FOD Financiën Algemene Administratie van de Fiscaliteit Operationele Expertise en Ondersteuning Dienst Taxatieprocedure en Verplichtingen Belasting over de toegevoegde waarde Circulaire AAFisc Nr. 15/2015 (nr. E.T.123.725) dd. 07.04.2015 Verbeterde stukken BIJLAGE: 1 INHOUDSTAFEL I. INLEIDING- ONDERWERP VAN DE CIRCULAIRE (nrs. 1-2) II. WETTELIJKE BEPALINGEN EN REGELGEVING Artikel 53, 2, lid 3, van het Btw-Wetboek (nr. 3) Artikel 12 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 (nr. 4) Artikel 13, lid 1, 3, 2 en 3 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 (nr. 5) III. OORSPRONKELIJKE STUKKEN EN OORZAKEN VAN RECHTZETTING (nr. 6) A. Soorten van stukken (nr. 7) a) Stukken die opgesteld EN uitgereikt moeten worden b) Stukken die uitsluitend opgesteld moeten worden B. Oorzaken van verbetering (nr. 8) IV. DEFINITIE EN GEBRUIKSWIJZE VAN HET VERBETEREND STUK A. Definitie (nrs. 10-11) B. Gebruikswijze (nr. 12) a) Principe (nr. 13) b) Afwijking (nr. 14) c) Geval van ambtshalve annulering van een oorspronkelijk stuk 1) Verbeteringen die in de feiten aanleiding geven tot een annulering van het oorspronkelijk stuk (nr. 15) 2) Verplichte annulering van een oorspronkelijk stuk (nrs. 16-17) d) Bijzondere gevallen Latere rechtzetting in een ander niet specifiek stuk (nrs. 18-19) Gelijktijdige rechtzetting van meerdere stukken (nr. 20) Opeenvolgende verbeteringen (nr. 21) V. OPSTELLEN EN UITREIKEN VAN EEN VERBETEREND STUK A. Tijdstip van verbetering (nrs. 22-25) B. Partij die overgaat tot de rechtzetting (nr. 26) C. Vermeldingen (nrs. 27-32) D. Aantal exemplaren (nr. 33) VI. IN DE BOEKHOUDING OPNEMEN VAN HET VERBETEREND STUK (nrs. 34-37) 1
VII. OPNEMEN VAN HET VERBETEREND STUK IN DE PERIODIEKE BTW-AANGIFTE (nr. 38) A. Verbeterende stukken met betrekking tot uitgaande handelingen (nr. 39) I. Creditnota's en negatieve verbeteringen 1) Creditnota's met betrekking tot handelingen opgenomen in de roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 (nr. 40) 2) Negatieve verbeteringen met betrekking tot handelingen opgenomen in de roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 (nrs. 41-42) 3) Creditnota's en negatieve verbeteringen met betrekking tot de handelingen opgenomen in roosters 44 of 46 (nrs. 43-45) II. Debetnota's en positieve verbeteringen (nrs. 46-47) B. Verbeterende stukken met betrekking tot inkomende handelingen I. Creditnota's en negatieve verbeteringen 1) Creditnota's en negatieve verbeteringen met betrekking tot handelingen opgenomen in roosters 81, 82 of 83 (nr. 48) 2) Creditnota's en negatieve verbeteringen met betrekking tot de handelingen opgenomen in rooster 87 (nr. 49) 3) Creditnota's en negatieve verbeteringen met betrekking tot handelingen opgenomen in roosters 86 of 88 (nr. 50) II. Debetnota's en positieve verbeteringen 1) Debetnota's en positieve verbeteringen met betrekking tot de handelingen opgenomen in rooster 81, 82 of 83 (nr. 51) 2) Debetnota's en positieve verbeteringen met betrekking tot handelingen opgenomen in de roosters 86 of 88 (nr. 52) 3) Debetnota's en positieve verbeteringen met betrekking tot de handelingen opgenomen in rooster 87 (nr. 53) VIII. OVERGANGSMAATREGELEN (nr. 54) IX. INWERKINGTREDING EN OPHEFFINGSMAATREGELEN (nr. 55-56) 2
I. INLEIDING- ONDERWERP VAN DE CIRCULAIRE 1. Deze circulaire heeft tot doel de regels toe te lichten die inzake btw van toepassing zijn op het opstellen en uitreiken van verbeterende stukken met betrekking tot facturen, vereist door de Belgische btw-reglementering, alsook voor wat het opnemen van die verbeterende stukken in de periodieke btwaangifte van de betrokken partijen betreft. 2. Deze circulaire beoogt enkel de stukken die verbeteringen aanbrengen ten gevolge van de vaststelling van materiële fouten, het zich voordoen van nieuwe elementen of het vervullen van een voorwaarde (bijvoorbeeld voor het verkrijgen van teruggaaf). De verbeteringen verricht ten gevolge van fraude of ten gevolge van het opstellen van fictieve facturen worden onder geen beding bedoeld. II. WETTELIJKE BEPALINGEN EN REGELGEVING Artikel 53, 2, lid 3, van het Btw-Wetboek 3. "Ieder document dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur geldt als factuur." Artikel 12 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 4. " 1. Er wordt een verbeterend stuk in de zin van artikel 53, 2, derde lid, van het Wetboek, uitgereikt of opgesteld wanneer de factuur of één van de in artikel 53, 3, eerste lid, van het Wetboek en de artikelen 2, 6, 7, 1, en 10 bedoelde stukken, na de uitreiking of het opstellen ervan, moeten worden verbeterd. Onder de in artikel 53, 2, tweede lid, van het Wetboek bedoelde voorwaarden mag dit stuk worden vervangen door een door de medecontractant opgestelde verbeterende afrekening. 2. De belastingplichtigen en de niet-belastingplichtige rechtspersonen stellen een verbeterend stuk op wanneer één van de in de artikelen 3, 9, 10 en 11 bedoelde stukken moet worden verbeterd na de inschrijving ervan in de door artikel 14 voorgeschreven boeken. De belastingplichtige vervult dezelfde verplichting wanneer het in artikel 7, 2, bedoeld stuk moet worden verbeterd. 3. Het in de paragrafen 1 en 2 bedoeld verbeterend stuk bevat een verwijzing naar de te verbeteren factuur of naar het te verbeteren stuk. De Minister van Financiën regelt hoe het verbeterend stuk moet worden uitgereikt of opgesteld. 4. De belastingplichtigen stellen een kopie op van de in paragraaf 1 bedoelde verbeterende stukken. 5. Voor de toepassing van artikel 10, moeten dit verbeterend stuk en de kopie ervan voor akkoord worden ondertekend door beide partijen met vermelding van de hoedanigheid van de ondertekenaars." Artikel 13, lid 1, 3, 2 en 3 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 5. "De belastingplichtigen mogen een vereenvoudigde factuur uitreiken in de volgende gevallen: ( ) 3 wanneer het uitgereikt document of bericht met een factuur wordt gelijkgesteld, overeenkomstig artikel 53, 2, derde lid, van het Wetboek. 3
De vereenvoudigde factuur moet in elk geval de volgende vermeldingen bevatten: 1 de datum waarop ze is uitgereikt en een opeenvolgend nummer, volgens één of meer reeksen, dat de factuur op eenduidige wijze identificeert, waaronder ze wordt ingeschreven in het boek voor uitgaande facturen van de leverancier of de dienstverrichter; 2 de naam of de maatschappelijke benaming van de leverancier of van de dienstverrichter, het adres van zijn administratieve of maatschappelijke zetel en zijn in artikel 50 van het Wetboek bedoeld btwidentificatienummer of in het kader van de btw-eenheid in de zin van artikel 4, 2, van het Wetboek, de vermeldingen eigen aan het betrokken lid; 3 het in artikel 50 van het Wetboek bedoelde btw-identificatienummer van de verkrijger of de ontvanger, of bij gebreke hieraan, zijn naam of maatschappelijke benaming en volledig adres; 4 de identificatie van de aard van de geleverde goederen of verrichte diensten; 5 de aanduiding, per tarief, van de maatstaf van heffing en het bedrag van de verschuldigde belasting; 6 wanneer het uitgereikte document of bericht met een factuur wordt gelijkgesteld, overeenkomstig artikel 53, 2, derde lid, van het Wetboek, een specifieke en ondubbelzinnige verwijzing naar de oorspronkelijke factuur, met specifieke vermelding van de aangebrachte wijziging. Het eerste lid mag niet worden toegepast voor de in de artikelen 14, 3, 15, 1 en 2, 25ter en 39bis van het Wetboek bedoelde handelingen, noch voor de handelingen waarvoor de belasting verschuldigd is door de medecontractant krachtens artikel 51, 2 of 4 van het Wetboek." III. OORSPRONKELIJKE STUKKEN EN OORZAKEN VAN RECHTZETTING 6. De verbeterende stukken waarvan sprake is in deze circulaire hebben