De fiscale gevolgen van de overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een huurrecht

Masterscriptie Fiscaal Recht De fiscale gevolgen van de overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een huurrecht Naam: K.F.H. van Lierop MSc LLB Opleiding: Master Fiscaal Recht Administratienummer: 817590 Begeleidster: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 4 Hoofdstuk 1 Inleiding en verantwoording van de keuze 5 Paragraaf 1.1 Aanleiding voor mijn onderzoek 5 Paragraaf 1.2 Probleemstelling 7 Paragraaf 1.3 Opzet van het onderzoek 7 Hoofdstuk 2 Doel en strekking van artikel 10 Successiewet 1956 8 Paragraaf 2.1 Inleiding 8 Paragraaf 2.2 Doel en strekking van de Successiewet 1956 8 Paragraaf 2.3 Doel en strekking van artikel 10 Successiewet 1956 10 Paragraaf 2.4 De reikwijdte van artikel 10 Successiewet 1956 12 2.4.1 Inleiding 12 2.4.2 Bloed- of aanverwantschap 12 2.4.3 Genotsrecht of periodieke uitkering 13 2.4.4 Tijdsduur van het genotsrecht 14 2.4.5 Ten koste van erflaters vermogen 14 2.4.6 Ten laste van erflaters vermogen 15 2.4.7 Rechtshandeling waarbij overledene partij was 15 2.4.8 Omvang van de verkrijging 16 Paragraaf 2.5 Overzicht heffing 18 Paragraaf 2.6 Tussenconclusie 22 Hoofdstuk 3 Overdracht van een woning onder voorbehoud van een huurrecht 25 Paragraaf 3.1 De casus 25 Paragraaf 3.2 De visie van de staatssecretaris 25 Paragraaf 3.3 Standpunten in de vakliteratuur 27 3.3.1 Inleiding 27 3.3.2 Peters van Neijenhof 27 3.3.3 Schols 27 3.3.4 Van Vijfeijken 28 3.3.5 Kopinsky 28 Paragraaf 3.4 Eigen visie 30 2

Paragraaf 3.5 Overzicht heffing 31 3.5.1 Rekenvoorbeelden 31 3.5.2 Rekenvoorbeelden aan de hand van visie staatssecretaris 38 Paragraaf 3.6 Tussenconclusie 41 Hoofdstuk 4 Omzetting van het recht van vruchtgebruik van de overgedragen woning in een huurrecht 44 Paragraaf 4.1 De casus 44 Paragraaf 4.2 De visie van de staatssecretaris 45 Paragraaf 4.3 Standpunten in de vakliteratuur 47 4.3.1 Inleiding 47 4.3.2 Schols 47 4.3.3 Van Vijfeijken 48 4.3.4 Kopinsky 49 Paragraaf 4.4 Eigen visie 50 Paragraaf 4.5 Overzicht heffing 51 Paragraaf 4.6 Tussenconclusie 56 Hoofdstuk 5 Alternatieven 60 Hoofdstuk 6 Conclusie 63 Paragraaf 6.1 Inleiding 63 Paragraaf 6.2 Conclusie 63 Literatuurlijst 70 Jurisprudentieregister 72 Bijlagen 73 3

Lijst met gebruikte afkortingen AWBZ Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak BW Burgerlijk Wetboek FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen HR Hoge Raad der Nederlanden MvT Memorie van Toelichting nr. Nummer NTFR Nederlands tijdschrift fiscaal recht p. Pagina r.o. Rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Successiewet Successiewet 1956 SW Successiewet 1956 V-N Vakstudie Nieuws Vp-bulletin Vermogende Particulieren Bulletin Wet BRV Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 4

Hoofdstuk 1 Inleiding en verantwoording van de keuze Paragraaf 1.1 Aanleiding voor mijn onderzoek Artikel 10 Successiewet 1956 is een zogenaamde anti-misbruikbepaling, geschreven om te voorkomen dat een ouder tijdens leven vererfbare eigendomsrechten omzet in niet-vererfbare genotsrechten. 1 De nalatenschap wordt op deze manier verkleind, wat zonder toepassing van artikel 10 SW kan leiden tot een forse besparing van erfbelasting. Een recht van vruchtgebruik eindigt immers bij overlijden en vererft op grond van artikel 3:203 lid 2 BW niet. De laatste wijzigingen van artikel 10 SW dateren van 1 januari 2010. Per 1 januari 2010 is artikel 10 lid 1 SW uitgebreid met de woorden ten laste van. De gesplitste aankoop valt nu binnen de reikwijdte van het artikel. Ook vindt er bij het overlijden van de ouder heffing plaats op grond van artikel 10 SW wanneer een kind een vermogensbestanddeel gekocht heeft van zijn ouders en vervolgens een recht van vruchtgebruik overgedragen heeft aan de ouders. 2 Per 1 januari 2010 heeft de staatssecretaris ook zijn resolutie van 30 november 1964 ingetrokken. 3 Hierin was vastgelegd dat heffing op grond van artikel 10 SW zou geschieden over de waarde van het vermogensbestanddeel ten tijde van de rechtshandeling. Op deze manier werd de waardestijging van het vermogensbestanddeel tussen de rechtshandeling en het overlijden van de ouder niet in de heffing betrokken. Door het intrekken van de resolutie zonder invoering van overgangsrecht 4 werden veel belastingplichtigen gedwongen de toenmalige constructies aangaande artikel 10 SW te heroverwegen. Na de wijzigingen liepen belastingplichtigen immers het gevaar over de volledige waarde van het vermogensbestanddeel af te moeten rekenen bij het overlijden van de ouder. Wanneer een ouder bij leven afstand doet van het recht van vruchtgebruik, zal het onderliggende vermogensbestanddeel in beginsel niet meer binnen het toepassingsbereik van artikel 10 SW vallen. 5 De latente artikel 10 SW claim kan op deze manier wellicht ontweken worden, mits het genot van de ouder stopt. De vraag is wat de gevolgen zijn als de ouder en zijn kind vervolgens een (on)zakelijke huurovereenkomst sluiten. We hebben dan te maken met een situatie waarin in eerste instantie een eigendomsrecht is omgezet in een recht van vruchtgebruik, dat vervolgens is omgezet in een huurrecht. De vraag is dus in hoeverre artikel 10 SW zijn toepassing vindt bij het overlijden van de ouder als er een eigendomsrecht is omgezet in een huurrecht, al dan niet met een tussentijdse omzetting in een recht van vruchtgebruik. Er zijn Kamervragen gesteld over deze problematiek en eind 1 B.M.E.M. Schols, De levensgenieter krijgt levenslang oftewel eens genoten altijd genoten, NTFR 2011-1253. 2 Deze laatste constructie is tevens bekend onder de titel splitsing na aankoop. 3 Resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96. 4 Bij de intrekking was er geen sprake van overgangsrecht. Later is er overgangsrecht ingevoerd wat de gevolgen iets minder ingrijpend maakt. Dit komt in hoofdstuk 3 van mijn onderzoek uitgebreid aan de orde. 5 Op grond van artikel 10 lid 4 onderdeel b SW. 5

