De kleur van opzet binnen het Fiscale Strafrecht

Masterthesis Rechtsgeleerdheid Accent Strafrecht De kleur van opzet binnen het Fiscale Strafrecht Naam: Jan van Opstal Studierichting: Master Rechtsgeleerdheid (accent strafrecht) ANR: 208217 Begeleider: mevr. mr. A.M.E. Nuyens Tweede lezer: mevr. mr. L.H.A.M. Kemperman-Boeren

Inhoudsopgave Lijst van afkortingen...4 Hoofdstuk 1: Inleiding...5 1.1: Inleiding...5 1.2: Probleemstelling...6 1.3: Plan van aanpak en opbouw...6 Hoofdstuk 2: Opzet...8 2.1: Inleiding...8 2.2: Waarop moet opzet betrekking hebben?...8 2.3: Voorwaardelijk opzet... 10 2.3.1: De aanmerkelijke kans... 11 2.3.2: Bewustheid... 13 2.4: Boos en kleurloos opzet... 15 Hoofdstuk 3: De fiscaal strafrechtelijke bepalingen uit de AWR... 18 3.1: Inleiding... 18 3.1.1: Artikel 68 AWR... 18 3.1.2: Artikel 69 AWR... 20 3.1.2.1: Artikel 69 lid 1 AWR... 20 3.1.2.2: Artikel 69 lid 2 AWR... 22 3.1.2.3: Strekkingsvereiste... 23 3.1.2.4: Opzet... 26 Hoofdstuk 4: Boos of kleurloos opzet in het fiscale strafrecht?... 27 4.1: Hoge Raad 14 maart 1950... 27 4.1.1: Uitzondering 1: opzettelijk en wederrechtelijk... 27 4.1.1.1: Artikel 69 lid 2 AWR... 27 4.1.1.2: Artikel 69 lid 1 AWR... 30 4.1.2: Uitzondering 2: de wetgeschiedenis... 30 4.2: Boos opzet in de jurisprudentie en vakliteratuur... 32 4.3: Tussenconclusie... 34 Hoofdstuk 5: Het pleitbaar standpunt... 36 5.1: Het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht... 36 5.1.1. Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale boeterecht... 36 ~ 2 ~

5.1.2: De invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht... 38 5.1.3: De tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht... 39 5.2: Het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht... 40 5.2.1: Ontwikkeling van het pleitbaar standpunt binnen het fiscale strafrecht... 40 5.2.2: De invulling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht?... 41 5.2.3: De tijdstipbepaling van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht... 42 5.3: Relatie met het fiscale boeterecht... 43 5.4: Het pleitbaar standpunt in relatie tot de vorm van opzet... 44 5.5.1: De toepassing van het pleitbaar standpunt bij boos opzet... 44 5.5.1.1: Pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet... 45 5.5.1.2: Pleitbaar standpunt ten aanzien van het strekkingsvereiste... 46 5.5.1.3: Pleitbaar standpunt en AVAS... 47 5.5.1.4: Pleitbaar standpunt ziet op de strafmaat... 48 5.5.2: De toepassing van het pleitbaar standpunt bij kleurloos opzet... 48 5.6: Het pleitbaar standpunt ten aanzien van het bestanddeel opzet... 49 5.7: Tussenconclusie... 51 Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen... 52 6.1: Conclusie... 52 6.2: Aanbevelingen... 54 Literatuurlijst... 56 Jurisprudentieregister... 61 Parlementaire stukken... 63 Richtlijnen... 64 ~ 3 ~

Lijst van afkortingen AAFD-richtlijnen Richtlijnen Aanmelding en Afhandeling Fiscale Delicten ATV-richtlijnen Aanmeldings-, Transactie en Vervolgingsrichtlijnen AVAS Afwezigheid Van Alle Schuld AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968 OVAR Ontslag van alle rechtsvervolging Sr Wetboek van Strafrecht ~ 4 ~

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1: Inleiding Op 13 september 2005 wordt door Rechtbank Zwolle het volgende overwogen: Gezien de grote begripsmatige overeenkomsten tussen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht ziet de rechtbank aanleiding de rechtsfiguur van het pleitbare standpunt te betrekken bij de bewijsvraag van het in het onderhavige ten laste gelegde opzet. 1 In eerste opzicht lijkt dit een logische redenering maar indien deze rechtsoverweging wordt ontleed is dat zeker niet het geval. Reeds in 1952 heeft de Hoge Raad namelijk bepaald dat binnen het strafrecht, evenals binnen de bijzondere strafwetten, in beginsel kleurloos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. 2 Kleurloos opzet houdt in dat het er niet toe doet of de verdachte tijdens zijn of haar handelen wel of niet weet dat dit handelen strafbaar is. Dat dit nog steeds geldende jurisprudentie is, is door de Hoge Raad bevestigd in 2007. 3 Ook binnen het fiscale strafrecht is in beginsel kleurloos opzet dus het uitgangspunt. Indien men echter uitgaat van kleurloos opzet, zal het leerstuk van het pleitbaar standpunt niet of slechts zeer beperkt toegepast kunnen worden. Van Riel schrijft hierover het volgende: Geldt het kleurloos opzet als uitgangspunt, waarbij niet van belang is of het opzet (ook) is gericht op het overtreden van de belastingwet, dan kan het hebben van een pleitbaar standpunt nauwelijks een rol spelen bij het wegnemen van dat opzet. 4 Indien deze constatering wordt bekeken in het licht van de redenering van Rechtbank Zwolle lijkt dit in eerste opzicht twee dingen te kunnen betekenen: binnen het fiscale strafrecht dient in tegenstelling tot in het commune strafrecht uitgegaan te worden van boos opzet of Rechtbank Zwolle heeft een onjuist oordeel gevormd. 5 1 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. 2 Hoge Raad 18 maart 1952, NJ 1952, 314. 3 Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 4 A.D. van Riel, Pleitbaar Standpunt toepassing in het fiscale strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2011, nr. 6. 5 Rechtbank Zwolle 13 september 2005, LJN: AU2558. ~ 5 ~