het verbeteren tot doel van de facturen en andere stukken opgesomd in artikel 12 van voornoemd koninklijk besluit nr. 1, waarvan het opstellen, en in voorkomend geval, het uitreiken, vereist wordt door de Belgische btw-reglementering. A. Soorten van stukken 7. De stukken die het voorwerp mogen uitmaken van een verbeterend stuk worden opgesomd in artikel 12 van het koninklijk besluit nr. 1 en kunnen als volgt worden ingedeeld: a) Stukken die opgesteld EN uitgereikt moeten worden Zijn onder te brengen in deze categorie: - de factuur bedoeld in artikel 53, 2, lid 1 en 2, van het Btw-Wetboek, deze bedoeld in artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 1, deze uitgereikt op vrijwillige basis, en het stuk bedoeld in artikel 6 van voormeld besluit dat de factuur vervangt en dat door de instrumenterende notaris of gerechtsdeurwaarder wordt opgesteld op basis van het proces-verbaal van toewijzing bij de openbare verkoop van roerende goederen van een gefailleerde belastingplichtige; - het stuk bedoeld in artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 1, opgesteld door een belastingplichtige om de overbrenging van goederen naar een andere lidstaat van de Europese Unie vast te stellen; - het stuk bedoeld in artikel 7, 1, van het koninklijk besluit nr. 1 dat de belastingplichtige gehouden is uit te reiken aan de geadresseerde of consignataris op het moment van de overhandiging of de verzending van de goederen, of bij de ontvangst van de goederen die hem door laatstgenoemden geheel of gedeeltelijk, worden teruggegeven, in geval van koop op proef of van zending op zicht of in consignatie; 4
- het stuk bedoeld in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 1 dat moet worden opgesteld door een belastingplichtige om leveringen van goederen of dienstprestaties vast te stellen die hem, onder bezwarende titel of om niet, werden verstrekt door een niet-belastingplichtige of een belastingplichtige die niet gehouden is een factuur uit te reiken. b) Stukken die uitsluitend opgesteld moeten worden Zijn onder te brengen in deze categorie: - het stuk bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 dat wordt opgesteld door de belastingplichtige om de handelingen die worden gelijkgesteld met een levering of een dienst verricht onder bezwarende titel vast te stellen; - het stuk dat moet worden opgesteld door de belastingplichtige en de niet-belastingplichtige rechtspersoon die overeenkomstig artikel 51, 1, 2 en 2, lid 1, van het Btw-Wetboek, of de artikelen 20, 20bis of 20ter, schuldenaar van de belasting is, wanneer zij nog niet in het bezit zijn van de factuur met betrekking tot de handeling en bedoeld in artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 1; - het stuk bedoeld in artikel 11 van het koninklijk besluit nr. 1 dat moet worden opgesteld bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling bedoeld in artikel 11 van het Btw-Wetboek of in het geval van de handelingen bedoeld in artikel 18, 3, van het voormelde Wetboek; - het stuk bedoeld in artikel 7, 2, van het koninklijk besluit nr. 1 dat moet worden opgesteld door de belastingplichtige (bestemmeling, consignataris) die de goederen ontvangt, wanneer de belastingplichtige die de goederen op proef verkoopt of ze op zicht of in consignatie zendt, niet in België is gevestigd. B. Oorzaken van verbetering 8. Vormen oorzaken van verbetering, alle gevallen van vergetelheid en vergissing begaan bij het opmaken van de documenten bedoeld in het hieraan voorafgaand nummer 7 met betrekking tot de vermeldingen die door de opsteller van deze factuur verplicht op de genoemde stukken moeten worden aangebracht overeenkomstig de bepalingen van het Btw-Wetboek of zijn uitvoeringsbesluiten, alsook alle wijziging in die vermeldingen ten gevolge van bijvoorbeeld van gewijzigde omstandigheden, nieuwe gebeurtenissen, het verwezenlijken van één van de oorzaken van teruggaaf, De aandacht wordt er op gevestigd dat het opstellen van een verbeterend stuk (en in voorkomend geval de uitreiking ervan) in geen geval op systematische wijze plaats kan vinden en zijn uitzonderlijk karakter moet bewaren. Alle mogelijke middelen moeten in het werk worden gesteld opdat het origineel document zonder fouten en op volledige wijze zou worden opgemaakt zodat het naderhand geen aanleiding geeft tot verbetering. 9. Naargelang het type van de begane vergissing zal dit, in de regel, leiden tot het opstellen van een verbeterend stuk dat de juiste vermeldingen bevat (en dat de foutieve of vergeten vermeldingen rechtstreeks verbetert of aanvult). In bepaalde gevallen zal de begane vergissing evenwel aanleiding geven tot het volledig annuleren van het foutieve stuk en, in voorkomend geval, het opstellen van een nieuw correct stuk bestemd om dit te vervangen (zie voor dit onderwerp de punten 14 17 hierna). 5
IV. DEFINITIE EN GEBRUIKSWIJZE VAN HET VERBETEREND STUK A. Definitie 10. De verbeterende stukken zijn deze die tot doel hebben de facturen en andere stukken waarvan het opstellen, en in voorkomend geval, het uitreiken vereist wordt door de Belgische btw-reglementering om handelingen die zijn verricht vast te stellen, aan te vullen of te verbeteren. 11. Het begrip "verbeterend stuk" beoogt tezelfdertijd: - de creditnota die een vermindering of een annulering van de schuldvordering van de leverancier/dienstverrichter vaststelt (vermindering van de maatstaf van heffing, het totaal van de verschuldigde belastingen of van de bedragen die geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing en bedoeld zijn in artikel 28 van het Btw-Wetboek); - de debetnota die een verhoging van de schuldvordering van de leverancier/dienstverrichter vaststelt (verhoging van de maatstaf van heffing, het totaal van de verschuldigde belastingen of van de bedragen die geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing en bedoeld zijn in artikel 28 van het Btw-Wetboek); - het stuk opgesteld in geval van verbetering, toevoeging van een vermelding of aanvulling ten opzichte van een voorafgaand stuk, en dit zonder aanpassing van het bedrag. B. Gebruikswijze 12. Het verbeterend stuk is bestemd om een uitgereikt of in de boekhouding opgenomen foutief of onvolledig stuk aan te vullen of te verbeteren, wanneer dit laatste op definitieve wijze is opgesteld en het voor de belastingplichtige niet langer mogelijk is om de vastgestelde vergissing recht te zetten door een rechtstreekse wijziging. a) Principe 13. Het oorspronkelijk stuk moet, zonder dat het voorwerp uitmaakt van een volledige annulering, in principe worden verbeterd door het opstellen en, naargelang het geval, uitreiken van één ander stuk, met name het verbeterend stuk. In principe is het uitgesloten dat een onvolledig of incorrect oorspronkelijk stuk wordt rechtgezet door twee stukken, namelijk een verbeterend stuk ter annulering en een correct nieuw stuk. Het verbeterend stuk beperkt zich in principe tot het rechtzetten of vervolledigen van de foutieve of ontbrekende elementen op het oorspronkelijk stuk. De correcte vermeldingen van het oorspronkelijk stuk maken niet het voorwerp uit van een regularisatie. De belastingplichtige die de handeling heeft verricht is gehouden een verbeterend stuk uit te reiken aan zijn medecontractant en een kopie op te stellen of zich ervan te vergewissen dat er in zijn naam en voor zijn rekening zo een stuk wordt uitgereikt door zijn medecontractant of een derde. b) Afwijking 14. De administratie aanvaardt evenwel, indien dit nodig blijkt of wanneer de partij die het oorspronkelijk stuk heeft opgesteld het omwille van redenen van administratieve organisatie nodig acht, dat de oorspronkelijke factuur volledig geannuleerd wordt door het verbeterend stuk en er een nieuwe factuur wordt opgesteld mits naleving van het geheel van de volgende voorwaarden: 6
