Het pleitbaar standpunt

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg Faculteit Rechtsgeleerdheid Departement Fiscaal Recht Het pleitbaar standpunt De fiscale leer versus de strafrechtelijke leer Naam: ANR: Shanna van den Maagdenberg S Afstudeerdatum: Examencommissie: 14 augustus 2012 om uur mr. A.M.E. Nuyens mr. L.H.A.W. Kemperman-Boeren

2 INHOUDSOPGAVE Lijst van afkortingen 5 Hoofdstuk 1 Inleiding 6 Paragraaf 1.1. Inleiding 6 Paragraaf 1.2. Probleemstelling 7 Paragraaf 1.3. Relevantie en afbakening van het onderzoek 7 Paragraaf Relevantie van het onderzoek 7 Paragraaf Afbakening van het onderzoek 8 Paragraaf 1.4. Opbouw van het onderzoek 8 Hoofdstuk 2 Fiscale afdoening versus strafrechtelijke afdoening 10 Paragraaf 2.1. Inleiding 10 Paragraaf 2.2. Het fiscale boeterecht 10 Paragraaf Algemeen 10 Paragraaf Verzuimboeten ex art. 67a tot en met 67ca AWR 11 Paragraaf Vergrijpboeten ex art. 67d tot en met 67f AWR 11 Paragraaf 2.3. Het fiscale strafrecht 12 Paragraaf Algemeen 12 Paragraaf Overtredingen ex art. 68 AWR 12 Paragraaf Misdrijven ex art. 69 AWR 13 Paragraaf 2.4. Samenloop van fiscale boeten met strafrechtelijke vervolging 13 Paragraaf Samenloop van fiscale boeten met strafrechtelijke vervolging 13 Paragraaf De keuze tussen fiscale afdoening en strafrechtelijke afdoening 14 Paragraaf Het una via-beginsel 14 Paragraaf De AAFD-richtlijnen 14 Paragraaf 2.5. Tussenconclusie 16 Hoofdstuk 3 Het leerstuk van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht 17 Paragraaf 3.1. Inleiding 17 Paragraaf 3.2. Wet en regelgeving 17 Paragraaf 3.3. Jurisprudentie 17 Paragraaf Aanvaarding van het leerstuk door de Hoge Raad 17 Paragraaf Ontwikkeling van het leerstuk in de rechtspraak 18 Paragraaf Wanneer is sprake van een pleitbaar standpunt? 19 Paragraaf Objectieve of subjectieve benadering 19 Paragraaf Vuistregels voor pleitbaarheid 20 Paragraaf 3.4. Toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt 22 Paragraaf Een beroep op het leerstuk van het pleitbaar standpunt 22 Paragraaf Verscheidene mogelijkheden om een pleitbaar standpunt te duiden 24 Paragraaf Algemeen 24 Paragraaf Een bewijsverweer dat aan grove schuld in de weg staat 25 Paragraaf Een bewijsverweer dat aan opzet in de weg staat 25 2

3 Paragraaf Een beroep op avas 26 Paragraaf Een schematische weergave van de toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt 27 Paragraaf 3.5 Tussenconclusie 28 Hoofdstuk 4 Het leerstuk van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht 30 Paragraaf 4.1. Inleiding 30 Paragraaf 4.2. Wet en regelgeving 30 Paragraaf 4.3. Jurisprudentie 30 Paragraaf Aanvaarding van het leerstuk door de Hoge Raad 30 Paragraaf Ontwikkeling van het leerstuk in de rechtspraak 30 Paragraaf Wanneer is sprake van een pleitbaar standpunt? 31 Paragraaf Objectieve of subjectieve benadering 31 Paragraaf Vuistregels voor pleitbaarheid 32 Paragraaf 4.4. Toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt 35 Paragraaf Verscheidene mogelijkheden om een pleitbaar standpunt te duiden 35 Paragraaf Algemeen 35 Paragraaf Een bewijsverweer dat aan opzet in de weg staat 35 Paragraaf Een bewijsverweer tegen het bestanddeel onjuist of onvolledig 36 Paragraaf Een bewijsverweer dat niet aan het strekkingsvereiste is voldaan 37 Paragraaf Een beroep op avas 38 Paragraaf Een factor voor strafoplegging 38 Paragraaf Een schematische weergave van de toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt Tussenconclusie 41 Hoofdstuk 5 De verschillen tussen het leerstuk in het fiscale boeterecht en het leerstuk in het fiscale strafrecht 42 Paragraaf 5.1. Inleiding 42 Paragraaf 5.2. Verschil 1: de objectieve benadering versus de subjectieve benadering 42 Paragraaf Algemeen 42 Paragraaf De toetsingscriteria 42 Paragraaf Het tijdstip van toetsing 43 Paragraaf De gevolgen van het hanteren van de objectieve of de subjectieve benadering 43 Paragraaf 5.3. Verschil 2: wel regelgeving versus geen regelgeving 44 Paragraaf Algemeen 44 Paragraaf De toetsingscriteria 44 Paragraaf De wijze waarop een belastingplichtige een beroep op het leerstuk dient vorm te geven 45 Paragraaf 5.4. Tussenconclusie 45 Hoofdstuk 6 De oplossingen voor de verschillen tussen het leerstuk in het fiscale boeterecht en het leerstuk in het fiscale strafrecht 47 Paragraaf 6.1. Inleiding 47 Paragraaf 6.2. Oplossing 1: het hanteren van een objectief begrip in het fiscale strafrecht 47 3

4 Paragraaf 6.3. Oplossing 2: het aanmerken van het pleitbaar standpunt als rechtvaardigingsgrond 48 Paragraaf 6.4. Oplossing 3: een praktische oplossing voor een gelijke behandeling 49 Paragraaf 6.5. Extra oplossing: het neerleggen van het leerstuk in wet dan wel regelgeving 49 Paragraaf 6.6. Tussenconclusie 50 Hoofdstuk 7 conclusie 51 Paragraaf 7.1. Herhaling probleemstelling 51 Paragraaf 7.2. Beantwoording probleemstelling 51 Paragraaf Beantwoording eerste deel probleemstelling 51 Paragraaf Beantwoording tweede deel probleemstelling 54 Paragraaf 7.3. Discussie en aanbevelingen 55 Literatuurlijst 56 Regelgeving en parlementaire stukken 60 Jurisprudentie 61 4

5 LIJST VAN AFKORTINGEN AAFD-richtlijnen Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten aant. aantekening art. artikel avas afwezigheid van alle schuld Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst ovar ontslag van alle rechtsvervolging p. pagina Sr Wetboek van Strafrecht Sv Wetboek van Strafvordering Wet RO Wet op de rechterlijke organisatie 5

