De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. De variant van Heithuis onder de loep

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting De variant van Heithuis onder de loep

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep ii

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting De variant van Heithuis onder de loep Master thesis Fiscaal recht - Tilburg University Auteur Hanneke van Oosterhout Begeleider Prof. dr. J.A.G. van der Geld Datum Augustus 2012 De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep iii

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep iv

Voorwoord Voor u ligt mijn masterthesis, welke het sluitstuk vormt van mijn studie fiscaal recht. Het schrijven van mijn masterthesis is één van de zwaarste onderdelen van mijn studie gebleken. De uitdrukking is dan ook niet voor niets: "de laatste loodjes wegen het zwaarst. Hoewel de masterthesis de afsluiting van de opleiding is heb ik hier juist erg veel van geleerd. Dit komt voornamelijk door het onderwerp, de ondernemingswinstbelasting. Ik heb geleerd naar een groter geheel te kijken. Een echte fiscalist moet meer kunnen dan alleen een praktische casus oplossen, hoe ingewikkeld ook. Het is van belang na te denken over de ontwikkeling van het belastingrecht. Men dient zich vragen te stellen zoals: Hoe dient de belastingheffing in Nederland te worden vormgegeven? Op welke beginselen dient ons belastingstelsel te worden gebaseerd? En voldoet ons belastingstelsel in zijn huidige vorm eigenlijk nog wel aan die beginselen? Hopelijk leidt deze thesis er toe dat u als lezer deze vragen ook gaat stellen. En dan in het bijzonder met betrekking tot ondernemingswinsten. Op deze plek wil ik nog een aantal mensen bedanken. Ten eerste mijn vriend René, die regelmatig mijn wanhopige verhalen heeft moeten aanhoren om vervolgens met opbeurende woorden te komen. Dat heeft mij altijd weer geïnspireerd en energie gegeven om verder te gaan. Daarnaast wil ik ook mijn ouders bedanken voor hun steun, in het bijzonder mijn vader voor het nalezen van alle stukken. En als laatste wil ik graag mijn scriptiebegeleider, Jan van der Geld, bedanken vanwege al zijn feedback op mijn stukken en zijn inspirerende gesprekken. Met vriendelijke groet, Hanneke van Oosterhout De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep v

De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep vi

Inhoudsopgave 1. INLEIDING... 1 2. DE RECHTSVORMNEUTRALE ONDERNEMINGSWINSTBELASTING OP ZICH... 3 2.1 INLEIDING... 3 2.2 ARGUMENTEN VOOR EEN RECHTSVORMNEUTRALE WINSTBELASTING... 3 2.2.1 Gebrek aan rechtsvormneutraliteit... 3 2.2.2 Strijd met het gelijkheidsbeginsel... 4 2.2.3 Vereenvoudiging... 6 2.2.4 Europese Commissie... 6 2.3 ARGUMENTEN TEGEN EEN RECHTSVORMNEUTRALE WINSTBELASTING... 7 2.3.1 Afwijking van de civiel-juridische werkelijkheid... 7 2.3.2 Uitvoeringstechnische problemen... 7 2.3.3 Lastenverzwaring kleine ondernemers... 8 2.3.4 Negatieve budgettaire gevolgen... 8 2.4 CONCLUSIE... 9 3. TOETSINGSKADER... 11 3.1 INLEIDING... 11 3.2 DOELSTELLINGEN... 11 3.2.1 Gelijkheidsbeginsel... 11 3.2.2 Stimulering ondernemerschap... 12 3.3 RANDVOORWAARDEN... 13 3.3.1 Eenvoud... 13 3.3.2 Internationale inpasbaarheid... 14 3.4 CONCLUSIE... 15 4. HET VOORSTEL VAN PROF. DR. E.J.W. HEITHUIS... 17 4.1 INLEIDING... 17 4.2 ALGEMEEN... 17 4.3 VENNOOTSCHAPSBELASTING... 18 4.3.1 Inleiding... 18 4.3.2 Subjectieve belastingplicht... 18 4.3.3 Objectieve belastingplicht... 18 4.3.4 Rechtsvormwijzigingen... 19 4.4 LOON- EN INKOMSTENBELASTING... 19 4.4.1 Inleiding... 19 4.4.2 Winst uit onderneming... 19 4.4.3 Aanmerkelijk belang... 19 4.4.4 Gebruikelijk loon en oudedagsvoorziening... 20 4.4.5 Terbeschikkingstellingsregeling... 20 4.5 INTERNATIONALE CONTEXT... 20 5. ALTERNATIEVEN GETOETST... 21 5.1 INLEIDING... 21 5.2 FISCALE TRANSPARANTIE... 21 5.2.1 Algemeen... 21 5.2.2 Toetsingskader... 21 5.2.3 Tussenconclusie... 22 5.3 APARTE ONDERNEMINGSWINSTBELASTING... 23 5.3.1 Algemeen... 23 5.3.2 Toetsingskader... 23 5.3.3 Tussenconclusie... 24 De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep vii

5.4 OPTIESTELSEL... 24 5.4.1 Algemeen... 24 5.4.2 Toetsingskader... 24 5.4.3 Tussenconclusie... 25 5.5 CONCLUSIE... 25 6. INVULLING VAN DE ONDERNEMINGSWINSTBELASTING... 27 6.1 INLEIDING... 27 6.2 BENADERING VANUIT DE VENNOOTSCHAPSBELASTING... 27 6.3 SUBJECTIEVE BELASTINGPLICHT... 28 6.3.1 Algemeen... 28 6.3.2 Ondernemer of onderneming... 28 6.3.3 Omvang belastingplicht... 29 6.3.4 Rechtsvormwijzigingen... 30 6.4 OBJECTIEVE BELASTINGPLICHT... 31 6.4.1 Winstberekening... 31 6.4.2 Concernregelingen... 31 6.4.3 Aftrekbaarheid uitgaven in verband met ondernemer of aandeelhouder... 32 6.5 TARIEF... 33 6.6 CONCLUSIE... 34 7. INVULLING VAN DE AANVULLENDE HEFFING... 35 7.1 INLEIDING... 35 7.2 WINSTONTTREKKINGEN EN - UITDELINGEN... 35 7.3.1 Algemeen... 35 7.3.2 Benadering vanuit het aanmerkelijkbelangregime... 35 7.3.3 Subjectieve belastingplicht... 37 7.3.4 Tarief... 38 7.3 RESTERENDE ASPECTEN IN VERBAND MET DE AANDEELHOUDER EN ONDERNEMER... 40 7.3.1 Inleiding... 40 7.3.2 Arbeidsbeloning... 40 7.3.3 Oudedagsvoorziening... 41 7.3.4 Ter beschikkingstelling van vermogen... 43 7.4 CONCLUSIE... 45 8. INTERNATIONALE INPASBAARHEID... 47 8.1 INLEIDING... 47 8.2 INTERNATIONALE BELASTINGHEFFING IN HET HUIDIGE SYSTEEM... 47 8.3 INTERNATIONALE BELASTINGHEFFING IN HET VOORGESTELDE SYSTEEM... 47 8.4 CONCLUSIE... 49 9. SAMENVATTING EN CONCLUSIES... 51 9.1 INLEIDING... 51 9.2 DE RECHTSVORMNEUTRALE WINSTBELASTING OP ZICH... 51 9.3 HET VOORSTEL VAN PROF. DR. E.J.W. HEITHUIS... 52 9.4 CONCLUSIE... 53 LITERATUURLIJST... 55 De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep viii