1 het stuk ter annulering kan opgesteld, en in voorkomend geval, uitgereikt worden door de leverancier of dienstverrichter of door de verwerver/afnemer, in zoverre deze laatste mogelijkheid voorzien is in het contract gesloten tussen de partijen. Het correcte nieuwe stuk moet evenwel altijd worden opgesteld en, in voorkomend geval, uitgereikt door dezelfde partij als deze die het oorspronkelijk stuk heeft opgesteld, ongeacht welke partij het stuk ter annulering heeft opgesteld; 2 het stuk ter annulering en het eventueel correcte nieuwe stuk moeten opeenvolgend opgesteld en, in voorkomend geval, uitgereikt worden. Het nieuwe stuk moet na het uitreiken van een verbeterend stuk ter annulering zo snel mogelijk opgesteld en, in voorkomend geval, uitgereikt worden; 3 het oorspronkelijk stuk, het stuk ter annulering en het nieuwe stuk moeten elk een apart inschrijvingsnummer dragen in de boekhouding van de uitreiker; 4 het stuk ter annulering moet verwijzen naar het stuk dat het annuleert en het volgnummer ervan hernemen evenals de datum van uitreiking of opstelling onder de vorm van een vermelding zoals: "Stuk ter annulering van het stuk nr.. van../../."; 5 het nieuwe stuk moet verplicht verwijzen naar, enerzijds, het geannuleerd stuk en, anderzijds, het stuk ter annulering. Deze verwijzing wordt in principe verricht door hun volgnummers alsook hun data van respectievelijk uitreiken of opstellen te hernemen, onder de vorm van een vermelding zoals: "Stuk ter vervanging van het stuk nr.. van../../. geannuleerd door het stuk nr.. van../../."; Deze referentie kan zich bij administratieve tolerantie beperken tot enkel de volgnummers van de factuur en het verbeterend stuk (met uitsluiting van hun respectievelijke data), voor zover deze nummers uniek zijn en in geen geval kunnen worden gebruikt voor andere facturen of verbeterende stukken. Deze tolerantie kan bijgevolg niet worden toegepast door de belastingplichtigen waarvan de reeks nummers periodiek herbegint bij nul aangezien in dat geval de datum van de desbetreffende documenten essentieel is voor hun onderscheid; 6 het nieuwe stuk moet altijd het geheel van de vermeldingen voorzien in artikel 5 van voornoemd koninklijk besluit nr. 1 bevatten (in voorkomend geval deze opgenomen in artikel 13, lid 2, van het hetzelfde koninklijk besluit indien de voorwaarden zijn vervuld om te genieten van de bepalingen betreffende vereenvoudigde facturen). c) Geval van ambtshalve annulering van een oorspronkelijk stuk 1) Verbeteringen die in de feiten aanleiding geven tot een annulering van het oorspronkelijk stuk 15. De toepassing van het principe van het verbeteren van foutieve gegevens in het oorspronkelijk stuk kan in de feiten aanleiding geven tot de annulering van het oorspronkelijk stuk. Dit is met name het geval bij beëindiging van de overeenkomst, het in der minne of gerechtelijk ontbinden van de overeenkomst, of bij het terugnemen van het goed binnen de zes maanden te tellen vanaf de levering of de intracommunautaire verwerving van het goed zonder dat één van de partijen ten aanzien van de prijs een geldelijk voordeel heeft verkregen en die terugname de ontbinding van de overeenkomst tot gevolg heeft. 2) Verplichte annulering van een oorspronkelijk stuk 16. Indien een uit te reiken origineel stuk een fout bevat, die ontdekt wordt voor het uitreiken van het stuk maar niet meer rechtstreeks rechtgezet kan worden, moet er een intern verbeterend stuk, dat het foutief oorspronkelijk stuk volledig annuleert, worden opgesteld. Dit stuk moet verwijzen naar het foutief 7
stuk dat het annuleert door het rangnummer en de datum ervan te hernemen. Het nieuwe correcte stuk dient te worden opgemaakt (en uitgereikt) zo snel mogelijk na het intern verbeterend stuk dat is opgemaakt ter annulering van de originele factuur. 17. Wat de handelingen betreft die intracommunautaire leveringen van goederen of een intracommunautaire dienstprestaties uitmaken of die, bij het opstellen van de factuur en in de periodieke aangifte, ten onrechte zo beschouwd zijn geweest, moet, wanneer de fout betrekking heeft op de aard van de handeling in het foutief oorspronkelijk stuk, dit laatste stuk verplicht volledig geannuleerd worden door een verbeterend stuk en moet de handeling het voorwerp uitmaken van een correcte nieuwe factuur. Deze nieuwe factuur moet verplicht worden opgesteld door de partij die de oorspronkelijke factuur heeft opgesteld. Hier wordt derhalve zowel het geval bedoeld waarbij een intracommunautaire levering/dienst is gefactureerd en opgenomen in de periodieke aangifte terwijl het een andere handeling betreft, als het geval waarbij een intracommunautaire levering/dienst ten onrechte is gefactureerd en als een andere handeling is opgenomen in de periodieke aangifte. d) Bijzondere gevallen Latere rechtzetting in een ander niet specifiek stuk 18. Het is in principe niet toegestaan een vergetelheid of een vergissing begaan in een eerste stuk rechtstreeks recht te zetten in een later stuk dat betrekking heeft op een nieuwe handeling, tenzij de vergetelheid of vergissing evenwel betrekking heeft op een bedrag bedoeld in artikel 28, 3, 4 of 5 van het Btw-Wetboek dat geen invloed heeft op de maatstaf van heffing (zoals bijvoorbeeld de kosten van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen). Aldus wordt niet toegestaan de werkwijze die erin bestaat van een factuur die betrekking heeft op een nieuwe levering het bedrag van de korting, terugzending van goederen, etc., van een vorige levering in vermindering te brengen en de belasting te begrenzen tot het saldo van de nieuwe levering. 19. Onder bijzondere omstandigheden kan er evenwel worden afgeweken van hetgeen in het voorafgaand punt is gezegd, bijvoorbeeld voor de telecommunicatiesector waar de dienstprestaties een doorlopend karakter hebben en aanleiding geven opeenvolgende afrekeningen of betalingen, en dit in zoverre de administratie hiermee instemt. Deze toelating moet aangevraagd worden bij de centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit Dienst Taxatieprocedure en verplichtingen, North Galaxy, Albert II laan 33, bus 25 te 1030 Brussel. Wat de belastingplichtigen betreft die van een dergelijke toelating genieten, afgeleverd voor het verschijnen van deze circulaire, wordt er op gewezen dat zij overeenkomstig nummer 54 van deze circulaire een verzoek tot verlenging van de toelating moeten indienen voor het einde van de zesde kalendermaand volgend op de maand waarin deze circulaire is gepubliceerd. Gelijktijdige rechtzetting van meerdere stukken 20. Krachtens het principe verduidelijkt in voorafgaand nummer 13, moet elk foutief stuk dat in de boekhouding is opgenomen of dat is uitgereikt, worden verbeterd door één ander stuk. Evenwel, wanneer dezelfde vergissing of dezelfde vergetelheid is begaan in verscheidene facturen of stukken van de uitreiker geadresseerd aan dezelfde medecontractant, zal de administratie geen kritiek hebben indien, voor de rechtzetting van de oorspronkelijke stukken, de uitreiker, in plaats van evenveel verbeterende stukken op te stellen als documenten die hij moet verbeteren of vervolledigen, slechts een uniek verbeterend stuk opstelt dat alle betrokken oorspronkelijke stukken verbetert of vervolledigt. Dit uniek verbeterend stuk dat meerdere oorspronkelijke stukken verbetert of vervolledigt moet, in dat geval, een verwijzing bevatten naar elk van de betrokken stukken (zie infra nummer 27, f). Bovendien kan een uniek verbeterend stuk slechts betrekking hebben op de handelingen verricht tijdens één enkel en hetzelfde kalenderjaar. 8
