Vermogende Particulieren Bulletin Geruisloze omzetting eenmanszaak heroverwogen Auteur: Mr. E. Alink[1] Elders in deze uitgave wordt aandacht besteed aan de Flex-bv. Invoering van dat wetsvoorstel kan voor ondernemers aanleiding zijn zich de vraag te stellen of de eenmanszaak nog wel de juiste rechtsvorm is. In deze bijdrage behandel ik de fiscale gevolgen van de geruisloze omzetting van een eenmanszaak in een bv. Inleiding Een ondernemer zal zich, al dan niet op initiatief van zijn adviseur, van tijd tot tijd de vraag stellen of de gekozen rechtsvorm nog wel de juiste is. De keuze tussen de eenmanszaak en de bv wordt niet alleen gemaakt op grond van fiscale gevolgen. Ook diverse niet-fiscale aspecten worden daarbij in de beschouwing betrokken. Invoering van de Flex-BV kan een goed moment zijn de gekozen rechtsvorm nog eens tegen het licht te houden. In deze bijdrage ga ik ervan uit dat de ondernemer bij deze heroverweging tot de conclusie is gekomen dat het tijd wordt om de tot nu toe als eenmanszaak gedreven onderneming om te zetten in die van een bv. De omzetting van de eenmanszaak in een bv lijdt tot fiscale gevolgen. Aan het ondernemerschap voor de heffing van inkomstenbelasting komt immers een einde en een nieuwe periode van aandeelhouderschap breekt aan. De in het ondernemingsvermogen besloten liggende (stille) reserves worden gerealiseerd. In beginsel dient over deze (stakings)winst te worden afgerekend. De wetgever was echter van mening dat een wijziging van de rechtsvorm niet zou mogen worden belemmerd door belastingheffing. Om die reden is in art. 3.65 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) een faciliteit opgenomen. Deze faciliteit duid ik hierna aan als geruisloze omzetting. Voor zover tot het ondernemingsvermogen ook nog onroerende zaken behoren zou de omzetting ook nog kunnen leiden tot heffing van overdrachtsbelasting. In art. 15 lid 1 onderdeel e Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna WBR) is met betrekking tot de omzetting van de eenmanszaak in een bv een vrijstelling opgenomen. Voor ik inga op de fiscale gevolgen van de wijziging van de rechtsvorm van de onderneming besteed ik kort aandacht aan de overwegingen die aan een dergelijke beslissing ten grondslag kunnen liggen. Waarom omzetting De aanleiding voor de omzetting van een eenmanszaak in een bv kan zowel op het terrein van het civiele recht als op dat van het belastingrecht liggen. Civiel recht Een ondernemer met een eenmanszaak is met zijn gehele vermogen aansprakelijk voor schulden die hun oorzaak vinden in de onderneming. Het is daardoor voor hem niet mogelijk om privé-vermogen buiten de risicosfeer van de onderneming te brengen. Met de oprichting van een vennootschap kan het risico worden beperkt tot het bedrag van het op de uit te reiken aandelenkapitaal gestorte vermogen. Belastingrecht Vanuit het belastingrecht ligt een belangrijke overweging in de verschillende tarieven. De - 1 -
winst die met een eenmanszaak wordt behaald wordt belast tegen het progressieve tarief van box 1 (max. 52%). Hierbij dient wel in aanmerking te worden genomen dat de ondernemer aanspraak kan maken op verschillende ondernemersfaciliteiten, zoals MKB-winstvrijstelling (12% van de winst), zelfstandigenaftrek, oudedagsreserve. Indien de onderneming wordt gedreven in de vorm van een bv is over de winst vennootschapsbelasting verschuldigd. (tarief 20-25%). De ondernemer/aandeelhouder dient dan echter nog wel rekening te houden met heffing van inkomstenbelasting in box 2 (tarief 25%). Deze heffing is verschuldigd zodra door de bv dividend wordt uitgekeerd of de aandelen worden vervreemd. Bij de berekening van de door de bv behaalde winst kan nog wel rekening worden gehouden met het aan de directeur-aandeelhouder betaalde salaris en kosten van een eventuele pensioenregeling. De directeur-aandeelhouder is over het door hem te genieten salaris wel inkomstenbelasting verschuldigd in box 1 (max. 52%). Vanwege de gebruikelijkloonregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 is de aanmerkelijk