2011 heeft de staatssecretaris stelling genomen. 6 Zijn standpunten zijn echter in de literatuur met veel kritiek ontvangen. 7 Daarnaast is het vraagstuk omtrent de toepassing van artikel 10 SW in geval van een overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een huurrecht om een andere reden actueel. Met de recente wijzigingen omtrent de eigen bijdrage in de zorg, ingevoerd door het kabinet Rutte II, kan het verminderen van het fiscale box 3-vermogen tijdens leven een extra financieel voordeel opleveren. 8 Dit behoeft enige uitleg. Wanneer iemand zorg gaat gebruiken die valt onder de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, is die persoon op grond van die wet een eigen bijdrage verschuldigd. 9 De eigen bijdrage wordt bepaald aan de hand van het inkomen en het vermogen van de zorggebruiker. Sinds 1 januari 2013 geldt deze vermogensinkomensbijtelling in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten. Voor die datum werd de eigen bijdrage slechts gebaseerd op het inkomen van een cliënt. Cliënten met een laag inkomen en een hoog vermogen betaalden een relatief lage eigen bijdrage. Sinds 2013 wordt het bijdrageplichtige inkomen vermeerderd met 8% van het belaste vermogen in box 3. 10 Wanneer de ouders de blote eigendom van hun eigen woning, die zich voorheen bevond in box 1 van de Wet IB 2001, 11 overdragen aan hun kinderen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik, neemt hun box 3-vermogen toe. Zij moeten dit recht van vruchtgebruik immers waarderen en opnemen in de rendementsgrondslag van box 3 van de inkomstenbelasting. 12 De overdracht van de blote eigendom van de woning heeft op deze manier een verhogende uitwerking op de eigen bijdrage AWBZ. Het kan daarom voordelig zijn afstand te doen van het recht van vruchtgebruik en vervolgens een huurovereenkomst af te sluiten. De zakelijke huurovereenkomst valt niet in box 3, waardoor het fiscale box 3 vermogen van de ouders verminderd wordt. Dit zal een verlagende uitwerking hebben op de eigen bijdrage op grond van de AWBZ. 13 De fiscale gevolgen van de omzetting van het recht van vruchtgebruik in een huurrecht zijn momenteel dus zeer relevant. De omzetting heeft, zoals ik in het begin van mijn inleiding heb besproken, ook gevolgen voor de heffing van erfbelasting, in het bijzonder voor de toepassing van artikel 10 SW. Mijn 6 Besluit Toepassing art. 10 Successiewet 1956 (erfbelasting) 2011, 6 januari 2011, nr. DGB2010/6643M, inmiddels vervangen door het Besluit toepassing art. 10 Successiewet 1956 (erfbelasting) 2012, 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M. 7 B.M.E.M. Schols, De levensgenieter krijgt levenslang oftewel eens genoten altijd genoten, NTFR 2011-1253. 8 Zie ook: T.A. van Baaren, Verhoging bijdrage AWBZ op basis van vermogen: laat uw vermogen dalen!, Vpbulletin 2013/5. 9 Op grond van artikel 1 Bijdragebesluit zorg. 10 Zie: Artikel 6 lid 1 onderdeel b Bijdragebesluit zorg. Dit besluit is gewijzigd per 5 december 2012. 11 Wanneer de ouders de woning waarin ze wonen in volle eigendom hebben kwalificeert deze als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. De woning bevindt zich dan in box 1. 12 Op grond van artikel 5.3 lid 2 onderdeel b Wet IB 2001. 13 Het vergroten of verkleinen van het vermogen heeft overigens niet direct een verlagend effect op de eigen bijdrage AWBZ. De eigen bijdrage wordt namelijk bepaald op basis van het inkomen en vermogen van 2 jaar geleden. 6

onderzoek richt zich op de gevolgen voor de schenk- en erfbelasting, maar ook de gevolgen voor de overdrachtsbelasting en de inkomstenbelasting zullen aan de orde komen. Paragraaf 1.2 Probleemstelling Ik ga mijn onderzoek doen aan de hand van de volgende probleemstelling: Wat is de huidige invloed van artikel 10 Successiewet wanneer ouders de woning aan hun kinderen verkopen onder voorbehoud van een huurrecht, of wanneer ouders de woning verkopen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik, dat vervolgens wordt omgezet in een huurrecht? En zijn deze gevolgen in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 10 Successiewet? Paragraaf 1.3 Opzet van het onderzoek In hoofdstuk 2 geef ik een verdere uiteenzetting van artikel 10 van de Successiewet. Ik ga hierbij in op doel en strekking van het artikel en de systematiek van het artikel. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 de eerste casus uit de probleemstelling bespreken aan de hand van de visie van de staatssecretaris en de daarop volgende kritieken in de rechtsliteratuur. In hoofdstuk 4 zal de tweede casus uit mijn probleemstelling centraal staan. Ik zal hoofdstuk 3 en 4 afsluiten met mijn eigen visie. Tevens zal ik in elk hoofdstuk de cijfermatige gevolgen voor zowel de schenk- en erfbelasting als voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting bespreken. Dit doe ik aan de hand van relevante voorbeelden. Tot slot zal ik in hoofdstuk 5 uit het voorgaande mijn conclusies trekken, mijn probleemstelling beantwoorden en enkele alternatieve mogelijkheden bespreken. 7

