengst, over de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel worden verdeeld. Doornebal meent dat voor het overige geen afschrijving in aanmerking mag worden genomen, omdat dit geen uitgaven bij verwerving zijn die op de belastingplichtige drukken. Het lijkt erop dat Doornebal een systeem voorstaat waarin het vormen van stille reserves tot een minimum wordt beperkt, nu hij meent dat alleen de uitgaven ter verwerving van een bedrijfsmiddel in aanmerking moeten worden genomen voor zover deze gedurende de gebruiksduur op de belastingplichtige drukken. 1.6 Samenvatting In afwijking van menig ander bedrijfsmiddel zullen onroerende zaken regelmatig een stijgend waardeverloop kennen. De opstal zal door invloed van gebruik en de elementen der natuur in waarde afnemen, maar de ondergrond kent door inflatoire invloeden regelmatig een stijgende waardeontwikkeling. Dientengevolge wordt gevoelsmatig de opstal veelal als een zelfstandig bedrijfsmiddel ervaren, ten opzichte van de ondergrond waar deze opstal op staat. Echter, in diverse arresten is bepaald dat ondergrond en opstal als één bedrijfsmiddel moeten worden gekwalificeerd, indien kort gezegd de ondergrond dienstbaar is aan de opstal. 37 L.G.M. Stevens, Hofstra. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p J. Doornebal, 'De afschrijvingsarresten van 10 augustus 2007', NTFR Beschouwingen 2007/43. 11

16 Het tegengestelde waardeverloop van ondergrond en opstal is vaak aanleiding geweest voor de fiscus, om (via de rechter) door belastingplichtige gedane afschrijvingen ter discussie te stellen. Deze uitgebreide aandacht van de fiscus kan waarschijnlijk ook worden verklaard door het feit, dat afschrijving op onroerende zaken over het algemeen een niet geringe invloed heeft op de jaarwinstbepaling. Oftewel, het belang in harde euro's is groot. Uit de in dit hoofdstuk aangehaalde literatuur blijkt, dat er geen duidelijke en eenduidige invulling wordt gegeven aan doel en strekking van afschrijving op onroerend goed. Waar mijns inziens het knelpunt ligt, is de immer vage grens tussen de invulling en de gewichtigheid van het realiteitsbeginsel tegenover het voorzichtigheidsbeginsel bij de vaststelling van de jaarwinst. Waar de ene schrijver liever ziet dat de afschrijving zoveel mogelijk wordt beperkt tot het daadwerkelijke verschil tussen de voor verwerving gedane uitgaven en de residuwaarde van de onroerende zaak (realiteit), ziet de andere schrijver er meer heil in dat er wordt afgeschreven tot een boekwaarde die bij vervreemding zeker wordt gerealiseerd en elke niet vaststaande waardestijging buiten de bepaling van afschrijving laat (voorzichtigheid). De algemene lijn die in de jurisprudentie (tot 2007) valt te bespeuren is dat met de waardestijging van ondergrond rekening moest worden gehouden bij de bepaling van de residuwaarde (oftewel het afschrijvingspotentieel), indien er een aanmerkelijke wijziging heeft plaatsgevonden welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. De arresten van 10 augustus 2007, waarin de Hoge Raad lijkt te bepalen dat wellicht waarschijnlijke, maar nog niet gerealiseerde toekomstige waardeontwikkelingen van de ondergrond onvoldoende aanleiding zijn om de residuwaarde van de onroerende zaak aan te passen, kunnen worden gezien als het sluitstuk van de afschrijvingsdiscussie. 12

17 II. De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 In dit hoofdstuk zal artikel 3.30a Wet IB'01 centraal staan. Bij de bespreking van artikel 3.30a Wet IB'01 zal ik ingaan op de werking van dit artikel en de invloed die het heeft op de bepaling van de jaarwinst. Het doel is om een uiteenzetting te geven over de afschrijvingsbeperking op gebouwen, om uiteindelijk de houdbaarheid van deze beperking te kunnen beoordelen in de volgende hoofdstukken. II.1 De invoering van artikel 3.30a Wet IB'01 Artikel 3.30a Wet IB'01 is ingevoerd op 1 januari 2007 bij de Wet Werken aan winst 39. De afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet IB'01, die zowel voor de inkomstenbelasting (winst- en resultaatregime) als de vennootschapsbelasting 40 geldt, was een van de grondslagverbredende maatregelen die nodig was voor verlaging van het vennootschapsbelastingtarief en de invoering van de MKB-winstvrijstelling 41. Daarnaast kan de invoering van artikel 3.30a Wet IB'01 worden gezien in het licht van de door de fiscus gevoerde procedures 42 ter beperking van de afschrijving op vastgoed, welke in hoofdstuk I zijn behandeld. Volgens de parlementaire geschiedenis 43 bestond er in de praktijk een te grote discrepantie tussen de afschrijvingslast die gedurende de gebruiksduur werd genomen ten opzichte van de waardedaling van het gebouw in die periode. Vervolgens wordt daar aan toegevoegd, dat belastingheffing door het doorschuiven van stille reserves met behulp van de herinvesteringsreserve 44 tot langdurig uitstel van de belastingheffing leidt. De Raad van State leverde in zijn advies 45 aan de wetgever kritiek op de beperking van artikel 3.30a Wet IB'01, omdat het zou leiden tot een lastenverzwaring bij de eigenaren van gebouwen, terwijl niet aannemelijk was gemaakt dat hiermee de minst bezwarende weg was gekozen. II.2 De inhoud van artikel 3.30a Wet IB'01 Artikel 3.30a lid 1 Wet IB'01 geeft de kern van de afschrijvingsbeperking weer. Op een gebouw kan alleen worden afgeschreven indien de boekwaarde hoger is dan de bodemwaarde en er kan ook niet verder worden afgeschreven dan tot de bodemwaarde. In het kielzog van deze kernachtige beschrijving in lid 1 volgt nog een tiental 46 leden, hetgeen een indicatie is dat de afschrijvingsbeperking op gebouwen nog behoorlijk wat om het lijf heeft. Ik zal daarom in deze paragraaf nader ingaan op de inhoud en kernbegrippen uit artikel 3.30a Wet IB'01. Bij de bespreking van artikel 3.30a Wet IB'01 zal ik aansluiten bij de opbouw van het artikel. Met dien verstande dat ik eerst lid 1 tot en met 4 behandel, waarin de algemene omschrijving van de afschrijvingsbeperking is geregeld. Vervolgens zal ik de specifieke situaties in lid 5 tot en met 7 behandelen, waarbij ook de verbonden persoon en het verbonden lichaam (lid 9 tot en met 11) zijdelings de revue zullen passeren. 39 Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstellingen uit de nota 'Werken aan Winst' (Wet Werken aan Winst), Stb. 2006, Op basis van artikel 8 Wet Vpb'69 is artikel 3.30a Wet IB'01 van overeenkomstige toepassing in de vennootschapsbelasting. 41 Artikel 3.79a Wet IB' Hoge Raad 10 augustus 2007, BNB 2007/ Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 24 en 34 e.v. (MvT). 44 Artikel 3.54 Wet IB' Kamerstukken II 2005/06, , nr. 4, blz. 1 (Advies RvS en nader rapport). 46 Eigenlijk zou ik hier 'negental' neer moeten zetten, omdat lid 8 nog niet in werking is getreden. Waarschijnlijk zal dit ook niet gaan gebeuren, omdat de kassenvrijstelling van lid 8 mogelijk niet wordt goedgekeurd door de Europese Commissie, vanwege het zijn van verboden staatssteun. Zie ook: E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting (FS 35), Deventer: Kluwer p

