Artikel 10 in de Successiewet: kan het anders?

Artikel 10 in de Successiewet: kan het anders? Fiscaal Recht Faculteit der Rechtsgeleerdheid Auteur: drs. E. Breedveld ANR: 230421 Afstudeerdatum: 26 april 2011 Examencommissie: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. dr. N.C.G. Gubbels

INHOUDSOPGAVE 1. INLEIDING... 1 1.1 INLEIDING... 1 1.2 PROBLEEMSTELLING... 2 1.3 VERANTWOORDING VAN DE OPZET... 2 2. ARTIKEL 10 SUCCESSIEWET... 3 2.1 INLEIDING... 3 2.2 DOEL EN STREKKING... 3 2.3 VOORWAARDEN... 4 2.3.1 Algemeen... 4 2.3.2 Ten koste van erflaters vermogen... 5 2.3.3 In verband met een (samenstel van) rechtshandeling(en)... 5 2.3.4 Waarbij overledene of echtgenoot partij zijn... 6 2.3.5 Alle goederen waarop erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft... 6 2.3.6 Genot van een vruchtgebruik of periode uitkering tot aan overlijden... 6 2.3.7 Ten laste van de naaste... 8 2.3.8 Uitzonderingen... 9 2.3.9 Uitbreiding... 11 2.4 BELASTBARE VERKRIJGING... 12 2.4.1 Algemeen... 12 2.4.2 Verkrijging... 12 2.4.3 Aftrek van hetgeen voor de verkrijging is opgeofferd... 13 2.4.4 Verrekening van overdrachtsbelasting en schenkbelasting... 16 2.4.5 Rente... 16 2.5 CONCLUSIE... 17 3. DE WERKING ONDER DIVERSE RECHTSFIGUREN... 18 3.1 INLEIDING... 18 3.2 SCHENKING ONDER SCHULDIGERKENNING... 18 3.2.1 Algemeen... 18 3.2.2 Vormvereiste... 18 3.2.3 Hoogte van de rente... 18 3.2.4 Betalen van de rente... 19 3.3 ONROERENDE ZAKEN... 20 3.3.1 Algemeen... 20 3.3.2 Overdracht blote eigendom aan een naaste... 20 3.3.3 Gesplitste aankoop... 20 3.4 (QUASI) WETTELIJKE VERDELING EN LEGAAT TEGEN INBRENG... 21 3.4.1 Algemeen... 21 3.4.2 Ouderlijke verdeling en wettelijke verdeling... 21 3.4.3 Blooteigendomswilsrechten en legitieme vordering... 21 3.4.4 Quasi wettelijke verdeling... 22 3.4.5 Legaat tegen inbreng... 23 3.5 TESTAMENTAIRE VRUCHTGEBRUIKEN... 23 3.5.1 Algemeen... 23 3.5.2 Vruchtgebruiktestament... 23 3.5.3 Turboverdeling... 24 3.5.4 Turbotestament... 25 3.5.5 Superturbotestament... 26 3.5.6 Grootouder-kleinkindtestament... 26 3.6 CONCLUSIE... 28

4. KRITIEK EN ALTERNATIEVEN... 30 4.1 INLEIDING... 30 4.2 KRITIEK BEPALING... 30 4.3 THEORETISCH KADER... 32 4.3.1 Boedelbelasting versus verkrijgersbelasting... 32 4.3.2 Juridische werkelijkheid versus economische werkelijkheid... 33 4.3.3 Toetsingskader... 33 4.4 VOORSTEL WERKGROEP MOLTMAKER... 34 4.4.1 Algemeen... 34 4.4.2 Uitwerking... 35 4.4.3 Toetsing... 35 4.4.4 Conclusie... 36 4.5 CONSERVERENDE AANSLAGREGELING... 37 4.5.1 Algemeen... 37 4.5.2 Uitwerking... 38 4.5.3 Toetsing... 41 4.5.4 Conclusie... 42 4.6 QUASI-LEGATENREGELING... 43 4.6.1 Algemeen... 43 4.6.2 Uitwerking... 43 4.6.3 Toetsing... 46 4.6.4 Conclusie... 47 4.7 LEER VAN DE ECONOMISCHE VERKRIJGING... 47 4.7.1 Algemeen... 47 4.7.2 Uitwerking... 49 4.7.3 Toetsing... 50 4.7.4 Conclusie... 52 4.8 INKOMSTENBELASTING... 52 4.9 CONCLUSIE... 53 5. SAMENVATTING EN CONCLUSIE... 55 LITERATUUR... 58 BIJLAGE 1: RELEVANTE WETTEKST... 62

Inl eiding 1. Inleiding 1.1 INLEIDING Erfbelasting is de belasting die wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die in Nederland zijn laatste woonplaats had. 1 Met de term krachtens erfrecht wordt verwezen naar het civiele recht. 2 Wat onder erfrecht moet worden verstaan is geregeld in boek 4 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). 3 Zowel een verkrijging ingevolge een testament als een verkrijging bij versterf valt onder de term krachtens erfrecht. Dit betekent dat men uit een nalatenschap kan verkrijgen als erfgenaam, als legataris of als lastbevoordeelde. 4 Door enkel aan te sluiten bij civielrechtelijke begrippen, wordt het zeer eenvoudig om erfbelasting te ontgaan. Indien immers krachtens overeenkomst wordt verkregen uit de nalatenschap van de erflater is er geen sprake van een verkrijging krachtens erfrecht en zou heffing van erfbelasting niet aan de orde komen. In dit kader heeft de wetgever een aantal fictiebepalingen ingevoerd. 5 De fictiebepalingen strekken ertoe om heffing van erfbelasting mogelijk te maken in gevallen waarin civielrechtelijk geen sprake is van een erfrechtelijke verkrijging of van een gift, maar welke in economisch opzicht zeer nabij komen. Een dergelijke verkrijging wordt door middel van de fictiebepaling als verkrijging krachtens erfrecht aangemerkt. De fictieve erfrechtelijke verkrijgingen zijn in de Successiewet 1956 (hierna: SW) geregeld in de artikelen 6 tot en met 17. Deze scriptie zal enkel ingaan op art. 10 SW. De fictiebepaling van art. 10 SW is geschreven voor situaties waarin gedurende erflaters leven goederen ten laste van zijn vermogen zijn verkregen waartegenover erflater een tot zijn overlijden durend en niet verervend genotsrecht (vruchtgebruik of periodieke uitkering) heeft bedongen. 6 Een voorbeeld is de situatie dat ouders hun woning aan de kinderen overdragen onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik. Het voorbehouden genotsrecht vererft niet, want vruchtgebruik kan niet voor langer dan het leven van de vruchtgebruiker worden gevestigd (art. 3:203 BW). Bij het overlijden van de vruchtgebruiker eindigt zijn recht. De 'blote' eigenaar wordt 'volle' eigenaar zonder dat er in civielrechtelijke zin een verkrijging krachtens erfrecht plaatsvindt. Door het bepaalde in art. 10 SW wordt de woning fictief krachtens erfrecht verkregen, waardoor heffing van erfbelasting mogelijk is. Art. 10 SW is in 2010 ingrijpend gewijzigd. In deze scriptie zullen de wijzigingen en de voorwaarden voor toepassing van art. 10 SW uitgebreid worden beschreven. Tevens zal de werking van art. 10 SW bij diverse rechtsfiguren worden uitgewerkt. Vervolgens zal blijken dat de bepaling aan kritiek onderhavig is. In dit kader zullen een viertal alternatieven voor het huidige art. 10 SW worden besproken. De alternatieven die aan bod komen zijn het voorstel van de werkgroep Moltmaker 7, de conserverende aanslagregeling gebaseerd op het Duitse recht, het voorstel van de quasi-legatenregeling van Schols en 1 Artikel 1 Successiewet 1956. 2 I.J.F.A van Vijfeijken, Krachtens erfrecht, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2000. 3 M.J.A. van Mourik e.a., Handboek erfrecht, Deventer: Kluwer 2006, p.26. 4 C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet en Belastingen rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2009, p. 23. 5 I.J.F.A van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 1. 6 R.T.G. Verstraaten, Wijziging Successiewet 1956: fictiebepalingen, KEP 2009-2, p.13. 7 Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving o.l.v. J.K. Moltmaker, De warme, de koude en de dode hand, 13 maart 2000. 1