Opeenvolgende verbeteringen 21. Het kan voorkomen dat een origineel stuk dat reeds het voorwerp was van een verbeterend stuk opnieuw dient te worden verbeterd. In dat geval wordt de aandacht erop gevestigd dat het tweede verbeterend stuk op geen enkele wijze het eerste verbeterend stuk vervangt. Het beperkt zich in feite tot het vervolledigen of verbeteren van de gegevens op het oorspronkelijk stuk die reeds aangepast zijn door het eerste verbeterend stuk. Dit tweede verbeterend stuk is aan dezelfde regels onderworpen als het eerste, in het bijzonder wat het moment van uitreiking, de periodieke aangifte en de roosters van de aangifte waarin het moet worden opgenomen betreft. De vermeldingen die het moet bevatten zijn dezelfde als diegene die voorkomen op het eerste verbeterende stuk, behalve dat dit tweede verbeterend stuk een verwijzing moet bevatten naar zowel het origineel stuk dat het wijzigt alsook het eerste verbeterend stuk. V. OPSTELLEN EN UITREIKEN VAN EEN VERBETEREND STUK A. Tijdstip van verbetering 22. De wet voorziet uitdrukkelijk geen termijn waarbinnen het opstellen of uitreiken van een verbeterend stuk moet plaatsvinden. Het verbeterend stuk moet in feite zonder uitstel worden opgesteld, of naargelang het geval, uitgereikt, met andere woorden zo snel mogelijk na de vaststelling, door één van de partijen, van de recht te zetten vergissing of na de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de rechtzetting. 23. In geval van volledige annulering van de oorspronkelijke factuur (zie nrs. 14 tot 17 hiervoor), moet de nieuwe factuur zo snel mogelijk na het opstellen van het verbeterend stuk worden opgesteld en, in voorkomend geval, uitgereikt. 24. Krachtens paragraaf 1 van het artikel 91 van het Btw-Wetboek, is er van rechtswege een interest van 0,8% per maand verschuldigd wanneer de belasting niet voldaan is binnen de ter zake bepaalde termijn. Wanneer de belasting op de verrichte handeling, te voldoen aan de Schatkist, bijgevolg hoger is dan het bedrag vermeld op de oorspronkelijke foutieve factuur, wordt een interest berekend op het verschil tussen het bedrag aan belasting dat had moeten voldaan worden en het bedrag dat effectief is voldaan via rooster 61 van de periodieke aangifte. Wanneer de rechtzetting bovendien wordt uitgevoerd naar aanleiding van een rechtstreekse of onrechtstreekse tussenkomst van de administratie, kan deze laatste, in voorkomend geval, krachtens artikel 70, 2 of 4, van het Btw-Wetboek een administratieve boete opleggen. Daarenboven wordt de aandacht er op gevestigd dat om, in voorkomend geval, de uitoefening van het recht op teruggaaf van de belasting toe te laten, het verbeterend stuk moet worden opgesteld rekening houdend met het feit dat krachtens artikel 82bis van het Btw-Wetboek, er verjaring is van de vordering tot teruggaaf van de belasting, van de interesten en van de administratieve geldboeten, na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van teruggaaf van die belasting, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan. Het spreekt voor zich dat, zoals hiervoor reeds is verduidelijkt, hier enkel de gevallen worden bedoeld waarin te goeder trouw (een) materiële fout(en) is (zijn) begaan, met uitsluiting van de gevallen waarin frauduleuze handelingen zijn verricht. 25. Belastingplichtigen zijn gehouden een exemplaar van het verbeterend stuk op te stellen en uit te reiken aan de medecontractant wanneer, na de aflevering ervan, de factuur of één van de stukken bedoeld in voorafgaand punt 7, a), moet worden verbeterd. 9
De belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen zijn gehouden een verbeterend stuk op te stellen wanneer een van de stukken bedoeld in voorafgaand nummer 7, b), moet worden verbeterd na het opnemen ervan in de boekhouding. B. Partij die overgaat tot de rechtzetting 26. Het verbeterend stuk kan: - ofwel worden uitgereikt door dezelfde partij als deze die de oorspronkelijke factuur heeft uitgereikt, met name de leverancier of dienstverrichter of, in geval van gebruik van self-billing, zijn medecontractant; - ofwel door de medecontractant van de handeling wanneer de oorspronkelijke factuur uitgereikt is geweest door de leverancier of dienstverrichter, door middel van self-billing en mits naleving van de hierop van toepassing zijnde regels. Er moet eveneens een voorafgaand akkoord ter gebruik van deze procedure zijn afgesloten tussen beide partijen (en het bestaan ervan moet door elk van beide bewezen kunnen worden), en er moet een procedure bestaan voor het aanvaarden van facturen (voor dit onderwerp zie circulaire AAFisc nr. 53 van 16.12.2013); - ofwel worden uitgereikt door de leverancier of dienstverrichter wanneer de oorspronkelijke factuur uitgereikt is geweest door zijn medecontractant door middel van self-billing; - ofwel worden uitgereikt door de partij waarmee de leverancier of dienstverrichter of zijn medecontractant een contract van outsourcing heeft gesloten en volgens de modaliteiten voorzien in dat contract. C. Vermeldingen 27. Het verbeterend stuk dat het oorspronkelijk stuk vervolledigt, verbetert of annuleert moet het geheel van volgende vermeldingen bevatten: a) de datum waarop het is opgesteld of uitgereikt; b) de naam of de maatschappelijke benaming, het adres en het Belgisch btw-identificatienummer van de leverancier of dienstverrichter; c) de naam, het adres en het btw-identificatienummer van de medecontractant (klant); d) het volgnummer in de ononderbroken reeks voorbehouden aan de uitgaande facturen van de leverancier. Administratieve tolerantie: de administratie aanvaardt om reden van vereenvoudigde administratieve organisatie dat elk opgesteld verbeterend stuk niet in het uitgaand facturenboek wordt opgenomen, maar in een apart register voorbehouden voor verbeterende stukken. Dat register beschikt over haar eigen ononderbroken reeks van volgnummers die moeten worden toegekend aan verbeterende stukken in plaats van de volgnummers van het uitgaand facturenboek. In de veronderstelling dat de belastingplichtige gebruik maakt van deze tolerantie, en in het kader van de controle van verzoeken tot teruggaaf van de belasting, moet dat bijzonder register, op elk verzoek van het hoofd van deze controle, voorgelegd worden aan het controlekantoor waarvan de belastingplichtige afhangt. In geval van self-billing, wordt er verwezen naar punt 29 hierna. e) de vermelding "Verbeterend stuk". Dit stuk mag onder geen beding "Factuur" worden genoemd; f) een verwijzing naar de factuur of naar het rechtgezet/geannuleerd stuk, met name de datum en het inschrijvingsnummer in de boekhouding van de leverancier of dienstverrichter. 10