Al met al heerst er nogal wat onduidelijkheid over welke vorm van opzet nu moet worden toegepast binnen het fiscale strafrecht. Bovendien kan men zich afvragen hoe het leerstuk van het pleitbaar standpunt toegepast dient te worden binnen het fiscale strafrecht, aangezien dit leerstuk mede afhankelijk is van de vorm van opzet die als uitgangspunt wordt gekozen. Kortom, vele vragen, weinig duidelijke antwoorden. In dit onderzoek zal worden getracht een antwoord te vinden op deze vragen. Dit zal gebeuren aan de hand van de in de volgende paragraaf geformuleerde probleemstelling. 1.2: Probleemstelling De probleemstelling van dit onderzoek zal als volgt luiden: Welke vorm van opzet (boos of kleurloos opzet) dient als uitgangpunt te worden genomen binnen het fiscale strafrecht (binnen artikel 69 AWR) en welke rol kan de rechtsfiguur van het pleitbaar standpunt hierin spelen? 1.3: Plan van aanpak en opbouw Deze scriptie heeft het karakter een rechtswetenschappelijk onderzoek in het kader van de rechtenstudie. De onderzoeksmethode die wordt toegepast is een literatuuronderzoek. Het doel van dit literatuuronderzoek is het op kritische wijze in kaart brengen van wat er reeds bekend is over het gebruik van opzet binnen het fiscale strafrecht. In deze scriptie zal een oordeel worden gegeven over wat het beste uitgangspunt is bij de toepassing van opzet binnen het fiscale strafrecht en welke plaats het leerstuk van het pleitbaar standpunt hierin inneemt. Om tot een beantwoording van de probleemstelling te komen wordt, na dit inleidende hoofdstuk, in hoofdstuk 2 allereerst ingegaan op de toepassing en vormen van opzet binnen het commune strafrecht. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 worden ingegaan op de fiscaal strafrechtelijke bepalingen in de AWR. Hierbij zal hoofdzakelijk artikel 69 AWR aan bod komen. Tevens zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de vraag welke vorm van opzet vereist is binnen deze fiscaal strafrechtelijke bepalingen. Inzicht hierin is noodzakelijk om tot een antwoord te komen op bovenstaande probleemstelling. ~ 6 ~

In hoofdstuk 4 zal de huidige stand van de jurisprudentie en de huidige stand van de discussie in de juridische literatuur aan de orde komen. Hierbij zal worden ingegaan op de opvattingen van verschillende critici en zal een afweging worden gemaakt tussen de voor- en nadelen van de toepassing van boos/kleurloos opzet. Bovendien zal in dit hoofdstuk worden getracht een antwoord te vinden op de vraag welke vorm van opzet het uitgangspunt dient te zijn binnen het fiscale strafrecht In hoofdstuk 5 zal vervolgens besproken worden welke rol het pleitbaar standpunt inneemt binnen het fiscale strafrecht. Bovendien zal hierbij worden ingegaan op het pleitbaar standpunt in relatie tot het uitgangspunt van boos of kleurloos opzet. Hierbij zal tevens aandacht worden besteed aan de objectieve en subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt en daarnaast zal een vergelijking worden gemaakt met het pleitbaar standpunt zoals zich dat heeft ontwikkeld binnen het fiscale boeterecht. Tot slot zal in hoofdstuk 6 van deze scriptie worden overgegaan tot het formuleren van een conclusie en aanbevelingen. ~ 7 ~

Hoofdstuk 2: Opzet 2.1: Inleiding Allereerst zal in deze paragraaf het opzetbegrip verder worden ontleed. Hierbij zal achtereenvolgens aandacht worden besteed aan de vraag waar opzet betrekking op dient te hebben, de betekenis van het voorwaardelijk opzet en het onderscheid tussen boos en kleurloos opzet. Gedurende dit hoofdstuk zal tevens aandacht worden geschonken aan de behandeling van opzet binnen het fiscale strafrecht. 2.2: Waarop moet opzet betrekking hebben? Binnen het commune strafrecht is opzet één van de meest voorkomende en belangrijkste subjectieve bestanddelen. 6 De bedoeling van de wetgever van 1886 was in beginsel om een algemeen opzetbegrip te hanteren door gebruik te maken van slechts één bestanddeel: opzettelijk. Tegenwoordig bestaan er echter ook bijzondere vormen van opzet. Te denken valt hierbij aan de begrippen oogmerk, wetende dat en voorbedachte raad. 7 Bovendien is in sommige gevallen opzet niet expliciet verwoord in de wet, aangezien opzet in deze gevallen reeds voortvloeit uit de aard van het feit. 8 Op deze bijzondere vormen van opzet zal in deze scriptie niet worden ingegaan aangezien deze voor het vervolg van dit onderzoek niet van belang zijn. De hoofdregel, geformuleerd door de Hoge Raad, is dat opzet in beginsel betrekking moet hebben op alle bestanddelen die na het opzetvereiste in de delictsomschrijving zijn opgenomen. 9 Er zijn echter ook bestanddelen die aan het opzetvereiste zijn ontrokken, ook wel geobjectiveerde bestanddelen genoemd. 10 Ten aanzien van deze bestanddelen hoeft opzet niet te worden bewezen. 11 Tot slot is opzet doorgaans geobjectiveerd indien het gaat om door het gevolg gekwalificeerde delicten. 12 Hierbij kan gedacht worden aan geweldsdelicten zoals bijvoorbeeld in artikel 302 lid 2 Sr. Dit artikel ziet op zware mishandeling welke de 6 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 215. 7 S.A.M. Stolwijk, Inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer 2009, p. 104-105. 8 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 215. 9 Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. 10 C.P.M. Clieren en J.F. Nijboer, Strafrecht, tekst en commentaar, Deventer: Kluwer 2008, p. 336. 11 C. Kelk, Studieboek materieel strafrecht, Amsterdam: Kluwer 2005, p. 199. 12 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 216. ~ 8 ~