Inl eiding Schols 8 en tot slot het economische verkrijgersconcept, zoals verdedigd door Van Vijfeijken. 9 Deze alternatieven zullen aan de hand van een aantal toetsingscriteria worden vergeleken teneinde een gefundeerd oordeel te geven over de aantrekkelijkheid van een art. 10 SW variant. Gelet op de vergaande reikwijdte van deze bepaling, het belang van art. 10 SW voor de praktijk en de diverse discussies omtrent de werkingssfeer geeft de bepaling voldoende stof tot nadenken en is er voor gekozen om de andere fictiebepalingen buiten beschouwing te laten. 1.2 PROBLEEMSTELLING In deze scriptie wordt het antwoord gegeven op onderstaande vraag: Wat zijn de voorwaarden voor toepassing van art. 10 SW, hoe werkt de bepaling uit bij diverse rechtsfiguren en bestaan er alternatieven voor het huidige systeem van heffing? 1.3 VERANTWOORDING VAN DE OPZET In hoofdstuk 2 zal allereerst de wettekst van art. 10 SW worden besproken. Er wordt daarbij aandacht besteed aan de ratio van de regeling en de voorwaarden voor toepassing. In hoofdstuk 3 wordt de werking van art. 10 SW bij diverse rechtsfiguren beschreven. Ook rechtsfiguren die inmiddels onder de nieuwe wet niet meer worden geadviseerd (bijvoorbeeld het turbotestament en de ik-opalastbepaling) worden beschreven, omdat deze in de praktijk de komende jaren zullen blijven voorkomen. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 art. 10 SW bekritiseerd en worden vier alternatieven besproken. De vier alternatieven worden uitgewerkt, waarbij de rechtsfiguren uit hoofdstuk 3 de revue zullen passeren. Tevens worden aan de hand van een zestal criteria de alternatieven met elkaar vergeleken. Aan de hand hiervan worden de voor- en nadelen van de diverse heffingssystemen tegen elkaar afgezet en is een gefundeerde keuze voor een alternatief mogelijk. De scriptie zal in hoofdstuk 5 worden afgesloten met een conclusie. 8 B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, Enige civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!, WPNR 2008/6757. 9 Onder andere: I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, Weekblad voor fiscaal recht 2008/6757, p. 208. 2

2. Artikel 10 Successiewet Artik el 10 SW: de voorwaa rden 2.1 INLEIDING In dit hoofdstuk wordt de werking van artikel 10 SW besproken. In 2.2 wordt uiteengezet wat het doel van art. 10 SW is. Vervolgens worden de voorwaarden voor toepassing in 2.3 besproken. In 2.4 komt de belaste verkrijging aan bod. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie in 2.5. 2.2 DOEL EN STREKKING Een erflater zou de heffing van erfbelasting over zijn vermogen kunnen ontgaan door tijdens zijn leven aan hem toebehorende eigendomsrechten om te zetten in genotsrechten die eindigen bij zijn overlijden. Tijdens het leven worden door de erflater geen voelbare offers gebracht en bij zijn overlijden behoren de desbetreffende vermogensbestanddelen niet meer tot zijn vermogen, zodat heffing van de erfbelasting niet kan plaatsvinden. De verkrijger van het betreffende vermogensbestanddeel wordt op grond van art. 10 SW bij het overlijden van de genotsgerechtigde geacht het vermogensbestanddeel krachtens erfrecht te hebben verkregen, zodat heffing van erfbelasting mogelijk is. 10 Voorbeeld 2.1: Omzetting genotsrechten Een voorbeeld van de omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten is de verkoop van een woning aan een erfgenaam onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik. Man, 62 jaar, is eigenaar van een woning met een waarde economisch verkeer ad 600.000. Hij draagt de blote eigendom over aan zijn zoon. De waarde van de blote eigendom wordt gevonden door de waarde van de onroerende zaak te verminderen met de waarde van het vruchtgebruik. Voor de berekening van de waarde van het vruchtgebruik wordt het jaarlijks genot in aanmerking genomen voor het percentage van art. 10 Uitv. Besl. SW, thans 6%. De relevante factor voor het vruchtgebruik is 11 (art. 5 jo. art. 7 lid 1 Uitv. Besl. SW). De waarde van het vruchtgebruik bedraagt derhalve 6% * 11 * 600.000 = 396.000. De waarde van de blote eigendom bedraagt 600.000-396.000 = 204.000. Na 20 jaar overlijdt vader en is de woning 1.000.000 waard. Op het moment van overlijden vervalt het vruchtgebruik en verkrijgt de zoon de volle eigendom. Indien de blote eigendom niet was overgedragen was de zoon over 1.000.000 erfbelasting verschuldigd. Door de overdracht van de blote eigendom heeft vader tijdens leven wel het genot van de woning gehad, terwijl de zoon bij overlijden geen erfbelasting zou zijn verschuldigd. Art. 10 SW voorkomt dit en bewerkstelligt dat de zoon in beginsel over 1.000.000 erfbelasting moet betalen. Een bepaling als art. 10 SW bestaat al vanaf 1897 en luidde destijds: Al wat door den overledene aan bloedof aanverwanten, tot den vierden graad ingesloten, of aan hunne echtgenooten werd afgestaan, overgedragen of kwijtgescholden, wordt voor de regeling van de rechten van successie en van overgang geacht bij het overlijden in den boedel te zijn en bij legaat door den verkrijger of bevoordeelde te zijn verkreegen, indien de overleden bij den afstand, de overdracht of de kwijtschelding een van het leven afhankelijk vruchtgenot of periodieke uitkering heeft voorbehouden of bedongen. De bijbehorende memorie van toelichting luidt de omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijk uitkering is een meermalen aangegrepen middel om te bewerken, dat hij bij zijn overlijden niets van betekenis zal nalaten. In dit en het volgend artikel wordt getracht de daaruit voor de schatkist voortvloeiende nadelen te keren. 11 10 C.J.M. Martens & F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet en Belastingen rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2009, 6.8. 11 Kamerstukken II 1897/98, 154, nr. 3. 3

Artik el 10 SW: de voorwaa rden Aan deze doelstelling is weinig veranderd zoals blijkt uit de memorie van toelichting bij de Successiewet 1956. Doel en strekking worden thans als volgt verwoord: Deze bepaling heeft betrekking op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten welke bij zijn dood eindigen. Reeds in 1897 zijn bepalingen in het leven geroepen (...) om te voorkomen, dat dergelijke manipulaties zouden worden verricht ten nadele van de fiscus. ( ) Bedoelde transacties toch, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood erfbelasting kan worden geheven, kunnen te gemakkelijk worden aangegaan omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers praktisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten. 12 De recente wijzigingen in art. 10 SW strekken ertoe om de bedoeling van het artikel duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. 13 De wettekst van voor 2010 bood te veel mogelijkheden om heffing te voorkomen. In dit kader is beoogd de onduidelijkheden over de reikwijdte van de fictiebepaling weg te nemen. 14 In gevallen waarin volle eigendom is omgezet in niet vererfbare genotsrechten dient heffing mogelijk te zijn, waarbij het voor de toepassing van art. 10 SW dient te gaan om het eindresultaat en niet om de formele weg die is gevolgd. 15 2.3 VOORWAARDEN 2.3.1 Algemeen In deze paragraaf wordt besproken onder welke voorwaarden art. 10 SW van toepassing is. Al wat iemand: 1. ten koste van het vermogen van erflater heeft verkregen (zie 2.3.2); 2. in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen (zie 2.3.3); 3. waarbij de overledene of diens echtgenoot partij was (zie 2.3.4); 4. en alle goederen waarop erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven (zie 2.3.5); wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen, indien: 5. erflater tot overlijden het genot van vruchtgebruik of periodieke uitkeringen heeft gehad (zie 2.3.6); 6. dat ten laste van een verwante persoon is gekomen (zie 2.3.7); tenzij de volgende uitzonderingen van toepassing zijn (zie 2.3.8): a. het genot van het vruchtgebruik of periodieke uitkering is meer dan 180 dagen voor het overlijden van de erflater geëindigd; b. het genot heeft betrekking op een onderbedelingsvordering als gevolg van een verdeling van volle eigendom; c. er is sprake van legaat tegen inbreng, waarbij de inbreng op basis van het testament schuldig is gebleven. Art. 10 SW is daarnaast van toepassing indien tot het vermogen van erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een testament, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van de testateur (zie 2.3.9). 12 Kamerstukken II 1948/49, 915, nr. 3. p. 19. 13 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 30. 14 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 34. 15 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 20. Na lezing van het artikel kan moeilijk gezegd worden dat de fictiebepaling is vereenvoudigd zoals beoogd op p. 7 onder vereenvoudiging fictiebepalingen. 4