1. Inleiding Bedrijven komen voor in vele verschillende vormen, van een eenmanszaak, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap tot een besloten vennootschap, naamloze vennootschap of coöperatie. Ondanks deze verscheidenheid aan rechtsvormen is het streven van al deze ondernemingen gelijk: het behalen van winst. Toch worden deze ondernemingswinsten niet altijd op dezelfde wijze belast. Ons belastingstelsel kent namelijk twee regimes voor het belasten van ondernemingswinsten, (1) via de inkomstenbelasting in box 1 of (2) via een combinatie van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting in box 2. Welke regime van toepassing is, is afhankelijk van de rechtsvorm van de onderneming. Vanuit wetenschappelijke hoek is hier regelmatig commentaar op. 1 Er is zowel in het verleden als in het heden regelmatig gepleit voor een alternatief in de vorm van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Hiertoe zijn reeds vele varianten aangedragen. 2 Een van de meer recente voorstellen voor een ondernemingswinstbelasting komt van Prof. dr. E.J.W. Heithuis 3. Het voorstel van Heithuis sprak mij aan omdat hij tracht een rechtsvormneutrale winstbelasting in te passen in het bestaande fiscale stelsel. Indien een rechtvaardige en doelmatige belastingheffing over ondernemingswinsten kan worden gecreëerd binnen het huidige stelsel, komt daarmee de invoering van een rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten een stuk dichterbij. Vandaar dat in deze thesis het voorstel van Heithuis onder de loep wordt genomen. Doel van deze scriptie is het vormen van een oordeel over een rechtsvormneutrale winstbelasting in het algemeen en over de variant die is geopperd door Heithuis in het bijzonder. De probleemstelling is dan ook als volgt geformuleerd: Is een rechtsvormneutrale winstbelasting te prefereren boven de huidige belastingheffing over ondernemingswinsten, gelet op het fiscale gelijkheidsbeginsel en de economische functie van winst en zo ja, is de door Prof. dr. E.J.W. Heithuis voorgestelde variant op basis van de genoemde uitgangspunten een wenselijke en haalbare uitwerking van een rechtsvormneutrale winstbelasting? De beantwoording van de probleemstelling valt uiteen in twee delen, de rechtsvormneutrale winstbelasting op zich en het voorstel tot een rechtsvormneutrale heffing van ondernemingswinsten zoals gedaan door Heithuis. Ten eerste dient te worden vastgesteld of een rechtsvormneutrale wijze van belasting heffen over ondernemingswinsten te prefereren is boven de huidige wijze van belasting heffen over ondernemingswinsten. Daartoe zullen in hoofdstuk 2 de diverse argumenten voor en tegen een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting uiteen worden gezet en afgewogen. Pas wanneer kan worden geconcludeerd dat een rechtsvormneutrale winstbelasting dient te worden geprefereerd 1 Zie bijvoorbeeld recent nog Prof. dr. P.H.J. Essers, Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 2 Te beginnen met de belastingstudiegroep van het katholiek verbond van werkgeversvakverenigingen, Hervorming van de belastingheffing van ondernemingen, Den Haag 1960 en later uitgewerkt door Prof. dr. J.E.A.M. van Dijck, belastingheffing van ondernemingen ongeacht de rechtsvorm, Deventer 1984 en meer recent nog in het proefschrift van dr. S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting, Deventer 2008. 3 Prof. dr. E.J.W. Heithuis, Zonder aanziens des (rechts)persoons, de wet Vpb 2007: De ondernemingswinstbelasting van de 21e eeuw, inaugurele rede Erasmus Universiteit Rotterdam, Deventer 2005. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 1

boven het huidige systeem van belastingheffing over ondernemingswinsten is het zinvol om dieper in te gaan op het voorstel voor een ondernemingswinstbelasting zoals geopperd door Heithuis. Indien de wenselijkheid van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting is komen vast te staan, volgt de vraag hoe een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting dient te worden vormgegeven. In het derde hoofdstuk wordt daartoe een toetsingskader geschetst. Dit toetsingskader bestaat uit een aantal uitgangspunten en randvoorwaarden, zowel juridisch als economisch van aard, waaraan een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting naar mijn mening dient te voldoen om tot een rechtvaardige en doelmatige wijze van belastingheffing over ondernemingswinsten te komen. Na deze twee meer algemene hoofdstukken wordt de door Heithuis voorgestelde ondernemingswinstbelasting besproken. In het vierde hoofdstuk volgt eerst een samenvatting van de hoofdlijnen van zijn voorstel. In de daarop volgende hoofdstukken zal het voorstel uitgebreid worden besproken en beoordeeld aan de hand van het toetsingskader dat eerder is geschetst. Ook zal daarbij de vergelijking worden gemaakt met andere schrijvers en wetenschappers wat betreft de door hen gedane voorstellen voor een rechtsvormneutrale winstbelasting. Indien de door Heithuis bepleite uitwerking niet de meest wenselijke blijkt te zijn op basis van het toetsingskader zal er door mij worden aangegeven welke uitwerking wel de meest wenselijke is. Ten eerste zal in hoofdstuk 5 aandacht worden besteed aan het alternatief dat Heithuis heeft gekozen. Dit alternatief bestaat uit twee componenten, een heffing over de winst en een aanvullende heffing over winstuitkeringen. In hoofdstuk 6 wordt ingegaan op de invulling van de winstbelasting en in hoofdstuk 7 op de invulling van de aanvullende heffing. In het laatstgenoemde hoofdstuk wordt tevens aandacht besteedt aan de diverse andere verhoudingen en geldstromen die er zijn tussen een ondernemer en zijn onderneming dan wel een aandeelhouder en zijn Besloten Vennootschap (hierna: BV). Vervolgens zullen in hoofdstuk 8 de gevolgen van het voorgestelde stelsel op het gebied van internationaal belastingrecht worden beschreven. In het laatste hoofdstuk volgt de conclusie met daarin de beantwoording van de vragen uit de probleemstelling. Hieruit zal als eerste moeten blijken of een rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten te prefereren is boven het huidige systeem van belastingheffing over ondernemingswinsten. Vervolgens zal hieruit moeten blijken of en in hoeverre de ondernemingswinstbelasting zoals voorgesteld door Heithuis in overeenstemming is met de door mij geformuleerde uitgangspunten en randvoorwaarden en dus een wenselijke en haalbare uitwerking van een rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten is. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 2

2. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting op zich 2.1 Inleiding In deze thesis staat de door Heithuis voorgestelde ondernemingswinstbelasting centraal. Eerst dient echter nog de vraag te worden beantwoord of de invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting überhaupt wenselijk is. Pas nadat is komen vast te staan dat een rechtsvormneutrale winstbelasting te prefereren is boven de huidige belastingheffing van ondernemingswinsten kan worden ingegaan aan op de uitwerking die Heithuis daaraan geeft. In dit hoofdstuk worden daarom de argumenten voor en tegen een rechtsvormneutrale winstbelasting besproken en gewogen, waarna kan worden vastgesteld of een rechtsvormneutrale winstbelasting te prefereren is boven het huidige stelsel van belastingheffing over ondernemingswinsten. 2.2 Argumenten voor een rechtsvormneutrale winstbelasting 2.2.1 Gebrek aan rechtsvormneutraliteit Eén van de belangrijkste argumenten om de huidige belastingheffing over ondernemingswinsten te herzien is het gebrek aan rechtsvormneutraliteit. Rechtsvormneutraliteit houdt in dat het voor de belastingheffing niet uitmaakt in welke rechtsvorm een onderneming wordt gedreven. Op dit moment is het juist de rechtsvorm die doorslaggevend is voor de vraag welke belastingen er worden geheven over de winst. Het gebrek aan rechtsvormneutraliteit leidt tot verstoringen van de economie. Een ondernemer zou fiscaal vrij moeten zijn in zijn keuze voor de rechtsvorm van zijn onderneming. Deze keuze wordt nu echter sterk beïnvloed door de fiscale gevolgen, als gevolg waarvan nu vaak wordt gekozen voor een rechtsvorm die eigenlijk niet bij de onderneming past. De keuze voor de meest geschikte rechtsvorm van een onderneming dient te worden gemaakt op basis van economische en juridische factoren, zoals aansprakelijkheid en administratieve lasten, zodat de meest geschikte rechtsvorm kan worden gekozen. De gevolgen van een verkeerde rechtsvormkeuze zijn bijvoorbeeld privéaansprakelijkheid bij de keuze voor een eenmanszaak of administratieve lasten verzwaring en afhankelijkheid van de adviseur (alsmede de daarmee samenhangende extra kosten) bij keuze voor een BV. De fiscale beïnvloeding van de rechtsvormkeuze is een argument dat door diverse schrijvers is onderkend. 4,5 Hierbij dient wel te worden opgemerkt dat de laatste jaren diverse fiscale maatregelen zijn getroffen door de wetgever om ondernemers voor de inkomstenbelasting en aanmerkelijkbelanghouders meer gelijk te behandelen. Denk bijvoorbeeld aan de MKBwinstvrijstelling. Er is dus al meer rechtsvormneutraliteit gekomen. Er wordt ook wel gezegd dat er sprake is van een globaal evenwicht. 6,7 Ondanks genoemde maatregelen, die geleid 4 Zie o.a. de belastingstudiegroep van het katholiek verbond van werkgeversvakverenigingen, Hervorming van de belastingheffing van ondernemingen, Den Haag 1960 en Prof. dr. P.H. J. Essers, Knelpunten bij de hervorming van de belastingheffing van ondernemingen, Deventer 1992. 5 Ook de commissie Stevens erkent dat het niet juist is indien louter fiscale overwegingen de doorslag geven bij de keuze van een rechtsvorm, zie Graag of niet, rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, Den Haag 1991. 6 Zie kamerstukken 1959-1960, 5.380, invoering van de wet IB 1964, p17, waar wordt bepleit dat er is sprake is van een globaal evenwicht. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 3

zouden moeten hebben tot een globaal evenwicht, zijn er echter nog steeds fundamenteel verschillen blijven bestaan in de belastingheffing over ondernemingswinsten van de verschillende ondernemingsvormen. 8 Er zijn diverse afwijkingen te noemen wat betreft de belastingheffing bij de ondernemer voor de inkomstenbelasting vergeleken met die bij de aanmerkelijkbelanghouder en zijn BV. De tarieven zijn weliswaar dichter bij elkaar komen liggen maar zijn nog steeds niet gelijk. Ook is het moment van heffing niet gelijk, aangezien voor de aanmerkelijk belanghouder pas een aanvullende heffing optreedt in het geval van een winstuitdeling of een vervreemding. Zij kunnen er voor kiezen hun winsten op te potten en daarmee de belastingheffing in grote mate uit te stellen. Voor ondernemers in de inkomstenbelasting is dit niet mogelijk, de totale belastingdruk over de jaarwinst komt in één keer tot uiting na afloop van het belastingjaar. Verder is het belastingobject van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting niet gelijk. Zo bestaan er in de vennootschapsbelasting enkele regelingen die de inkomstenbelasting niet kent en andersom zijn er in de inkomstenbelasting ondernemersfaciliteiten die de vennootschapsbelasting niet kent. Naast genoemde voorbeelden zijn er nog veel meer voorbeelden te noemen van de afwijkende belastingheffing van een ondernemer voor de inkomstenbelasting ten opzichte van een aanmerkelijk belanghouder. Al deze verschillen worden in de kern veroorzaakt door het feit dat er nog steeds twee fiscale regimes naast elkaar bestaan voor de belasting van ondernemingswinsten. In haar proefschrift heeft Mol-Verver 9 onderzocht of het ontbreken van rechtsvormneutraliteit negatieve consequenties heeft en of deze zodanig zijn dat wijziging van de belastingheffing wenselijk is. Zij is tot de conclusie gekomen dat het gebrek aan rechtsvormneutraliteit leidt tot diverse negatieve gevolgen. Als een belangrijke negatieve consequentie noemt zij bijvoorbeeld concurrentieverstoring. Het verschil in de rechtsvorm leidt namelijk tot een verschil in de effectieve belastingdruk en belasting wordt commercieel gezien als onderdeel van de kostprijs. Mol-Verver komt dan ook tot de conclusie dat de gevolgen zodanig zijn, dat aanpassing van het huidige systeem noodzakelijk is. 2.2.2 Strijd met het gelijkheidsbeginsel De huidige belastingheffing over ondernemingswinsten is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. 10 Op basis van het gelijkheidsbeginsel dienen gelijke gevallen gelijk behandeld te worden. Hierbij is de vraag wat kan worden verstaan onder gelijke gevallen. De fiscaliteit is over het algemeen gebaseerd op de maatschappelijke en economische werkelijkheid, denk bijvoorbeeld aan het onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen. Het onderscheid in rechtsvorm is echter van een andere aard, namelijk civiel-juridisch. Op basis van de maatschappelijke en economische werkelijkheid zijn twee winkeliers, waar van één zijn onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak en de ander in de vorm van 7 Zie over de invoering van de MKB-winstvrijstelling en het daarmee beoogde globale evenwicht kamerstukken 2, 2005-2006, 30.572, nr. 7, p5. 8 Ook prof. dr. J.E.A.M. van Dijck komt tot de conclusie dat er geen sprake is van een globaal evenwicht, zie belastingheffing van ondernemingen ongeacht de rechtsvorm, Deventer 1984, net als mr. J.S. Rijkels, Belastingheffing van ondernemingswinsten tussen norm en rechtsvorm, TVVS 1996/9 en prof. dr. P.H.J. Essers, zie bijvoorbeeld de fiscale positie van de IB-ondernemer, TFO 2008/147. 9 Zie dr. S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting, academisch proefschrift, Deventer 2008. 10 Vergelijk dr. S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting, academisch proefschrift, Deventer 2008. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 4