dood ten gevolge heeft. Opzet op het gevolg, in dit geval de dood, hoeft bij dit type delicten niet te worden bewezen. Het feit dat de dader van een mishandeling niet had beoogd het slachtoffer met deze mishandeling te doden betekent niet dat niet tot een bewezenverklaring op grond van 302 lid 2 Sr kan worden gekomen. De goede intentie kan in dit geval eventueel slechts als een strafverzachtende omstandigheid werken. Ondanks dat door de wetgever werd gestreefd naar één algemeen opzetbegrip is het niet mogelijk om te zeggen wat de exacte betekenis van opzet is. De betekenis van opzet verschilt per delict. Als voorbeeld hierbij geeft De Hullu het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1997. 13 De Hullu zegt hierover het volgende: Een belangrijker voorbeeld is het bijzondere opzetvereiste dat in art. 140 lid 1 Sr (deelnemen aan een criminele organisatie) wordt ingelezen. Voor dergelijke deelneming moet vaststaan dat de betrokkene in zijn algemeenheid weet (in de zin van onvoorwaardelijk opzet) dat de organisatie tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven; de betrokkene behoeft dus geen wetenschap te hebben van één of verscheidene concrete misdrijven die door de organisatie worden beoogd. Hier wordt dus voor het bijzondere delict in kwestie een bijzonder (onvoorwaardelijk) opzet vereist. 14 De context van het specifieke delict moet dus altijd goed in de gaten worden gehouden indien het gaat om het bewijzen van opzet. 15 Zo oordeelde de Hoge Raad dat in een zaak waarin een verdachte werd aangeklaagd voor het opzettelijk niet tonen van zijn rijbewijs (artikel 184 lid 1 Sr) geen sprake was van opzet aangezien de verdachte het verweer voerde dat hij zijn rijbewijs simpelweg niet kon tonen aangezien hij het niet bij zich had. 16/17 Concluderend kan worden gezegd dat opzet in hoofdlijnen dezelfde uitgangspunten heeft, maar dat de specifieke betekenis van opzet per delict verder wordt ingevuld door de specifieke delictsomschrijving. 18 De Hullu definieert opzet toch als een algemeen leerstuk aangezien het in hoofdlijnen vooral een vrij algemene inhoud heeft. 13 Hoge Raad 18 november 1997, NJ 1998, 225. 14 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 220. 15 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 140. 16 Hoge Raad 4 januari 1977, NJ 1977, 389. 17 G. Knigge, Leerstukken van strafprocesrecht, Arnhem: Gouda Quint 2001, p. 198. 18 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 216. ~ 9 ~

Het gaat bij opzet in bijzondere delicten om variaties op één thema. Ook de criteria voor voorwaardelijk opzet (het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans) verschillen bijvoorbeeld niet per delict, variaties zijn daarbij vooral in de toepassing te vinden. 19 In de volgende subparagraaf zal worden ingegaan op het voorwaardelijk opzet. 2.3: Voorwaardelijk opzet Opzet kan in verschillende gradaties voorkomen. 20 Een persoon kan bijvoorbeeld handelen vanuit een weloverwogen besluit, maar kan ook handelen in een opwelling zonder vooraf na te denken over de consequenties van dit handelen. Binnen de systematiek van opzet worden dan ook drie verschillende gradaties van opzet onderscheiden 21 : 1. Opzet in de zin van willens en wetens handelen. 2. Opzet met een zekerheids- of noodzakelijkheidsbewustzijn. 3. Voorwaardelijk opzet. In deze paragraaf zal slechts worden ingegaan op de derde gradatie van opzet: het voorwaardelijk opzet. Om binnen het fiscale strafrecht (artikel 69 AWR) tot een bewezenverklaring van het bestanddeel opzet te komen, is namelijk voldoende dat is voldaan aan de vereisten van voorwaardelijk opzet. Voorwaardelijk opzet wordt ook wel gezien als de ondergrens van opzet en ziet vaak op de lastige grensgevallen. In 1954 werd voorwaardelijk opzet voor het eerst expliciet aanvaard door de Hoge Raad in een zaak betreffende de al dan niet opzettelijke schending van auteursrechten, het Cicero arrest 22. Voorwaardelijk opzet wordt ook wel gedefinieerd als willens en wetens de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg aanvaarden. 23 Deze definitie valt op te splitsen in een tweetal bestanddelen: de aanmerkelijke kans en de bewustheid. Deze twee bestanddelen zullen in onderstaande paragrafen achtereenvolgens worden besproken. 19 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 220. 20 C. Kelk, Studieboek materieel strafrecht, Amsterdam: Kluwer 2005, p. 180. 21 M.J. Kronenberg en B. de Wilde, Grondtrekken van het Nederlandse strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 49. 22 Hoge Raad 9 november 1954, NJ 1955, 55. 23 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. ~ 10 ~

2.3.1: De aanmerkelijke kans Wanneer is nu sprake van een aanmerkelijke kans? Hierover heeft de Hoge Raad zich uitvoerig over uitgelaten in de zogenaamde HIV-arresten 24. In deze arresten werden verdachten vervolgd voor het hebben van onbeschermde seks terwijl zij wisten dat ze besmet waren met het HIV-virus. Er bestond derhalve een kans op besmetting. Deze kans werd echter statistisch gezien zeer klein geacht. In deze arresten werd, om vast te stellen of sprake was van een aanmerkelijke kans, gebruik gemaakt van een statistische berekening. De strafkamer van de Hoge Raad kwam voor wat betreft de aanmerkelijke kans tot het volgende oordeel: De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. ( ) Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aannemelijk is te achten. 25 Het voorwaardelijk opzetbegrip wordt door dit oordeel gesplitst in een objectief en subjectief deel. Het subjectieve deel bestaat uit het willens en wetens. Wil men tot een veroordeling komen, dan dienen deze elementen bij de verdachte aanwezig te zijn. Door de introductie van het criterium naar algemene ervaringsregels, wordt een objectief element geïntroduceerd in het voorwaardelijk opzetbegrip. De algemene ervaringsregels zien niet direct op de feiten en omstandigheden van de specifieke casus waardoor deze laatste min of meer naar de achtergrond verdwijnt (voor wat betreft de beoordeling van de aanmerkelijke kans). 26 Hoe dient nu het begrip aanmerkelijke kans verder ingevuld te worden? Deze invulling blijkt, vooral binnen het fiscale strafrecht, niet eenvoudig te zijn. In de HIV-arresten werd bepaald dat de vraag of sprake was van een aanmerkelijke kans niet afhankelijk was van het daadwerkelijke gevolg. Het maken van een statistische berekening zoals in de HIV-arresten gebeurde is in het fiscale strafrecht onmogelijk. Het lijkt erop dat de algemene ervaringsregels binnen het fiscale boete- en strafrecht zeer ruim uitgelegd kunnen worden. Zo gaf Wattel in 24 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552, Hoge Raad 24 juni 2003, NJ 2003,555, Hoge Raad 18 januari 2005, NJ 2005, 154 en Hoge Raad 20 februari 2007, NJ 2007, 313. 25 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 26 G.J.M.E. de Bont, Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. ~ 11 ~