Artik el 10 SW: de voorwaa rden 2.3.2 Ten koste van erflaters vermogen Met de term ten koste van erflaters vermogen wordt bedoeld dat het vermogensbestanddeel, waarvan de erflater het genotsrecht heeft behouden, afkomstig moet zijn uit het vermogen van de erflater. 16 Ten koste van vereist geen verarming. 17 Voor de toepassing van art. 10 SW geldt dat gesproken kan worden van een transactie waardoor tijdens erflaters leven uit diens vermogen, direct of indirect, een goed is verkregen. 18 Voorbeeld 2.2: Ten koste van erflaters vermogen In vervolg op voorbeeld 2.1. Als de zoon de blote eigendom van de woning tegen een zakelijke prijs ad 204.000 koopt, dan zijn de prestaties in evenwicht voor de waarderingsregels van de Successiewet. Er kan geen schenkingsrecht worden geheven. Dit neemt echter niet weg dat bij overlijden van vader art. 10 SW van toepassing is. 2.3.3 In verband met een (samenstel van) rechtshandeling(en) Blijkens art. 10 lid 1 SW is de fictie slechts van toepassing als ten koste van erflaters vermogen tijdens diens leven een goed is verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen. Rechtshandeling De wettekst spreekt uitdrukkelijk niet van verkregen op grond van een rechtshandeling of krachtens een rechtshandeling, maar gebruikt de term in verband met een rechtshandeling. Het gebruik van die term beoogt het verweer uit te sluiten dat de rechtshandeling niet de oorzaak van de verkrijging was. Het is voldoende dat er enig verband bestaat tussen de rechtshandeling en de verkrijging. 19 Er kunnen meerzijdige rechtshandelingen (bijvoorbeeld een overeenkomst) en eenzijdige rechtshandelingen (bijvoorbeeld een testament) onderscheiden worden. 20 In art. 10 SW staat in verband met een rechtshandeling ( ) waarbij de overledene ( ) partij was. Dit impliceert dat de erflater moet hebben verkregen op grond van een overeenkomst waarbij deze betrokken is geweest. 21 Zwemmer merkt op dat men in beginsel slechts partij kan zijn bij een wederkerige rechtshandeling. 22 Recentelijk heeft de Hoge Raad echter beslist dat het begrip rechtshandeling gelet op de wettekst, de wetsgeschiedenis en doel en strekking van de fictiebepaling ruim moet worden geïnterpreteerd. 23 Toepassing van art. 10 SW vereist niet dat er een overeenkomst door de erflater is gesloten. Het accepteren van een last of het aanvaarden van een legaat tegen inbreng vormt een rechtshandeling in de zin van art. 10 SW. 24 Samenstel van rechtshandelingen Rechtshandelingen kunnen onder omstandigheden zo nauw met elkaar samenhangen dat zij als één rechtshandeling moeten worden aangemerkt. In een dergelijk geval kan er sprake zijn van een zogenaamd samenstel van rechtshandelingen. In de jurisprudentie wordt er van uitgegaan dat van nauw samenhangende rechtshandelingen sprake is indien aannemelijk is dat een rechtshandeling is aangegaan omdat tevens een andere rechtshandeling is aangegaan en deze zonder die rechtshandeling achterwege zou zijn gebleven. 25 Om discussies over de reikwijdte van art. 10 SW te voorkomen is sinds 2010 in de 16 Gerechtshof s Hertogenbosch 28 november 1958, nr. 235/1957, BNB 1959/271 & Hof Arnhem 30 september 1966, nr. 500/1965, BNB 1967/66. 17 I.J.F.A van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 82. 18 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, p. 78. 19 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 3.2, Deventer: Kluwer. 20 Jac. Hijma e.a., Rechtshandeling en overeenkomst, Deventer: Kluwer 2007, p. 3. 21 M.E.L. Neefs, Artikel 10 Successiewet, een broze letter, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004/09. 22 J.W. Zwemmer, Overzicht der Nederlandse Rechtspraak, Successiewet 1956 (III), WPNR 1981/5548, p 29. 23 HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, V-N 2009/29.21. 24 Zie ook Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 34. 25 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 3.2.1, Deventer: Kluwer. 5

Artik el 10 SW: de voorwaa rden wettekst of een samenstel van rechtshandelingen opgenomen. Hiermee wordt benadrukt dat art. 10 SW van toepassing is op het uiteindelijke resultaat van het complex van samenhangende rechtshandelingen. 26 2.3.4 Waarbij overledene of echtgenoot partij zijn Bij de rechtshandeling dient de overledene of diens echtgeno(o)t(e) partij te zijn. Sinds 2010 zijn aan de wettekst de woorden of diens echtgenoot toegevoegd. 27 Het gaat om de partner ten tijde van de rechtshandeling. 28 De tekst is opgenomen naar aanleiding van een uitspraak van rechtbank Haarlem, welke over de toepassing van art. 10 SW oordeelde dat een rechtshandeling verricht door de ene echtgenoot niet kan worden toegerekend aan de andere echtgenoot, ook niet als deze in gemeenschap van goederen zijn gehuwd. 29 Deze uitspraak is echter inmiddels achterhaald door een uitspraak van het Hof Amsterdam. Naar het oordeel van het hof moet op grond van de wettelijke regeling worden aangenomen dat als de ene echtgenoot bevoegdelijk beschikt over gemeenschapsvermogen door bedragen schuldig te erkennen, hij dit mede doet namens de andere echtgenoot. 30 2.3.5 Alle goederen waarop erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft Tot 1 januari 2010 was art. 10 SW alleen van toepassing als de erflater vermogen, waarvan hij eerst de volle eigendom bezat, heeft omgezet in een genotsrecht. Art. 10 SW is sinds 2010 ook van toepassing indien erflater met zijn eigen vermogen het vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft (er moet iets ten laste van zijn vermogen zijn gegaan). 31 Hieronder valt de gesplitste aankoop en de situatie dat de erflater tijdens zijn leven het vruchtgebruik heeft verworven op goederen die toebehoorden aan de fictieve verkrijgers. Het is doorslaggevend of de erflater zijn vermogen heeft aangewend om voor zichzelf een vruchtgebruik te vestigen. 32 Indien de fictieve verkrijger het vruchtgebruik zonder bezwarende titel heeft verkregen is art. 10 SW niet van toepassing. 2.3.6 Genot van een vruchtgebruik of periode uitkering tot aan overlijden Het uitgangspunt voor heffing op grond van art. 10 SW is dat de erflater gedurende zijn leven een vruchtgebruik heeft of een periodieke uitkering geniet. 33 Alleen dan wordt hij geacht de transactie te hebben uitgevoerd met het oog op de besparing van erfbelasting. Als het genot reeds is geëindigd bij overlijden dan is art. 10 SW niet van toepassing (met uitzondering van de 180 dagen regeling), omdat de ratio ontbreekt. De erflater heeft tijdens zijn leven het vermogensbestanddeel vervreemd, waardoor hij zich een voelbaar offer heeft geleden. 34 Vruchtgebruik Voor de vraag of sprake is van een vruchtgebruik in de zin van art. 10 SW, dient onder een vruchtgebruik niet alleen een civielrechtelijk vruchtgebruik te worden volstaan zoals omschreven in titel 8 van boek 3 BW. Art. 18 lid 1 SW definieert het begrip vruchtgebruik voor de Successiewet. Onder vruchtgebruik wordt 26 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 37. 27 Om misverstanden te voorkomen had het mijns inziens verstandiger geweest om in de wettekst of diens partner in plaats van of diens echtgenoot op te nemen. 28 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 38. 29 Rechtbank Haarlem 11 juni 2009, nr. AWB 08/5589 t/m 08/5591, V-N 2009/43.25. 30 Hof Amsterdam 2 september 2010, nr. 09/00461 t/m 09/00463, V-N 2010/54.1.2. 31 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 36. 32 Redactie Vakstudie, Aantekening bij kamerstukken 31930, V-N 2009/41.2, p. 40 33 R.T.G. Verstraaten stelt in zijn boek Cursus Belastingrecht successiebelastingen (editie 08/09), Deventer: Kluwer 2008, op pagina 78 dat het vruchtgebruik moet zijn bedongen. Ik acht het woord bedingen niet juist. Zoals blijkt uit de wettekst en jurisprudentie is het hebben van vruchtgebruik voldoende en hoeft dit niet te zijn bedongen. 34 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 96. 6