In geval van niet-naleving van deze bepaling, kan er aan de belastingplichtige, krachtens artikel 70, 4, lid 1, van het Btw-Wetboek, een boete worden opgelegd ten belope van 25, 50, 125 of 250 euro per stuk naargelang de aard en de ernst van de inbreuk (in toepassing van afdeling 2, Rubriek I, B, van de bijlage aan het koninklijk besluit nr. 44 van 09.07.2012 tot vaststelling van het bedrag van de niet-proportionele fiscale geldboeten op het vlak van de belasting over de toegevoegde waarde); Opmerking: indien de uitreiker een geheel van facturen van een bepaalde periode op dezelfde wijze moet vervolledigen of verbeteren, staat de administratie als tolerantie toe dat het verbeterend stuk geen individuele verwijzing bevat naar elke betrokken factuur, in zoverre ze duidelijk de vervollediging en/of verbetering en de periode gedekt door deze verbetering vermeldt. Een verbeterend stuk kan evenwel slechts betrekking hebben op één en hetzelfde kalenderjaar. Voorbeeld: het toekennen van een eindejaarskorting: het verbeterend stuk vermeldt duidelijk de berekeningsbasis van de korting, alsook de betrokken periode. g) in de mate van het mogelijke, de oorzaken die aanleiding hebben gegeven tot de verbetering, ongeacht of het nu gaat over een vervollediging of een verbetering van de oorspronkelijke factuur. In het geval dat het verbeterend stuk moet worden opgesteld ten gevolge van een precieze gebeurtenis, zoals bijvoorbeeld, het terugsturen van handelsgoederen of verpakkingen, het toekennen van een eindejaarskorting, enz., moet zowel de oorzaak als de datum waarop de gebeurtenis zich voordoet worden vermeld in het verbeterend stuk. Daarenboven mag het verbeterend stuk eveneens een verwijzing bevatten naar het tijdstip van opeisbaarheid van de oorspronkelijke handeling; h) de oorspronkelijke gegevens die geheel of gedeeltelijk rechtgezet moeten worden, naargelang ze al dan niet tot doel hebben: 1) het toevoegen of verbeteren van een andere vermelding dan een bedrag: In de regel geeft dit aanleiding tot het vermelden van de reden van de rechtzetting of verbetering, bijvoorbeeld "de volgende vermelding op stuk nr.. van wordt als volgt vervangen (in voorkomend geval, aangevuld) ". Indien de reden van de rechtzetting duidelijk genoeg is, is het evenwel niet steeds noodzakelijk om de oorspronkelijke gegevens die rechtgezet moeten worden opnieuw te vermelden. Om elk misverstand te vermijden is het eveneens nodig om volgende vermeldingen te hernemen "Maatstaf van heffing = 0" en "Btw = 0". 2) de verbetering van één of meerdere bedragen: Enkel de bedragen in mindering of in plus gebracht moeten worden vermeld op het verbeterend stuk. Er wordt opgemerkt dat elk negatief bedrag steeds voorafgegaan moet worden door het teken " " en gerechtvaardigd moet worden (bijvoorbeeld: aanbieding, solden, productiefout, niet volledig verrichte dienst, ). In geval van terugname van goederen is het eveneens nodig om net zoals op de oorspronkelijke factuur, de gebruikelijke benaming van de goederen, hun hoeveelheid en eenheidsprijs, evenals de datum van terugname van die goederen, te vermelden. 3) de annulering van de oorspronkelijke factuur: Het is aangeraden om de reden van annulering van de factuur te vermelden met een vermelding zoals "Dit stuk annuleert de factuur nr.. van../../. omwille van " In het geval dat het verbeterend stuk ter annulering moet worden opgesteld in gevolge een precieze gebeurtenis zoals, bijvoorbeeld, de terugzending van goederen, moet die reden 11
evenals de datum waarop de gebeurtenis zich voordoet worden aangegeven op het verbeterend stuk. Het verbeterend stuk ter annulering is, in principe, een kopie conform aan het oorspronkelijke stuk (met de bedragen in negatief). Het kan evenwel niet het geheel van de oorspronkelijke gegevens hernemen zoals, bijvoorbeeld, de elementen van de maatstaf van heffing. In de regel, moeten evenwel volgende vermelding verplicht worden opgenomen op het stuk ter annulering: de bedragen van de maatstaf van heffing per tarief, de tarieven van de verschuldigde belasting en het totaal van de verschuldigde belasting; i) in voorkomend geval, het totale bedrag (naargelang het geval met btw inbegrepen) van de uitgevoerde rechtzetting, ongeacht de richting ervan (positief of negatief); j) wanneer de leverancier of dienstverrichter een creditnota uitreikt die één of meerdere bedragen van een factuur met betrekking tot een handeling die in België plaatsvindt waarvoor hij zelf schuldenaar van de belasting was of die die factuur annuleert moet hij in principe een bedrag aan btw vermelden op de creditnota. Deze creditnota leidt in de regel tot het recht op teruggaaf van de belasting in hoofde van de leverancier of dienstverrichter. Dit stuk moet bijgevolg de volgende vermelding bevatten "btw te voldoen aan de Staat in de mate waarin deze oorspronkelijk in aftrek is gebracht". De klant moet immers het bedrag aan belasting overmaken aan de Staat ten belope van het bedrag waarvoor hij zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend in zijn periodieke aangifte. In geval van self-billing, wordt er verwezen naar punt 32 hierna. Administratieve tolerantie: Uitgezonderd de gevallen van annulering van het oorspronkelijk stuk, aanvaardt de administratie dat de creditnota geen vermelding maakt van de btw wanneer volgende voorwaarden worden nageleefd: - de factuur en, bijgevolg, de creditnota zijn opgesteld door de leverancier of dienstverrichter (geen self-billing omwille van de voorwaarde opgenomen in het derde streepje hieronder (zie evenwel nummer 32 hierna)); - de klant van de handeling een belastingplichtige is gehouden tot het indienen van periodieke btw-aangiften die het recht heeft de belasting voldaan op de oorspronkelijke handeling volledig en definitief in aftrek te brengen (dit sluit de belasting geheven op een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 uit); - op het tijdstip van opstellen van de creditnota, de op de oorspronkelijke factuur vermelde belasting reeds voldaan is aan de Schatkist door de leverancier of dienstverrichter; - de belastingplichtige leverancier of dienstverrichter het recht op teruggaaf niet uitoefent (hij is er niet toe gehouden in dit geval); - de creditnota geen betrekking heeft op een vermindering van het btw-tarief van toepassing op de betrokken handeling. Opmerking: in de gevallen waarin aan alle hiervoor beschreven vereisten en voorwaarden is voldaan en enkel een bedrag aan belasting het voorwerp moet uitmaken van de rechtzetting, leidt het gebruik van deze tolerantie ertoe dat het verbeterend stuk niet moet worden opgesteld en bijgevolg ook niet moet worden uitgereikt. Zoals reeds verduidelijkt is, moet het verbeterend stuk niettemin worden opgesteld en uitgereikt in het geval het betrekking heeft op een vermindering van het btw-tarief, van toepassing op de handeling (zie 5e streepje hierboven). Het verbeterend stuk ter annulering moet altijd het totaal bedrag aan verschuldigde belasting per tarief (in de mate waarin dit vermeld werd op het oorspronkelijk foutief stuk), en het totaal bedrag aan verschuldigde belasting voorkomend op het oorspronkelijke stuk vermelden. In het 12
uitzonderlijk geval dat, in het kader van een klassieke facturatie door de leverancier of de dienstverrichter, het foutieve stuk ter annulering reeds in de boekhouding is opgenomen maar nog niet is afgeleverd aan de medecontractant (z. punt 16 hiervoor), moet het verbeterend stuk een vermelding bevatten zoals "belasting te recupereren door de uitreiker van dit stuk in zijn periodieke btw-aangifte". k) wanneer de leverancier of dienstverrichter een creditnota uitreikt met betrekking tot een factuur die een handeling tot voorwerp heeft waarvoor de medecontractant de schuldenaar van de belasting is (bijvoorbeeld een handeling bedoeld in artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1) of waarvoor hij het principe van de verlegging van heffing heeft toegepast, vermeldt hij geen bedrag aan btw op de creditnota gezien er op de oorspronkelijke factuur aan zijn klant geen belasting in rekening is gebracht. In dat geval moet de klant de belasting die hij aanvankelijk te veel in aftrek heeft gebracht aan de Staat terugstorten maar kan hij, anderzijds, de teruggaaf verkrijgen van de belasting die hij te veel heeft betaald aan de Staat. Administratieve tolerantie: Indien de verwerver of afnemer de belasting voldaan op de handeling die hem verstrekt is volledig en definitief in aftrek kan brengen aanvaardt de administratie dat hij de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting niet moet herzien, op voorwaarde dat hij afziet van het uitoefenen van zijn recht op teruggaaf van de te veel betaalde belasting. Bijzonder geval: gebruik van self-billing 28.In de veronderstelling dat