een BV, gelijk. 11 Dat betekent dat zij op basis van het gelijkheidsbeginsel fiscaal gelijk behandeld zouden moeten worden. Alle ondernemingswinsten zijn dus gelijk, ongeacht de rechtsvorm waarin deze zijn behaald en dienen op eenzelfde manier in de belastingheffing te worden betrokken. Verder dienen ongelijke gevallen ongelijk behandeld te worden naar mate van hun ongelijkheid. Er kan gesteld worden dat winstinkomen ongelijk is aan ander inkomen. 12 Om te beginnen dient winst niet slechts ter consumptie, zoals dat wel geldt voor bijvoorbeeld arbeidsinkomen. Winst heeft een financieringsfunctie binnen de onderneming zodat nieuwe investeringen kunnen worden gedaan en er een financiële buffer is voor slechtere tijden. Verder is het zo dat ondernemingsactiviteiten van belang zijn voor de economie. Zij creëren bijvoorbeeld werkgelegenheid en productiviteit. Veel wetenschappers zijn dan ook van mening dat ondernemingswinsten een aparte behandeling verdienen ten opzichte van ander vormen van inkomen, zolang de winst het ondernemingsvermogen niet verlaat. 13 Dit is gerechtvaardigd op grond van het gelijkheidsbeginsel. Hierbij komt nog dat op dit moment ondernemingswinsten in de inkomstenbelasting belast worden tegen een progressief tarief. Hierdoor wordt een groot gedeelte van de winsten direct weg belast. Gezien de bijzondere functie van ondernemingswinsten en het economische belang van ondernemers is dat onterecht. Ondernemerschap wordt aldus niet gestimuleerd en de ondernemingswinst kan niet worden geherinvesteerd. Beide zaken zijn niet bevorderlijk voor de economische groei. Daarnaast is het verschil in belastingheffing tussen ondernemers en niet-ondernemers nog een punt van zorg. 14 Binnen het huidige systeem worden ondernemers bevoordeeld ten opzichte van andere inkomens, denk bijvoorbeeld aan de zelfstandigenaftrek. Zoals hierboven aangegeven verdient winst een aparte behandeling, zolang de winst het ondernemingsvermogen niet verlaat. Binnen het huidige stelsel wordt er echter een definitief voordeel gegeven aan winstinkomen. Op het moment dat de winst de onderneming verlaat en tot het privé vermogen van de ondernemer gaat behoren, vervult dit dezelfde functie als ander inkomen, de uitgekeerde winst kan vanaf dat moment namelijk vrij geconsumeerd worden. De onttrokken winst is echter door de diverse faciliteiten per saldo lager belast dan bijvoorbeeld looninkomen. Het is in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat het ene vrij te besteden inkomen lager is belast dan het andere. Deze onevenwichtigheid blijkt ook uit het feit dat er de laatste jaren een explosieve groei van ZZP-ers is geweest. Zij worden naar het winstregime getrokken door de gunstige fiscale behandeling, zonder zich te beseffen wat voor andere gevolgen het zijn van zelfstandige verder heeft. Op basis van het gelijkheidsbeginsel zouden alle ondernemingswinsten dus gelijk belast dienen te worden, waarbij recht wordt gedaan aan het bijzondere karakter van winsten, en nadat de winst is uitgekeerd of onttrokken dient de belastingheffing per saldo gelijk te zijn 11 Vergelijk Prof. dr. E.J.W. Heithuis, Zonder aanziens des (rechts)persoons, de wet Vpb 2007: De ondernemingswinstbelasting van de 21e eeuw, inaugurele rede Erasmus Universiteit Rotterdam, Deventer 2005. 12 Vergelijk prof. dr. A.C. Rijkers, Ondernemingswinstbelasting, MBB 1996/1. 13 Vergelijk de belastingstudiegroep van het katholiek verbond van werkgeversvakverenigingen, Hervorming van de belastingheffing van ondernemingen, Den Haag 1960, prof. dr. P.H.J. Essers, De aandeelhouder onder schot, belastingadviseursdag 1995. 14 Zie prof. dr. P.H.J. Essers, de fiscale positie van de IB-ondernemer, TFO 2008/147 en prof. dr. C.A. de Kam, Belastingdruk van zelfstandigen en werknemers: globaal evenwicht?, WFR 2009/640. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 5