6 HOOFDSTUK 1 INLEIDING PARAGRAAF 1.1. INLEIDING Leuker kunnen we t niet maken. Wel makkelijker. Met deze slogan probeert de Belastingdienst belastingplichtigen erop attent te maken dat zij hun aangifte moeten indienen. Elk jaar moeten de daarvoor aangewezen belastingplichtigen behoudens zij die tijdig uitstel hebben verkregen vóór 1 april de aangifte inkomstenbelasting indienen. Deze aangiften moeten duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden gedaan. 1 De verplichting tot het doen van (een juiste) aangifte geldt uiteraard ook voor alle andere belastingsoorten. Bij het doen van de aangifte moet een belastingplichtige de wettelijke bepalingen in ogenschouw nemen. Hoewel deze niet altijd eenduidig zijn, moet de belastingplichtige zijn aangifte toch indienen, zodat hij gedwongen wordt een bepaald standpunt in te nemen. Blijkt dit achteraf bezien onjuist, dan loopt de belastingplichtige het risico dat hij een bestuurlijke boete krijgt opgelegd of strafrechtelijk wordt vervolgd. 2 Het feit dat terecht een naheffings- of navorderingsaanslag wordt opgelegd, betekent nog niet dat terecht een straf of boete wordt opgelegd. 3 In het strafrecht kan pas een straf worden opgelegd indien sprake is van een verwijtbare gedraging. In het belastingrecht geldt dezelfde regel. 4 Uit jurisprudentie kan worden afgeleid, dat geen sprake is van een verwijtbare gedraging, indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt inneemt. 5 Het leerstuk van het pleitbaar standpunt is ontstaan en tot ontwikkeling gekomen in het fiscale boeterecht. Kort gezegd, komt het leerstuk erop neer dat een boete komt te vervallen, als het in de belastingaangifte vervatte standpunt weliswaar onjuist, maar toch verdedigbaar/pleitbaar is. 6 Het leerstuk is inmiddels ook doorgedrongen tot het fiscale strafrecht. Het feit dat het leerstuk in het strafrecht nog een betrekkelijk nieuwe verschijning is, maakt dat de betekenis van het leerstuk nog niet vaststaat. 7 Dit maakt het leerstuk leuk voor (fiscaal) strafrecht juristen, maar beslist niet makkelijk voor belastingplichtigen. 1 Zie art. 8 lid 1 sub a AWR. 2 Drok De Bont 2005, paragraaf 3. 4 Dit komt voort uit het nulla poena beginsel: geen straf zonder schuld. 5 Nijland Van Immerseel & Liem 2011, paragraaf 1. 7 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar op art. 69 AWR, aant

7 PARAGRAAF 1.2. PROBLEEMSTELLING In deze scriptie staat de volgende probleemstelling centraal: - waarom heeft een beroep op een pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht meer kans van slagen dan in het fiscale strafrecht? en - welke aanpassingen zijn noodzakelijk om de slagingskans van een beroep op een pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht te vergroten?. PARAGRAAF 1.3. RELEVANTIE EN AFBAKENING VAN HET ONDERZOEK PARAGRAAF RELEVANTIE VAN HET ONDERZOEK De relevantie van dit onderzoek ligt in de onderstaande punten. 1. Tijdens het bestuderen van de literatuur met betrekking tot het pleitbaar standpunt viel mij op dat een beroep op een pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht meer kans van slagen heeft dan in het fiscale strafrecht. Dit strookt niet met mijn rechtvaardigheidsgevoel. Een belastingplichtige behoort mijns inziens over dezelfde verdedigingskansen te beschikken, onafhankelijk van de omstandigheid of hij door de belastingrechter of door de strafrechter wordt berecht. 8 Een onderzoek om te komen tot een meer gelijke benadering van het leerstuk in het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht is naar mijn mening dan ook gewenst. 2. Het leerstuk van het pleitbaar standpunt is in het fiscale boeterecht vastgelegd in 4 van het BBBB. Het vastleggen van het leerstuk in het BBBB heeft consequenties voor de toepassing van het leerstuk. Interessant is dat hier in de literatuur nog niet eerder bij is stil gestaan. In de literatuur wordt aangenomen dat het leerstuk grove schuld dan wel opzet uitsluit. In de literatuur is nog niet eerder aandacht besteed aan de werking van het leerstuk sinds de komst van 4 van het BBBB. 3. In het fiscale strafrecht is het leerstuk zeer actueel. Zo benoemt de Hoge Raad het pleitbaar standpunt in zijn arrest van 6 maart voor het eerst expliciet. Het feit dat het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht een betrekkelijk nieuwe verschijning is, maakt dat er in de literatuur discussie is over de strekking van het verweer (sluit het opzet uit of dient het anders te worden geduid?). 10 Ik besteed in deze scriptie aandacht aan de duiding van het pleitbaar standpunt. Het is voor de belastingplichtige van cruciaal belang dat zijn verweer juist wordt gevoerd. De kans van slagen lijkt bij de ene duiding van het verweer groter dan bij de andere. 4. Deze scriptie heeft tot doel te onderzoeken hoe de slagingskans van een beroep op een pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht kan worden vergroot. Een gelijke benadering van het leerstuk in het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht heeft zoals gezegd mijn voorkeur. Voordat kan worden overgegaan tot het rechttrekken van de verschillen tussen het leerstuk in beide rechtsgebieden, is het vanzelfsprekend relevant de verschillen helder in kaart te brengen. Dit zal ik dan ook doen. 8 Zie in dezelfde zin Van Riel 2011, paragraaf 6. 9 HR 6 maart 2012, LJN:BQ8596, NJ 2012/ Zie in dezelfde zin Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar op art. 69 AWR, aant