18 II.2.1 De hoofdlijnen van de afschrijvingsbeperking Zoals hierboven al aangegeven beperkt lid 1 van artikel 3.30a Wet IB'01 kort gezegd de afschrijving op gebouwen tot de bodemwaarde. De hoogte van de bodemwaarde wordt, volgens lid 3, bepaald door de WOZ-waarde en de vraag of een gebouw ter belegging wordt aangehouden of bestemd is voor gebruik in de eigen onderneming. Lid 2 geeft te verstaan wat onder het begrip (bedrijfsmiddel) gebouw valt. Tot slot geeft lid 4 aan wat als WOZ-waarde te gelden heeft voor de toepassing van artikel 3.30a Wet IB'01. II Wat moet worden verstaan onder 'gebouwen'? Volgens de parlementaire geschiedenis 47 dient voor de invulling van het begrip 'gebouw' aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie, die is gewezen in het kader van de WIR en de investeringsaftrek. De Staatssecretaris van Financiën erkent daarbij dat de jurisprudentie voor de invulling van het begrip 'gebouw' aansluit bij het spraakgebruik en dus geen vast omlijnde criteria hanteert. Wel wordt door de Staatssecretaris van Financiën 48 verwezen naar een drietal criteria welke in de jurisprudentie over gebouwen terugkeren: - duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie; - niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar; - wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag. Dat de invulling van deze criteria een zekere onzekerheid met zich meebrengt, blijkt wel uit het feit dat de Minister en de Staatssecretaris van Financiën zich geroepen voelden om tijdens de parlementaire behandeling nog diverse malen het begrip gebouw, onder meer aan de hand van voorbeelden, te verduidelijken. 49,50 Het begrip gebouw omvat volgens de parlementaire geschiedenis onder andere een kantoor, winkel en fabriek. Een windturbine, GSM-mast en een niet betreedbaar transformatorhuisje worden niet als gebouw aangemerkt. Dit terwijl ook deze, niet als gebouw aan te merken, zaken kwalificeren als onroerende zaken voor het civiele recht en ook zijn verbonden met de (in waarde veranderende) ondergrond waarop ze staan. Het naar mijn mening willekeurige onderscheid dat is gemaakt voor de toepassing van de afschrijvingsbeperking, blijkt nog pregnanter uit de voorbeelden in de brief van de Minister van Financiën van 6 september In deze brief wordt aangegeven dat een niet betreedbaar transformatorhuisje niet als gebouw kwalificeert, terwijl een transformatorhuisje dat betreedbaar is wel als gebouw kwalificeert. Einde van de componentenbenadering, en de werktuigenvrijstelling (lid 2) Volgens lid 2 van artikel 3.30a Wet IB'01 dient het gebouw tezamen met de onderdelen van het gebouw, en de bij het gebouw horende ondergrond en aanhorigheden te worden beschouwd als één bedrijfsmiddel. Uit de Memorie van Toelichting 52 blijkt dat de zogenaamde componentenbenadering niet langer mogelijk is. De tweede volzin van lid 2 behelst de zogenaamde werktuigenvrijstelling. Dit houdt in dat werktuigen die zonder beschadiging van betekenis van het gebouw kunnen worden gescheiden niet tot het bedrijfsmiddel gebouw dienen te worden gerekend. 47 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 25 (MvT). 48 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 36 (MvT). 49 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 8, blz. 54 en (NV). 50 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 10, blz. 3-4 (Brief Minister van Financiën). 51 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 10 (Brief Minister van Financiën). 52 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 3, blz. 25 (MvT). 14