Hoofdstuk 2 Doel en strekking van artikel 10 Successiewet 1956 Paragraaf 2.1 Inleiding Het heffen van successiebelasting is wellicht één van de meest omstreden vormen van belastingheffing. Toch zijn de meeste fiscalisten van mening dat de heffing op basis van de Successiewet een terechte en noodzakelijke vorm van heffing is. Ik zal in dit tweede hoofdstuk uiteenzetten op welke gronden in Nederland successiebelasting geheven wordt. Vervolgens zal ik het doel en de strekking van artikel 10 SW uiteenzetten. Ik bespreek daarbij ook de reikwijdte van de fictiebepaling en de voorwaarden voor de heffing. Paragraaf 2.2 Doel en strekking van de Successiewet 1956 Om belasting te kunnen heffen moet eerst helder zijn wat de wetgever met die belasting beoogt te belasten. Het object van de heffing in de Successiewet is de verkrijging krachtens erfrecht of gift. Van Dijk heeft drie invalshoeken geformuleerd om het object van de heffing te bepalen. 14 Dit kan gebeuren vanuit de erflater. In dat geval is de nalatenschap als zodanig het object van de heffing en de samenhangende belasting wordt aangeduid als een nalatenschapsbelasting. Het object van heffing kan ook beschouwd worden vanuit het oogpunt van de verkrijger. Het doel is dan niet de nalatenschap als zodanig te belasten maar het deel dat elke verkrijger afzonderlijk verkrijgt. We spreken dan van een verkrijgingsbelasting. Tot slot kan het object van heffing ook benaderd worden vanuit het oogpunt van de overgang van het vermogen zelf. Dit was het geval ten tijde van de Republiek der Verenigde Nederlanden. 15 Belasting wordt dan geheven op de overgang van (bepaalde) goederen en we spreken van een verkeersbelasting. Sinds de wijzigingen van de Successiewet vanaf 1817 is het accent steeds meer verschoven richting de verkrijgingsbelasting. Dit blijkt onder meer uit de invoering van het progressieve stelsel en uit het feit dat de vrijstellingen per verkrijger verleend worden. Hoe groter de omvang van de verkrijging, hoe hoger het tarief wordt. Het huidige stelsel van de Successiewet is een mengvorm van een verkrijgingsbelasting en een nalatenschapsbelasting. 16 De belasting wordt immers per verkrijger bepaald maar we sluiten aan bij de woonplaats van de overledene. De werkgroep Modernisering Successiewetgeving acht dit systeem wenselijk, daar bij de mogelijke alternatieven de nadelen overheersen. 17 14 P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen (Ars Notariatus VII), Haarlem: H.D. Tjeenk Willink & Zoon 1956. 15 P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen (Ars Notariatus VII), Haarlem: H.D. Tjeenk Willink & Zoon 1956, p. 17. 16 Rapport werkgroep modernisering Successiewetgeving 2000, 1.3.1. 17 Rapport werkgroep modernisering Successiewetgeving 2000, 1.3.5. 8

De rechtsgrond van de schenk- en erfbelasting wordt in de eerste plaats gevonden in het draagkrachtbeginsel. 18 Dit blijkt naar mijn mening onder andere uit de aanwezigheid van de vrijstellingen. 19 Wanneer een verkrijger een (deel van een) nalatenschap verkrijgt, is er sprake van een draagkrachtvermeerdering bij dat subject. In beginsel worden draagkrachtvermeerderingen getroffen door de heffing van inkomstenbelasting, mits er sprake is van inkomen uit een in de wet 20 genoemde bron. Incidentele meevallers leiden niet tot de heffing van inkomstenbelasting maar worden via andere wetten in de heffing betrokken. Te denken valt hierbij onder andere aan de Successiewet 1956. Tegen de heffing op basis van dit beginsel pleit de omstandigheid dat bij de heffing van successiebelasting geen rekening wordt gehouden met de financiële positie van de verkrijger vóór de verkrijging, terwijl die wel relevant is. Dat er in geval van een verkrijging krachtens schenking of erfrecht sprake is van een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger is geen punt van discussie. Er gaan echter geluiden op dat door de heffing van successiebelasting sprake is van dubbele heffing omdat het inkomen en vermogen dat vererft reeds belast is met inkomstenbelasting. 21 Deze redenering bevat echter een denkfout. Het subject van heffing verschilt, waardoor er geen sprake is van dubbele heffing. Ik leid uit het voorgaande af, dat de wetgever bij de heffing van successiebelasting doorgaans de situatie van de verkrijger als uitgangspunt neemt. Het is dan ook zeer tegenstrijdig dat het feitelijke aanknopingspunt voor de heffing van successiebelasting de woonplaats van de erflater of schenker is. 22 Gezien het feit dat de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger plaatsvindt is dit onlogisch. De auteurs van de Cursus Belastingrecht zijn ook van mening dat de woonplaats van de verkrijger doorslaggevend zou moeten zijn. Als de verkrijger in Nederland woont, zou hij in Nederland in de heffing moeten worden betrokken voor alle erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen die hij tijdens zijn leven ontvangt. 23 Toch valt het uitgangspunt in de Nederlandse Successiewet te begrijpen. De ons omringende landen zoeken eveneens aansluiting bij de laatste woonplaats van de overledene en daarbij is het voor de Nederlandse fiscus eenvoudiger om controles uit te oefenen ten aanzien van een in Nederland woonachtige erflater. Het buitenkansbeginsel, oftewel het beginsel van bevoorrechte verkrijging, rechtvaardigt de dubbele progressie in de Successiewet. Dit houdt in dat de verkrijging krachtens erfrecht of schenking als een buitenkans is aan te merken, afhankelijk van de verwachting van de verkrijger. Naarmate de verwantschap tussen de verkrijger en de erflater of schenker verder verwijderd is, is de heffing van meer belasting gerechtvaardigd. Dit beginsel vindt zijn uitwerking onder andere in de 18 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 25. 19 Zie artikel 24 SW. 20 Met wet wordt hier bedoeld: de Wet op de inkomstenbelasting 2001. 21 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren van een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576. 22 Artikel 1 lid 1 SW. 23 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 26. 9

progressietabellen. Het tarief neemt immers toe naarmate het verwantschap afneemt. 24 Ook het loon naar werken -beginsel wordt gezien als een rechtvaardiging voor de heffing van successiebelasting. Hiermee wordt bedoeld dat men voor iedere verkrijging een gelijkwaardige prestatie moet leveren. Gezien het feit dat voor een verkrijging krachtens schenking of erfrecht geen (gelijkwaardige) tegenprestatie geleverd wordt, is de heffing over die verkrijgingen makkelijker geaccepteerd. Het kabinet heeft in zijn reactie op het rapport van de werkgroep Modernisering Successiewetgeving aangegeven dat het buitenkansbeginsel de belangrijkste rechtvaardiging vormt voor de heffing van successiebelasting: De vermogenstoeneming door een verkrijging krachtens erfrecht of krachtens schenking zou in meer of mindere mate als een buitenkans zijn aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. Dit beginsel is ook de rechtvaardiging van de tariefstructuur van de successie- en schenkingsbelasting. 25 Bij de behandeling van wetsvoorstel 31 930 heeft de staatssecretaris nogmaals benadrukt het legitiem is belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt. 26 Hij ziet de schenk- en erfbelasting niet als een boedelbelasting maar als een verkrijgersbelasting. Dat de woonplaats van de erflater alsmede de omvang van zijn nalatenschap een rol spelen bij het vaststellen van het belastbare feit en de grootte van de verkrijging door de erfgenaam, doet daar volgens de staatssecretaris niet aan af. 27 Paragraaf 2.3 Doel en strekking van artikel 10 Successiewet 1956 Ter bestrijding van handelingen die het doel hebben heffing van erfbelasting te ontgaan maakt de wetgever gebruik van fictiebepalingen. Artikel 10 Successiewet 1956 is een voorbeeld van zo n fictiebepaling waardoor heffing alsnog mogelijk is. De wetgever tracht middels ficties bepaalde feiten rechtsgevolg te geven die het zonder fictiebepaling niet zou hebben gehad. Een genotsrecht vervalt bij overlijden en is geen onderdeel van de nalatenschap. Wanneer een erflater tijdens leven de eigendomsrechten van een bepaald vermogensbestanddeel overdraagt en zich daarbij het genotsrecht van dat vermogensbestanddeel levenslang voorbehoudt, kan in beginsel bij de verkrijging de heffing van erfbelasting over dat vermogensbestanddeel ontlopen worden. Immers, wanneer de erflater overlijdt vervalt het genotsrecht en laat hij niets na. Daarbij getroost de 24 Artikel 24 SW. 25 Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering Successiewetgeving 2001, onderdeel 1.3. 26 MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, p. 3. 27 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, p. 4. 10