8 5. In de literatuur wordt erkend dat er verschillen zijn tussen het leerstuk in het fiscale boeterecht en het leerstuk in het fiscale strafrecht. Er zijn zelfs auteurs die oplossingen voor dit probleem opperen. Ik bespreek alle mogelijke oplossingen en ik schets de voor- en nadelen van de geopperde oplossingen. Het is relevant om alle mogelijke oplossingen helder in kaart te krijgen. Er is gedegen onderzoek nodig om het verschil in benadering op te lossen. PARAGRAAF AFBAKENING VAN HET ONDERZOEK 1. Het leerstuk van het pleitbaar standpunt speelt in zowel het fiscale boeterecht als het fiscale strafrecht. Het is niet uitgesloten dat het leerstuk ook in andere rechtsgebieden speelt. Ik heb ervoor gekozen enkel het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht te onderzoeken. PARAGRAAF 1.4. OPBOUW VAN HET ONDERZOEK In hoofdstuk 2 ga ik in op het raakvlak van het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht. Er is sprake van een raakvlak, omdat de wetgever ervoor heeft gekozen om op enkele fiscale overtredingen zowel een fiscale boete als een strafrechtelijke sanctie te stellen. Het fiscale boeterecht valt uiteen in verzuimen en vergrijpen. Ik bespreek deze overtredingen in paragraaf 2.2. Het fiscale strafrecht valt uiteen in overtredingen en misdrijven. Ik bespreek deze strafbare feiten in paragraaf 2.3. Ik bespreek in paragraaf 2.4. de overtredingen/strafbare feiten ten aanzien waarvan samenloop 11 mogelijk is. Daarnaast bespreek ik het una via-beginsel en de AAFD-richtlijnen. Uit het una via-beginsel blijkt dat de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie een keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening moeten maken en uit de AAFD-richtlijnen blijkt waarop deze keuze gebaseerd is. In hoofdstuk 3 bespreek ik het leerstuk van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht. In paragraaf 3.2. bespreek ik de wet en regelgeving met betrekking tot het leerstuk. In paragraaf 3.3. bespreek ik de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk. In paragraaf 3.4. ga ik in op de toepassing van het leerstuk. Ik geef een stroomschema weer waaruit de toepassing van het leerstuk duidelijk blijkt. In hoofdstuk 4 bespreek ik het leerstuk van het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht. In paragraaf 4.2. bespreek ik de wet en regelgeving met betrekking tot het leerstuk. In paragraaf 4.3. bespreek ik de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk. In paragraaf 4.4. ga ik in op de toepassing van het leerstuk. Ik geef een stroomschema weer waaruit de toepassing van het leerstuk duidelijk blijkt. In hoofdstuk 5 zet ik de verschillen tussen het leerstuk in het fiscale boeterecht en het leerstuk in het fiscale strafrecht uiteen. Er zijn twee verschillen te ontwaren. Het eerste verschil ziet op de wijze waarop de rechter het leerstuk benaderd: de objectieve benadering versus de subjectieve benadering. Ik bespreek dit verschil in paragraaf 5.2. Het tweede verschil ziet op het feit dat het leerstuk in het fiscale boeterecht dit in tegenstelling tot in het fiscale strafrecht wel is neergelegd in regelgeving. Ik bespreek dit verschil in paragraaf Volledigheidshalve merk ik hier op dat van samenloop is sprake indien ter zake van dezelfde overtreding twee of meer sancties kunnen worden opgelegd (Vakstudie Algemeen Deel, commentaar op art. 67d AWR, aant ) 8

9 In hoofdstuk 6 ga ik op zoek naar een oplossing voor het hiervoor geschetste probleem. De oplossingen variëren van meer praktisch tot meer juridisch. Ik bespreek de eerste oplossing in paragraaf 6.2. Ik bespreek de tweede oplossing in paragraaf 6.3. De derde oplossing bespreek ik in paragraaf 6.4. Ik schets ten aanzien van iedere oplossing de voor- en nadelen en ik geef tot slot aan welke oplossing mijns inziens de voorkeur geniet. Ik voorzie elk hoofdstuk van een tussenconclusie. Ik sluit deze scriptie in hoofdstuk 7 af aan de hand van een conclusie. 9

10 HOOFDSTUK 2 FISCALE AFDOENING VERSUS STRAFRECHTELIJKE AFDOENING PARAGRAAF 2.1. INLEIDING Voordat ik overga tot het bespreken van het leerstuk van het pleitbaar standpunt, vind ik het van belang stil te staan bij de twee rechtsgebieden waarin het leerstuk speelt: het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht. In dit hoofdstuk ga ik in op het raakvlak van het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht. Er is sprake van een raakvlak, omdat de wetgever ervoor heeft gekozen om op enkele fiscale overtredingen zowel een fiscale boete als een strafrechtelijke sanctie te stellen. Aangezien een bestuurlijke boete een punitieve (bestraffende) sanctie is, zullen de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie een keuze moeten maken tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening. 12 Dubbele vervolging en/of dubbele bestraffing is derhalve niet mogelijk. 13 Ik ga in dit hoofdstuk in op de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening. Ik zet uiteen waarop de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening is gebaseerd. Dit hoofdstuk maakt duidelijk dat de belastingplichtige geen invloed heeft op de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening en dat de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening van (twijfelachtige) criteria afhangt. Dit maakt een en ander voor de belastingplichtige extra wrang. Een beroep op het leerstuk van het pleitbaar standpunt heeft in het fiscale boeterecht meer kans van slagen dan in het fiscale strafrecht. Dit terwijl de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening niet altijd rechtvaardig is. Het fiscale boeterecht valt uiteen in verzuimen en vergrijpen. Ik bespreek deze overtredingen in paragraaf 2.2. Het fiscale strafrecht valt uiteen in overtredingen en misdrijven. Ik bespreek deze strafbare feiten in paragraaf 2.3. Ik ga in paragraaf 2.4. in op de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening. Ik ga kort in op de mogelijkheid van samenloop tussen fiscale en strafrechtelijke sancties. Ik zet concreet uiteen in welke situaties samenloop mogelijk is. Daarnaast bespreek ik het una via-beginsel en de AAFD-richtlijnen. Uit het una via-beginsel blijkt dat de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie een keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening moeten maken en uit de AAFD-richtlijnen blijkt waarop deze keuze is gebaseerd. Ik sluit dit hoofdstuk af met een tussenconclusie. PARAGRAAF 2.2. HET FISCALE BOETERECHT PARAGRAAF ALGEMEEN De fiscale bestuurlijke boeten vallen uiteen in verzuimboeten en vergrijpboeten Krukkert 2010/02, paragraaf Er is overigens wel een uitzondering op deze regel. Deze is in het kader van deze scriptie niet relevant. Art. 255 Sv brengt met zich mee dat een belastingplichtige ter zake van hetzelfde feit opnieuw in rechten kan worden betrokken indien nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. 14 De Blieck e.a. 2011, p

11 PARAGRAAF VERZUIMBOETEN EX ART. 67A TOT EN MET 67CA AWR De verzuimboeten zijn geregeld in art. 67a tot en met 67ca AWR en worden opgelegd ter zake van het niet of niet-tijdig voldoen aan de aangifteplicht (art. 67a en 67b AWR), ter zake van het niet of niet-tijdig voldoen aan de betalingsverplichting (art. 67c AWR) en ter zake van overtreding van een aantal verplichtingen uit de AWR en enkele heffingswetten (art. 67ca AWR). 15 De verzuimboeten hebben gemeen dat zij volgens de wettelijke omschrijving van het beboetbare feit kunnen worden opgelegd ongeacht de intentie (opzet, schuld of wetenschap) van degene aan wie de boete wordt opgelegd. De boete kan worden opgelegd zodra zich bepaalde objectief waarneembare feiten hebben voorgedaan. Of, om het in strafrechtelijke termen te omschrijven: de delictsomschrijving bevat alleen objectieve bestanddelen en geen subjectieve. 16 Hoewel de wettelijke omschrijving van de met een verzuimboete te bestraffen feiten geen subjectieve elementen bevatten, geldt ook voor deze boeten het algemene beginsel dat geen straf mag worden opgelegd aan iemand die geen enkel verwijt treft. Men omschrijft dit beginsel ook wel met het adagium: geen straf zonder schuld. 17 PARAGRAAF VERGRIJPBOETEN EX ART. 67D TOT EN MET 67F AWR De vergrijpboeten zijn geregeld in art. 67d tot en met 67f AWR. Art. 67d AWR voorziet in de mogelijkheid om een bestuurlijke boete op te leggen aan de belastingplichtige die de aangifte voor een aanslagbelasting opzettelijk niet, onjuist of onvolledig doet. 18 De bestuurlijke boete van art. 67e AWR wordt opgelegd in die gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. 19 Art. 67f AWR voorziet in de mogelijkheid om een bestuurlijke boete op te leggen aan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aan wiens opzet of grove schuld het te wijten is dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, ten onrechte niet, gedeeltelijk niet of te laat is betaald. 20 Anders dan de verzuimboeten bevatten de vergrijpboeten in de wettelijke omschrijving van het beboetbare feit wel een subjectief element, namelijk de opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Dit element brengt mee dat het verwijt aan degene die het feit heeft gepleegd bij vergrijpboeten veel ernstiger is dan verzuimboeten en dat verklaart dat de hoogte van de vergrijpboete veel hoger kan zijn dan een verzuimboete De Blieck e.a. 2011, p De Blieck e.a. 2011, p De Blieck e.a. 2011, p Vakstudie Algemeen Deel, commentaar op art. 67d AWR, aant Vakstudie Algemeen Deel, commentaar op art. 67e AWR, aant Vakstudie Algemeen Deel, commentaar op art. 67f AWR, aant De Blieck e.a. 2011, p