aan de heffing over ander inkomen. Met de huidige belastingheffing over ondernemingswinsten is hier geen sprake van terwijl een rechtsvormneutrale winstbelasting juist hierop is gebaseerd. 2.2.3 Vereenvoudiging Er wordt in de literatuur bepleit dat met een rechtsvormneutrale winstbelasting een grote vereenvoudigingswinst kan worden behaald. 15 Het feit dat niet alle rechtsvormen gelijk worden belast heeft geleid tot allerlei ingewikkelde regelingen. Als men namelijk de rechtsvorm van een onderneming wijzigt leidt dit tot staking en eventueel tot wijziging van het belastingregime. Om de negatieve gevolgen daarvan te voorkomen bestaan er op dit moment allerlei doorschuifregelingen. Al die ingewikkelde regelingen kunnen afgeschaft worden indien voor alle ondernemingen ongeacht de rechtsvorm eenzelfde belastingregime geldt. Er treedt dan namelijk geen wijziging van het belastingregime op bij wijziging van de rechtsvorm. 16 Ook is er in het geval van overlijden van de ondernemer of overdracht van de onderneming door de ondernemer geen sprake van staking omdat het de onderneming is die belastingplichtig is en niet langer de ondernemer. Verder zullen alle winstbepalingen in één belastingwet komen te staan, in plaats van verspreidt te zijn over twee belastingwetten. Ten slotte kunnen bij invoering van een rechtsvormneutrale winstbelasting de huidige ondernemersfaciliteiten grotendeels vervallen. Deze kunnen namelijk worden ingeruild voor een lager belastingtarief. 17 Kortom een rechtsvormneutrale belastingheffing leidt tot een eenvoudiger stelsel. 2.2.4 Europese Commissie Behalve de fiscale wetenschap ziet ook de Europese Commissie het progressieve tarief en de diverse regelingen voor omzetting in een andere rechtsvorm als knelpunten. Op 25 mei 1994 heeft de Europese Commissie aanbevelingen gedaan richting de lidstaten van de Europese Unie om belastingmaatregelen te nemen om de ontmoedigende werking van de progressiviteit van de inkomstenbelasting op eenmanszaken en personenvennootschappen met betrekking tot de weer in de onderneming geïnvesteerde winst te corrigeren en de fiscale belemmeringen voor de verandering van de rechtsvorm van ondernemingen weg te nemen, in het bijzonder waar het de omzetting van eenmanszaken of personenvennootschappen betreft. 18 Gezien de groeiende invloed vanuit Europa op ons fiscale stelsel is het van belang de aanbeveling van de Europese Commissie zoveel mogelijk te volgen. Door middel van een rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten kan aan de aanbevelingen van de Europese Commissie tegemoet worden gekomen. 15 Zie bijvoorbeeld prof. dr. E.J.W. Heithuis, Hoe de vennootschapsbelasting zich kan ontwikkelen tot een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting, MBB 2004/04 en prof. dr. P.H.J. Essers, rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 16 Dit voordeel wordt ook onderkend door de staatsecretaris. Zie kamerstukken 2004-2005, 30.107, nota werken aan winst, naar een laag tarief en een brede grondslag, p20. 17 Dit argument is voor namelijk door prof. dr. P.H.J. Essers regelmatig aangevoerd, zie bijvoorbeeld De ondernemingsfaciliteiten kunnen het beste worden vervangen door een ondernemingswinstbelasting, WFR 2009/603. 18 Aanbeveling van de Commissie van 25 mei 1994 betreffende de belastingheffing bij kleine en middelgrote ondernemingen (94/390/EG). De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 6

2.3 Argumenten tegen een rechtsvormneutrale winstbelasting 2.3.1 Afwijking van de civiel-juridische werkelijkheid Vanzelfsprekend zijn er ook argumenten tegen de invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Als eerste betekent een rechtsvormneutrale winstbelasting dat er wordt afgeweken van de civiel-juridische werkelijkheid. 19 Dit is echter geen sterk argument. Zoals hiervoor reeds aangegeven is het fiscaal recht gebaseerd op de maatschappelijk-economische werkelijkheid. Er wordt in het fiscaal recht dan ook regelmatig afgeweken van de civiel-juridische werkelijkheid. Deze afwijkingen zijn algemeen geaccepteerd binnen het fiscaal recht, zowel door de wetgever als door de rechterlijke macht als binnen de wetenschap. Het is juist de bedoeling van een rechtsvormneutrale winstbelasting om af te wijken van de civiel-juridische werkelijkheid om zo aan te kunnen sluiten bij de maatschappelijk-economische werkelijkheid. 20 2.3.2 Uitvoeringstechnische problemen Een tweede contra-argument is dat invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting zou leiden tot uitvoeringstechnische problemen. 21 Deze problemen zouden zich vooral voordoen bij de verrekening van de geheven winstbelasting en bij grensoverschrijdende situaties. Wat betreft de verrekening geldt dat deze problemen vooral voordoen bij een direct verrekening. In de meest recent voorstellen wordt echter uitgegaan van een indirecte verrekening vergelijkbaar met de huidige aanmerkelijkbelangregeling. Een dergelijke heffing is juist zeer eenvoudig. Het zal wat betreft de verrekening dus mee vallen met de uitvoeringstechnische problemen. Daar komt nog bij dat hiervoor is betoogd dat een rechtsvormneutrale winstbelasting leidt tot vereenvoudiging doordat allerlei regeling kunnen worden afgeschaft. Hierdoor zullen de uitvoeringstechnische problemen rondom de belastingheffing over ondernemingswinsten juist kleiner worden. Wat betreft de grensoverschrijdende situaties geldt dat een rechtsvormneutrale winstbelasting afwijkt van de internationale standaard. Dit zou leiden tot problemen op het gebied van internationaal belastingrecht. 22 Er doen zich echter altijd problemen voor op het gebied van het internationaal belastingrecht. Natuurlijk zou de meest optimaal situatie zijn als alle landen hetzelfde belastingsysteem hanteren. Dit is echter een utopie. Er zullen dus altijd knelpunten zijn bij grensoverschrijdende situaties. Het streven kan slechts zijn dat deze knelpunten niet onoverkomelijk zijn. Meerdere schrijvers hebben geconcludeerd dat de knelpunten mee lijken te vallen. 23 De meeste landen hanteren een belastingheffing over 19 Zie bijvoorbeeld Continuïteit en vernieuwing; een visie op het belastingstelsel, rapport van de Studiecommissie belastingstelsel, Den Haag 2010. 20 Prof. dr. E.J.W. Heithuis merkt dit argument aan als een drogreden, zie Toch maar wel die ondernemingswinstbelasting, NTFR 2010/1843, wat later nogmaals wordt herhaald door prof. dr. P.H.J. Essers in Rechtsvormneutraliteit, TFO 2011/3. 21 Zie Graag of niet, rapport van de commissie voor de belastingherziening, Den Haag 1991 22 Zie Continuïteit en vernieuwing; een visie op het belastingstelsel, rapport van de Studiecommissie belastingstelsel, Den Haag 2010 en Kamerstukken 1997-1998, 25.810, Belastingen in de 21e eeuw, een verkenning. 23 Zie voor een bespreking van de internationale inpasbaarheid van een rechtsvormneutrale winstbelasting prof. dr. E.J.W. Heithuis, Zonder aanziens des (rechts)persoons, de wet Vpb 2007, De ondernemingswinstbelasting van de 21e eeuw, inaugurele rede Erasmus Universiteit Rotterdam, Deventer 2005 De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 7