1989 reeds aan dat wij allemaal de kans aanvaarden dat onze aangifte niet klopt. 27 Door de complexiteit van de fiscale wetgeving is deze zelfs door een ervaren fiscalist nog amper te overzien. 28 Dat iedere belastingplichtige de kans aanvaardt dan zijn aangifte onjuist of onvolledig is, betekent echter niet dat de kans op een onjuiste of onvolledige aangifte ook aanmerkelijk is. 29 Het begrip aanmerkelijk dient nu juist ingevuld te worden aan de hand van de algemene ervaringsregels. In het fiscale straf- en boeterecht is het echter niet zo simpel om dergelijke regels te bedenken als binnen het commune strafrecht. 30 Binnen het commune strafrecht is het namelijk vaak eenvoudiger om een onderscheid te maken tussen enerzijds een bepaalde (onverplichte) handeling (actie) en anderzijds een bepaald gevolg (reactie) dat intreedt of kan intreden. Bij het doen van een aangifte is het vaak moeilijk om een onderscheid te maken tussen actie en reactie. De actie is namelijk het doen van de aangifte. De reactie is echter dezelfde aangifte. 31 Verder is het vaststellen van de aanmerkelijke kans problematisch aangezien bij fiscale delicten het opzet gericht is op de onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte. Deze onjuistheid/onvolledigheid wordt bepaald door de fiscale wetgeving. Dit betekent dat de vraag of er sprake is van een aanmerkelijke kans dat een aangifte onjuist of onvolledig is, een juridische kwestie is. Dit brengt met zich mee dat, indien het fiscale recht niet duidelijk is, het lastig is om vast te stellen wanneer nu sprake is van een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte. 32 Wel kan worden geprobeerd om in de jurisprudentie een lijn te vinden, en zo algemene ervaringsregels op te stellen. Is er bijvoorbeeld sprake van een aanmerkelijke kans indien een aangifte reeds wordt ondertekend voordat deze is ingevuld? Rechtbank Rotterdam oordeelde dat in dergelijke gevallen sprake is van opzet. 33 Uit een arrest van de Hoge Raad blijkt echter 27 P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989. 28 W.E.C.A. Valkenburg, Nadere eisen in verband met het bewijs van voorwaardelijk opzet, Fiscaal Weekblad 2003, afl. 3978, p. 2259-2264 29 G.J.M.E. de Bont, Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 30 G.J.M.E. de Bont, Opzet in fiscaal boete- en strafrecht, TFB 2005/04. 31 G.J.M.E. de Bont, Opzet in fiscaal boete- en strafrecht, TFB 2005/04. 32 G.J.M.E. de Bont, Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 33 Rechtbank Rotterdam 7 juni 1955, NJ 1956, 652. ~ 12 ~

dat een belastingplichtige die zijn aangifte geheel laat verzorgen door een deskundige adviseur, zonder zichzelf te verdiepen in de fiscale regelgeving en de verwerking van de door hem aangeleverde gegevens, niet automatisch de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuist of onvolledige aangifte aanvaard. 34 Uit deze jurisprudentie blijkt dat het lastig is om op dit punt een algemene ervaringsregel te stellen. Wellicht is het mogelijk om als algemene ervaringsregel te stellen dat een aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte bestaat indien bepaalde elementen uit de aangifte door middel van een schatting worden ingevuld. Ook zou wellicht gesteld kunnen worden dat sprake is van een aanmerkelijk kans indien de belastingplichtige zijn adviseur of accountant onvolledig of onjuist informeert. 35 Concluderend kan worden gesteld dat het niet eenvoudig is om binnen het fiscale strafrecht algemene ervaringsregels op te stellen en toe te passen. De Bont vraagt zich dan ook (in mijn ogen terecht) af of voormelde algemene ervaringsregels enige toegevoegde waarde hebben. 36 Indien de belastingadviseur onjuist of onvolledig is geïnformeerd zal namelijk vaak ook onvoorwaardelijk opzet aangetoond kunnen worden en zijn de algemene ervaringsregels dus helemaal niet relevant. 2.3.2: Bewustheid Naast dat er sprake dient te zijn van het aanvaarden van de aanmerkelijk kans, dient tevens sprake te zijn van een bewuste aanvaarding. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt tussen voorwaardelijk opzet en schuld. Dit onderscheid is door de Hoge Raad nader toegelicht in de HIV-rechtspraak. Uit de HIV-rechtspraak blijkt dat enkel en alleen het feit dat bij een persoon de wetenschap van de aanmerkelijke kans bestaat niet betekent dat hij deze kans ook bewust heeft aanvaard. 37 Er kan namelijk ook nog sprake zijn van bewuste schuld. De Hoge Raad formuleert dit als volgt: 34 Hoge Raad 13 februari 2009, LJN BH2586 35 G.J.M.E. de Bont, Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 36 G.J.M.E. de Bont, Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 37 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. ~ 13 ~

Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld, maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest. 38 De vraag of sprake is van bewuste schuld of van voorwaardelijke opzet is dus in beginsel een psychologische aangelegenheid. Hierbij is een zekere objectivering noodzakelijk. De Hoge Raad oordeelde dan ook in hetzelfde HIV-arrest dat, mocht uit verklaringen van de verdachte of uit getuigenverklaringen niet blijken wat er op het moment van handelen in de verdachte omging, de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder de gedraging is verricht moeten bepalen of sprake is van voorwaardelijk opzet of bewuste schuld. 39 Verklaringen van de verdachten en eventuele getuigen kunnen helpen bij het verkrijgen van inzicht in hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan. Wanneer is nu sprake van bewust aanvaarden in fiscaal strafrechtelijke zin? De Hoge Raad heeft hierover verschillende malen geoordeeld. Zo kwam hij in september 2011 nog tot het volgende oordeel: s Hofs oordelen dat de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, en dat hij bij een zodanig onderzoek niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, brengen nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. 40 Verder is de Hoge Raad van oordeel dat indien een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, dit niet automatisch met zich meebrengt dat hem de bewustheid die voor het voorwaardelijk opzet is vereist kan worden verweten. 41 Daarnaast is de Hoge Raad van oordeel dat, indien achteraf blijkt dat sprake is van een onjuistheid of onvolledigheid in de aangifte, dit niet automatisch met zich meebrengt dat de verdachte van het begin af aan opzet heeft gehad op het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte. Dit laatste geldt ook indien die fout later door de verdachte wordt erkend. 42 38 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 39 Hoge Raad 25 maart 2003, NJ 2003, 552. 40 Hoge Raad 30 september 2011, LJN BT5846. 41 Hoge Raad 3 december 2010, BNB 2011/59. 42 Hoge Raad 4 september 2007, LJN BA5810. ~ 14 ~