12 PARAGRAAF 2.3. HET FISCALE STRAFRECHT PARAGRAAF ALGEMEEN De fiscale strafrechtelijke sancties vallen uiteen in overtredingen en misdrijven. Art. 68 lid 1 AWR regelt de overtredingen, art. 69 AWR de misdrijven. 22 PARAGRAAF OVERTREDINGEN EX ART. 68 AWR In art. 68 lid 1 AWR zijn beknopt weergegeven de volgende delictsomschrijvingen opgenomen: - het niet verstrekken van verplicht te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen (art. 68 lid 1 sub a AWR); - het onjuist of onvolledig verstrekken van verplicht te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen (art. 68 lid 1 sub a AWR); - het niet voor raadpleging beschikbaar stellen van verplicht voor raadpleging beschikbaar te stellen gegevensdragers (art. 68 lid 1 sub b AWR); - het onder de verplichting tot voor raadpleging beschikbaar stellen van gegevensdragers, voor raadpleging beschikbaar stellen van gegevensdragers in vervalste vorm (art. 68 lid 1 sub c AWR); - het niet voeren van een verplicht te voeren administratie (art. 68 lid 1 sub d AWR); - het niet bewaren van verplicht te bewaren gegevensdragers (art. 68 lid 1 sub e AWR); - het niet verlenen van verplicht te verlenen medewerking bij controle van de administratie (art. 68 lid 1 sub f AWR); - het onder de verplichting tot uitreiking van een factuur of nota uitreiken van een onjuiste of onvolledige factuur of nota (art. 68 lid 1 sub g AWR). De gedragingen die in art. 68 lid 1 AWR strafbaar zijn gesteld, zijn via de aanhef gekoppeld aan het bestanddeel ingevolge de belastingwet verplicht. Het begrip belastingwet moet in dit kader niet worden bezien als beperkt tot de AWR. Art. 2 lid 1 AWR bepaalt namelijk onder verwijzing naar art. 1 AWR dat, naast de AWR, alle andere wettelijke bepalingen inzake de heffing van rijksbelastingen, inclusief de heffing van renten, kosten en boeten van rijkswege door de Belastingdienst geheven of geïnd, daaronder vallen Uit art. 72 AWR blijkt wanneer sprake is van een overtreding en wanneer sprake is van een misdrijf. De bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten waarop gevangenisstraf is gesteld, zijn misdrijven. De overige bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten zijn overtredingen. 23 Valkenburg 2010, p

13 PARAGRAAF MISDRIJVEN EX ART. 69 AWR In art. 69 AWR is als misdrijf strafbaar gesteld het opzettelijk begaan van de in art. 68 lid 1 AWR opgesomde feiten, en daarnaast het niet, niet tijdig, dan wel inhoudelijke onjuist doen van een belastingaangifte. 24 Na de bespreking van de gedragingen die in art. 68 AWR strafbaar zijn gesteld, kan de behandeling van art. 69 AWR aanmerkelijk korter zijn. Immers, alle in art. 68 lid 1 AWR opgesomde gedragingen keren terug in art. 69 AWR, maar dan in de opzetvorm. Een aanvulling hierop vormt het opzettelijk niet, niet tijdig of onjuist doen van de aangifte. 25 Voor strafbaarheid op grond van art. 69 AWR is vereist, enerzijds dat de belastingplichtige opzettelijk heeft gehandeld, anderzijds dat de onder dit artikel te brengen gedraging op zichzelf en aan de hand van ervaringsregels beschouwd de kennelijke strekking heeft gehad de Belastingdienst minder belasting te laten heffen dan volgens de wet is verschuldigd. 26 PARAGRAAF 2.4. SAMENLOOP VAN FISCALE BOETEN MET STRAFRECHTELIJKE VERVOLGING PARAGRAAF SAMENLOOP VAN FISCALE BOETEN MET STRAFRECHTELIJKE VERVOLGING Ik gaf hiervoor al aan dat de wetgever ervoor heeft gekozen om op enkele fiscale overtredingen zowel een fiscale boete als een strafrechtelijke sanctie te stellen. Dit brengt met zich mee dat sprake kan zijn van samenloop van fiscale boeten met strafvervolging. Ik zet hieronder concreet uiteen ter zake van welke fiscale boetes zich (al dan niet) samenloop met strafvervolging kan voordoen. - Samenloop met strafvervolging kan zich bij het opleggen van de boetes van art. 67a, 67b, 67c en 67ca AWR niet voordoen, omdat op deze overtredingen geen fiscale strafsanctie is gesteld. - Bij het opleggen van de boete van art. 67d AWR kan zich samenloop met strafvervolging voordoen, omdat het opzettelijk niet of niet tijdig doen van aangifte in art. 69 lid 1 AWR met een strafrechtelijke sanctie wordt bedreigd Bij het opleggen van de boete van art. 67e AWR kan zich samenloop met strafvervolging voordoen, omdat de overtredingen zoals genoemd in art. 67e AWR in art. 69 AWR met een strafrechtelijke sanctie worden bedreigd Bij het opleggen van de boete van art. 67f AWR kan zich samenloop met strafvervolging voordoen, omdat de overtredingen zoals genoemd in art. 67f AWR is in art. 69 AWR met een strafrechtelijke sanctie worden bedreigd Valkenburg 2007, p Valkenburg 2010, p Valkenburg 2007, p Vakstudienieuws Algemeen Deel, Commentaar op art. 67d AWR, aant Vakstudienieuws Algemeen Deel, Commentaar op art. 67e AWR, aant Vakstudienieuws Algemeen Deel, Commentaar op art. 67f AWR, aant