Artik el 10 SW: de voorwaa rden mede verstaan vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengsten en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen. Onder periodieke uitkering wordt, behalve de uitkering in geld, mede verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, prestatie (art. 18 lid 2 SW). Voor de toepassing van de Successiewet is derhalve sprake van een vruchtgebruik in alle situaties waarin iemand het genot of het gebruik heeft van een goed zonder dat hij daarvoor een zakelijke tegenprestatie verricht. 35 Zakelijke tegenprestatie Als de erflater een zakelijke tegenprestatie voor het genot levert, dan geniet de erflater geen vruchtgebruik en kan er geen sprake zijn van toepassing van art. 10 SW. 36 De schenking van het huis aan een kind, dat de erflater na die rechtshandeling blijft bewonen tegen een reële tegenprestatie, verhindert de toepassing van art. 10 SW. 37 Het is de vraag wanneer er sprake is van een zakelijke tegenprestatie. Onder de wettekst van 2009 bestond hier geen duidelijkheid over. Met ingang van 1 januari 2010 is in art. 10 lid 3 SW bepaald dat voor de toepassing van art. 10 SW sprake is van een genot als de genotsgerechtigde niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat gelijk is aan het percentage in art. 21 lid 13 SW (thans 6% ) van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. De staatssecretaris heeft er voor gekozen om ten behoeve van de rechtszekerheid een vaste norm op te nemen. Er zijn geen uitzonderingen op de normrente mogelijk. 38 Voor bestaande gevallen geldt overgangsrecht. Indien het genot is gevestigd voor 1 januari 2010 en er naar toenmalige maatstaven een zakelijke tegenprestatie is overeengekomen, dan mag dit percentage ook onder de nieuwe wet worden gehandhaafd. 39 Indien de zakelijke tegenprestatie te laag wordt vastgesteld, heeft de erflater in feite een vruchtgebruik genoten. Een gering vruchtgebruik is namelijk ook een vruchtgebruik. Art. 10 SW is hiermee niet alleen van toepassing als de erflater alle vruchten van hetgeen ten koste van zijn vermogen is verkregen heeft genoten, maar ook als hij slechts een deel van die vruchten heeft genoten. De tekst van de wet laat niet toe de bepaling slechts naar evenredigheid toe te passen. 40 Bij de beoordeling of sprake is van een vruchtgebruik is de feitelijke situatie doorslaggevend. Als bijvoorbeeld de eigenaar van een woning gedoogt dat de gebruiker daarvan geen vergoeding betaalt, is voor de toepassing van art. 10 SW sprake van een vruchtgebruik, ook al spraken partijen schriftelijk of mondeling anders af. 41 Het feitelijk genieten van de voordelen is voldoende. 42 Het is niet van belang of er recht bestond op het genot. Voorbeeld 2.3: Genot Vader draagt in 2010 zijn woning, onder voorbehoud van een huurrecht, over aan zijn zoon. Om heffing bij overlijden te voorkomen dient vader een huur van 6% van de WOZ-waarde (art. 21 lid 5 SW) ad 500.000 te betalen, in casu 30.000. Bij waardestijging van de woning, dient de huur aangepast te worden. Vader heeft de woning overgedragen aan zijn zoon en bedingt daarbij dat hij de bovenverdieping gratis kan blijven bewonen. Hij heeft derhalve het vruchtgebruik van de bovenverdieping. Bij overlijden van vader is de gehele woning belast op grond van art. 10 SW. De tekst van art. 10 SW laat geen splitsing toe. 43 Gedeeltelijk genot is ook genot. 35 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht successiebelastingen (editie 08/09), Deventer: Kluwer 2008, p. 83. 36 Hof Amsterdam 14 april 1994, nr. 93/2480, V-N 1994/3032. 37 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 9.3, Deventer: Kluwer. 38 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. F. p. 3. 39 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 6 januari 2011, nr. DGB2010/6643. 40 HR 2 juli 1965, nr. 15366, BNB 1965/207. 41 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht successiebelastingen (editie 08/09), Deventer: Kluwer 2008, p. 83. 42 HR 23 april 1997, nr. 31735, BNB 1997/204. 43 HR 2 juli 1965, nr. 15366, BNB 1965/207. 7

Artik el 10 SW: de voorwaa rden 2.3.7 Ten laste van de naaste Op grond van art. 10 lid 4 sub a SW is art. 10 SW alleen van toepassing als het vruchtgebruik of de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de partner van de erflater of diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners. Indien een verkrijger niet tot voornoemde categorieën behoort komt art. 10 SW niet aan de orde. Art. 10 SW beoogt te voorkomen dat de heffing van belasting bij overlijden wordt ontgaan door samenspanning van de erflater en de kring van personen die potentieel tot zijn erfgenamen behoren. Alleen bij deze groep veronderstelt de wetgever dat de rechtshandeling is aangegaan om erfbelasting te ontgaan. 44 In eerste instantie was er in het wetsvoorstel geen beperking in de relatie tussen erflater en verkrijger opgenomen. Tijdens de parlementaire behandeling werd er echter op gewezen dat zakelijke transacties ook onder de werking van art. 10 SW zouden vallen. 45 Dit werd onwenselijk geacht, waardoor er voor gekozen is om een verwantschapseis in art. 10 SW op te nemen. Partner en bloed- en aanverwanten Het begrip partner is in de wet erf- en schenkbelasting gedefinieerd in art. 1a SW. Partner zijn gehuwden en samenwoners (onder bepaalde voorwaarden). De termen bloedverwantschap (art. 1:3 lid 1 BW) en aanverwantschap (art. 1:3 lid 2 BW) zijn civielrechtelijke begrippen. Bloedverwantschap ontstaat door geboorte. Aanverwantschap ontstaat door een huwelijk. Transacties tot de vierde graad vallen binnen de werking van art. 10 SW. Op grond van art. 10 lid 4 SW behoren partners van aanverwanten voor art. 10 SW eveneens tot de kring van belaste verkrijgers. De werking van art. 10 SW zou op een eenvoudige manier kunnen worden voorkomen indien ouders hun vermogen onder voorbehoud van vruchtgebruik overdragen aan de B.V. van hun kinderen. De B.V. van de kinderen behoort in eerste instantie niet tot de kring van de belaste verkrijgers. Fraus legis dreigt. 46 In een uitspraak van Hof Amsterdam werd het tussenschuiven van een rechtspersoon genegeerd en werd de (achterliggende) erfgenaam belast op grond van art. 10 SW. 47 Moment beoordelen verwantschap De verwantschap dient te bestaan op het tijdstip van de van overlijden. 48 Art. 10 SW is een antimisbruikbepaling. Alleen als daadwerkelijk wordt verkregen van een verwante persoon op het moment van overlijden is de intentie tot het voorkomen van erfbelasting aanwezig. Ten tweede kan, indien wordt aangesloten bij het moment van de rechtshandeling, de werking van art. 10 SW eenvoudig voorkomen worden door bijvoorbeeld voorafgaand aan een huwelijk de blote eigendom over te dragen. 49 Discriminatie Bij de toepassing van de fictie van art. 10 SW kan een ongelijkheid worden geconstateerd tussen verwante verkrijgers en willekeurige derden. Dit leidt tot de vraag of voor dit onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Enerzijds wordt verdedigd dat deze rechtvaardiging ontbreekt en art. 10 SW 44 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 21, Deventer: Kluwer. 45 Kamerstukken II 1949/50, 915, nr. 4, p. 59. 46 Redactie Vakstudie Nieuws, 'Vragenrubriek', V-N 18 april 1981 punt 34, p. 835. 47 Hof Amsterdam, 2 april 1990, PW 19866. 48 Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2 februari 1985, punt 59. H. Schuttevâer & J.W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998. Vergelijkbaar: HR 14 september 1994, nr. 28549, BNB 1994/334 Anders: H.A. Drielsma, Fiscale aspecten van het vruchtgebruik, Preadvies voor de Broederschap der Candidaat-Notarissen, 1961, p. 100. Y.D.C. van Duyn, Beschouwingen over de Successiewet 1956, WPNR 1961/4676, p. 239. Volgens deze laatste twee auteurs dient de verwantschap te bestaan op het moment van de rechtshandeling. 49 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 78. 8