de partijen gebruik hebben gemaakt van self-billing voor het uitreiken van het verbeterend stuk en dat laatste bijgevolg is opgesteld en uitgereikt door de verwerver of afnemer, zijn de toepasselijke bepalingen met betrekking tot de vermeldingen die dit stuk moet bevatten dezelfde als deze die van toepassing zijn in geval van uitreiken van het verbeterend stuk door de leverancier of dienstverrichter opgenomen in hierboven vermelde punten a) k) van nummer 27. Het verbeterend stuk moet, daarenboven, de vermelding "self-billing" bevatten. Administratieve tolerantie: Er wordt opnieuw aan herinnerd dat in het kader van self-billing zonder verlegging van heffing in hoofde van de medecontractant, de tolerantie bedoeld in punt j) van nummer 27 die toelaat de btw niet te vermelden op de creditnota niet van toepassing is. Indien, in het geval gebruik wordt gemaakt van self-billing en verlegging van heffing in hoofde van de medecontractant, de klant verwerver of afnemer de belasting voldaan op de handeling die hem is geleverd volledig en definitief in aftrek kan brengen, aanvaardt de administratie dat hij, naar aanleiding van de opstelling van de creditnota, de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting niet moet herzien op voorwaarde dat hij zijn recht op teruggaaf van de te veel betaalde belasting niet uitoefent. 29. Het opeenvolgend nummer dat door de klant moet worden toegekend aan het verbeterend stuk in het kader van self-billing volgt dezelfde principes als deze die van toepassing zijn voor de toekenning van een nummer aan de factuur, beschreven in nummer 22, b) van voormelde circulaire AAFisc nr. 53/2013. Bijgevolg kunnen de partijen overeen komen, wat betreft de nummering van het verbeterend stuk, in welk geval de medecontractant voor dat document bijgevolg het volgnummer gebruikt dat overeenstemt met dat uit het uitgaand facturenboek van de leverancier of dienstverrichter. In die hypothese volstaat het dat de leverancier of de dienstverrichter het verbeterend stuk in zijn uitgaand factuurboek inschrijft onder het nummer dat het werd toegekend. De medecontractant kan eveneens het volgnummer gebruiken genomen uit een ononderbroken reeks die hijzelf heeft gecreëerd. In dat geval, mag de leverancier of dienstverrichter, het verbeterend stuk opgemaakt door zijn klant inschrijven in zijn uitgaand factuurboek volgens het opeenvolgend nummer van deze laatste maar dient hij een overeenstemmingstabel te houden die, voor elk verbeterend stuk, 13
het nummer vermeld op dat stuk weergeeft alsook het nummer waaronder het werd ingeschreven in het uitgaand factuurboek. Wanneer hij een beduidend aantal facturen en verbeterende stukken van dezelfde medecontractant ontvangt en in zoverre hij het opportuun acht, kan de leverancier of de dienstverrichter een sub uitgaand facturenboek eigen aan deze medecontractant, waarin hij de facturen (en de verbeterende stukken) registreert volgens de nummers die hen werden toegekend.. Administratieve tolerantie: De administratie aanvaardt dat, om redenen van eenvoud op het niveau van zijn administratieve organisatie, de leverancier of dienstverrichter kiest voor het houden van een apart bijzonder register en dat voorziet in een eigen nummering volgens een ononderbroken reeks. In dat geval dienen alle uitgaande verbeterende stukken in dat register te worden opgenomen, in plaats van in het uitgaand facturenboek. In het geval dat een belastingplichtige gebruikt maakt van deze tolerantie, en in het kader van de controle van teruggaafverzoeken, moet dit bijzonder register op elk verzoek van het hoofd van dat kantoor aan het controlekantoor worden voorgelegd. Opmerking: Wanneer de leverancier of dienstverrichter gebruik maakt van de afwijking voorzien in nummer 33 van de circulaire AAFisc nr. 53/2013 en hij bijgevolg de handelingen die hij verricht opneemt in zijn uitgaand facturenboek op basis van louter interne stukken, is hij gehouden om bij de ontvangst ervan het verbeterend stuk te vergelijken (en, in voorkomend geval, de vooraf ontvangen oorspronkelijke foutieve factuur) met het (de) door hem opgemaakt(e) het(de) intern(e) stuk(ken) met betrekking tot de bedoelde handeling. Indien nodig verbetert de leverancier of dienstverrichter de gegevens van het (de) intern(e) stuk(ken) die hij heeft opgesteld door middel van een ander intern stuk dat, vanzelfsprekend, eveneens moet worden opgenomen in het uitgaand facturenboek, zodat het geheel van de gegevens vermeld op de interne stukken met betrekking tot de bedoelde handeling in overeenstemming zijn met de gegevens vermeld op de factuur en het verbeterend stuk uitgereikt door de medecontractant. 30. Zoals reeds is verduidelijkt in het hieraan voorafgaand nummer 22 moet het verbeterend stuk worden opgesteld ofwel, naargelang het geval, uitgereikt zonder uitstel, met andere woorden, zo snel mogelijk na het tijdstip waarop de recht te zetten vergissing is vastgesteld, of na de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de rechtzetting. Dit principe is eveneens van toepassing wanneer het verbeterend stuk wordt opgesteld door de medecontractant. 31. Daarenboven wordt de aandacht gevestigd op het feit dat wanneer de leverancier of dienstverrichter niet akkoord is gegaan met een factuur opgesteld door zijn medecontractant, een verbeterend stuk moet worden opgesteld en uitgereikt, ofwel door de leverancier of dienstverrichter, ofwel door de afnemer of verwerver. 32. In het geval gebruik wordt gemaakt van self-billing, zijn er met betrekking tot de toepassing van btw op de creditnota en met betrekking tot de vermelding "Btw te voldoen aan de Staat in de mate waarin hij oorspronkelijk in aftrek is gebracht", twee situaties te onderscheiden naargelang de partij die de schuldenaar is en die, bijgevolg, recht op teruggaaf heeft. 1e geval: de leverancier of dienstverrichter is de schuldenaar van de belasting op de oorspronkelijke handeling De verwerver of afnemer reikt een creditnota uit in naam en voor rekening van de leverancier of dienstverrichter. Ten einde te bepalen of er al dan niet btw vermeld moet worden op die creditnota, dient de verwerver of afnemer om te overleggen met zijn leverancier of dienstverrichter met het doel te bepalen of deze laatste al dan niet zijn recht op teruggaaf van de te veel betaalde belasting zal uitoefenen. 14
In bevestigend geval, moet de btw vermeld worden op de creditnota, evenals de vermelding "Belasting te voldoen aan de Staat in de mate waarin zij oorspronkelijk in aftrek is gebracht". In het tegenovergestelde geval, ziet de leverancier of dienstverrichter af van zijn recht op de te veel betaalde btw en vermeldt de verwerver of afnemer bijgevolg geen btw op de creditnota. 2e geval: de verwerver of afnemer is de schuldenaar van de belasting op de oorspronkelijke handeling De verwerver of afnemer reikt de creditnota uit zonder de btw te vermelden op het stuk. Hij kiest er al dan niet voor om zijn recht op teruggaaf van de belasting uit te oefenen. In het bevestigend geval moet hij, vanzelfsprekend, de belasting aan de Staat voldoen in de mate waarin hij deze oorspronkelijk in aftrek heeft gebracht. D. Aantal exemplaren 33. Krachtens artikel 12, 4, van het bovenvermeld koninklijk besluit nr. 1, moet de belastingplichtige een kopie opstellen van het verbeterend stuk. VI. IN DE BOEKHOUDING OPNEMEN VAN HET VERBETEREND STUK 34. De te volgen regels inzake het opnemen in de boekhouding van verbeterende stukken maken het voorwerp uit van artikelen 14 en 15 van bovenvermeld koninklijk besluit nr. 1. 