14 Het gegeven dat de overheid via twee wegen kan reageren op fiscaal laakbare gedragingen leidt tot juridische vragen omtrent de afstemming tussen beide trajecten. Kunnen beide wegen van bestraffing gelijktijdig of na elkaar worden bewandeld? Of dient de overheid op enig moment een keuze te maken inzake het te volgen traject? En zo ja, op welk moment is dat dan? 30 Deze vragen beantwoord ik hierna. PARAGRAAF DE KEUZE TUSSEN FISCALE AFDOENING EN STRAFRECHTELIJKE AFDOENING PARAGRAAF HET UNA VIA-BEGINSEL HET UNA VIA-BEGINSEL In het strafrecht kan een aantal belangrijke klassieke beginselen worden onderscheiden. In het onderhavig kader zijn relevant het ne-bis-in-idembeginsel en het ne-bis-vexaribeginsel. De wettelijke basis van deze beginselen is neergelegd in art. 68 Sr. Het ne-bis-in-idembeginsel beoogt te voorkomen dat iemand tweemaal voor hetzelfde feit wordt bestraft. Het ne-bis-vexaribeginsel beoogt te bewerkstelligen dat iemand niet tweemaal voor hetzelfde feit wordt vervolgd. Het ne-bis-in-idembeginsel en het ne-bis-vexaribeginsel zijn verwant aan het una via-beginsel. Het una via-beginsel laat zich het beste omschrijven als een beginsel dat niemand voor hetzelfde feit met verschillende soorten sancties mag worden geconfronteerd en dat de overheid derhalve een keuze moet maken. Bovendien impliceert het, dat een eenmaal ingeslagen traject later niet mag worden ingeruild voor het andere. 31 DE UNA VIA-REGELING In het eerste lid van art. 5:44 Awb is de una via-regeling neergelegd. Daarin is bepaald dat het bestuursorgaan geen bestuurlijk boete oplegt indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is aangevangen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. De pendant van deze bepaling is neergelegd in art. 243 lid 2 Sv. Daarin is bepaald dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel hem na de zienswijze is meegedeeld dat geen boete zal worden opgelegd, dit dezelfde rechtgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging, met dien verstande dat art. 245a Sv niet van toepassing is. 32 PARAGRAAF DE AAFD-RICHTLIJNEN De AAFD-richtlijnen 33 beschrijven langs welke maatstaven de Belastingdienst en het OM bepalen of een zaak met een bestuurlijke boete wordt afgedaan dan wel dat de belastingplichtige strafrechtelijk wordt vervolgd Valkenburg 2010, p Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar op art. 5:44 Awb, aant De Haas 2009, paragraaf Kennisgeving van 24 juni 2011, nr. DGB2011/4014M, Stcrt. 5 juli 2011, nr Rb. Den Haag 23 december 2011, NTFR , m.nt. P.A. Caljé. 14

15 De AAFD-richtlijnen zijn geschreven om de inzet van het strafrecht te concentreren op die zaken die een groot maatschappelijk effect hebben (bijvoorbeeld gevallen waarin de rechtsorde in ernstige mate is geschokt). De AAFD-richtlijnen leiden er dus toe dat fiscale zaken met minder of geen maatschappelijk effect vaker bestuurlijk zullen worden afgedaan. In de AAFD-richtlijnen wordt, op grond van de omvang van het fiscaal nadeel, aangegeven of in beginsel voor bestuurlijke dan wel strafrechtelijke afdoening worden. Afhankelijk van de volgende aspecten wordt in het tripartiete overleg 35 besloten welke afdoening voor een concrete zaak is aangewezen: 1. status verdachte/voorbeeldfunctie; 2. recidive; 3. verhaal onmogelijk; 4. combinatie fiscaal delict met een of meer niet-fiscale delicten; 5. medewerking van adviseur, deskundige derde of douane-expediteur; 6. evenwichtige rechtshandhaving; 7. geen bestuurlijke boete, anders dan door verjaring, mogelijk; 8. waarheidsvinding; 9. slagvaardigheid. Bij de keuze om al dan niet het strafrecht in te zetten, wordt derhalve waarde gehecht aan de status van de verdachte en met name aan zijn voorbeeldfunctie. Indien een belastingplichtige regionaal of landelijk een maatschappelijk aansprekend persoon is, een openbaar ambt bekleedt, dan wel beroepsmatige invloed heeft op het handelen van derden of de financiële integriteit van geldstromen, komt hij op grond van de AAFD-richtlijnen eerder in aanmerking voor een strafrechtelijke vervolging dan iemand wiens kop onder het maaiveld blijft. 36 In het kader van deze scriptie is relevant dat een dergelijk aspect invloed heeft op de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening. Uit een dergelijk aspect blijkt namelijk dat de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening op zijn minst twijfelachtig te noemen is. De belastingplichtige heeft daarnaast geen invloed op de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening. Men zou derhalve verwachten dat de belastingplichtige over dezelfde verdedigingskansen beschikt, onafhankelijk van de omstandigheid of hij door de belastingrechter of door de strafrechter wordt berecht. 37 In hoeverre dat met betrekking tot het pleitbaar standpunt zo is, onderzoek ik in deze scriptie. 35 Het tripartiete overleg (bestaande uit een officier van justitie, de contactambtenaar formeel recht, de boetefraudecoördinator/contactambtenaar Douane en de FIOD) toetst of een zaak voldoet aan de richtlijnen voor strafrechtelijke afdoening (strafbeschikking of strafrechtelijke vervolging). 36 De Bont 2007, paragraaf Zie in dezelfde zin Van Riel 2011, paragraaf 6. 15

16 PARAGRAAF 2.5. TUSSENCONCLUSIE De fiscale bestuurlijke boeten vallen uiteen in verzuimboeten en vergrijpboeten. De verzuimboeten staan geregeld in art. 67a tot en met 67ca AWR. De vergrijpboeten staan geregeld in art. 68 en 69 AWR. De fiscale bestuurlijke boeten in art. 67a tot en met 67f AWR kennen een strafrechtelijke component in art. 68 lid 1 en 69 AWR. Art. 68 lid 1 AWR regelt de overtredingen, art. 69 AWR de misdrijven. Bij het opleggen van de boeten van art. 67d, 67e en 67f AWR kan zich samenloop met strafvervolging voordoen, omdat de overtredingen zoals genoemd in art. 67d, 67e en 67f AWR in art. 69 AWR met een strafrechtelijke sanctie worden bedreigd. Het una via-beginsel brengt met zich mee dat de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie een keuze moeten maken tussen het fiscale en het strafrechtelijke traject. De AAFD-richtlijnen beschrijven langs welke maatstaven de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie deze keuze maken. Uit deze richtlijnen blijkt dat waarde wordt gehecht aan diverse aspecten, zoals de status van de verdachte en zijn voorbeeldfunctie. Uit een dergelijk aspect blijkt dat de keuze tussen fiscale en strafrechtelijke afdoening van twijfelachtige criteria afhangt. Men zou derhalve verwachten dat de belastingplichtige over dezelfde verdedigingskansen beschikt, onafhankelijk van de omstandigheid of hij door de belastingrechter of door de strafrechter wordt berecht 38. In hoeverre dat met betrekking tot het pleitbaar standpunt zo is, onderzoek ik in deze scriptie. 38 Zie in dezelfde zin Van Riel 2011, paragraaf 6. 16