Artik el 10 SW: de voorwaa rden buiten toepassing moet blijven wegens ongeoorloofde discriminatie. 50 Voor deze opvatting pleit een arrest van de Hoge Raad inzake de toepassing van art. 15 SW. 51 In het arrest werd een verboden discriminatie geconstateerd, omdat de verwanten niet tevens erfgenamen waren. Van Vijfeijken is van mening dat de Hoge Raad ook art. 10 SW zou beslissen dat er sprake is van verboden discriminatie. 52 Anderzijds kan worden verdedigd dat het bij de toepassing van art. 10 SW gaat om vruchtgebruiken, waarvan de waardebepaling geschiedt naar de forfaitaire maatstaven waarbij met de in realiteit bestaande goede of slechte kansen geen rekening wordt gehouden. Dit kan, met name bij verwanten, leiden tot gebruikmaking van die kansen om heffing van erfbelasting bij overlijden te ontgaan, waardoor onderscheid is gerechtvaardigd. 53 Gelet op de ervaringen in de praktijk sluit ik mij bij deze laatste opvatting aan. 2.3.8 Uitzonderingen Indien aan de voorwaarden van art. 10 lid 1 SW wordt voldaan, is art. 10 SW in beginsel van toepassing. Er zijn echter een aantal uitzonderingen geformuleerd. Art. 10 SW is niet van toepassing indien: a. het genot van het vruchtgebruik of periodieke uitkering meer dan 180 dagen voor het overlijden van de erflater is geëindigd (art. 10 lid 4 sub b SW); b. het genot betrekking heeft op een onderbedelingsvordering als gevolg van een verdeling van vol eigendom (art. 10 lid 5 SW); c. er sprake is van legaat tegen inbreng, waarbij de inbreng op basis van het testament schuldig is gebleven (art. 10 lid 6 SW). Genot 180 dagen voor overlijden geëindigd (10 lid 4 sub b SW) Als de duur van het genotsrecht reeds is geëindigd ten tijde van het overlijden is art. 10 SW niet van toepassing (art. 10 lid 1 sub a SW). Teneinde te voorkomen dat iemand in het zicht van overlijden afstand doet van zijn genotsrechten, is art. 10 SW wel van toepassing als het genot binnen 180 dagen voor overlijden is beëindigd. Genot onderbedelingsvordering (10 lid 5 SW) Indien bij een verdeling een rechtshandeling wordt verricht, waarbij een onderbedelingsvordering ontstaat die bij leven niet wordt voldaan en ter zake waarvan niet ten minste 6% rente jaarlijks wordt betaald, valt dit onder de omschrijving van art. 10 lid 1 SW. In art. 10 lid 5 SW worden dergelijke onderbedelingsvorderingen echter uitgezonderd. Art. 10 SW is niet van toepassing bij een verdeling waarbij een schuld wegens overbedeling ontstaat, indien tegenover deze schuld volle eigendom wordt verkregen en de nominale schuld niet groter is dan de waarde van de overbedeling. De bepaling ziet niet alleen op verdeling van nalatenschappen, maar ook op andere gemeenschappen. 54 De uitzondering in art. 10 lid 5 SW ziet naar de letter van de wet alleen op de onderbedelingsvordering zelf en niet op de bijgeschreven rente. De 50 De Raad van State is van mening dat de fictiebepaling leidt tot een verboden discriminatie in de zin van art. 26 van het IVBPR. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 4, p. 8. 51 HR 10 augustus 2001, nr. 35014, BNB 2001/400. 52 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, 6.3.1.6. Om de ongelijkheid op te heffen stelt Van Vijfeijken voor om de kring van fictieve verkrijgers te beperken tot degenen die tevens erfgenaam of legataris zijn. De erflater zal tot deze personen een bevoordelingsbedoeling hebben. Het zijn van erfgenaam impliceert naar mijn mening niet dat er sprake is van een bevoordelingsbedoeling. Heffing op grond van art. 10 SW wordt voorkomen door de blote eigendom over te dragen aan de onterfde kinderen of partner. 53 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 4., p. 11. Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 21.5, Deventer: Kluwer. 54 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. D, p. 55. 9

Artik el 10 SW: de voorwaa rden staatssecretaris heeft echter toegezegd dat schuldig gebleven rente die voortvloeit uit het testament of valt onder art. 1 lid 3 SW niet onder de werking van art. 10 SW valt. 55 Voorbeeld 2.4: Onderbedelingsvordering Vader overlijdt en zijn nalatenschap bestaat uit een woning van 500.000. De kinderen (A en B) zijn ieder voor de helft erfgenaam. Bij de verdeling wordt de woning toegedeeld aan A, die daartegenover een overbedelingsschuld aan B krijgt van 250.000. De schuld wordt schuldig gebleven. Bij overlijden van A is art. 10 SW niet van toepassing. Broer en zus zijn eigenaar van een stuk grond. Bij de verdeling krijgt de broer het gehele stuk grond toebedeeld en de zus een geldsom. Ter zake van deze geldsom wordt afgesproken dat de broer een rente van 6% samengesteld per jaar vergoed; de rente en hoofdsom zijn pas opeisbaar bij het overlijden van de broer. Art. 10 SW komt niet aan de orde. De verdeling dient in volle eigendom plaats te vinden. Indien er een verdeling heeft plaatsgevonden in de verhouding blote eigendom/vruchtgebruik, waarbij de erflater een vruchtgebruik heeft verkregen en de overbedelingsschuld schuldig is gebleven, is volle eigendom omgezet in vruchtgebruik en is art. 10 SW van toepassing. 56 Indien sprake is van een partiële verdeling en op grond van een testament ten aanzien van de onverdeelde goederen een vruchtgebruik wordt verkregen is art. 10 SW eveneens van toepassing voor zover de erflater zijn erfdeel, en voor dat deel dus volle eigendom, heeft omgezet in een vruchtgebruik. 57 Volgens het tweede gedeelte van art. 10 lid 5 SW mag het nominale bedrag van de met de onderbedelingsvordering corresponderende overbedelingsschuld niet groter zijn dan de waarde van de overbedeling. Dit betekent dat in situaties waarbij een vordering bij een verdeling wordt gewaardeerd op de contante waarde art. 10 SW wel van toepassing kan zijn. Bij een waardering op contante waarde bestaat de mogelijkheid dat door overlijden van de schuldenaar, korte tijd na het eerste overlijden, de schuld van contante waarde naar nominale waarde aangroeit en daardoor de nalatenschap bij het tweede overlijden onevenredig wordt verkleind (bij een gewone rentevergoeding bestaat dit risico niet). Voorbeeld 2.5: Nominale bedrag overbedelingsschuld groter dan de waarde van de overbedeling De nalatenschap van vader bedraagt 100.000. De wettelijke verdeling is uitgeschakeld. Moeder (61 jaar) en kind zijn ieder voor de helft erfgenaam. Bij de verdeling krijgt moeder alle goederen van de nalatenschap. Daartegenover erkent moeder aan het kind een bedrag schuldig opeisbaar bij het overlijden van haarzelf, zodanig dat de contante waarde van die schuld 50.000 is. De waarde van het vruchtgebruik is 60% en de blote eigendom is 40% waard. Indien de contante waarde (blote eigendom) van de schuld 50.000 is, dan is de nominale waarde van de schuld bij overlijden van moeder 100/40 * 50.000 = 125.000. Art. 10 SW is van toepassing voor zover de nominale waarde van de overbedelingsschuld groter is dan de overbedeling. In casu 125.000-50.000 = 75.000. Legaat tegen inbreng (10 lid 6 SW) Door middel van een legaat kan in het testament worden geregeld dat bepaalde goederen of een geldbedrag toekomt aan een specifieke persoon of groep van personen (art. 4:117 BW). In geval sprake is van een legaat van goederen in volle eigendom, waarbij de langstlevende partner de inbrengsom schuldig blijft, gaan de schuldigerkenning ten koste van erflaters vermogen. De langstlevende erkent een bedrag schuldig, waarvoor hij/zij zich tijdens zijn leven geen voelbaar offer heeft getroost. Er is voldaan aan de voorwaarden in art. 10 lid 1 SW. 58 Art. 10 lid 6 SW zondert deze figuur onder voorwaarden echter uit. Als het genot betrekking heeft op een legaat tegen inbreng, waarbij de inbreng op grond van het testament 55 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. D, p. 11-12. Indien de rente voortvloeit uit het testament van de erflater zou geen sprake zijn van een rechtshandeling waarbij de langstlevende is betrokken. Zie ook 3.4.4. 56 Zie voor een voorbeeld Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 68, p. 3 e.v. 57 J.F.H. van den Belt, Nieuwe wijzigingen in de erf- en schenkbelasting, Vakblad Financiële Planning 2009-12, p.2. 58 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. D. p. 56. 10