Indien verklaringen of schriftelijke stukken ontbreken is de volgende overweging van de Hoge Raad nog van belang: Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het behoudens contra-indicaties niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard. 43 Nu de vereisten voor het voorwaardelijk opzet uiteen zijn gezet zal hieronder het onderscheid tussen boos en kleurloos opzet aan bod komen. Ook dit onderscheid kan van groot belang zijn binnen de fiscale strafbaarstellingen. 2.4: Boos en kleurloos opzet Wat men zich verder nog kan afvragen is of het opzet niet alleen op bepaalde bestanddelen van de delictsomschrijving moet zijn gericht, maar ook op de strafbaarheid van het gedrag? In dit kader komen de begrippen boos opzet en kleurloos opzet aan de orde. 44 De Hullu omschrijft de begrippen boos opzet en kleurloos opzet als volgt: Met het begrip boos opzet wordt aangeduid dat de wet ook opzettelijk moet zijn overtreden, dat het opzet ook op de wederrechtelijkheid van het gedrag moet zijn gericht. Wanneer het opzet beperkt blijft tot bestanddelen van de delictsomschrijving, wordt over kleurloos opzet gesproken. Die grens kan overigens in bepaalde zaken wel vloeiend zijn. 45 Uit de memorie van toelichting van 1886 blijkt dat binnen het commune strafrecht kleurloos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. De belangrijkste reden hiervoor is dat het kwade van opzet bij een groot aantal delicten reeds in de delictsomschrijving zelf besloten ligt (bijvoorbeeld moord, doodslag en mishandeling). Dat kleurloos opzet nog steeds het uitgangspunt is binnen het gehele strafrecht werd door de Hoge Raad in verschillende arresten bevestigd. 46 43 Hoge Raad 29 mei 2006, LJN AX5782. 44 S.A.M. Stolwijk, Inleiding in het strafrecht in 13 hoofdstukken, Deventer: Kluwer 2009, p. 106. 45 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 216. 46 Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. ~ 15 ~

In 1952 werd door de Hoge Raad geoordeeld dat kleurloos opzet het uitgangspunt diende te zijn binnen het commune strafrecht. De Hoge Raad formuleerde hiertoe de volgende redenering: In de oude kwestie, of opzet boos opzet moet zijn, is het inzicht opgekomen, dat in het algemeen feiten strafbaar behoren te zijn, zowel wanneer de dader beseft heeft als wanneer hij had behoren te beseffen, dat zijn gedraging was van een onrechtmatigheid die uitdrukking vond in haar strafbaarstelling, er dan in beide gevallen ook strafbaar kunnen zijn tot eenzelfde maximum, zodat alleen bij afwezigheid van alle schuld t.a.v. die onrechtmatigheid strafbaarheid ontbreekt. 47 Vanaf 1952 luidt de hoofdregel dus dat opzet op het overtreden van de strafwet niet hoeft te worden bewezen. Dat dit oude arrest nog steeds van toepassing is binnen het commune strafrecht is door de Hoge Raad bevestigd in 2007. 48 Wat hierbij nog wel dient te worden opgemerkt is dat op deze hoofdregel een tweetal uitzonderingen mogelijk zijn, dat wil zeggen gevallen waarin boos opzet als uitgangspunt dient te worden genomen. In zijn arrest uit 1952 vermeldt de Hoge Raad namelijk het volgende: Dit inzicht heeft geen betwisting meer gevonden, daargelaten de enkele gevallen, waarin het Strafwetboek het woord opzettelijk zonder disjunctief en heeft doen volgen door wederrechtelijk en inzover, kan, naar hetgeen de makers van dat wetboek zich voornamen door de plaats van eerstgenoemd woord uit de drukken, gemeend kan worden dat op bedoelde onrechtmatigheid bepaaldelijk opzet gericht zou moeten zijn. 49 Concluderend kan worden gezegd dat kleurloos opzet het uitgangspunt is binnen het commune strafrecht. In twee gevallen kan echter boos opzet het uitgangspunt zijn: 1. Boos opzet is het uitgangspunt indien sprake is van een delictsomschrijving die zowel opzettelijk als wederrechtelijk als bestanddeel bevat, zonder dat beide bestanddelen door het voegwoord en met elkaar zijn verbonden. 50 2. Bovendien is boos opzet het uitgangspunt indien de wetgever op een andere manier duidelijk maakt dat boos opzet bij een bepaald delict vereist is. 51/52 47 Hoge Raad 14 maar 1950, NJ 1952, 656. 48 Hoge Raad 24 april 2007, NJ 2007, 544. 49 Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. 50 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 8 november 1955, NJ 1956, 181 en Hoge Raad 29 januari 1963, NJ 1963, 276. ~ 16 ~

Voor wat betreft het commune strafrecht betekent dit dat boos opzet vooral aan de orde komt wanneer bij het vervullen van de delictsomschrijving wederrechtelijk handelen uitzonderlijk is of rechtmatig handelen in ieder geval vaak voorkomt. 53 Voorbeelden waar men in dit geval aan kan denken zijn artikel 159 Sr, 160 Sr, 282 Sr en 321 Sr. Ook kan men hierbij denken aan het oogmerk van wederrechtelijke toe-eigening of bevoordeling, zoals dat bij de vermogensdelicten voorkomt. 54 Wederrechtelijkheid wordt in dit verband door de Hoge Raad vrij ruim uitgelegd. 55 Hierdoor is het boze opzet vaak minder lastig te bewijzen. In het volgende hoofdstuk zal worden ingegaan op de fiscaal strafrechtelijke bepalingen uit de AWR. 51 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 13 september 2005, NJ 2006, 234. 52 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 218. 53 P.J.H.M. Brouns, Opzet in het wetboek van strafrecht, Arnhem: Gouda Quint 1988. 54 Zie bijvoorbeeld artikel 310 Sr, 317 Sr, 318 Sr en 326 Sr. 55 Hoge Raad 9 februari 1971, NJ 1972, 1 ~ 17 ~