35.Het opnemen van de opgestelde en, in voorkomend geval, uitgereikte verbeterende stukken in de boekhouding van de uitreiker en de bestemmeling moet zonder uitstel gebeuren, met andere woorden zodra het verbeterend stuk wordt opgesteld of ontvangen. Het in de boekhouding opnemen van een verbeterend stuk moet gebeuren in de maand waarin de datum voorkomt die erop vermeld wordt (zie evenwel nummer 38 hierna). 36. Ongeacht of ze betrekking hebben op bedragen zijn verbeterende stukken gelijkgesteld met facturen en moeten ze, om die reden, verplicht worden opgenomen in ofwel uitsluitend de boekhouding van de leverancier of dienstverrichter, ofwel uitsluitend in de boekhouding van de klant van de handeling (in geval van self-billing), ofwel tezelfdertijd in die van de leverancier of dienstverrichter en de klant. Indien ze betrekking hebben op bedragen moeten ze, zowel bij de uitreiker als de bestemmeling van het stuk, in de boekhouding worden opgenomen voor dezelfde bedragen. Indien ze geen betrekking hebben op bedragen, worden ze desondanks allemaal in de boekhouding geregistreerd voor een waarde gelijk aan nul. In dat laatste geval worden ze vanzelfsprekend niet opgenomen in de periodieke aangifte. Wanneer de leverancier of dienstverrichter een foutieve factuur gevolgd door een creditnota uitreikt aan zijn klant moet deze laatste zowel de foutieve factuur als de creditnota die hierop betrekking heeft verplicht opnemen in zijn boekhouding. Hetzelfde geldt wanneer de leverancier of dienstverrichter, ter verbetering van een foutieve factuur, twee stukken uitreikt, een stuk ter volledige annulering van de oorspronkelijke factuur en een nieuwe correcte factuur. De klant is verplicht om de drie stukken die hij heeft ontvangen van de leverancier of dienstverrichter op te nemen in zijn boekhouding (foutieve factuur, het verbeterend stuk ter annulering en de nieuwe correcte factuur). De klant kan niet enkel de nieuwe correcte factuur opnemen in zijn boekhouding. 37. Op het niveau van de registers bedoeld in artikel 14 van voornoemd koninklijk besluit nr. 1, moeten de verbeterende stukken, in principe, het voorwerp uitmaken van een inschrijving, respectievelijk in het uitgaand facturenboek van de leverancier of dienstverrichter en in het inkomend facturenboek van de verwerver of afnemer. Deze inschrijving moet gebeuren volgens de nummering eigen aan de stukken 15
opgenomen in het betrokken facturenboek, zonder onderscheid of het nu gaat om verbeterende of andere stukken en ongeacht of het verbeterend stuk al dan niet uitgereikt moest zijn (intern verbeterend stuk). In het geval gebruik wordt gemaakt van self-billing schrijft de leverancier of de dienstverrichter tevens het verbeterend stuk uitgereikt door zijn medecontractant in in zijn uitgaand facturenboek. Overeenkomstig punt 22, b), van de circulaire AAFisc nr. 53 van 16.12.2013 met betrekking tot selfbilling bestaan twee mogelijkheden met betrekking tot de nummering van het verbeterend stuk uitgereikt door de medecontractant. Ofwel heeft de medecontractant het volgnummer van het uitgaand facturenboek van de leverancier of de dienstverrichter gebruikt dat deze laatste hem voorafgaand heeft meegedeeld in welk geval het verbeterend stuk wordt ingeschreven onder dat nummer zonder andere formaliteit. Ofwel heeft de medecontractant het volgnummer genomen uit een ononderbroken reeks welke hijzelf heeft gecreëerd, in welk geval de leverancier of de dienstverrichter, enerzijds, het document dient in te schrijven in het uitgaand factuurboek volgens de opeenvolgende nummering eigen aan dit laatste en, anderzijds, een overeenstemmingstabel dient te houden die voor elk verbeterend stuk het nummer voorkomend op dat stuk weergeeft alsook het nummer waaronder het werd ingeschreven in het uitgaand facturenboek. Administratieve tolerantie in hoofde van de leverancier of dienstverrichter: De leverancier of dienstverrichter kan ervoor kiezen een apart bijzonder register te houden voor de verbeterende stukken. In dat geval dienen alle uitgaande verbeterende stukken erin te worden opgenomen in plaats van in het uitgaand facturenboek. De volgnummers toegekend aan de verbeterende stukken uitgereikt door de leverancier of de dienstverrichter zijn afkomstig van een opeenvolgende reeks eigen aan dat register (zie punt d van het nummer 27 hiervoor). In het geval gebruik wordt gemaakt van self-billing schrijft de leverancier of de dienstverrichter tevens de verbeterende stukken uitgereikt door zijn medecontractant in dat bijzonder register in. Overeenkomstig punt 22, b), van de circulaire AAFisc nr. 53/2013 met betrekking tot de self-billing bestaan er twee mogelijkheden met betrekking tot het verbeterend stuk uitgereikt door de medecontractant. Ofwel heeft de medecontractant het volgnummer van het bijzonder register van de leverancier of de dienstverrichter dat hem door deze laatste is meegedeeld gebruikt in welk geval het verbeterend stuk wordt ingeschreven onder dat nummer zonder andere formaliteit. Ofwel heeft de medecontractant het volgnummer genomen uit een onderbroken reeks welke hijzelf heeft gecreëerd, in welk geval de leverancier of de dienstverrichter, enerzijds, het document dient in te schrijven in zijn bijzonder register volgens de opeenvolgende nummering eigen aan dit laatste en, anderzijds, een overeenstemmingstabel dient te houden die voor elk verbeterend stuk het nummer voorkomend op dat stuk weergeeft alsook het nummer waaronder het werd ingeschreven in het bijzonder register. Administratieve tolerantie in hoofde van de verwerver of afnemer: De verwerver of afnemer kan ervoor kiezen een apart bijzonder register te houden voor de verbeterende stukken. In dat geval dienen alle inkomende verbeterende stukken erin te worden opgenomen, in plaats van in het uitgaand facturenboek. In geval van toepassing van self-billing schrijft de verwerver of de afnemer de verbeterende stukken die hijzelf heeft uitgereikt in in het bijzonder register volgens de nummering eigen aan dat register. 16
VII. OPNEMEN VAN HET VERBETEREND STUK IN DE PERIODIEKE BTW- AANGIFTE 38. De uitreiker van het verbeterend stuk moet voornoemd stuk opnemen in de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft opgesteld. De bestemmeling van het verbeterend stuk moet dit stuk opnemen in de periodieke aangifte met betrekking tot de periode waarin hij het stuk heeft ontvangen. A. Verbeterende stukken met betrekking tot uitgaande handelingen 39. Welke roosters van de periodieke aangifte moeten worden gebruikt hangt af van het type van het verbeterend stuk. I. Creditnota's en negatieve verbeteringen De negatieve verbeteringen zijn verbeteringen die de aangegeven bedragen verminderen en die geen aanleiding hebben gegeven tot het opstellen van een creditnota (bijv. verbeterend stuk dat de ontrekking vaststelt bedoeld in artikel 3 van reeds voornoemd koninklijk besluit nr. 1). 1) Creditnota's met betrekking tot handelingen opgenomen in de roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 40. De leverancier of dienstverrichter moet in rooster 49 de bedragen van de creditnota's (btw niet inbegrepen) uitgereikt tijdens de periode met betrekking tot de aangifte en betreffende de maatstaf van heffing van de handelingen opgenomen in roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 van de aangifte of van een voorgaande aangifte opnemen. Deze bedragen mogen niet in mindering gebracht worden van de bedragen opgenomen in roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47. Indien deze creditnota's een belasting vermelden moet de leverancier of dienstverrichter deze bovendien opnemen in rooster 64 van de aangifte, met uitsluiting van elk ander rooster (geen mindering van rooster 54). Creditnota's vermelden, in principe, een bedrag van de belasting en leveren een recht op aftrek op in hoofde van de leverancier of dienstverrichter wanneer zij betrekking hebben op handelingen die in België plaatsvinden en waarvoor de betrokken leverancier of dienstverrichter schuldenaar van de belasting is (handelingen opgenomen in roosters 01, 02 of 03 van de betrokken aangifte of van een voorgaande aangifte). Wanneer zij daarentegen betrekking hebben op andere handelingen (handelingen opgenomen in de roosters 00, 45 of 47 van de betrokken aangifte of van een voorgaande aangifte), vermelden de creditnota's, gezien er initieel geen belasting in rekening is gebracht, geen bedrag aan btw. In deze veronderstelling wordt het bedrag van de creditnota opgenomen in rooster 49 en wordt er niets opgenomen in rooster 64. 