Artik el 10 SW: de voorwaa rden schuldig is gebleven blijft art. 10 SW buiten toepassing. De legaten moeten zien op het verkrijgen van de volle eigendom van een goed. Een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng valt niet onder deze uitzondering. De rente die op de vordering wordt bijgeschreven, voor zover deze rente is gebaseerd op een rentevaststelling als bedoeld in art. 1 lid 3 SW, valt ook onder de uitzondering. Als de legataris en erfgenamen onderling afwijken van het testament zonder tenzij-clausule of -indien er wel sprake is van een tenzij-clausule ze een andere rente buiten de aangiftetermijn overeenkomen- valt de bijgeschreven rente onder art. 10 SW. 59 Voorbeeld 2.6: Vruchtgebruik van een legaat tegen inbreng Vader overlijdt en zoon is enig erfgenaam. De nalatenschap bestaat uit een woning met een waarde van 500.000. Moeder heeft een legaat van de woning ontvangen, zij dient hiervoor een geldsom van 500.000 in te brengen. De vordering is pas opeisbaar bij overlijden. De geldsom is ten koste gegaan van haar vermogen, waardoor art. 10 lid 1 SW in beginsel van toepassing is. Art. 10 lid 6 SW zondert deze situatie echter uit; bij overlijden wordt er niet geheven over de vordering ad 500.000 (vermeerderd met eventuele rente). 2.3.9 Uitbreiding In art. 10 lid 9 SW is een uitbreiding op art. 10 lid 1 SW opgenomen. Art. 10 lid 1 SW is ook van toepassing indien tot het vermogen van erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die deze uiterste wil heeft gemaakt. Beperking van de in aftrek te brengen schuld (10 lid 9 SW) Art. 10 lid 9 SW ziet op situaties waarin op grond van een testament een niet direct opeisbare vordering ontstaat ten laste van de erfgenaam, waarvan de nominale waarde hoger is dan de waarde van de verkrijging door die erfgenaam. Voor zover de nominale waarde van de vordering hoger is dan de verkrijging door de erfgenaam, wordt het meerdere krachtens erfrecht verkregen. De schuld van de erfgenaam kan derhalve niet hoger zijn c.q. worden dan de waarde van de verkregen erfenis ten tijde van het overlijden van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Het artikel is opgenomen om te voorkomen dat de nalatenschap van een erflater kan worden uitgehold. 60 Voor situaties waarbij de schuld niet is ontstaan op grond van het testament geldt art. 10 lid 5 SW. Voorbeeld 2.7: Beperking van de in aftrek te brengen schuld 61 Een opa met een nalatenschap van 150.000 legateert aan zijn drie kleinkinderen ieder een (nominaal) bedrag van 60.000. Het bedrag is pas opeisbaar bij het overlijden van het kind (56 jaar), tevens enig erfgenaam. De contante waarde van de vordering (blote eigendom) is 20.400. Het kind verkrijgt derhalve ( 150.000 (3x 20.400)) = 88.8000. Als het kind overlijdt, bedraagt de schuld van het kind aan zijn kinderen (kleinkinderen van opa) in totaal 180.000 (3 x 60.000). Op grond van art. 10 lid 9 SW bedraagt de fictieve verkrijging per (klein)kind (1/3 x ( 180.000-150.000)) = 10.000. Een opa met een nalatenschap van 150.000 legateert aan zijn kleinkinderen ieder een nominaal bedrag van 20.400, opeisbaar bij het overlijden van het kind, enig erfgenaam. Op de vordering wordt 6% samengestelde rente per jaar bijgeschreven. De verkrijging van het kind bedraagt 88.800 ( 150.000- (3 x 20.400)). Als het kind na 25 jaar overlijdt zijn de vorderingen per (klein)kind opgelopen tot (1,06^25 x 20.400) = 87.554. De totale schuld bedraagt derhalve 262.662. Het kind heeft echter maar 150.000 uit de nalatenschap van opa verkregen en mag zijn eigen nalatenschap niet uithollen. De aftrek is op grond van art. 10 lid 9 SW gemaximeerd tot 150.000, het restant ( 112.662) wordt bij de (klein)kinderen belast als fictief legaat. 59 Deze uitleg van de staatssecretaris lijkt in strijd met HR 25 juni 2010, V-N 2010/30.19. 60 Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 86 bijlage, p. 5. 61 Voorbeeld ontleend aan Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 68, p. 5. & Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. F, p. 8. 11

Artik el 10 SW: de voorwaa rden Formulering De formulering van art. 10 lid 9 SW is met betrekking tot de rente niet duidelijk. In voorgaand voorbeeld is de nominale schuld 61.200 (3x 20.400). Toch is bij overlijden art. 10 SW van toepassing, doordat de bijgeschreven rente ad 201.462 ertoe leidt dat de vordering hoger is dan het kind uit de nalatenschap van opa heeft verkregen. Volgens de staatssecretaris vallen ook de rentebijschrijvingen onder art. 10 lid 9 SW. 62 Art. 10 lid 9 SW had als volgt geformuleerd dienen te zijn: voor zover de nominale waarde van de schuld, vermeerderd met de rente, meer bedraagt dan de waarde ( ). Bij de parlementaire behandeling bestonden er onduidelijkheden of een Denekampclausule onder art. 10 lid 9 SW valt. Bij een Denekampclausule ontstaat een turbovordering waarmee een gegarandeerde uitholling wordt bereikt. 63 Er waren schrijvers van mening dat de vordering van rechtswege ontstond, waardoor art. 10 lid 9 SW niet meer aan bod komt. 64 Aangezien de Denekampclausule naar verwachting niet mogelijk is bij de wettelijke verdeling zal een rechtshandeling vereist zijn en zal de ontstane vordering (via art. 10 lid 1 SW) onder de werking van art. 10 lid 9 SW vallen. Bij de toelichting wordt vermeld dat art. 10 lid 9 SW ertoe strekt om duidelijk te maken dat art. 10 SW van toepassing is in situaties waarbij twijfel kan bestaan of het eerste lid van toepassing is, maar waarbij duidelijk is dat de situatie naar doel en strekking wel onder art. 10 SW zou moeten vallen. 65 Aangezien de regelgeving in art. 10 SW gedetailleerd is vastgelegd ben ik van mening dat er weinig ruimte meer bestaat voor een algemene doel en strekking redenering. Indien de wetgever zijn visie in detail in de regelgeving heeft neergelegd, zijn er minder mogelijkheden voor de rechter om constructies die niet onder de letter van de wet vallen, in strijd met de bedoeling van de wetgever te achten. 66 2.4 BELASTBARE VERKRIJGING 2.4.1 Algemeen Indien art. 10 SW van toepassing is, dient de belaste verkrijging te worden bepaald. In 2.4.2 wordt daartoe de verkrijging nader gespecificeerd. Op grond van art. 7 SW (wettekst in bijlage 1) bestaan er mogelijkheden tot aftrek ( 2.4.3) en verrekening ( 2.4.4). De opgeofferde en te verrekenen bedragen mogen worden verhoogd met een enkelvoudige interest van 6% ( 2.4.5). 2.4.2 Verkrijging Al wat ten laste van het vermogen van erflater is verkregen wordt belast als fictief legaat. Al wat verwijst naar het vermogensbestanddeel dat is overgedragen onder voorbehoud van het genotsrecht. Als zodanig kunnen worden aangemerkt alle goederen, dus zaken (zowel roerende als onroerende) en vermogensrechten. Ook een onverdeeld aandeel in een goed kan een fictief legaat zijn. 67 Op grond van art. 62 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. F, p. 7. 63 Een Denekampclausule zou als volgt kunnen luiden: 'De vordering van de kinderen draagt geen rente en heeft een zodanige omvang dat de contante waarde - gelet op de niet-opeisbaarheid - berekend volgens de maatstaven van de Successiewet 1956, overeenkomt met de waarde van de erfdelen van de kinderen.' Zie T. Denekamp, De turbovordering: alternatief voor rentedragende onderbedelingsvorderingen, KEP 2002/2, p. 14-17. 64 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. D, p. 56 & Redactie Vakstudie, Aantekening bij kamerstukken 31930, V-N 2010/2.3, p. 58. 65 Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 68, p. 4. 66 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, Amersfoort: Sdu fiscale & financiële uitgevers 2009, hfdst. 11. 67 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, p. 78. 12