uiteindelijke erflater zich tijdens leven geen voelbaar offer. 28 Artikel 10 SW is een fictiebepaling die zich richt op het ontgaan van successiebelasting door omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke periodieke uitkering. De tegenover de volle eigendom verkregen rechten eindigen bij overlijden en maken geen deel uit van de nalatenschap van de erflater. 29 Nu wordt er geheven alsof het overgedragen vermogensbestanddeel zich nog in het vermogen van de erflater bevindt. 30 Het kabinet geeft in 2001 de volgende motivering bij de fictiebepaling: Doel van deze bepaling is te voorkomen dat de erflater de omvang van zijn nalatenschap verkleint, zonder dat hij zich daarvoor bij leven een reëel vermogensoffer heeft getroost. 31 Het kabinet is, anders dan de werkgroep Modernisering Successiewetgeving 32, van mening dat de fictiebepaling van artikel 10 SW niet kan worden gemist. Zonder deze bepaling zouden immers de mogelijkheden om heffing te ontlopen te ruim worden. De staatssecretaris formuleert het als volgt: De centrale gedachte van artikel 10 is dat het vermogen van een erflater dat tijdens zijn leven is omgezet in een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot zijn nalatenschap behoort, bij fictie toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aanmerkt. 33 Een voorbeeld waarin artikel 10 SW aan de orde komt is de overdracht van het door de ouder bewoonde pand aan de kinderen (om niet of onder bezwarende titel), terwijl de ouder zich het vruchtgebruik of anderszins een genotsrecht 34 voorbehoudt. 35 De fictiebepaling van artikel 10 SW stamt uit 1897 en moest dit soort manipulaties ten nadele van de fiscus voorkomen. 36 De centrale gedachte van artikel 10 SW is dus dat het vermogen van een erflater dat tijdens zijn leven is omgezet in bijvoorbeeld een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot zijn nalatenschap behoort, bij fictie toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aangemerkt. 37 De bepaling heeft betrekking op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten welke bij zijn dood eindigen. 38 Per 1 januari 2010 is de Successiewet aangepast. 28 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 74. 29 Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering Successiewetgeving 2001, onderdeel 2.8.5. 30 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 74. 31 Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering Successiewetgeving 2001, onderdeel 2.8.5. 32 Rapport werkgroep modernisering Successiewetgeving 2000, 7.6.2. 33 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 31 930, p. 38. 34 Te denken valt hierbij aan een recht van bewoning tegen een te lage huurprijs. 35 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 74. 36 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 74. 37 Modernisering van de Successiewet, p. 33. 38 MvT, Kamerstukken II 1948/49, 915, p. 19. 11

De voornamelijk tekstuele wijzigingen strekken ertoe om de bedoeling van het artikel duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. 39 Daarnaast is geprobeerd de onduidelijkheden omtrent de reikwijdte van de fictiebepaling weg te nemen. 40 Paragraaf 2.4 De reikwijdte van artikel 10 Successiewet 1956 2.4.1 Inleiding Tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 31 930 is gebleken dat de staatssecretaris de voornamelijk tekstuele wijzigingen van artikel 10 SW ingevoerd heeft om de reikwijdte van het artikel duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. 41 De tekst van artikel 10 SW bevat dan ook enige begrippen die verdere uitleg behoeven. Voordat een belastingplichtige via artikel 10 SW in de heffing wordt betrokken moet er cumulatief voldaan zijn aan een aantal voorwaarden. Die zal ik in deze paragraaf bespreken. 2.4.2 Bloed- of aanverwantschap Allereerst moet er sprake zijn van bloed- of aanverwantschap. In eerste instantie was er in de wet geen beperking op grond van de relatie tussen erflater en verkrijger opgenomen. Tijdens de parlementaire behandeling werd er echter op gewezen dat op die manier ook volstrekt zakelijke overeenkomsten onder de werking van artikel 10 SW zouden vallen. 42 Artikel 10 SW is een anti-misbruikbepaling dus dat is nooit de bedoeling van de wetgever geweest. Artikel 10 lid 4 SW is in de wet opgenomen om dit te voorkomen. Een verkrijger wordt niet in de heffing betrokken wanneer hij niet de partner is van de erflater, noch behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad. 43 De wetgever gaat er dus vanuit dat de rechtshandeling tussen de erflater en de verwante verkrijger de strekking heeft te zijn begaan om de heffing van successiebelasting te ontlopen of te verminderen. Bij een rechtshandeling tussen een erflater en een niet-verwante verkrijger is dat niet het geval. Bij een niet-verwante verkrijger, die waarschijnlijk geen erfgenaam zal zijn, is het namelijk minder waarschijnlijk dat het ontlopen van heffing van successiebelasting de belangrijkste motivatie voor de rechtshandeling is geweest. Wanneer iemand geen erfgenaam is, heeft diegene ook geen belang bij een verkleining van de nalatenschap. Wanneer een niet-verwante verkrijger echter wel erfgenaam is, heeft hij natuurlijk wel belang bij een verkleining van de nalatenschap. Omdat er geen sprake is van verwantschap kan de erfgenaam niet via artikel 10 SW in de heffing betrokken worden en wordt de aangroei van blote naar volle eigendom bij het overlijden van de erflater niet bij de erfgenaam belast. 39 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 30. 40 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 34. 41 Zie paragraaf 2.2 van dit onderzoek. 42 Zie: Kamerstukken II 1949/50, 915, nr. 4, p. 59 en Van Vijfeijken 2002 p. 76. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10 aantekening 2. 43 Zie: Artikel 10 lid 4 sub a SW. 12