belanghouder verplicht een zakelijk salaris te genieten. Het omzetten van de eenmanszaak in de bv levert dus enerzijds een besparing van belasting op (heffing vennootschapsbelasting is lager dan heffing inkomstenbelasting). Hier staat echter tegenover dat op het door de directeur-aandeelhouder te genieten salaris geen MKBwinstvrijstelling kan worden toegepast. Daarnaast is sprake van een aanvullende heffing in box 2. Op basis van het voorgaande kan in een concreet geval worden berekend bij welke omvang van de onderneming de omzetting fiscaal aantrekkelijk kan zijn. Algemene regels laten zich moeilijk geven. Waar het omslagpunt ligt wordt onder meer beïnvloed door de inkomensbehoefte van de ondernemer en het totale bedrijfsresultaat. Een ondernemer doet er verstandig aan zich bij de vraag of omzetting is geboden niet alleen te laten leiden door de fiscale voordelen. Ingeval van grote bedrijfsrisico's kan het veiligstellen van privé-vermogen van groter belang zijn dan het fiscale voordeel. Het is raadzaam dat de ondernemer zich bij zijn afwegingen laat bijstaan door een adviseur. Geruisloze omzetting Art. 3.65 Wet IB 2001 biedt de ondernemer de mogelijkheid om zijn in de vorm van een eenmanszaak gedreven onderneming geruisloos om te zetten in een nv of bv. De belastingplichtige die gebruik wil maken van deze faciliteit dient daarom te verzoeken. Het verzoek dient te worden gedaan in de aangifte over het jaar waarin de stakingswinst aangegeven zou moeten worden. Indien gebruik wordt gemaakt van de faciliteit wordt de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. De fictie geldt echter niet ten aanzien van de eventueel door de ondernemer opgebouwde oudedagsreserve. Doel van de faciliteit is het, fiscaal, niet bemoeilijken van de wijziging van de rechtsvorm van een onderneming. Mede om die reden zijn aan de toepassing van de faciliteit wel een aantal voorwaarden verbonden. De meest recente standaardvoorwaarden zijn opgenomen in een Besluit van de staatssecretaris van 30 juni 2010[2] (hierna: het besluit). De inspecteur is voor standaardgevallen gemachtigd het door een belastingplichtige ingediende verzoek om toepassing van de faciliteit af te doen. In bijzondere gevallen is overleg met de Staatssecretaris van Financiën noodzakelijk. De te stellen voorwaarden mogen op grond van art. 3.65 lid 5 Wet IB 2001 slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn als - 2 -
geen gebruik zou zijn gemaakt van de faciliteit. De geruisloze omzetting geeft daarmee een mogelijkheid van belastinguitstel, niet van belastingvrijstelling. Standaardvoorwaarden (Geen) voortzettingsvereiste De eerste standaardvoorwaarde maakt het doel van de faciliteit duidelijk. Indien de belastingplichtige de bij de omzetting verkregen aandelen binnen drie jaar na de omzetting vervreemdt, wordt aangenomen dat de inbreng deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen, dat is gericht op de overdracht van de onderneming. De belastingplichtige heeft wel de mogelijkheid om via tegenbewijs aannemelijk te maken dat dat niet het geval is. Deze standaardvoorwaarde bevat inhoudelijk dus geen voortzettingsvereiste. Voor de belastingplichtige die met de omzetting ook onroerende zaken inbrengt past hier een waarschuwing. Aan de vrijstelling van overdrachtsbelasting wordt wel de voorwaarde verbonden dat de bij de omzetting van de eenmanszaak in de bv verkregen aandelen niet worden vervreemd binnen een periode van 3 jaar.[3] Het voorgaande brengt met zich mee dat al direct bij de omzetting kan worden gekozen voor een holdingstructuur. Hiervoor verwijs ik naar de elders in dit blad opgenomen bijdrage van Ligthart. Uitsluitend tegen uitreiking van aandelen aan inbrenger(s) Met het doel van de faciliteit is het in overeenstemming dat alleen aan de inbrengers van de onderneming aandelen worden uitgegeven. Uitgifte van nieuwe aandelen aan derden is echter wel mogelijk als daarvoor een zakelijke prijs wordt betaald. In het geval een niet zakelijke prijs zou worden bedongen is immers sprake van de overdracht van een gedeelte