17 HOOFDSTUK 3 HET LEERSTUK VAN HET PLEITBAAR STANDPUNT IN HET FISCALE BOETERECHT PARAGRAAF 3.1. INLEIDING In hoofdstuk 3 bespreek ik het leerstuk van het pleitbaar standpunt in het fiscale boeterecht. In paragraaf 3.2. bespreek ik de wet en regelgeving met betrekking tot het leerstuk. In paragraaf 3.3. bespreek ik de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk. In paragraaf 3.4. ga ik in op de toepassing van het leerstuk. Ik geef een stroomschema weer waaruit de toepassing van het leerstuk duidelijk blijkt. Ik sluit dit hoofdstuk af met een tussenconclusie. PARAGRAAF 3.2. WET EN REGELGEVING Een verzuimboete 39 dan wel vergrijpboete 40 kan niet worden belopen indien de belastingplichtige een standpunt inneemt dat weliswaar fout was (en leidde tot het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte), maar wel pleitbaar. In 4 lid 1 BBBB is neergelegd dat het opleggen van een verzuimboete dan wel vergrijpboete achterwege blijft als het verzuim dan wel vergrijp gebaseerd is op een pleitbaar standpunt. Deze bepaling geldt met ingang van 1 januari 2009; in de voorganger, het BBBB 1998, was deze regeling opgenomen vanaf 31 maart Voorheen had de Staatssecretaris van Financiën een en ander vastgelegd in het per laatstgenoemde datum ingetrokken besluit van 9 november Uit 4 lid 2 BBBB blijkt dat van een pleitbaar standpunt sprake is als een door belastingplichtige ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen. PARAGRAAF 3.3. JURISPRUDENTIE PARAGRAAF AANVAARDING VAN HET LEERSTUK DOOR DE HOGE RAAD Het leerstuk van het pleitbaar standpunt is midden jaren tachtig in de jurisprudentie ontwikkeld. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 juli als volgt: Het hof heeft het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar geacht dat het op grond daarvan aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende heeft gemeend juist te handelen door, gelijk zij deed, de te dezen in geschil zijnde omzetbelasting niet op aangifte te voldoen ( ). Het hof heeft aan vorenvermeld oordeel de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende op aangifte voldaan zijn van een te laag bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de zijde van belanghebbende. Deze gevolgtrekking is geenszins onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 39 Art. 67a tot en met 67c AWR. 40 Art. 67d tot en met 67f AWR. 41 Besluit van 9 november 2000, V-N 2000/ Vakstudie Algemeen Deel, commentaar op art. 67d AWR, aant HR 11 juli 1984, BNB 1984/268 17

18 Met dit oordeel ging de Hoge Raad voorbij aan het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën dat de belastingplichtige zich, gezien zijn twijfel over het door hem in te nemen standpunt had moeten wenden tot de Belastingdienst en een aangifte had moeten doen conform het door de inspecteur ingenomen standpunt. Vervolgens had de belastingplichtige volgens de staatssecretaris tegen zijn aangifte bezwaar moeten maken. 44 PARAGRAAF ONTWIKKELING VAN HET LEERSTUK IN DE RECHTSPRAAK In de belastingrechtspraak heeft het begrip pleitbaar standpunt een ontwikkeling doorgemaakt, waarbij de Hoge Raad wisselende termen heeft gehanteerd. 45 In enkele uitspraken gebruikt de Belastingkamer van de Hoge Raad de term pleitbaar, maar in andere uitspraken is dat niet het geval. 46 Op 11 juli heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen sprake is van opzet of grove schuld indien een standpunt wordt ingenomen dat zodanig pleitbaar is dat het op grond daarvan aannemelijk is dat de belastingplichtige heeft gemeend juist te handelen. Op 7 september heeft de Hoge Raad geoordeeld dat geen sprake is van opzet of grove schuld indien een ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar is dat de belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen. In dit arrest wordt gesproken over verdedigbaar in plaats van pleitbaar. In de literatuur wordt aangenomen dat de strekking hetzelfde is als in het arrest van 11 juli Volgens Bruijsten blijkt uit het arrest uit 1988 niet dat de Hoge Raad met de term verdedigbaar iets anders heeft bedoeld dan met de eerder gebruikte term pleitbaar. 49 Op 23 september introduceerde de Hoge Raad het criterium lichtvaardig handelen. De vraag is dan of de belastingplichtige zodanige argumenten heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat hij niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat sprake is van opzet of grove schuld. 51 De in het arrest van 23 september 1992 gebruikte terminologie houdt de Hoge Raad ook aan in de daaropvolgende arresten De Kroon e.a., Cursus Belastingrecht FBR C.f. 45 Bruijsten 2012, paragraaf Van Immerseel & Liem, paragraaf HR 11 juli 1984, BNB 1984/ HR 7 september 1988, BNB 1988/ Zie bijvoorbeeld Bruijsten 2012, paragraaf HR 23 september 1992, BNB 1993/ Bruijsten 2012, paragraaf Zie bijvoorbeeld HR 22 april 1998, BNB 1998/201; HR 10 maart 1999, BNB 1999/308; HR 13 september 2000, BNB 2000/348 en HR 11 november 2005, BNB 2006/

19 Dat de Hoge Raad een andere formulering is blijven gebruiken, wijst er volgens Jansen en Lubbers niet op dat sprake is van een nieuwe maatstaf, doch slechts van een nieuwe formulering. Een reden zou volgens hen kunnen zijn dat in het gebruik van de woorden dermate lichtvaardig handelen dat beter tot uitdrukking komt dat voor het opleggen van een boete sprake moet zijn van een ernstige mate van verwijtbaarheid. De termen pleitbaar en verdedigbaar brengen die mate van verwijtbaarheid volgens hen minder goed tot uitdrukking. 53 Nijland deelt de mening van Jansen en Lubbers dat met de woorden dermate lichtvaardig handelen de ernst van de verwijtbaarheid beter tot uitdrukking komt. 54 Dat de Hoge Raad wellicht de ernst van de verwijtbaarheid beter tot uitdrukking heeft willen brengen, betekent volgens Bruijsten niet dat de Hoge Raad inhoudelijk een wijziging heeft aangebracht ten aanzien van de toepassing van het pleitbare standpunt. 55 Na het arrest van 23 september 1992 zien we bij de Hoge Raad in plaats van zodanige argumenten ook zodanig pleitbaar terugkomen. 56 In een zaak waarin de omkering van de bewijslast aan de orde was, werd de term zodanig pleitbaar gelijk gesteld met de term in die mate verdedigbaar. 57 De door de Hoge Raad gehanteerde terminologie lijkt dus doorheen toepasbaar en inhoudelijk identiek. 58 PARAGRAAF WANNEER IS SPRAKE VAN EEN PLEITBAAR STANDPUNT? PARAGRAAF OBJECTIEVE OF SUBJECTIEVE BENADERING Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt is van belang of van een objectieve of een subjectieve benadering moet worden uitgegaan. Bij een objectieve benadering is het niet relevant of de pleitbare argumenten de belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of de belastingrechter heeft aangevoerd. 59 Bij een subjectieve benadering kunnen de kennis en wetenschap van de belastingplichtige en de inspanningen van de belastingplichtige om het goede te doen omstandigheden zijn die een rol spelen bij de mate van verwijtbaarheid Jansen & Lubbers 1999, paragraaf Nijland 2006, paragraaf Bruijsten 2012, paragraaf Zie bijvoorbeeld HR 30 juni 1999, BNB 1999/300 en HR 12 september 2003, BNB 2004/ HR 30 oktober 2009, BNB 2010/ Zie in dezelfde zin Bruijsten 2012, paragraaf Dit laatste wordt duidelijk in paragraaf Het BBBB vormt een beleidsregel in de zin van art. 1:3 Awb. De rechter is niet verplicht, maar heeft wel de bevoegdheid om beleidsregel ambtshalve toe te passen (Feteris 2007, p. 440). 60 Krukkert 2010/05/06, paragraaf 6. 19