Hoewel ik de gedachtegang van de wetgever bij de invoering van artikel 10 kan volgen, streeft de verwantschapseis zijn doel voorbij. De omgekeerde situatie doet zich immers ook voor. Wanneer voldaan is aan de verwantschapseis, maar de verwante verkrijger is geen erfgenaam, kan de verkrijger bij het overlijden van de erflater toch via artikel 10 SW in de heffing betrokken worden. Het zou naar mijn mening dan ook logisch zijn de verwantschapseis te laten vervallen en de werking van artikel 10 SW te beperken tot personen die daadwerkelijk erfgenaam zijn. De heffing via artikel 10 SW sluit op die manier aan bij de economische realiteit. Het zou dan voordelig kunnen zijn de blote eigendom van alle vermogensbestanddelen over te dragen aan de kinderen en voor de restanten een derde als erfgenaam te benoemen. Op deze manier zou heffing via artikel 10 SW bij het overlijden van de ouder bij de kinderen voorkomen worden. De vraag is echter of dit realistisch is, omdat er tijdens leven doorlopend geleverd moet worden om te zorgen dat een vermogensbestanddeel niet in de nalatenschap valt. Opgemerkt dient nog te worden dat voorheen de verwantschapseis zou kunnen worden omzeild wanneer erflaters bij leven hun vermogen onder voorbehoud van een vruchtgebruik overdragen aan de B.V. van hun kind. De B.V. van het kind behoort bij het overlijden van de erflater niet tot de verkrijgers die via artikel 10 SW in de heffing betrokken worden. Het Hof Amsterdam heeft echter beslist dat het tussenschuiven van een rechtspersoon voor de toepassing van artikel 10 SW wordt genegeerd en dat dus de achterliggende erfgenaam in de heffing wordt betrokken. 44 Na de wijzigingen van artikel 13a SW valt te bezien of aan deze uitspraak nog betekenis toekomt. 45 2.4.3 Genotsrecht of periodieke uitkering Op grond van artikel 10 lid 1 sub a SW moet de erflater gedurende zijn leven het genot hebben gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering om via artikel 10 SW in de heffing betrokken te worden. Wanneer de erflater tijdens leven geen vergoeding betaalt voor het voorbehouden vruchtgebruik is hier sprake van. Genot kan zowel economisch als juridisch genot omvatten. Het is van belang eerst vast te stellen wat onder genot verstaan wordt. Een veel voorkomende vorm van genot is een recht van vruchtgebruik. Het begrip vruchtgebruik in de Successiewet is ruimer dan het civielrechtelijke recht van vruchtgebruik. In de literatuur wordt aangenomen dat de inhoud van het successierechtelijke begrip zeer feitelijk en daardoor zeer ruim is. 46 In artikel 18 lid 1 Successiewet is vastgelegd wat er verstaan wordt onder een vruchtgebruik. Het gaat mede om vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen. Het begrip genotsrecht bestaat uit meer dan een recht van vruchtgebruik. Het omvat een breed scala aan persoonlijke en zakelijke rechten. De feitelijke situatie is doorslaggevend 44 Hof Amsterdam, 2 april 1990, PW 19866. 45 Zie: Artikel 13a SW. 46 Zie: HR 11 juli 1989, nr. 25 735, BNB 1989/260, r.o. 3.1. 13

bij de beoordeling of er sprake is van genot. 47 Wanneer er voordelen worden genoten is er sprake van genot, ook wanneer partijen dit niet expliciet schriftelijk of mondeling overeengekomen zijn. Wanneer de erflater tijdens leven een zakelijke tegenprestatie levert in ruil voor het vruchtgebruik, is er geen sprake van genot en zal de verkrijger niet via artikel 10 SW in de heffing betrokken worden. 48 In lid 3 van artikel 10 SW is vastgelegd dat er daadwerkelijk voor het genot betaald dient te worden om de heffing via artikel 10 SW te kunnen voorkomen. De zakelijke tegenprestatie bestaat uit het betalen van een vergoeding van een vastgesteld aandeel van de waarde van het vermogensbestanddeel in onbezwaarde staat. 49 Het percentage is momenteel 6 en deze norm is hard. Wanneer er minder dan 6% van de waarde van het vermogensbestanddeel in onbezwaarde staat betaald wordt vindt er heffing via artikel 10 SW plaats bij het overlijden van de genieter. Het is daarbij niet relevant of er een deel van het genot, bijvoorbeeld 5%, wel degelijk betaald is. Gedeeltelijk genot is ook genot. Artikel 10 SW biedt geen ruimte voor een verrekening. De staatssecretaris heeft beslist dat wanneer het genot gevestigd is voor 1 januari 2010, onder voorwaarden die naar toenmalige maatstaven zakelijk waren, deze voorwaarden gerespecteerd worden. 50 2.4.4 Tijdsduur van het genotsrecht Het genotsrecht dient te bestaan tot het overlijden of tot een tijdstip dat daarmee verband houdt. 51 Wanneer het genot minimaal 180 dagen voor het overlijden is geëindigd, is artikel 10 niet van toepassing. 52 Het bestanddeel is dan immers bij leven vervreemd, waardoor de potentiële erflater zich bij leven wel degelijk een voelbaar offer getroost heeft. 53 2.4.5 Ten koste van erflaters vermogen Wanneer een vermogensbestanddeel waarvan de erflater zich het genot heeft voorbehouden afkomstig is uit het vermogen van de erflater, kan gesteld worden dat dit genotsrecht ten koste van erflaters vermogen verkregen is. Ten koste van vereist geen verarming van de erflater. 54 Dus ook als er een koopsom betaald wordt, zal artikel 10 SW van toepassing zijn bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Het vermogensbestanddeel is afkomstig uit het vermogen van de erflater en dat is voldoende voor toepassing van artikel 10 SW. 55 Of de erflater de blote eigendom heeft overgedragen 47 HR 23 april 1997, nr. 31735, BNB 1997/204. 48 Hof Amsterdam 14 april 1994, nr. 93/2480, V-N 1994/3032. 49 Artikel 10 lid 3 SW jo. artikel 21 lid 13 SW. Het percentage is thans 6. 50 Besluit staatssecretaris van Financiën van 6 januari 2011, nr. DGB2010/6643. 51 Zie: Artikel 10 lid 1 sub a SW. 52 Zie: Artikel 10 lid 4 sub b SW. 53 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 96. 54 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 80. 55 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 80. 14