Hoofdstuk 3: De fiscaal strafrechtelijke bepalingen uit de AWR 3.1: Inleiding Hieronder zal worden ingegaan op de systematiek van opzet binnen het fiscale strafrecht. Allereerst zal daarbij aandacht worden besteed aan de artikelen 68 en 69 AWR. Vervolgens zal de systematiek van het opzet binnen deze artikelen worden besproken. Binnen de fiscale strafbaarstellingen in de AWR wordt een onderscheid gemaakt tussen overtredingen en misdrijven. Uit artikel 72 AWR blijkt dat de bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten, waarop een gevangenisstraf is gesteld, misdrijven zijn. De overige bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten zijn overtredingen. De misdrijven staan omschreven in artikel 69 AWR. De overtredingen staan omschreven in artikel 68 AWR. Ten aanzien van de overtredingen genoemd in artikel 68 AWR is geen opzet vereist. In beginsel is dit artikel dan ook niet van belang voor dit onderzoek. Toch zal hieronder kort worden ingegaan op artikel 68 AWR aangezien artikel 69 AWR ziet op de opzettelijke vorm van de gedragingen genoemd in artikel 68 AWR. 3.1.1: Artikel 68 AWR Artikel 68 AWR heeft betrekking op de overtredingen. Op het begaan van deze overtredingen staat een geldboete en/of hechtenis als strafdreiging. Het niet naleven van de verplichtingen die uit de AWR voortvloeien is in artikel 68 lid 1 AWR strafbaar gesteld. De AWR kent een groot aantal verplichtingen die in het leven zijn geroepen ten dienste van de belastingheffing. Deze zijn terug te vinden in de artikelen 47 tot en met 56 AWR. Het gaat echter niet alleen om de verplichtingen zoals deze uit de AWR voortvloeien. In de aanhef van artikel 68 lid 1 AWR staat namelijk het bestanddeel ingevolge de belastingwet verplicht. Dit houdt in dat naast de bepalingen uit de AWR, ook alle andere wettelijke bepalingen met betrekking tot de belastingheffing hieronder vallen. 56 Artikel 68 lid 1 AWR noemt vervolgens een aantal afzonderlijke fiscale verplichtingen die, bij niet nakoming, strafbaar zijn gesteld. Deze zijn de volgende: 56 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 13. ~ 18 ~

Artikel 68 lid 1 onderdeel a AWR: het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekken. Uit artikel 49 AWR blijkt dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te zijn. Alle gegevens die onder de verplichting tot informatieverstrekking van artikel 47 AWR vallen moeten aan dit vereiste voldoen. Verder dient hierbij opgemerkt te worden dat artikel 68 lid 1 AWR niet ziet op het opmaken van onjuiste informatie. Dit laatste valt onder artikel 225 lid 1 Sr. 57 Artikel 68 lid 1 onderdeel b en c AWR: het niet voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, of dat in valse of vervalste vorm doen. Deze bepalingen moeten eveneens worden gezien in relatie tot de artikelen 47 en 47a AWR. 58 Artikel 68 lid 1 onderdeel d AWR: het niet voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen. De verplichting tot het voeren van een administratie is vastgelegd in artikel 52 AWR. De administratie moet onder andere binnen een redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt indien deze op een andere gegevensdrager is overgebracht (artikel 52 lid 5 AWR). Bovendien moet de administratie zodanig zijn ingericht dat controle door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is (artikel 52 lid 6 AWR). 59 Artikel 68 lid 1 onderdeel e AWR: het niet bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers. Uit artikel 52 lid 5 AWR blijkt dat administratieplichtigen verplicht zijn de administratie gedurende 7 jaren te bewaren. Artikel 68 lid 1 onderdeel f AWR: het niet verlenen van medewerking aan een boekenonderzoek. Op grond van artikel 52 lid 6 AWR is de administratieplichtige verplicht mee te werken aan een boekenonderzoek. Artikel 68 lid 1 onderdeel g AWR: het uitreiken van een nota of factuur die onjuist of onvolledig is. Hierbij kan gedacht worden aan de eisen die binnen de Wet OB worden gesteld aan een factuur (artikel 35 Wet OB). Artikel 68 lid 2 AWR bepaalt tot slot dat een ieder die niet voldoet aan de identificatieplicht neergelegd in artikel 47 lid 3 AWR, ook een overtreding begaat. 57 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 24. 58 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 25. 59 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 27. ~ 19 ~

Tot slot is in artikel 68 lid 3 AWR een bijzondere strafuitsluitingsgrond neergelegd. Deze strafuitsluitingsgrond ziet op ondernemingen die in een internationale verhouding tot elkaar staan. In dit onderzoek zal op deze strafuitsluitingsgrond niet verder worden ingegaan aangezien deze niet van belang is bij de beantwoording van de probleemstelling. 3.1.2: Artikel 69 AWR Artikel 69 lid 1 AWR ziet op de gedragingen genoemd in artikel 68 lid 1 onderdeel a, b, d, e, f en g AWR, met dien verstande dat artikel 69 lid 1 AWR de opzettelijke vorm is van de genoemde gedragingen uit artikel 68 AWR. 60 Artikel 69 lid 2 AWR ziet op het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, alsmede op het feit zoals beschreven in artikel 68 lid 1 onderdeel c AWR. Verder is er binnen artikel 69 AWR sprake van een zogenaamd geobjectiveerd bestanddeel: indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Dit laatste bestanddeel wordt ook wel het strekkingsvereiste genoemd. Allereerst zal in de navolgende paragrafen op artikel 69 AWR in het algemeen worden ingegaan. Vervolgens zal aandacht worden besteed aan het strekkingsvereiste en tot slot aan het bestanddeel opzet zoals genoemd in artikel 69 AWR. 3.1.2.1: Artikel 69 lid 1 AWR Artikel 69 lid 1 AWR luidt als volgt: 1. Degene die opzettelijk een bij belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met een gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of een geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. Van groot belang binnen artikel 69 AWR is de vraag wat onder het begrip aangifte doen wordt verstaan. 60 W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 32. ~ 20 ~