van de onderneming. Ook de vierde standaardvoorwaarde maakt het doel duidelijk. De tegenprestatie voor de inbreng van de onderneming mag uitsluitend uit aandelen bestaan. Op grond van de vijfde standaardvoorwaarde dienen de aandelen ook te worden volgestort. De belastingplichtige mag echter wel worden gecrediteerd voor de op het overgangstijdstip materieel verschuldigde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen. Daarnaast mag een afrondingscreditering worden toegepast van ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar niet meer dan 25.000. Uit de toelichting bij de standaardvoorwaarden volgt dat voor deze beperking is gekozen om de verhouding tussen vreemd en eigen vermogen bij de nieuwe vennootschap ongeveer gelijk te laten zijn aan die bij de eenmanszaak. Er bestaat overigens geen bezwaar tegen het uitgeven van verschillende soorten aandelen (par. 9.2 toelichting standaardvoorwaarden). Voorbeeld De heer X wil zijn eenmanszaak per 1 januari 2011 geruisloos omzetten in een bv. De fiscale balans per 31 december 2010 is als volgt: Debet Credit Onroerende zaken 400.000 Kapitaal 450.000 Overige activa 350.000 Oudedagsreserve 50.000 Schulden 250.000 750.000 750.000-3 -
De onroerende zaken hebben een waarde in het economische verkeer van 650.000. Aan de onderneming kan een goodwill van 250.000 worden toegekend. Verder is de heer X aan inkomstenbelasting nog een bedrag van 50.000 verschuldigd. Voor de oudedagsreserve wordt bij de op te richten bv een lijfrente bedongen. Het bedrag van de in aanmerking te nemen afrondingscreditering kan als volgt worden berekend. Boekwaarde van de onderneming 500.000 Bij: stille reserves en goodwill 500.000 1.000.000 Af: latente vennootschapsbelasting (stel 15% over 500.000) 75.000 925.000 Af: creditering voor belastingschulden 50.000 Af: Bedongen lijfrente 50.000 100.000 825.000 Afrondingscreditering: 5/105 * 825.000 = 39.285, maar maximaal 25.000. De totaal in aanmerking te nemen creditering bedraagt dan 75.000 (50.000 voor belastingschulden en 25.000 als afronding). De fiscale openingsbalans van de bv zal er nu als volgt uitzien: Debet Credit Onroerende zaken 400.000 Fiscaal vermogen 375.000 Overige activa 350.000 Lijfrenteverplichting 50.000 Schulden 250.000 Rekening courant X 75.000 750.000 750.000 De fiscale openingsbalans van de bv zal er nu als volgt uitzien: Debet Credit Onroerende zaken 650.000 Aandelenkapitaal 875.000 Goodwill 250.000 Lijfrenteverplichting 50.000 Overige activa 350.000 Schulden 250.000 Rekening courant X 75.000 1.250.00 0 1.250.000 In bovenstaand voorbeeld wordt tot het totale bedrag van de storting aandelenkapitaal uitgegeven. Er kan ook voor worden gekozen om het nominaal aandelen kapitaal te beperken (tot bijvoorbeeld de berekende verkrijgingsprijs van de aandelen). Het restant wordt dan in aanmerking genomen als agioreserve. Behoud belastingclaim - 4 -
De faciliteit houdt in dat de bestaande inkomstenbelastingclaim (tegen het progressieve tarief van box 1) wordt doorgeschoven en omgezet in een gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelastingclaim. De tweede standaardvoorwaarde geeft aan hoe de vennootschapsbelastingclaim (tarief 20-25%) wordt gerealiseerd: de bij de omzetting opgerichte vennootschap wordt geacht rechtstreeks in de plaats te zijn getreden van de belastingplichtige. Dit houdt in dat de tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva op de openingsbalans worden opgenomen voor de boekwaardes, zoals die op de eindbalans van de eenmanszaak zijn vermeld. De faciliteit laat overigens de mogelijkheid om enkele vermogensbestanddelen aan het ondernemingsvermogen te onttrekken. Over de eventueel in deze vermogensbestanddelen begrepen stille reserves dient danwel te worden afgerekend. Ter zake van deze vermogensbestanddelen is dan sprake van stakingswinst. Het afrekenen over deze stakingswinst kan, evenals bij de ruisende omzetting, worden voorkomen door tot het bedrag van deze stakingswinst een lijfrente aan te kopen bij de op te richten vennootschap of een verzekeringsmaatschappij. De