onder bezwarende titel of om niet is niet relevant, want het is in beide gevallen ten koste van zijn vermogen gegaan. 56 2.4.6 Ten laste van erflaters vermogen Deze toevoeging heeft per 1 januari 2010 de grondslag voor heffing via artikel 10 SW verbreed. Tot 1 januari 2010 was artikel 10 SW alleen van toepassing als er vermogen waarvan de erflater voorheen de volle eigendom bezat was omgezet in een genotsrecht. Nu is het artikel ook van toepassing wanneer een erflater het recht van vruchtgebruik heeft aangeschaft met middelen die behoorden tot zijn eigen vermogen. 57 58 Wanneer de erflater een recht van vruchtgebruik heeft verworven op een vermogensbestanddeel dat toebehoorde aan de verkrijger, wordt de verkrijger dus in de heffing betrokken als de erflater overlijdt. Het genotsrecht is gekocht met eigen vermogen van de verkrijger en is dus ten laste van het vermogen van erflater verkregen. Dit onderdeel van de bepaling maakt daarnaast dat ook de gesplitste aankoop 59 binnen de reikwijdte van artikel 10 SW valt. In alle gevallen zet de erflater de volle eigendom (van het vermogen waarmee hij het genotsrecht koopt) om in een genotsrecht en groeit de blote eigendom bij overlijden van de erflater aan tot volle eigendom bij de verkrijger, terwijl het recht van vruchtgebruik uit het vermogen van de erflater verdwijnt op het moment dat hij overlijdt. 60 Ook de zogenaamde schulderkenning uit vrijgevigheid kan bij het overlijden van de schuldenaar via artikel 10 SW in de heffing betrokken worden. Dit is het geval wanneer de schuldig erkende bedragen pas opeisbaar zijn bij het overlijden van de schuldenaar 61 en de schuldenaar niet jaarlijks 6% rente heeft vergoed. 62 Ook wanneer het schuldig erkende bedrag reeds voor het overlijden opeisbaar was, maar wanneer de schuldeiser het bedrag niet opgeëist heeft, heeft de schuldenaar tot aan zijn overlijden het genot gehad en zal er bij het overlijden dus heffing op basis van artikel 10 SW plaatsvinden. 2.4.7 Rechtshandeling waarbij de overledene partij was Om via artikel 10 SW aan de heffing van erfbelasting te worden onderworpen moet er een rechtshandeling hebben plaatsgevonden. De reikwijdte van het artikel is dus afhankelijk van de reikwijdte van het begrip rechtshandeling. 63 Het moet gaan om een rechtshandeling waarbij de 56 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 81. 57 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 36. 58 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 80. 59 Van gesplitste aankoop is bijvoorbeeld sprake wanneer de toekomstig erflater het vruchtgebruik bij een derde verwerft en de blote eigendom bij het kind. 60 Rapport BDO, De gewijzigde Successiewet, februari 2010, p. 26. 61 De schuldenaar heeft dan immers tot aan zijn overlijden het genot van het schuldig verklaarde bedrag. 62 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 71. 63 Rapport BDO, De gewijzigde Successiewet, februari 2010, p. 24. 15

overledene, de erflater dus, of diens echtgenoot partij was. 64 Bij eenzijdige rechtshandelingen wordt niet gesproken over partijen. Dit veronderstelt immers dat er tevens een wederpartij is. Artikel 10 SW ziet dus slechts op wederkerige rechtshandelingen en niet op eenzijdige rechtshandelingen, zoals het opstellen van een testament. 65 De verkrijger moet een genotsrecht hebben verkregen in verband met een rechtshandeling. Deze formulering is vrij breed, wat maakt dat het toepassingsgebied van artikel 10 SW ook behoorlijk ruim is. Een verkrijging hoeft dus niet op grond van een rechtshandeling plaats te vinden. Enig verband tussen de rechtshandeling en de verkrijging is voldoende. 66 Van Vijfeijken leidt uit jurisprudentie 67 van de Hoge Raad af dat het begrip rechtshandeling ruim geïnterpreteerd moet worden. 68 Wanneer een erflater gebruik maakte van een turbotestament vindt er bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot heffing plaats op grond van artikel 10 SW. 69 De Hoge Raad ziet zowel de aanvaarding van het legaat als de levering van de blote eigendom van het eigen vermogen als een relevante rechtshandeling. Hieruit blijkt dat een handeling die is gericht op enig rechtsgevolg kwalificeert als een rechtshandeling in de zin van artikel 10 SW. Dit is de zuivere grammaticale interpretatie van het begrip. Schols is van mening dat het begrip rechtshandeling beperkter uitgelegd moet worden. 70 Een rechtshandeling in de zin van artikel 10 SW is volgens hem een verbintenisscheppende overeenkomst. Als dit de juiste uitleg zou zijn, zou met een turbotestament heffing via artikel 10 SW bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot voorkomen worden. In BNB 2009/244 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er wel degelijk heffing mogelijk is. In de wettekst is sinds 1 januari 2010 vastgelegd dat ook een samenstel van rechtshandelingen kwalificeert als een rechtshandeling in de zin van artikel 10 SW. De wetgever beoogt hiermee het superturbotestament onder de werkingssfeer van artikel 10 SW te brengen. 71 2.4.8 Omvang van de verkrijging Wanneer aan de voorwaarden van artikel 10 SW voldaan is, vindt er heffing plaats over de waarde van de volle eigendom van het vermogensbestanddeel. 72 In mijn inleiding is reeds aan de orde gekomen dat de staatssecretaris zijn resolutie van 30 november 1964 heeft ingetrokken. 73 Daarin was bepaald dat voor de belastingheffing op grond van artikel 10 SW mag worden uitgegaan van de waarde van het 64 Tijdens de parlementaire behandeling is gebleken dat het gaat om de partner ten tijde van de rechtshandeling. Zie: Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 38. Waarom uiteindelijk gekozen is voor de formulering echtgenoot in plaats van partner is mij onduidelijk. 65 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 75. 66 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 3.2, Deventer: Kluwer. 67 HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224, r.o. 3.3.1. 68 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 76. 69 Zie: HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224. 70 B.M.E.M. Schols, De nieuwe successierechtelijke fictiebepalingen; zonneklaar of doen alsof?, WPNR 2009/6802. 71 Zie voor een uitleg over het superturbotestament: I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 76. 72 Zie: Artikel 10 lid 1 en lid 2 SW. 73 Resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96. 16