Wat is nu de betekenis van het begrip aangifte doen? Van belang is hierbij artikel 8 AWR. Ingevolge dit artikel is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen aan de hand van de in artikel 8 AWR gestelde eisen. Op grond van artikel 6 AWR zal de inspecteur een ieder van wie hij vermoedt dat hij of zij belasting- of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. Op het eerste gezicht lijkt dit een vrij eenvoudig uitgangspunt. Dit is echter niet het geval. In de praktijk doen zich vele verschillende situaties voor waarbij men zich af kan vragen of nu wel of niet sprake is van aangifte doen. Gezien het belang voor deze scriptie zullen niet al deze verschillende situaties worden besproken. Als voorbeeld zullen hierna slechts enkele van deze situaties worden besproken. Een goed voorbeeld kwam aan de orde in een arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2006. 61 De Hoge Raad was in dit arrest van mening dat, indien de inspecteur een persoon geen aangiftebiljet uitreikt, voor deze persoon de aangifteplicht van artikel 8 AWR niet in werking is getreden. 62 Dit betekent echter niet dat deze persoon niet kan worden gestraft op grond van artikel 69 AWR. Indien sprake is van het doen van een aangifte terwijl dit niet verplicht is, zoals bijvoorbeeld via een T-biljet of een daarmee vergelijkbare, langs elektronische weg gedane aangifte, is wel sprake van een bij de belastingwet voorziene aangifte. 63 De opvatting dat onder een aangifte alleen wordt verstaan een op uitnodiging van de inspecteur gedane schriftelijke (elektronische) opgave door een burger of onderneming die belastingplichtig of inhoudingsplichtig is, is dus onjuist. 64 Een ander bijzonder arrest van de Hoge Raad in dit kader betreft de vraag of er sprake is van aangifte doen in de zin van artikel 69 AWR indien niet is voldaan aan de eisen van artikel 8 AWR. 65 In deze zaak was sprake van een niet ondertekende aangifte. De Hoge Raad was van mening dat deze aangifte, ook al was deze niet ondertekend, toch een aangifte kon opleveren in de zin van artikel 68 AWR oud (nu: artikel 69 AWR). Deze uitspraak was op zijn minst 61 Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286. 62 Hoge Raad 17 oktober 2006, LJN AU8286. 63 Hoge Raad 5 juli 2011, LJN BP3746. 64 Hoge Raad 5 juli 2011, LJN BP3746. 65 Hoge Raad 22 september 1987, NJ 1988, 328. ~ 21 ~

gezegd opmerkelijk aangezien de Hoge Raad in eerdere jurisprudentie betreffende de uitleg van het begrip aangifte doen binnen artikel 68 AWR oud wel verwees naar artikel 8 AWR. 66 Valkenburg is van mening dat de vraag of aangifte is gedaan beter vanuit een andere invalshoek zou kunnen worden bekeken. Hij zegt hierover het volgende: Bepalend zou mijns inziens moeten zijn of de ambtenaar van de Belastingdienst die de bescheiden ontvangt daaruit kan opmaken dat de indiener beoogt daarmee de verlangde aangifte te voldoen. 67 De gegevens moeten wel zodanig volledig zijn dat de inspecteur aan de hand ervan het verschuldigde bedrag aan belasting vast kan stellen. Tot slot moet er sprake zijn van het aangifte doen binnen de daarvoor gestelde termijn. De termijnen waarbinnen de aangifte moet worden gedaan verschillen van elkaar. Zo is er een onderscheid tussen aangifte- en aanslagbelastingen en zijn er verschillenden uitstelregelingen mogelijk. De hoofdlijnen betreffende termijnen en uitstel zijn te vinden in de artikel 9 en 10 AWR. 68 De aangifte van een aanslagbelasting moet bij de inspecteur binnen zijn binnen een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte zoals blijkt uit artikel 9 AWR. Voor wat betreft de aangiftebelastingen die betrekking hebben op een bepaald tijdvak moet de aangifte gedaan zijn binnen de door de inspecteur gestelde termijn na het einde van dat tijdvak. Indien geen sprake is van een bepaald tijdvak hoeft de inspecteur bij het stellen van een termijn natuurlijk ook geen rekening te houden met een tijdvak zoals blijkt uit artikel 10 AWR. 3.1.2.2: Artikel 69 lid 2 AWR Nu de begrippen aangifte doen en binnen de daarvoor gestelde termijn reeds zijn besproken behoeft artikel 69 lid 2 AWR een minder lange toelichting. In artikel 69 lid 2 AWR is het opzettelijk onjuist of onvolledig aangifte doen strafbaar gesteld alsmede het begaan van een feit zoals genoemd in artikel 68 lid 1 onderdeel c AWR. Artikel 69 lid 2 AWR luidt als volgt: 66 Hoge Raad 16 juni 1992, NJ 1992, 821. 67 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 52. 68 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 53. ~ 22 ~

2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. Valkenburg definieert de begrippen onjuist en onvolledig als volgt: Onjuist is een aangifte wanneer daarin een verkeerde voorstelling van zaken wordt gegeven door onjuiste invulling van gegevens of door toevoeging van onjuiste bijlagen; onvolledig, indien zekere relevante feiten niet worden genoemd of niet zijn ingevuld. Onvolledig resulteert per definitie in onjuist. 69 In de tenlastelegging zullen vaak beide begrippen genoemd zijn aangezien het voor de strafbaarstelling niet uitmaakt op grond van welke van de twee begrippen strafbaarheid wordt vastgesteld. 3.1.2.3: Strekkingsvereiste In deze paragraaf zal worden ingegaan op het strekkingsvereiste. Later in dit onderzoek zal hier nog op worden teruggekomen. Voor 1 januari 1998 kwam in artikel 68 lid 1 AWR oud (nu: artikel 69 AWR) een gevolgsbestanddeel voor, luidende een en ander, indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Aangezien dit bestanddeel zo ruim was geformuleerd werd de mogelijkheid tot strafbaarstelling hier nauwelijks door beperkt. In de literatuur werd hier dan ook kritiek op geuit. 70 Per 1 januari 1998 is dit bestanddeel dan ook uit artikel 68 AWR oud verdwenen en in artikel 69 AWR vervangen door het bestanddeel 69 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 54. 70 P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 1989, p. 116-122. ~ 23 ~

indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, ook wel het strekkingsvereiste genoemd. 71 Wat de achterliggende gedachte van dit strekkingsvereiste is blijkt uit de Memorie van Toelichting: Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te zeggen, van buitenaf waarneembare eigenschap van gestelde gedraging. ( ). Uit deze omschrijving moge blijken, dat het vaststellen van de strekking van het feit het vellen van een waarschijnlijkheidsoordeel veronderstelt: de gedraging heeft, om het nog eens anders te zeggen, de bedoelde strekking, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. ( ) Naar ons oordeel, het zij herhaald, behoeft de strafwaardigheid van het feit niet der verdergaande vaststelling, dat ook deze verdachte met zijn handelen de onmiddellijke bedoeling heeft gehad de fiscus te benadelen. 72/73 Uit de memorie van toelichting bij artikel 69 AWR blijkt dus dat het strekkingsvereiste moet worden gezien als een geobjectiveerd bestanddeel. Opzet op dit bestanddeel hoeft niet te worden bewezen. Voor strafbaarheid op grond van artikel 69 AWR is in dit geval dus, voor wat betreft het strekkingsvereiste, voldoende dat uit algemene ervaringsregels blijkt dat de handeling van de verdachte de strekking heeft om de Belastingdienst minder belasting te betalen. Dat de Hoge Raad ook deze objectieve benadering van het strekkingsvereiste hanteert blijkt onder andere uit zijn arrest van 26 juni 2001. 74 De Hoge Raad oordeelde in deze zaak als volgt: ( ) dat met de zinsnede indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met objectieve omstandigheden gedoeld op een van buitenaf waarneembare eigenschap van de gestelde 71 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 27. 72 Kamerstukken II 1993/1994, 23 470, nr. 3, p. 21-24. 73 W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding Fiscaal Strafrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 27. 74 Hoge Raad 26 juni 2001, LJN ZD2493. ~ 24 ~