gevolgen van een ruisende omzetting zullen in de volgende uitgaven aan de orde komen. Omdat de onderneming wordt geacht niet te zijn gestaakt wordt in verband met de omzetting ook geen desinvesteringsbijtelling verschuldigd. Hier staat tegenover dat de nieuwe vennootschap geen investeringsaftrek kan claimen. De inkomstenbelastingclaim (box 2, tarief 25%) op de uitgegeven aandelen wordt gerealiseerd door middel van de zesde standaardvoorwaarde. Deze voorwaarde geeft aan op welke wijze de verkrijgingsprijs van de uitgegeven aandelen wordt vastgesteld. Deze wordt afgeleid van de op het overgangstijdstip geldende boekwaardes van de ingebrachte vermogensbestanddelen. De verkrijgingsprijs van de aandelen zal bij het hiervoor opgenomen voorbeeld dus worden vastgesteld op 375.000 (Fiscale waarde ondernemingsvermogen (500.000) minus lijfrente (50.000) minus creditering (75.000). Ook buitenlandse rechtspersoon Op grond van de toelichting bij de standaardvoorwaarden kan de faciliteit niet alleen worden toegepast bij inbreng van de onderneming in een naar Nederlands recht opgerichte nv of bv, maar ook op de inbreng in een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. In dat geval kunnen echter wel nadere voorwaarden worden gesteld. Deze zijn echter niet opgenomen in het hiervoor genoemde besluit. De inspecteur, die bij de beoordeling van het verzoek tot de conclusie komt dat aanvullende voorwaarden zouden moeten worden gesteld zendt het verzoek dan ter behandeling door aan de Directeur- Generaal der Belastingen (DGBel). Ook voor in het buitenland wonende ondernemer Ook een in het buitenland wonende ondernemer met een eenmanszaak in Nederland komt voor de faciliteit in aanmerking. Op grond van onderdeel 14.5 van het besluit worden dan echter aanvullende voorwaarden gesteld. Deze voorwaarde is opgenomen is een bij het besluit behorende bijlage. De in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen toerekeningsregels verschillen voor winst uit onderneming en inkomsten uit aandelen. Dit verschil maakt dat de omzetting van een eenmanszaak door een in het buitenland wonende - 5 -
ondernemer zou kunnen leiden tot claimverlies. De aanvullende voorwaarde beoogt dit claimverlies tegen te gaan. De inspecteur verhoogt in deze gevallen de aanslag inkomstenbelasting over het laatste jaar waarin nog winst uit onderneming wordt genoten met het bedrag van het claimverlies. Voor de daarover verschuldigde belasting wordt echter op verzoek en onder voorwaarden wel uitstel van betaling verleend. In oudere versies van de standaardvoorwaarden was deze aanvullende voorwaarde nog niet opgenomen. In de praktijk werd deze voorwaarde echter al wel gesteld.[4] Inmiddels is door Rb. Arnhem[5] geoordeeld dat deze aanvullende voorwaarde geen belemmering vormt van de vrijheden die een (buitenlandse) belastingplichtige toekomen op grond van het VwEU. Emigratie Het is ook denkbaar dat een in Nederland gevestigde ondernemer zich, binnen drie jaar na de omzetting, vestigt in een plaats buiten Nederland. In dat geval doet zich de vraag voor of deze emigratie moet worden aangemerkt als vervreemding van de aandelen. In oudere versies van de standaardvoorwaarden stond nadrukkelijk vermeld dat het niet langer zijn van binnenlands belastingplichtige als vervreemding moest worden aangemerkt. Het was daardoor aan de belastingplichtige om na emigratie aannemelijk te maken dat deze omzetting van de eenmanszaak in de vennootschap niet was gericht op de emigratie. In een procedure voor Hof Arnhem[6] bracht belastingplichtige de stelling naar voren dat dit een ongerechtvaardigde uitbreiding van de eerste standaardvoorwaarde (voortzettingsbepaling) inhield. Hof Arnhem was het met de belastingplichtige eens. In de laatste versie van de standaardvoorwaarden is deze bepaling niet meer opgenomen. Overgangstijdstip Voor de toepassing van de faciliteit is het van belang om het tijdstip waarop fiscaal wordt overgegaan van de eenmanszaak naar de vennootschap vast te stellen. Op grond van vaste jurisprudentie kan het overgangstijdstip