vermogensbestanddeel ten tijde van de rechtshandeling. Hierdoor bleven de waardestijgingen van een vermogensbestanddeel van na de rechtshandeling buiten de heffing. Door het intrekken van de resolutie is de WOZ-waarde van de woning op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker maatgevend geworden. Waar staatssecretaris De Jager het niet nodig vond overgangsrecht in de voeren voor de bestaande gevallen, heeft zijn opvolger staatssecretaris Weekers dit wel gedaan. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 4 april 2012 beslist dat er overgangsrecht van toepassing is voor de situaties waarin de overdracht van het vermogensbestanddeel vóór 1 januari 2010 heeft plaatsgevonden. 74 De staatssecretaris keurt goed dat de waardestijgingen vanaf het moment van de rechtshandeling tot 1 januari 2010 buiten de heffing blijven, mits aan een paar voorwaarden is voldaan. Het moet gaan om een onroerende zaak die gebruikt wordt als woning en het genot moet ontstaan zijn vóór 1 januari 2010. 75 Wanneer aan de voorwaarden voldaan is, mag voor deze gevallen bij het overlijden van de genieter de waarde ten tijde van de rechtshandeling in aanmerking genomen worden. De waardeaangroei tussen 1 januari 2010 en de overlijdensdatum moet daarbij opgeteld worden, maar de verbeteringen die de blote eigenaar heeft aangebracht worden eruit gefilterd. Wanneer er tussen 1 januari 2010 en de overlijdensdatum een waardedaling heeft plaatsgevonden, wordt de waarde ten tijde van de rechtshandeling in aanmerking genomen. 76 In de vakliteratuur wordt betoogd dat het handiger was geweest voor de gevallen van vóór 1 januari 2010 voor de heffing van artikel 10 SW aan te knopen bij de waarde van de woning ten tijde van de rechtshandeling, zonder dat daarbij ingewikkelde correcties moeten plaatsvinden voor waardeveranderingen van na 1 januari 2010. 77 De staatssecretaris heeft echter met het intrekken van e resolutie laten blijken geen voorstander te zijn van heffing op basis van de waarde ten tijde van de rechtshandeling. De WOZ-waarde ten tijde van overlijden van de vruchtgebruiker zou de nieuwe grondslag zijn. De discussie omtrent de intrekking van de resolutie heeft staatssecretaris Weekers waarschijnlijk doen besluiten alsnog overgangsrecht in te voeren. De vraag is of dit terecht is. Schuver-Bravenboer formuleerde een toetsingskader voor fiscaal overgangsrecht. 78 Ze bespreekt in het BDO-rapport wijzigingen artikel 10 SW de voor- en nadelen van het intrekken van de resolutie. 79 In beginsel kan een beleidsregel worden ingetrokken, waarna belanghebbenden niet meer mogen rekenen op toepassing van het besluit. 80 Of vervolgens begunstigend overgangsbeleid moet worden ingevoerd 74 Besluit toepassing art. 10 Successiewet 1956 (erfbelasting) 2012, 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, onderdeel 5. 75 Zie voor alle voorwaarden: Besluit toepassing art. 10 Successiewet 1956 (erfbelasting) 2012, 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, onderdeel 5. 76 Besluit toepassing art. 10 Successiewet 1956 (erfbelasting) 2012, 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M. 77 M. Kopinsky, De woning en art. 10 Successiewet 1956, WPNR 2012/6936. 78 Dr. M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Deventer: Kluwer 2009. 79 Rapport BDO, De gewijzigde Successiewet, februari 2010, p. 31. 80 HR 4 mei 1983, BNB 1983/216. 17

in verband met het opgewekte vertrouwen, hangt af van de omstandigheden van het geval. 81 De resolutie van de staatssecretaris was voor de intrekking aan kritiek onderhevig, omdat de resolutie slechts van toepassing was op onroerende zaken. Bovendien moet er zeker in geval van begunstigend beleid rekening gehouden worden met de omstandigheid dat het besluit kan worden ingetrokken. Echter, de lange bestaansduur van de beleidsregel kan genoemd worden als argument voor de invoering van overgangsrecht. Schuver-Bravenboer concludeert dat het ontbreken van overgangsrecht verdedigbaar is, maar dat er een mogelijkheid is de vraag of het vertrouwensbeginsel geschonden is aan de rechter voor te leggen. 82 Ik ben van mening dat, zeker nadat staatssecretaris De Jager overgangsrecht achterwege had gelaten, niet alsnog overgangsrecht ingevoerd had hoeven te worden. Het huidige overgangsrecht is bovendien onnodig gecompliceerd. Paragraaf 2.5 Overzicht heffing Nu duidelijk is geworden aan welke vereisten voldaan moet zijn om via artikel 10 SW aan heffing van erfbelasting onderworpen te worden, zal ik aan de hand van een voorbeeld de cijfermatige gevolgen voor de heffing uitwerken. Ik beperk me in dit hoofdstuk tot een klassieke artikel 10 SW situatie, namelijk de overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een levenslang recht van vruchtgebruik. De rekenkundige gevolgen van de voorbeelden die ik aanhaal in mijn onderzoek zijn te vinden in de bijlagen. De roodgedrukte bedragen in de bijlagen zijn de verschuldigde belastingen per jaar. Voorbeeld A; 83 Een man (72 jaar) verkoopt zijn huidige woning met een waarde van 400.000 aan zijn zoon onder voorbehoud van een levenslang recht van vruchtgebruik. Zijn zoon verkrijgt de blote eigendom en is tevens enig erfgenaam. Voor de overdracht kwalificeerde de woning als eigen woning van vader in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001. De inkomsten uit eigen woning bestaan uit de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten, zoals de hypotheekrente. 84 De waarde van de blote eigendom wordt gevonden door de waarde van de woning 85 te verminderen met de waarde van het recht van vruchtgebruik. De waarde van het recht van vruchtgebruik hangt af van de leeftijd van de vruchtgebruiker, in casu 72 jaar. Op basis van artikel 21 lid 13 Successiewet 1956 dient het vruchtgebruik gewaardeerd te worden volgens een vastgesteld percentage per jaar. Dit percentage is vastgelegd in artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 en bedraagt 6. Dit percentage wordt vermenigvuldigd met een factor die afhangt van de leeftijd van de vruchtgebruiker en de daarmee samenhangende levensverwachting. Voor een man van 72 jaar is deze factor 7. 86 De waarde van het vruchtgebruik is 7 * 6% * 400.000 = 168.000. De waarde van de blote eigendom bedraagt dan 232.000. 81 HR 28 februari 2003, BNB 2004/59. 82 Rapport BDO, De gewijzigde Successiewet, februari 2010, p. 33. 83 Dit rekenvoorbeeld is uitgewerkt in: Bijlage A. 84 Zie: Artikel 3.110 Wet IB 2001. 85 De waarde van de woning stijgt elk jaar met een fictief bedrag. Zie Kolom II van alle bijlagen. 86 Zie: Artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. 18