ondernemingswinsten afhankelijk van de rechtsvorm van een onderneming, net zoals Nederland op dit moment. Een rechtsvormneutrale winstbelasting zou dus inderdaad afwijken van de internationale standaard. De problemen die hiermee zouden kunnen ontstaan, kunnen echter worden opgelost binnen de Nederlandse wetgeving zelf. Eventueel kunnen belastingverdragen worden aangepast. Verder kan nog worden opgemerkt dat één van de grootste problemen op het gebied van internationaal belastingrecht op dit moment is de kwalificatie van alle verschillende rechtsvormen die er wereldwijd bestaan. Zoals net aangegeven is de belastingheffing afhankelijk van de rechtsvorm van een onderneming en dus van de kwalificatie, al dan niet transparant. Deze kwalificatie kan per land verschillen en kan dus leiden tot dubbele belastingheffing of juist belastingvrijdom. Door de eenzijdige invoering van één ondernemingswinstbelasting wordt voor Nederland deze problematiek juist opgelost. Het is niet langer van belang in welke rechtsvorm een onderneming wordt gedreven en hoe die rechtsvorm dient te worden gekwalificeerd, alle rechtsvormen worden namelijk gelijk belast. 2.3.3 Lastenverzwaring kleine ondernemers Een rechtsvormneutrale winstbelasting is onder andere afgewezen omdat er sprake zou zijn van een lastenverzwaring voor kleine ondernemers. 24 Onder het huidige belastingstelsel is de belastingdruk voor kleine ondernemers zeer laag. Dit komt doordat er in de inkomstenbelasting diverse ondernemersfaciliteiten gelden. Deze faciliteiten zijn bedoeld om het progressieve tarief in de inkomstenbelasting te matigen. Daar komt bij dat het tarief in de onderste schijven van box 1 überhaupt al lager is. Indien alle ondernemingswinsten gelijk worden belast zou de belastingdruk voor kleine ondernemers omhoog gaan. Dit wordt niet wenselijk geacht. De meeste voorstellen gaan echter uit van een laag proportioneel tarief voor de ondernemingswinstbelasting. Hiermee zal de belastingdruk dus niet omhoog gaan. Ook kent de huidige vennootschapsbelasting een tariefsopstapje, wat als tegemoetkoming zou kunnen dienen voor kleine ondernemers. Indien er winsten worden onttrokken aan de onderneming wordt er veelal uitgegaan van een aanvullende heffing. De totale belastingdruk wordt op dat moment dus hoger. Als de belastingdruk alsnog te hoog uit zou vallen aan kleine ondernemers kan daar een oplossing voor worden gevonden, bijvoorbeeld in de vorm van een extra aftrekpost. 25 2.3.4 Negatieve budgettaire gevolgen Als laatste zijn de negatieve budgettaire gevolgen voor de overheid een belangrijk argument tegen invoering van een rechtsvormneutrale winstbelasting. 26 Op dit moment wordt er over winsten in de inkomstenbelasting een progressieve belasting geheven. De meeste voorstellen voor een rechtsvormneutrale winstbelasting gaan uit van een lage proportionele heffing. De belastingopbrengsten over winsten zullen dus dalen. Het is echter zo dat meeste voorstellen ook een aanvullende heffing over winstuitkeringen kennen. Deze aanvullende heffing leidt er toe dat de totale heffing over de behaalde winsten uiteindelijk gelijk blijft. Enig probleem is dat deze aanvullende heffing op een later moment wordt geeffectueerd, en dr. dr. S.J. Mol-Verver, De ondernemingswinstbelasting, academisch proefschrift, Deventer 2008. Beide komen tot de conclusie dat de internationale gevolgen niet onoverkomelijk zijn. 24 Zie kamerstukken 1959-1960, 5.380, invoering van de wet IB 1964, p17 en kamerstukken 2004-2005, 30.107, nota werken aan winst, p20. 25 Vergelijk prof. dr. P.H.J. Essers, de fiscale positie van de IB-ondernemer, TFO 2008/147. 26 Zie kamerstukken 1959-1960, 5.380, invoering van de wet IB 1964, p17. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 8

dat wil zeggen niet op het moment van behalen van de winst maar pas bij een eventuele winstuitkering of onttrekking. De budgettaire problemen spelen dus vooral een rol op de korte termijn en niet zozeer op de lange termijn. Dit is zeer wel op te vangen door een geleidelijke invoering van de ondernemingswinstbelasting. 27 Verder is het primair van belang een stelsel te ontwerpen dat leidt tot een eerlijke en rechtsvaardige belastingheffing; pas daarna dient te worden gekeken naar de opbrengsten die hiermee dienen te worden gegenereerd. 28 Eventueel kunnen de tarieven daarop worden aangepast. Hierbij dient nog te worden opgemerkt dat in een wetenschappelijke discussie budgettaire argumenten überhaupt geen rol spelen. Het gaat slechts om de vraag wat de meest rechtvaardige en meest wenselijke belastingheffing over ondernemingswinsten is. Indien men echter tot een ander belastingregime wil komen dat ook in de praktijk toepasbaar is, zal wel degelijk rekening moeten worden gehouden met de budgettaire gevolgen. 2.4 Conclusie In dit hoofdstuk zijn de argumenten voor en tegen een rechtsvormneutrale winstbelasting besproken. Hieruit blijkt dat er diverse sterke argumenten zijn voor invoering van rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten. De belastingheffing dient rechtsvormneutraal te zijn om verstoringen te voorkomen. Op dit moment is er, ondanks diverse maatregelen van de wetgever, een gebrek aan rechtsvormneutraliteit. De keuze voor een rechtsvorm wordt sterk beïnvloed door de fiscaliteit. Dit gebrek aan rechtsvormneutraliteit heeft negatieve gevolgen, die zodanig zijn dat wijzigingen wenselijk en ook noodzakelijk zijn. Verder is het huidige systeem in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Alle ondernemingen, ongeacht hun rechtsvorm, zijn namelijk maatschappelijk en economisch gelijk en dienen dus op dezelfde manier belast te worden. Ook is winstinkomen ongelijk aan ander inkomen vanwege zijn meerledige functie en het positieve effect dat ondernemers en ondernemingen hebben op de economie en de maatschappij. Met de huidige progressie wordt geen recht gedaan aan dit bijzondere karakter van winst. Een afwijkende behandeling is gerechtvaardigd, tot het moment van winstuitkering of -onttrekking. De belastingheffing dient uiteindelijk gelijk te zijn aan de heffing over ander inkomen. Op dit moment is dit niet het geval door de diverse definitieve ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting. Een ander argument is dat een rechtsvormneutrale winstbelasting een grote vereenvoudigingswinst kan opleveren. Ook de Europese Commissie heeft in haar aanbevelingen laten blijken dat zij van mening is dat de huidige belastingheffing over ondernemingswinsten dient te worden aangepast vanwege de ontmoedigende werking van het progressieve tarief en de belemmeringen bij de wijziging van de rechtsvorm. Daarnaast zijn er diverse tegenargumenten, deze argumenten lijken echter mee te vallen of kunnen worden weerlegd. Als eerste contra-argument kan worden aangedragen de afwijking van de civiel-juridische werkelijkheid. Dergelijke afwijkingen zijn echter inherent aan het karakter van het fiscaal recht en zijn algemeen geaccepteerd. Een tweede tegenargument zijn de uitvoeringstechnische problemen. Deze worden ten eerste veroorzaakt door de 27 Zie bijvoorbeeld het grootaandeelhoudersmodel van prof. dr. A.C. Rijkers, Advies inzake een ondernemingswinstbelasting, rapport uitgebracht aan de Raad voor het Midden en Kleinbedrijf, s-gravenhage 1995. 28 Vergelijk prof. dr. P.H.J. Essers, knelpunten bij de hervorming van belastingheffing van ondernemingen, Inaugurele rede, Deventer 1992. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 9