Artik el 10 SW: de voorwaa rden 21 lid 1 SW dient te worden uitgegaan van de volle waarde in het economisch verkeer van de betreffende goederen op het moment van overlijden. 68 Bij erflaters overlijden niet meer aanwezige verkrijging De vraag rijst hoe art. 10 SW moet worden toegepast als het vermogensbestanddeel ten tijde van erflaters overlijden niet meer aanwezig is, bijvoorbeeld door vervreemding, teniet gaan of vervanging. Volgens art. 3:213 BW geldt dat bij vervanging van aan vruchtgebruik onderworpen goederen het vruchtgebruik overgaat op de in de plaats getreden goederen. Door deze wettelijke regeling worden de in de plaats tredende goederen van rechtswege onder het vruchtgebruik gebracht, zonder dat de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker daarvoor een rechtshandeling behoeven te verrichten. In de literatuur wordt in het algemeen aangenomen dat art. 3:213 BW ook voor art. 10 SW geldt. 69 Een dergelijke interpretatie is in overeenstemming met doel en strekking van art. 10 SW. Voornoemd artikel beoogt te heffen over vermogen dat op de sterfdag aanwezig zou zijn geweest, als de gewraakte rechtshandeling niet had plaatsgevonden. 70 Op grond hiervan kan worden gesteld dat zolang het genotsrecht niet is geëindigd, art. 10 SW van toepassing blijft op hetgeen in de plaats is gekomen van het ten tijde van erflaters overlijden verdwenen vermogensbestanddeel. Zaaksvervanging is niet aan de orde indien er sprake is geweest van een rechtshandeling waarbij het vruchtgebruik is geëindigd. Huwelijksgoederenregime De verkrijging op grond van art. 10 SW wordt mede beïnvloed door het huwelijksgoederenregime. Indien de erflater was gehuwd in gemeenschap van goederen ten tijde van de rechtshandeling, heeft hij niet alleen eigen vermogen omgezet in genotsrechten, maar ook het vermogen van zijn echtgenoot. Als de erflater overlijdt, wordt de helft geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Immers meer is er niet ten koste van zijn vermogen verkregen. Indien er geen sprake is van een huwelijksgemeenschap waarin de erflater was gehuwd, dan is het vermogensbestanddeel voor het geheel ten koste van erflaters vermogen verkregen en is art. 10 SW op het gehele vermogensbestanddeel van toepassing. In de literatuur wordt aangenomen dat bij wijziging van het huwelijksvermogensregime na de artikel 10- rechtshandeling de fictieve verkrijging niet verandert aangezien de wijziging geen gevolgen heeft voor hetgeen ten koste van het vermogen van de overledene is verkregen. 2.4.3 Aftrek van hetgeen voor de verkrijging is opgeofferd Art. 7 lid 1 SW bepaalt dat van de waarde van hetgeen op grond van de artikelen 8, 10, 11 en 13 lid 2 SW met erfbelasting wordt belast, kan worden afgetrokken wat de verkrijger voor die verkrijging werkelijk heeft opgeofferd of door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen. 71 Deze aftrek is te verklaren, omdat de verkrijger een verplichting op zich nam tot betaling van een koopsom, die zijn voordeel heeft verminderd. Als de koopsom schuldig wordt gebleven, dan komt deze toch in mindering op de fictieve verkrijging. De koopsom blijft immers bedongen ten tijde van de rechtshandeling. Ook als de koopsom later (gedeeltelijk) wordt kwijt gescholden, kan de koopsom in mindering op het fictieve legaat worden gebracht. 72 De kwijtscheldingen hebben immers niet weggenomen dat de fictieve verkrijger een 68 Kamerstukken II 1953/54, 915, nr. 5, p. 12. De resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96 voor onroerende zaken is ingetrokken, zie besluit 16 december 2009, nr. CPP2009/2357M. 69 H.A. Drielsma, Fiscale aspecten van vruchtgebruik, preadvies voor de Broederschap der Candidaat-Notarissen, s Gravenhage 1961, p. 99. 70 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 99. 71 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 1, p. 30. 72 De staatssecretaris denkt hier anders over. Bij 'bedongen' hoort een economische benadering. Als de erflater heeft kwijtgescholden wordt aangenomen dat het voornemen daartoe bestond op het moment van de overdracht. Zie 13

Artik el 10 SW: de voorwaa rden schuld op zich nam bij de transactie die heeft geleid tot de toepassing van art. 10 SW. Dit is slechts anders als (een deel van) de koopsom kort na het sluiten van de overeenkomst is kwijtgescholden. Dat deel kan niet als opoffering worden aangemerkt, omdat er in feite sprake was van een lagere koopsom. 73 De waardering van hetgeen door de erflater bij de rechtshandeling werd bedongen moet in het algemeen geschieden naar het tijdstip waarop moet worden gepresteerd. 74 Indien een kind een vermogensbestanddeel bezit en hiervan het vruchtgebruik verkoopt aan zijn ouder is art. 10 SW van toepassing bij het overlijden van de ouders. De vraag rijst wat door het kind is opgeofferd. De staatssecretaris heeft aangegeven dat het voor de toepassing van art. 7 SW gaat om de waarde van de blote eigendom op het moment dat het vruchtgebruik aan de ouders is verkocht. 75 Voortgezet vruchtgebruik Indien het genot doorloopt tot het overlijden van de langstlevende van beide partners is art. 10 SW van toepassing bij de eerststervende. Het voortgezette vruchtgebruik voor de langstlevende partner is een aftrekpost voor de erfgenamen. In eerste instantie kwam dit niet duidelijk in de wettekst naar voren. Bij nota van wijziging is aan art. 7 lid 1 SW toegevoegd of hetgeen door erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen. Deze zin ziet op de aftrek van het voortgezette vruchtgebruik van een derde. 76 Art. 10 lid 2 SW bepaalt dat in afwijking van art. 7 lid 1 SW geen aftrek wordt toegelaten voor zover het vruchtgebruik middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. Voorbeeld 2.8: Aftrek van hetgeen voor de verkrijging is bedongen Vader (68) en moeder (67), in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, dragen in 2006 hun woning, met een waarde in het economische verkeer van 500.000 onder voorbehoud van het recht van gebruik en bewoning over aan hun dochter (40). De dochter betaalt 200.000 voor de blote eigendom. Stel dat vader in 2009 overlijdt en de waarde van de onroerende zaak 520.000 bedraagt. Wat is de fictieve verkrijging volgens art. 10 SW? Waarde onroerende zaak ten tijde rechtshandeling 77 500.000 Af: tegenprestatie 200.000 Af: 3 jaar rente (3*6%* 200.000) 36.000+ 236.000- Subtotaal 264.000 Slechts helft wordt fictief verkregen ( 264.000 / 2) 132.000 Af: halve waarde vruchtgebruik t.b.v. moeder 78 ((6% * 500.000 * 7) = 210.000 / 2) 79 105.000- Fictieve verkrijging dochter 27.000 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 9 januari 2004, nr. CPP2003/1934M, V-N 2004/7.23 & Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 86. 73 HR 13 juli 2001, nr. 36060, BNB 2001/324. 74 Hof s Hertogenbosch 12 december 1975, nr. 18474, BNB 1976/138. 75 Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. D, p. 13. 76 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 38. 77 De resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96 was in 2009 nog van toepassing. 78 Indien wordt uitgegaan van de (lagere) waarde ten tijde van de rechtshandeling dan geldt dit ook voor de berekening van het af te trekken vruchtgebruik. Hof 's-hertogenbosch 10 juli 2002, nr. 98/0815, V-N 2002/50.22. 79 Moeder wordt voor haar verkrijging van 105.000 ingevolge art. 13 lid 1 SW in de belastingheffing betrokken. 14