Wanneer de blote eigendom van de woning wordt overgedragen is overdrachtsbelasting verschuldigd. 87 De verschuldigde overdrachtsbelasting is 6% * 232.000 = 13.920. Ik houd hierbij geen rekening met de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting zoals bedoeld in artikel 14 lid 2 Wet op belastingen van rechtsverkeer. Na de overdracht van de blote eigendom heeft vader een recht van vruchtgebruik dat in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken via box 3. Er is voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting immers geen sprake meer van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De zoon heeft nu een eigendomsrecht dat eveneens forfaitair via box 3 in de heffing wordt betrokken op grond van artikel 5.3 lid 2 letter b Wet IB 2001. 88 In de inkomstenbelasting wordt het recht van vruchtgebruik op grond van artikel 18 lid 2 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 gewaardeerd op 4% van de waarde van het vermogensbestanddeel in onbezwaarde staat per jaar. Dit percentage wordt vermenigvuldigd met een factor die afhangt van de leeftijd van de vruchtgebruiker. 89 Naarmate vader ouder wordt neemt de waarde van het vruchtgebruik af en de daarmee samenhangende waarde van de blote eigendom dus toe. 90 De waarde van de blote eigendom wordt immers bepaald door de waarde van het vermogensbestanddeel in onbezwaarde staat te verminderen met de waarde van het genotsrecht. 91 Op deze manier wordt tijdens leven steeds precies 100% van de waarde van het vermogensbestanddeel in onbezwaarde staat in de heffing betrokken. De waardegroei van de blote eigendom naar de volle eigendom komt op deze manier tijdens leven bij de zoon in de heffing van inkomstenbelasting tot uitdrukking. 92 Als vader in jaar 10 overlijdt is de woning 425.000 waard. 93 Wanneer we artikel 10 Successiewet 1956 niet zouden kennen, zou slechts het recht van vruchtgebruik vervallen en zou de blote eigendom aanwassen tot volle eigendom. Dit alles in de wetenschap dat wanneer de blote eigendom bij leven niet was overgedragen, de zoon erfbelasting verschuldigd zou zijn over de waarde op het tijdstip van overlijden van vader, te weten 425.000. De vader heeft dus zijn gehele leven het genot van de woning gehad terwijl de zoon bij het overlijden van vader geen erfbelasting meer verschuldigd is. Artikel 10 SW voorkomt deze uitkomst en maakt dat de zoon in beginsel erfbelasting moet betalen over de waarde van de woning op het moment van het overlijden van vader, verminderd met al wat is bedongen bij leven verhoogd met 6% enkelvoudige rente per jaar. 94 De verkrijging op grond van artikel 10 SW bedraagt dus 425.000, maar hierop mag in mindering worden gebracht de koopsom, verhoogd met 6% enkelvoudige rente per jaar. De koopsom bedroeg in jaar 0 232.000, waardoor de vermindering van de verkrijging in dit voorbeeld neer komt op een bedrag van 371.200. De fictieve verkrijging bij het overlijden van vader bedraagt 53.700. 95 Dit is echter niet de totale nalatenschap van vader. Immers, de koopsom die betaald is voor de blote eigendom in jaar 0 behoort ook tot de nalatenschap. De koopsom is bovendien in tien jaar tijd in waarde gestegen. Ik ga in mijn voorbeelden uit van een stijging van 2% samengestelde rente per jaar, waardoor het bedrag aan contanten in jaar 10 is toegenomen tot 282.807. 96 De totale nalatenschap 87 Zie: Artikel 2 jo. 9 jo 14 Wet BRV. 88 In mijn voorbeeld is de koopsom betaald. Wanneer de koopsom voor de blote eigendom schuldig wordt gebleven, verandert het box 3 vermogen niet. Immers, de blote eigendom valt in box 3 en de met de koopsom samenhangende schuld ook. 89 Zie: Artikel 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. 90 Deze ontwikkeling is terug te zien in Bijlage A, kolom III en IV. 91 Zie: Artikel 5.22 lid 2 Wet IB 2001. 92 Zie: Bijlage A, kolom V & VI. 93 Zie: Bijlage A, kolom II. 94 Zie: artikel 7 lid 1 en lid 3 SW. 95 Zie: Bijlage A, kolom IX. 96 Zie: Bijlage A, kolom X. 19

van vader bij zijn overlijden in jaar 10 bedraagt 53.700 + 282.807 = 336.607. 97 Het verschuldigd bedrag aan erfbelasting is in dit geval op grond van artikel 24 SW 55.496. 98 99 Er is geen verrekening mogelijk van de in jaar 0 verschuldigde overdrachtsbelasting in de zin van artikel 7 lid 2 SW, omdat de bedongen koopsom reeds in mindering is gekomen op de fictieve verkrijging van artikel 10 SW. Overzicht Verschuldigde Verschuldigde belasting jaar 0 belasting jaar 7 Verschuldigde belasting jaar 10 volgens Stas Totaal contant gemaakt naar jaar 10 Zonder constructie - - 73.175 73.175 A; Verkoop blote eigendom 13.920-55.496 72.464 Wanneer vader bij leven niets gedaan zou hebben, dan bestaat zijn nalatenschap bij zijn overlijden in jaar 10 louter uit de woning. De waarde van de woning in jaar 10 is 425.000 waardoor er een bedrag aan erfbelasting verschuldigd zou zijn van 73.175. 100 In voorbeeld A is er bij het overlijden van vader een bedrag verschuldigd van 55.496. Daarnaast was er ten tijde van de rechtshandeling een bedrag aan overdrachtsbelasting verschuldigde van 13.920. De overdrachtsbelasting is betaald in jaar 0. Wanneer deze geldsom nog tot het vermogen van vader zou behoren in jaar 10, dan zou deze zijn aangegroeid tot 16.968. 101 Het contant gemaakte totaalbedrag aan betaalde belastingen in voorbeeld A bedraagt in jaar 10 55.496 + 16.968 = 72.464. Ik ga in al mijn voorbeelden uit van een rente ter grootte van 2% samengesteld per jaar. Wanneer vader bij leven niets gedaan zou hebben, was het verschuldigde bedrag in jaar 10 73.175. Verkoop van de blote eigendom van een vermogensbestanddeel aan een kind leidt dus niet tot een belastingvoordeel. De vraag die overblijft is of er sprake is van dubbele belasting. De waardegroei van blote naar volle eigendom bij het overlijden van de vader wordt bij de zoon via artikel 10 aan de heffing van erfbelasting onderworpen. Maatstaf van heffing is dan immers de waarde van het vermogensbestanddeel in onbezwaarde staat ten tijde van overlijden van vader, waarop de bedongen koopprijs voor de blote eigendom op in mindering mag worden gebracht. Dit totaal mag worden vermeerderd met 6% enkelvoudige rente per jaar. De waardegroei wordt nu tweemaal in de heffing betrokken. Allereerst wordt de waardegroei voor het overlijden van vader bij de zoon aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Daarnaast wordt ten tijde van het overlijden van vader het vermogensbestanddeel op grond van artikel 10 van de Successiewet bij de verkrijger in de heffing betrokken. 97 Zie: Bijlage A, kolom XI. 98 Zie: Bijlage A, kolom XIV. 99 Merk op dat ik bij de berekening van de verschuldigde schenk- en of erfbelasting geen rekening houd met de vrijstellingen van artikel 32 en/of 33 SW. 100 Op grond van artikel 24 SW. Ik houd bij de berekening van de verschuldigde erfbelasting geen rekening met de vrijstellingen van artikel 32 SW. 101 Ik ga hier weer uit van 2% samengestelde rente per jaar. 20