20 In de literatuur wordt aangenomen dat de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt objectief moet worden getoetst. 61 Jansen en Lubbers zien in de rechtspraak een objectieve benadering waarin niet van de belastingplichtige wordt geëist dat hij zelf enige juridische onderbouwing aan zijn standpunt geeft, maar dat doorslaggevend is of voor het standpunt argumenten zijn aan te voeren. 62 Feteris ziet in de rechtspraak eveneens een objectieve benadering. 63 Het gaat er dan niet om of een belastingplichtige zelf voldoende argumenten naar voren heeft gebracht om zijn standpunt pleitbaar te maken, doch slechts of voldoende argumenten kunnen worden aangehaald om het standpunt pleitbaar te maken (al dan niet ambtshalve door de rechter). 64 Later hebben Lubbers en Poelmann geconcludeerd dat de Hoge Raad een objectieve benadering aanhoudt. 65 Ook Haas heeft gesignaleerd dat de belastingrechter een objectief criterium hanteert. Het gaat er volgens Haas op zichzelf niet om wat een belastingplichtige allemaal weet of bedacht heeft maar of het standpunt, gelet op de stand van het recht, objectief gezien verdedigbaar is. 66 De belastingplichtige is dus niet gehouden om zelf de argumenten aan te dragen die het standpunt pleitbaar maken (maar het helpt hem natuurlijk wel); het is voldoende dat dergelijke argumenten zijn aan te voeren. 67 PARAGRAAF VUISTREGELS VOOR PLEITBAARHEID Bruijsten formuleert in zijn artikel 68 vuistregels 69 aan de hand waarvan de grens tussen pleitbare standpunten en niet pleitbare standpunten kan worden bepaald. Bruijsten maakt een onderscheid tussen vuistregels ten aanzien van de uitleg van een rechtsnorm en vuistregels ten aanzien van de kwalificatie van de feiten. Bruijsten formuleert de volgende vuistregels. 70 UITLEG VAN EEN RECHTSNORM 1. Ten aanzien van de interpretatie van een onduidelijke of open rechtsnorm zal een beperkte onderbouwing al tot pleitbaarheid leiden. 2. Een standpunt over de interpretatie van een rechtsnorm die evident afwijkt van een (inmiddels) door de Hoge Raad gegeven interpretatie is niet pleitbaar. 3. Een belastingplichtige heeft een pleitbaar standpunt als in een vergelijkbare (maar niet identieke) zaak de Hoge Raad eenzelfde standpunt heeft ingenomen. 4. Een standpunt dat afwijkt van een arrest van de Hoge Raad dat voor meerdere uitleg vatbaar is, kan pleitbaar zijn. 5. Een belastingplichtige heeft een pleitbaar standpunt als in zijn zaak een lagere rechter of advocaat-generaal hetzelfde standpunt heeft ingenomen. 61 De Kroon e.a., Cursus Belastingrecht FBR C.f. Zie in dezelfde zin Van Immerseel & Liem 2011, paragraaf Jansen & Lubbers 1999, paragraaf Noot M.W.C. Feteris bij HR 12 september 2003, BNB 2004/ Bruijsten 2012, paragraaf Lubbers & Poelmann 2007, paragraaf Haas 2009, p Bruijsten 2012, paragraaf Bruijsten 2012, paragraaf Bruijsten spreekt bewust over vuistregels. De regels zijn naar zijn idee bruikbaar voor een praktische analyse, maar vinden geen grondslag in de wet en slechts beperkt in de rechtspraak van de Hoge Raad. 70 Voor een gedetailleerde uiteenzetting van de vuistregels zij verwezen naar het artikel van Bruijsten. 20

21 6. Een belastingplichtige heeft een pleitbaar standpunt als in een vergelijkbare (maar niet identieke) zaak een lagere rechter of advocaat-generaal eenzelfde standpunt heeft ingenomen. 7. Een belastingplichtige heeft mogelijk een pleitbaar standpunt als in de literatuur eenzelfde standpunt is ingenomen. De autoriteit van de bron speelt daarbij een rol, maar onbekend is in welke mate. 8. Als een standpunt wordt ingenomen terwijl bekend is dat de inspecteur een ander standpunt inneemt, wil dat niet zeggen dat het standpunt niet pleitbaar is. KWALIFICATIE VAN DE FEITEN 9. Bij een grote complexiteit van het feitenmateriaal kan eerder tot een pleitbaar standpunt worden geconcludeerd. Dat is echter anders indien de belastingplichtige die complexiteit zelf heeft gecreëerd of de feiten duidelijk blijken uit de schriftelijke vastlegging en/of boekhouding. 10. Ten aanzien van de feiten heeft de belastingplichtige een zekere onderzoeksplicht. Als de belastingplichtige daarin verzaakt, is geen sprake van een pleitbaar standpunt. 11. Als een lagere rechter de belastingplichtige volgt in de kwalificatie van de feiten, betekent dat niet dat de belastingplichtige in hoger beroep zonder meer een pleitbaar standpunt heeft ten aanzien van die feiten. 12. Onwetendheid is geen argument dat leidt tot een pleitbaar standpunt. De door Bruijsten geformuleerde vuistregels zijn bruikbaar voor het bepalen van de grens tussen pleitbare standpunten en niet pleitbare standpunten. Er zijn echter wel een aantal kanttekeningen te plaatsen. De kritiek die ik heb ten aanzien van de door Bruijsten geformuleerde vuistregels, zet ik hieronder per vuistregel uiteen. 1. Vuistregel 10: ten aanzien van de feiten heeft de belastingplichtige een zekere onderzoeksplicht. Als de belastingplichtige daarin verzaakt, is geen sprake van een pleitbaar standpunt. De belastingplichtige heeft volgens Bruijsten een zekere onderzoeksplicht. Als de belastingplichtige daarin verzaakt, is volgens Bruijsten geen sprake van een pleitbaar standpunt. Bruijsten legt met deze vuistregel een verband tussen de mate waarin de belastingplichtige de feiten heeft onderzocht en de pleitbaarheid van een bepaald bestandpunt. In de literatuur wordt aangenomen dat de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt objectief moet worden getoetst. 71 Bij een objectieve benadering is het niet relevant of de pleitbare argumenten de belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of belastingrechter heeft aangevoerd. 72 Subjectieve elementen als de kennis en wetenschap van de belastingplichtige en de inspanningen van de belastingplichtige om het goede te doen, brengen geen wijziging in een bestaande toestand van onduidelijkheid/rechtsonzekerheid. 73 Ik kan mij derhalve niet in vuistregel 10 vinden. 71 Zie paragraaf Krukkert 2010/05/06, paragraaf Zie in dezelfde zin Van Immerseel & Liem, paragraaf