gedraging. Bedoelde strekking kan blijkens de ontstaansgeschiedenis worden aangenomen op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat het niet tijdig doen van aangifte, gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven. 75 Indien een gedraging naar redelijke verwachting zal leiden tot een te geringe heffing van belasting zal, blijkens vorenstaande overweging, voldaan zijn aan het strekkingsvereiste. Op grond van de ervaringsgegevens kan worden aangenomen of de te geringe heffing uit de gedraging voortvloeit. Subjectieve omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de modus operandi, hebben hierop geen invloed. 76 Valkenburg is van mening dat de reikwijdte van het strekkingsvereiste vrijwel hetzelfde is als de uitleg zoals deze van toepassing was voor 1 januari 1998. 77 Reden hiervoor is volgens Valkenburg dat de zwaardere waarschijnlijkheidseis die het huidige strekkingsvereiste kent vrijwel geheel wordt gerelativeerd doordat deze wordt beoordeeld op grond van objectieve omstandigheden. De Bont en Sitsen zijn zelfs van mening dat in de rechtspraak nog een verdergaande uitleg van het strekkingsvereiste kan worden gevonden. 78 Zo overweegt Hof s- Hertogenbosch in een van zijn uitspraken dat de wijze waarop een aangifte is gedaan naar alle waarschijnlijkheid met zich mee zou kunnen brengen dat te weinig belasting wordt geheven. 79 De Bont en Sitsen zijn hiermee van mening dat het erop lijkt dat een strafrechtelijke vervolging al kan volgen indien het nadeel voor de schatkist waarschijnlijk is. Om verder tot strafbaarheid op grond van artikel 69 AWR te komen is daarnaast vereist dat er sprake is van opzettelijke handelen. Hier zal in de volgende paragraaf verder op in worden gegaan. 75 Hoge Raad 26 juni 2001, LJN ZD2493. 76 G.J.M.E. de Bont, Fiscaal Strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam: De Bont Advocaten 2011. 77 W.E.C.A. Valkenburg, Van dubbele potentialis naar het strekkingsvereiste en het overgangsrecht, WFR 2001/1556. 78 G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, Tour d horizon fiscaal strafrecht anno 2009, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2009, nr. 8. 79 Hof den Bosch 4 maart 2009, LJN BH5081. ~ 25 ~

3.1.2.4: Opzet Om tot strafbaarheid op grond van artikel 69 AWR te komen moet, in tegenstelling tot strafbaarheid op grond van artikel 68 AWR, sprake zijn van opzettelijk handelen. Zoals reeds vermeld in hoofdstuk 2 van dit onderzoek is, om tot een bewezenverklaring van het bestanddeel opzet zoals genoemd in artikel 69 AWR te komen, voldoende dat is voldaan aan de vereisten voor voorwaardelijk opzet. De verdachte moet dus bewust de aanmerkelijke kans op het gevolg aanvaarden. Of sprake is van een aanmerkelijke kans is afhankelijk van de omstandigheden van het geval en de aard van de gedraging. Onduidelijk is echter of dit opzet gericht moet zijn op het overtreden van de wet (boos opzet) of dat voldoende is dat de bestanddelen van de delictsomschrijving zijn vervuld (kleurloos opzet). Bovendien kan men zich afvragen of het hebben van een pleitbaar standpunt strafbaarheid kan voorkomen. Uit hoofdstuk 1 is reeds gebleken dat hier zeer uiteenlopende meningen en argumenten over zijn. In het volgende hoofdstuk zal hier dan ook nader op worden ingegaan. ~ 26 ~

Hoofdstuk 4: Boos of kleurloos opzet in het fiscale strafrecht? 4.1: Hoge Raad 14 maart 1950 Zoals reeds aangehaald in hoofdstuk 2 heeft de Hoge Raad in haar arrest van 14 maart 1950 een hoofdregel (met uitzonderingen) geformuleerd waaruit kan worden opgemaakt of boos opzet of kleurloos opzet het uitgangspunt dient te zijn bij het bewijzen van opzet. 80 Deze regel komt er kort gezegd op neer dat in beginsel kleurloos opzet het uitgangspunt is binnen het strafrecht, behalve indien sprake is van een delictsomschrijving die zowel opzettelijk als wederrechtelijk als bestanddeel bevat, zonder dat beide bestanddelen door het voegwoord en met elkaar zijn verbonden. 81 Bovendien is boos opzet het uitgangspunt indien de wetgever op een andere manier duidelijk maakt dat boos opzet bij een bepaald delict is vereist. 82/83 Hieronder zal deze regel toegepast worden op de strafrechtelijke bepalingen uit artikel 69 AWR. 4.1.1: Uitzondering 1: opzettelijk en wederrechtelijk Allereerst zal hieronder worden bezien of de eerste door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering van toepassing is op artikel 69 AWR. Daarbij is om praktische redenen ervoor gekozen om eerst op artikel 69 lid 2 AWR in te gaan en vervolgens op artikel 69 lid 1 AWR. Allereerst zal dan ook de uitzondering toegepast worden op het tweede lid van artikel 69 AWR en vervolgens zal worden getracht de resultaten daarvan door te trekken naar het eerste lid van artikel 69 AWR. 4.1.1.1: Artikel 69 lid 2 AWR Zoals reeds vermeld hoeft, om tot strafbaarstelling op grond van artikel 69 te komen, niet te worden bewezen dat het opzetbestanddeel betrekking heeft op het strekkingsvereiste aangezien het strekkingsvereiste een geobjectiveerd bestanddeel is. Verschillende critici zijn echter wel van mening dat het bestanddeel opzettelijk wel gericht moet zijn op de onjuistheid 80 Hoge Raad 14 maart 1950, NJ 1952, 656. 81 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 8 november 1955, NJ 1956, 181 en Hoge Raad 29 januari 1963, NJ 1963, 276. 82 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 13 september 2005, NJ 2006, 234. 83 J. de Hullu, Materieel Strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 218. ~ 27 ~