niet eerder liggen dan het moment waarop de ondernemer heeft besloten de onderneming niet langer voor eigen rekening en risico te drijven. In de praktijk bestaat echter de behoefte aan een vroeger tijdstip. De behoefte is verklaarbaar. Vaak ontstaat het idee voor de omzetting bij de bespreking van de jaarrekening. Omzetting van de eenmanszaak in een vennootschap zou bij omzetting gedurende het boekjaar leiden tot extra jaarstukken. Dit bezwaar kan worden opgelost door de omzetting te laten plaatsvinden per einde boekjaar. In punt 12.1.2 van het besluit wordt deze problematiek opgelost door onder voorwaarden terugwerkende kracht toe te kennen aan de omzetting. Deze voorwaarden zijn: 1 De voorovereenkomst is gesloten (of intentieverklaring is getekend) en geregistreerd binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de belastingplichtige; 2 Terugwerkende kracht uitsluitend met ingang van de eerste van het op het laatste volledige boekjaar volgende boekjaar; 3 Geen incidenteel fiscaal voordeel. Voorbeeld Een ondernemer komt op 15 mei 2012 tot de conclusie dat het goed is om de eenmanszaak (boekjaar = kalenderjaar) voort te zetten in de vorm van een bv. Indien hij voor 1 oktober 2012 een intentieverklaring opstelt en laat registreren bij de Belastingdienst kan het overgangstijdstip op zijn verzoek worden gesteld op 1 januari 2012. De bv dient dan wel voor - 6 -
1 april 2013 te zijn opgericht. Formeel wordt de eenmanszaak in het genoemde voorbeeld tot 15 mei 2012 nog voor rekening en risico van de belastingplichtige gedreven. In deze periode kan dus in beginsel nog gebruik worden gemaakt van de ondernemersfaciliteiten. Op grond van de derde standaardvoorwaarde kunnen deze faciliteiten niet meer worden benut indien de belastingplichtige gebruik maakt van de mogelijkheid van terugwerkende kracht. Dit wordt in punt 12.2 nog eens met zoveel woorden benadrukt. Inbreng onderneming De geruisloze omzetting is erop gericht de wijziging van de rechtsvorm van een onderneming fiscaal niet te belemmeren. Deze faciliteit houdt echter niet in dat ook de gehele onderneming van de belastingplichtige moet worden ingebracht. De Hoge Raad heeft namelijk beslist dat de faciliteit van de geruisloze omzetting ook kan worden toegepast indien aard en omvang van de onderneming, in de periode die ligt tussen het overgangstijdstip en het feitelijke tijdstip van oprichting van de vennootschap en inbreng van het ondernemingsvermogen, wordt gewijzigd. De faciliteit van de geruisloze omzetting levert om deze redenen geen belemmering op voor de belastingplichtige om zijn onderneming qua aard en omvang te wijzigen. Afronding De invoering van de Flex-BV kan voor ondernemers een aanleiding zijn om de bestaande rechtsvorm van de onderneming te heroverwegen. De ondernemer met een eenmanszaak kan indien hij dat wenst, zonder noemenswaardige fiscale gevolgen overgaan naar de bv. Ter behoud van belastingclaims wordt wel een aantal voorwaarden gesteld. Voor de heffing van inkomstenbelasting worden geen voorwaarden gesteld voor zover het de voorzetting van de onderneming of het behoud van de aandelen betreft. Voor zover tot het ingebrachte ondernemingsvermogen ook onroerende zaken behoren bestaan die voorwaarden echter wel. Oplettendheid is vereist. Voetnoot [1] Mr. E. Alink is als docent verbonden aan de universiteit van Tilburg en als fiscaal adviseur verbonden aan Extendum te Zeist. [2] Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, Stcrt. 2010, 10512 (i.w.tr. 8 juli 2010). [3] Een uitzondering geldt voor die situaties waarin de vervreemding plaatsvindt in het kader van een gefacilieerde fusie, interne reorganisatie of splitsing. [4] Zie V-N 2008/26.12 [5] Rb. Arnhem, 14 juli 2011, nr. 09/04121, LJN BR1931, V-N Vandaag 2011/1885, NTFR 2011/2489 (met commentaar Alink). [6] Hof Arnhem 20 augustus 2008, nr. 07/00189, LJN BE9475, NTFR 2008/1704 (met commentaar Ligthart). - 7 -
Copyright Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 30-07-2012 Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing. - 8 -