verrekening van reeds geheven winstbelasting. Door te kiezen voor een indirecte verrekening kunnen deze problemen echter worden voorkomen. Ook worden de uitvoeringstechnische problemen veroorzaakt door de afwijking van de internationale standaard. Bij grensoverschrijdende situaties zullen er echter altijd knelpunten zijn. Daarbij zijn de internationale problemen op te lossen met nationale wetgeving dan wel binnen de belastingverdragen. Overigens is een groot voordeel van invoering van een ondernemingswinstbelasting dat alle kwalificatieproblemen verdwijnen. Het derde argument, de lastenverzwaring voor kleine ondernemers, lijkt mee te vallen. De heffing is in eerste instantie juist laag en winsten kunnen worden opgepot. Pas bij een aanvullende heffing gaat de belastingdruk omhoog. Indien de druk daadwerkelijk te hoog is kan een extra aftrekpost worden gecreëerd. Voor de overheid tenslotte zijn de negatieve budgettaire gevolgen een belangrijk argument. Een rechtvaardige belastingheffing is echter belangrijker dan het budget. Bovendien zullen deze gevolgen zich vooral voordoen op de korte termijn en zijn ze op te vangen door een geleidelijke invoering. Aan de hand van de bovengenoemde argumenten en hun weging kan het uitgangspunt worden gehanteerd dat een rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten te prefereren is boven de huidige belastingheffing over ondernemingswinsten. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 10

3. Toetsingskader 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is gebleken dat een rechtsvormneutrale belastingheffing over ondernemingswinsten wenselijk is. Het is echter nog niet duidelijk hoe een dergelijk rechtsvormneutrale winstbelasting dan dient te worden vormgegeven. Ook in de wetenschap is er nog geen consensus over de manier waarop deze dient te worden vormgegeven. Er zijn dan ook al vele varianten geopperd. Om de diverse varianten te kunnen vergelijken en teneinde een oordeel te kunnen vellen over de wenselijkheid en haalbaarheid van deze varianten dient een toetsingskader te worden geschetst. Aan de hand van dat toetsingskader zal ook de door Heithuis geschetste variant voor een ondernemingswinstbelasting worden beoordeeld. Het toetsingskader geeft als eerste de doelstellingen aan die dienen te worden bereikt met een rechtsvormneutrale winstbelasting. Vervolgens zijn er randvoorwaarden geformuleerd waarbinnen deze doelstellingen dienen te worden gerealiseerd. De doelstellingen zijn gebaseerd op juridische en economische uitgangspunten terwijl de randvoorwaarden meer praktisch van aard zijn. 3.2 Doelstellingen Door middel van een rechtsvormneutrale winstbelasting dient een aantal doelstellingen te worden bereikt, welke zijn gebaseerd op juridische en economische uitgangspunten. Een rechtsvormneutrale winstbelasting dient te leiden tot een rechtvaardige en doelmatige belastingheffing over ondernemingswinsten. Dit geldt uiteraard voor iedere belasting. In het geval van een winstbelasting dient er rekening te worden gehouden met het karakter en de eigenschapen van winst, evenals met het fiscaal recht als geheel en de plaats die winstinkomen daar binnen inneemt. Op basis van rechtvaardigheid en doelmatigheid in combinatie met de specifieke factoren die spelen bij de belastingheffing over winst ben ik tot de volgende twee doelstelling gekomen: 1. Recht doen aan het gelijkheidsbeginsel; 2. Stimuleren van ondernemerschap. Hieronder zal ik toelichten hoe ik tot deze twee doelstelling ben gekomen en wat zij precies inhouden. 3.2.1 Gelijkheidsbeginsel Het spreekt voor zich dat er sprake dient te zijn van een rechtvaardige belastingheffing. Rechtvaardigheid is echter geen specifiek begrip, ieder persoon heeft een andere mening over wat rechtvaardig is. Vandaar dat het moeilijk te kwalificeren is. Wel zijn er een aantal beginselen welke algemeen aanvaard zijn als rechtvaardig. Denk bijvoorbeeld aan het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Een van de knelpunten wat betreft de huidige belastingheffing over winsten is dat deze in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Om de belastingheffing over winsten dus rechtvaardig(er) te maken zal een rechtsvormneutrale winstbelasting recht dienen te doen aan het gelijkheidsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen juridisch beginsel. Het bepaalt dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en ongelijke gevallen ongelijk behandeld dienen te worden naar de mate van hun ongelijkheid. Om het gelijkheidsbeginsel toe te kunnen passen dient eerst te worden vastgesteld welke gevallen als gelijk kunnen worden De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 11