Artik el 10 SW: de voorwaa rden Stel dat moeder vijf jaar na de rechtshandeling en twee jaar na overlijden van vader overlijdt (2011). De waarde van de onroerende zaak bedraagt in 2011 540.000. Hoe wordt dochter belast voor de Successiewet? Waarde onroerende zaak ten tijde van overlijden 540.000 Af: tegenprestatie 200.000 Af: 5 jaar rente (5 * 6% * 200.000) 60.000+ 260.000- Subtotaal 280.000 Slechts helft fictief verkregen; verkrijging dochter ( 280.000 / 2) 140.000 Vooroverlijden De wettekst 2009 van art. 10 lid 5 sub 3 SW bepaalde dat art. 10 SW niet van toepassing was indien de verkrijger voor de erflater is (voor)overleden. In een dergelijk geval vererft de blote eigendom van het betreffende goed op diens erfgenaam. Deze erfgenaam geniet bij het overlijden van degene die het vruchtgebruik had wel het voordeel van de vrijval van het vruchtgebruik. In dit kader heeft de staatssecretaris voorgesteld deze bepaling te laten vervallen. 80 In de nieuwe wettekst is art. 10 SW ook van toepassing bij vooroverlijden. Het voorgestelde art. 7 SW is naar de letterlijke tekst niet van toepassing in geval van vooroverlijden. Immers de fictieve verkrijger (vaak het kleinkind) is dan niet degene van wie iets werd bedongen (vaak het kind). Art. 10 lid 8 SW strekt ertoe het voorgestelde art. 7 SW ook van toepassing te laten zijn in geval van vooroverlijden. Voorbeeld 2.9: Vooroverlijden Opa heeft de blote eigendom van zijn woning verkocht voor 200.000 aan zijn zoon. De zoon overlijdt en het blote eigendom vererft naar de 2 kleinkinderen. Bij overlijden van opa is art. 10 SW van toepassing. De kleinkinderen hebben niets bedongen (heeft zoon gedaan), maar op grond van art. 10 lid 8 SW kunnen zij ieder 100.000 (vermeerderd met enkelvoudige rente) in mindering brengen op hun fictieve verkrijging. Betaalde periodieke uitkeringen Indien vermogen is overgedragen tegen een periodieke uitkering kunnen de werkelijk betaalde uitkeringen op de fictieve verkrijging in mindering worden gebracht. Gelet op de tekst van art. 10 lid 3 SW mag bij de aftrek van de betaalde periode uitkeringen geen rekening worden gehouden met rentederving. 81 Indien termijnen van een bedongen periodieke uitkering worden kwijtgescholden, nadat zij opeisbaar zijn geworden, is verdedigbaar dat zij niet in mindering van de fictieve verkrijging kunnen worden gebracht, omdat zij door de fictieve verkrijger niet zijn opgeofferd. 82 Voorbeeld 2.10: Betaalde periodieke uitkeringen Vader heeft in 2000 op 62-jarige leeftijd een goed met een waarde van 200.000 overgedragen aan zijn zoon. Als tegenprestatie bedingt vader een periodieke uitkering van 20.000 per jaar tot zijn overlijden. Vader overlijdt in 2008. Het overgedragen goed is dan 250.000 waard. Ter zake van de transactie in 2000 is geen schenkingsrecht verschuldigd, omdat op basis van de waarderingsregels in de Successiewet de waarde van de periode uitkering (10 * 20.000) gelijk is aan de waarde van het overgedragen goed ( 200.000). Bij overlijden in 2008 bedraagt de bruto fictieve verkrijging 250.000. Hierop kunnen de betaalde periodieke uitkeringen in mindering op worden gebracht (8* 20.000=) 160.000. Dit bedrag mag niet worden verhoogd met renteverlies. De belaste verkrijging op grond van art. 10 SW bedraagt derhalve 90.000. 80 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 31. 81 HR 30 november 1960, nr. 14 393, BNB 1961/15. 82 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 16.4, Deventer: Kluwer. Bij periodieke uitkeringen zou ook rekening gehouden moeten worden met renteverlies, omdat een periodieke uitkering vergelijkbaar is met een koopsom in termijnen. 15

Artik el 10 SW: de voorwaa rden Negatieve verkrijging Het is mogelijk dat de berekening van een fictief legaat tot een negatieve uitkomst leidt. De waarde van het opgeofferde kan de waarde van het verkregene overtreffen. Volgens de laatste volzin van art. 10 lid 3 SW mag een negatieve waarde van de fictieve verkrijging niet in mindering worden gebracht op een andere verkrijging door dezelfde persoon. 2.4.4 Verrekening van overdrachtsbelasting en schenkbelasting Op grond van art. 7 lid 2 SW mag de in het verleden betaalde overdrachts- en schenkbelasting die is betaald over de waarde van hetgeen met erfbelasting wordt belast, in mindering worden gebracht op de te betalen erfbelasting. 83 Voor verrekening is vereist dat de belastingen betrekking hebben gehad op hetzelfde object. 84 Indien ouders de blote eigendom van hun woning aan hun kinderen tegen schuldigerkenning overdragen, kan de koopsom in jaarlijkse termijnen ter hoogte van de schenkvrijstelling worden kwijtgescholden. Er is ter zake van de overdracht geen schenkbelasting geheven, zodat er niets valt te verrekenen. 85 Art. 7 SW voorziet niet in de verrekening van erfbelasting, omdat verrekening alleen nodig is als het object door een en dezelfde persoon wordt verkregen. Dit is bijvoorbeeld aan de orde indien eerst een schenking plaatsvindt en door het overlijden van de schenker een fictie in werking treedt, waardoor het geschonkene bij de begiftigde nogmaals met erfbelasting wordt belast. Omdat een mens maar eenmaal overlijdt, hoeft de wet niet te voorzien in een verrekeningsmogelijkheid van erfbelasting met erfbelasting. 86 2.4.5 Rente In art. 7 lid 3 SW is bepaald dat bedragen die op grond van het eerste en tweede lid op de fictieve verkrijging in mindering kunnen worden gebracht, worden verhoogd met een enkelvoudige rente vanaf de dag dat de bedragen zijn betaald tot en met de dag van het overlijden ten gevolge waarvan de verkrijging plaatsvindt. Dit is een uitbreiding ten opzichte van de wettekst in 2009 aangezien voorheen in art. 10 SW alleen een rentevergoeding voor het opgeofferde bedrag (en niet voor de overdrachts- en schenkbelasting) was opgenomen. Voor aftrek van een forfaitair renteverlies is vereist dat er daadwerkelijk betaling heeft plaatsgevonden. Bij kwijtschelding kan geen renteverlies in aftrek worden gebracht. Ook is geen sprake van geleden renteverlies als de koopsom voor de blote eigendom verschuldigd is gebleven gedurende het leven van de erflater. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat slechts aftrek wegens renteverlies kan worden verleend indien daadwerkelijk iets voor het verkregene is opgeofferd. 87 In de situatie dat de koopsom voor de blote eigendom schuldig wordt gebleven door de fictieve verkrijger, terwijl deze laatste een rente heeft vergoed aan de erflater, dan kan deze rente in mindering worden gebracht op de fictieve verkrijging. Het is de vraag of de werkelijke betaalde rente, dan wel het forfaitaire percentage in mindering mag worden gebracht. In het algemeen wordt aangenomen dat het forfaitaire percentage dient te worden genomen. 88 Als argumentatie geldt dat het geen verschil mag maken of de verkrijger de koopsom feitelijk heeft betaald en op die wijze rente derft, dan wel de koopsom niet voldoet, maar rente vergoedt. 89 83 Voorbeeld inzake de verrekening van overdrachtsbelasting, zie HR 6 december 1995, nr. 29 707, BNB 1996/56. 84 Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 86 85 Hof s Gravenhage 18 februari 1986, nr. 164/85 M III, BNB 1987/154. 86 Redactie Vakstudie, Aantekening bij kamerstukken 31930, V-N 2009/41.2, p. 41. 87 HR 22 juli 1985, nr. 22956, BNB 1985/261. 88 Redactie Vakstudie, Artikelsgewijs commentaar artikel 10 SW aantekening 16.2, Deventer: Kluwer. 89 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 141. 16

Artik el 10 SW: de voorwaa rden 2.5 CONCLUSIE In dit hoofdstuk is uitgebreid aandacht besteed aan de wettekst van art. 10 SW. Art. 10 SW beoogt te voorkomen dat vererfbare eigendomsrechten worden omgezet in niet-vererfbare genotsrechten ( 2.2). Het artikel is van toepassing als iets ten koste is gegaan van het vermogen van de erflater ( 2.3.2) en er sprake is van een rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen ( 2.3.3) waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was ( 2.3.4). Sinds 2010 is artikel 10 SW ook van toepassing op alle goederen waarop erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven ( 2.3.5). Daarbij is vereist dat erflater tot overlijden het genot van het vruchtgebruik of periodieke uitkering heeft gehad ( 2.3.6). Het vruchtgebruik of periodieke uitkering moet ten laste van een verwante persoon zijn gekomen ( 2.3.7), waarbij er geen uitzonderingen van toepassing zijn ( 2.3.8). In art. 10 lid 9 SW is een uitbreiding op de werkingssfeer van art. 10 SW voor bepaalde testamentaire verkrijgingen opgenomen ( 2.3.9). Van de fictieve verkrijging ( 2.4.2) mag hetgeen is opgeofferd of bedongen in mindering worden gebracht ( 2.4.3). Ook de geheven overdrachts- en schenkbelasting kunnen worden verrekend ( 2.4.4). De belasting en hetgeen voor de verkrijging is opgeofferd mag worden opgerent met een enkelvoudige rente van 6% ( 2.4.5). Nu de voorwaarden voor toepassing van art. 10 SW zijn behandeld, zullen in het volgende hoofdstuk een aantal rechtsfiguren aan art. 10 SW worden getoetst. 17