22 2. Extra vuistregel: als een lagere rechter of een advocaat-generaal in een andere zaak oordeelt dat een standpunt dat gelijk is aan dat van de belastingplichtige onjuist is, wil dat niet zeggen dat het standpunt van de betreffende belastingplichtige niet pleitbaar is. Ik wil nog een vuistregel aan de door Bruijsten geformuleerde vuistregels toevoegen: als een lagere rechter of een advocaat-generaal in een andere zaak oordeelt dat een standpunt dat gelijk is aan dat van de belastingplichtige onjuist is, wil dat niet zeggen dat het standpunt van de betreffende belastingplichtige niet pleitbaar is. Deze vuistregel is mijns inziens erg belangrijk. Het belastingrecht wordt gekenmerkt door rechtsonzekerheid en complexiteit. Een bestaande onduidelijkheid/rechtsonzekerheid is pas weggenomen op het moment dat de belastingrechter in hoogste instantie of de wetgever over die vraag een knoop heeft doorgehakt. 74 PARAGRAAF 3.4. TOEPASSING VAN HET LEERSTUK VAN HET PLEITBAAR STANDPUNT PARAGRAAF EEN BEROEP OP HET LEERSTUK VAN HET PLEITBAAR STANDPUNT In 4 lid 1 BBBB is neergelegd dat het opleggen van een verzuimboete dan wel vergrijpboete achterwege blijft als het verzuim dan wel vergrijp gebaseerd is op een pleitbaar standpunt. Deze bepaling geldt met ingang van 1 januari 2009; in de voorganger, het BBBB 1998, was deze regeling opgenomen vanaf 31 maart Het neerleggen van het leerstuk van het pleitbaar standpunt in het BBBB heeft consequenties voor de toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt, hetgeen ik hierna toelicht. Het BBBB is een gedetailleerde instructie aan de Belastingdienst, die een beleidsregel vormt in de zin van art. 1:3 Awb en recht in de zin van art. 79 Wet RO. 75 Het begrip beleidsregel is gedefinieerd in art. 1:3 Awb. Een beleidsregel is een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. De belastingrechter gaat er vanuit dat de Belastingdienst de beleidsvoorschriften van de Staatssecretaris van Financiën in acht moet nemen. De belastingplichtige kan de naleving van beleidsregels bij de rechter afdwingen met een beroep op beginselen van behoorlijk bestuur 76 en bij beleidsregels in de zin van art. 1:3 Awb ook met een beroep op art. 4:84 Awb. 77 Omdat de verhouding tussen de burger en het bestuur, ook in belastingzaken, in toenemende mate wordt bepaald door beleidsregels, is de Hoge Raad van oordeel dat beleidsregels die aan bepaalde voorwaarden voldoen aangemerkt moeten worden als recht in de zin van art. 79 lid 1 Wet RO. 78 Het moet gaan om regels die: - door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid zijn vastgesteld (bevoegdheidscriterium); 74 Zie in dezelfde zin Van Immerseel & Liem, paragraaf Vakstudie Algemeen Deel, commentaar op hoofdstuk VIIIA AWR, aant Zie HR 7 januari 1970, BNB 1970/78 en HR 12 april 1978, BNB 1978/ Feteris 2007, p Zie HR 28 maart 1990, BNB 1990/

23 - behoorlijk zijn bekendgemaakt (publicatiecriterium); - het orgaan op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kunnen binden (gebondenheidscriterium); - zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast (rechtsregelcriterium). 79 Het gevolg daarvan is dat de Hoge Raad de uitleg van die regels in cassatie ten volle kan beoordelen, en aldus een uniforme toepassing daarvan kan bevorderen. 80 In het verleden heeft de Hoge Raad beslist dat de rechter een beleidsregel alleen dient toe te passen wanneer een partij in het proces daarop een beroep heeft gedaan. 81 In de afgelopen jaren heeft de Hoge Raad een aantal keren ambtshalve de toepassing van een beleidsregel aan de orde gesteld. 82 Er geldt voor de rechter dus geen algemeen verbod meer om beleidsregels ambtshalve toe te passen. Maar een algemene verplichting daartoe heeft de Hoge Raad ook (nog) niet uitgesproken. Dat zou ook het praktische probleem opleveren dat de rechter ambtshalve op de hoogte zou moeten zijn van alle beleidsregels van alle bestuursorganen in Nederland. De huidige stand van het recht lijkt te zijn dat de rechter niet verplicht is, maar wel de bevoegdheid heeft om beleidsregels ambtshalve toe te passen. 83 Het vorenstaande heeft de volgende consequenties voor de toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt. 1. De belastingplichtige kan de naleving van 4 van het BBBB bij de rechter afdwingen met een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur en met een beroep op art. 4:84 Awb. 2. De rechter dient 4 van het BBBB toe te passen wanneer de belastingplichtige in het proces daarop een beroep heeft gedaan. 3. De rechter heeft de bevoegdheid om 4 van het BBBB ambtshalve toe te passen. 4. Ik wil aan het vorenstaande nog iets toevoegen. Naar mijn mening dient de rechter 4 van het BBBB ambtshalve toe te passen indien en voor zover de toepassing van 4 van het BBBB leidt tot een behandeling die voor de belastingplichtige gunstiger is dan een strikte toepassing van de wet dan wel de jurisprudentie. Ik gaf hiervoor al aan dat de Hoge Raad een algemene verplichting tot toepassing van beleidsregels nog niet uitgesproken. Het BBBB speelt in het belastingrecht echter een zeer belangrijke rol. Er is dan ook geen rechter die niet ambtshalve op de hoogte is van het BBBB. De rechter doet er overigens wel verstandig aan belastingplichtigen die niet op de toepassing van 4 van het BBBB zijn voorbereid in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten. 84 Dit is ook in overeenstemming met het beginsel van hoor en wederhoor Langereis & De Roos 2010, p Feteris 2007, p Zie bijvoorbeeld HR 28 maart 1990, BNB 1990/194 en HR 28 juni 1995, BNB 1995/ Zie bijvoorbeeld HR 10 augustus 2001, BNB 2001/361 en HR 10 februari 2006, BNB 2006/ Feteris 2007, p De Hoge Raad deed dat (onder meer) in het arrest van 24 juli 2001, BNB 2001/ Feteris 2007, p