beschouwd. De inkomstenbelasting in Nederland is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Iedereen dient een gelijke bijdrage te leveren naar rato van zijn draagkracht. Hierbij wordt als maatstaf van draagkracht het inkomen genomen. Binnen het fiscaal recht dient het gelijkheidsbeginsel dus als volgt te worden ingevuld: gelijke inkomens gelijk belasten en ongelijke inkomens ongelijk belasten, naar mate van hun ongelijkheid. Aangezien het fiscaal recht is gebaseerd op de economische en maatschappelijke werkelijkheid dient hieronder te worden begrepen economisch en maatschappelijke gelijke dan wel ongelijke inkomens. De concretisering van dit principe in het geval van ondernemingswinsten houdt het volgende in. Alle ondernemingswinsten zijn gelijk, ongeacht de rechtsvorm waarin deze zijn behaald. Het karakter van winst is namelijk niet afhankelijk van de rechtsvorm waarin die wordt behaald. Het onderscheid in rechtsvorm is slechts civiel-juridisch. De ondernemingen en winsten die in deze verschillende rechtsvormen zitten zijn economisch en maatschappelijk gelijk. Al deze winsten dienen dus gelijk te worden belast, ongeacht de rechtsvorm. Een afwijkende behandeling van een bepaalde rechtsvorm tegen over een andere rechtsvorm is alleen acceptabel indien hier een rechtvaardigingsgrond voor is. Er dient wel rekening te worden gehouden met het feit dat een volledig gelijke behandeling waarschijnlijk niet mogelijk zal zijn. Bepaalde verschillen zijn inherent aan de gekozen rechtsvorm. Indien deze verschillen zich daadwerkelijk voordoen in de praktijk, dient de fiscale wetgeving, vanwege zijn realistische insteek, hier op aan te sluiten. Winstinkomens worden dus beschouwd als gelijke gevallen, onafhankelijk van de rechtsvorm waarin zij worden behaald. Winst is echter niet gelijk ten opzichte van andere inkomenscategorieën, zolang de winst tot het ondernemingsvermogen blijft behoren. Het karakter van niet uitgekeerde c.q. onttrokken winst wijkt af van dat van ander inkomen. Winst kan namelijk niet altijd vrij geconsumeerd worden door de ondernemer die deze heeft behaald. Deze winst dient ook andere doelen als financiering voor herinvesteringen, buffer voor slechtere tijden en oudedagsvoorziening. Een ondernemingswinstbelasting dient rekening te houden met dit bijzondere karakter van winst. Dit kan alleen door winstinkomen onder te brengen in een afzonderlijke belastingwet. Een afwijkende belasting ten opzichte van andere inkomstenbronnen is gerechtvaardigd op basis van het gelijkheidsbeginsel; ongelijke gevallen ongelijk behandelen, naar de mate van hun ongelijkheid. Het bijzondere karakter van winst verdwijnt echter wanneer de winst wordt uitgekeerd aan de aandeelhouder c.q. aan de onderneming wordt onttrokken door de ondernemer. Vanaf dat moment staat de uitgekeerde winst tot de vrije beschikking van de ondernemer of aandeelhouder, net als andere inkomens behoort zij nu tot het consumptieve inkomen. Er is dus geen rechtvaardigingsgrond meer voor een ongelijke belastingheffing, welke op dat moment dan ook dient te worden opgeheven. Uiteindelijk dient de totale heffing over uitgekeerde winsten gelijk te zijn aan de totale heffing over andere inkomens, of te wel de uiteindelijke heffing van ondernemers en niet-ondernemers dient gelijk te zijn. Wanneer dit niet het geval is, is er sprake van een ongerechtvaardigde bevoordeling van ondernemers. 3.2.2 Stimulering ondernemerschap Behalve rechtvaardig dient belastingheffing ook doelmatig te zijn. Dit houdt in dat een belasting niet te gecompliceerd mag zijn en dat een belasting het economische leven niet mag frustreren. In paragraaf 3.3.1 zal aandacht worden besteedt aan de eis dat een belasting De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 12

niet te gecompliceerd mag zijn, dit komt terug als één van mijn randvoorwaarden. De andere eis is dat belastingheffing het economisch leven niet mag verstoren. Belastingheffing vormt echter altijd een verstoring van de economie. Als een gedeelte van de winst bijvoorbeeld nodig is om de belasting te betalen kan deze niet worden gebruikt voor nieuwe investeringen en zal dus de economische groei minder zijn. Uitgangspunt van belastingheffing dient dan ook te zijn dat deze zo wordt vormgegeven dat de economische verstoring zo klein mogelijk is. Dit uitgangspunt is extra van belang bij de belastingheffing over ondernemingswinsten. En wel omdat ondernemingen een belangrijke functie hebben binnen de economie. Zij hebben namelijk een positieve invloed op onze economie, en daarmee op onze welvaart. Er wordt ook wel gezegd dat ondernemers en ondernemingen de motor van onze economie vormen. Ondernemingen creëren werkgelegenheid en productiviteit en zorgen voor innovatie. Dit geldt zowel voor kleine startende ondernemingen als voor reeds bestaande ondernemingen die doorgroeien. Het positieve effect dat ondernemingen hebben op onze economie wordt door diverse economen en beleidsmaker gedragen. 29 Zij zijn er van overtuigd dat ondernemers een belangrijke bijdrage leveren aan de economische groei van een land. Het opstarten en doorgroeien van onderneming dient dan ook zo min mogelijk belemmerd te worden. Een zekere mate van stimulering ligt zelfs voor de hand. Ook de overheid heeft het streven om ondernemers (fiscaal) te stimuleren. Hoe ver men hier wil mee wil gaan is een politieke keuze. Duidelijk is echter wel dat het huidige progressieve tarief in de inkomstenbelasting niet leidt tot een stimulering van ondernemerschap. Een proportioneel tarief is hier meer op zijn plaats, zodat indien winsten groter worden, de belastingheffing in verhouding niet groter wordt en doorgroeien van ondernemingen niet wordt afgeremd. Het systeem en het tarief van een winstbelasting zal in ieder geval zo moeten worden vormgegeven dat het ondernemen zo min mogelijk wordt belemmerd en er een zekere mate van stimulering is. 3.3 Randvoorwaarden Hiervoor zijn de doelstelling van een ondernemingswinstbelasting beschreven. Een ondernemingswinstbelasting dient in overeenstemming te zijn met het gelijkheidsbeginsel en er dient een zekere mate van stimulering van ondernemerschap te zijn. Dit moet echter wel leiden tot een praktisch toepasbaar systeem. Er zijn grenzen wat betreft het realiseren van deze doelen, men moet niet te ver doorschieten en er naar het streven deze doelen tot in het oneindige te verwezenlijken. Vandaar dat ik een tweetal randvoorwaarden van belang acht voor een ondernemingswinstbelasting: 1. Eenvoud; 2. Internationale inpasbaarheid. Een ondernemingswinstbelasting dient zo te worden vormgegeven dat de doelstellingen worden gerealiseerd met inachtneming van deze randvoorwaarden. 3.3.1 Eenvoud Een systeem om belasting te heffen dient doelmatig zijn. Zoals reeds aangegeven in paragraaf 3.2.2 houdt dit onder andere in dat belastingheffing niet te complex mag zijn. 29 Zie bijvoorbeeld bijlage 1 bij het belastingplan 2009: notie fiscaal stimuleren ondernemerschap. De rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting - De variant van Heithuis onder de loep 13