2) Negatieve verbeteringen met betrekking tot handelingen opgenomen in de roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 41. De leverancier of dienstverrichter moet in rooster 49 de bedragen van negatieve verbeteringen (btw niet inbegrepen) uitgevoerd tijdens de periode met betrekking tot de aangifte en betreffende de maatstaf van heffing van de handelingen opgenomen in roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 van de betrokken aangifte of van een voorgaande aangifte opnemen. Deze bedragen mogen niet in mindering gebracht worden van de bedragen opgenomen in roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47. Indien de negatieve verbeteringen een belasting vermelden, moet de leverancier of dienstverrichter deze opnemen in rooster 62 van de aangifte, met uitsluiting van elk ander rooster (niet in mindering brengen in rooster 54). 17
Bijzonder geval: intern verbeterend stuk dat het foutief stuk annuleert (z. nummer 16 hieraan voorafgaand). 42. Indien het intern verbeterend stuk tijdens dezelfde aangifteperiode is opgesteld als de factuur, moet de negatieve verbetering op dezelfde manier worden aangegeven als de factuur zelf, meer bepaald, het bedrag van de verbetering (exclusief btw) moet in mindering worden gebracht in het rooster waar het bedrag (exclusief btw) van de factuur (rooster 00, 01, 02, 03, 45 of 47) in opgenomen is geweest. Indien deze verbetering eveneens een bedrag aan btw betreft, moet dit laatste in mindering worden gebracht van het in rooster 54 op te nemen bedrag. Om de negatieve verbetering op te nemen is het niet nodig dit via de roosters 49 en 62 te doen. Indien daarentegen, het intern verbeterend stuk niet in dezelfde aangifteperiode is opgesteld als de factuur maar in een latere aangifteperiode, moet de interne negatieve verbetering worden vermeld in de periodieke aangifte met betrekking tot de periode waarin het verbeterend stuk opgesteld is geweest, door het op te nemen in rooster 49 (maatstaf van heffing) en, in voorkomend geval, rooster 62 (eventuele btw). 3) Creditnota's en negatieve verbeteringen met betrekking tot de handelingen opgenomen in roosters 44 of 46 43. De leverancier of dienstverrichter moet in rooster 48 de bedragen van de creditnota's (btw niet inbegrepen) uitgereikt tijdens de periode die betrekking heeft op de aangifte of van de negatieve verbeteringen uitgevoerd in dezelfde periode, met betrekking tot de handelingen opgenomen in roosters 44 of 46 van de aangifte of van een voorgaande aangifte opnemen. Deze bedragen mogen niet in mindering gebracht worden van de bedragen opgenomen in roosters 44 of 46. De creditnota's uitgereikt met betrekking tot handelingen opgenomen in roosters 44 of 46 vermelden, gezien zij betrekking hebben op handelingen die zijn vrijgesteld van btw of plaatsvinden in het buitenland, waarop initieel geen belasting in rekening werd gebracht, geen btw-bedragen. 44. Opmerkingen wat de intracommunautaire levering van goederen en intracommunautaire dienstprestaties betreft: a) Wanneer de in het oorspronkelijk stuk begane vergissing betrekking heeft op de aard zelf van de handeling moet, overeenkomstig hetgeen beschreven in het hieraan voorafgaand nummer 17, dit stuk verplicht geannuleerd worden door middel van een verbeterend stuk en moet de handeling het voorwerp uitmaken van een nieuwe correcte factuur. In dat geval moet de leverancier of dienstverrichter de maatstaf van heffing vermeld op de creditnota opnemen in ofwel rooster 48 wanneer de oorspronkelijke handeling werd opgenomen in rooster 44 of 46, ofwel in rooster 49 wanneer de oorspronkelijke handeling werd opgenomen in een ander rooster dan rooster 44 of 46, met uitsluiting van elk ander rooster. In het geval de creditnota moet worden opgenomen in rooster 49, mag het bedrag van de belasting op de oorspronkelijke foutieve factuur worden hernomen in rooster 64. b) Gezien het feit dat de handelingen moeten worden opgenomen in de periodieke aangifte betreffende de periode waarin de belasting opeisbaar is geworden is het mogelijk dat een creditnota met betrekking tot een intracommunautaire levering van goederen wordt uitgereikt voor het tijdstip van opeisbaarheid van die levering en, bijgevolg, voor het opnemen van de handeling in rooster 46 (bv.: creditnota uitgereikt ten gevolge van een fout in de facturatie van een voorschot). Een dergelijke creditnota mag noch in vermindering worden gebracht van het bedrag opgenomen in rooster 46 noch apart worden vermeld in rooster 48. Hij wordt eenvoudig niet opgenomen in de periodieke aangifte. 18
Bijzonder geval: intern verbeterend stuk dat het foutief stuk annuleert (zie hieraan voorafgaand punt 16). 45. Indien het intern verbeterend stuk tijdens dezelfde aangifteperiode is opgesteld als de factuur, moet de negatieve verbetering op dezelfde manier worden aangegeven als de factuur zelf. Meer bepaald moet het bedrag van de verbetering in mindering worden gebracht van het rooster waar het bedrag van de factuur (rooster 44 of 46) in opgenomen is geweest. Om de negatieve verbetering op te nemen is het niet nodig dit via het rooster 48 te doen. Indien daarentegen, het intern verbeterend stuk niet in dezelfde aangifteperiode is opgesteld als de factuur maar in een latere aangifteperiode, moet de interne negatieve verbetering worden vermeld in de periodieke aangifte met betrekking tot de periode waarin het verbeterend stuk opgesteld is geweest, door het op te nemen in rooster 48. II. Debetnota's en positieve verbeteringen 46. Positieve verbeteringen zijn verbeteringen die de aangegeven bedragen verhogen en die geen aanleiding geven tot het opstellen van een debetnota. Het kan, bijvoorbeeld, gaan om handelingen verricht tijdens een voorgaand aangiftetijdperk en die de aangever heeft aangegeven voor een lager bedrag dan dat hij gehouden was aan te geven. 47. De debetnota's uitgereikt tijdens de aangifteperiode en de positieve verbeteringen doorgevoerd tijdens diezelfde periode die betrekking hebben op handelingen opgenomen in de roosters 00, 01, 02, 03, 44, 45, 46 en 47 van de betrokken aangifte of een voorgaande aangifte moeten op dezelfde wijze worden aangegeven als de oorspronkelijke handelingen. De maatstaf van heffing moet bijgevolg worden opgenomen in de overeenstemmende oorspronkelijke roosters, met andere woorden in de roosters 00, 01, 02, 03, 44, 45, 46 of 47. Wanneer de debetnota's of positieve verbeteringen betrekking hebben op handelingen opgenomen in roosters 01, 02 of 03, moet het bedrag aan belasting, dat op dat ogenblik proportioneel met de maatstaf van heffing is verhoogd, worden opgenomen in rooster 54 van de aangifte. In het geval dat slechts het bedrag van de belasting verbeterd moet worden, moet het bedrag van bijkomende belasting worden opgenomen in rooster 61 van de aangifte (en niet in rooster 54). 19
Verbeteringen in verband met uitgaande handelingen Samenvattende tabel Creditnota's Negatieve verbeteringen die geen aanleiding geven tot het opstellen van een creditnota Positieve verbeteringen Handelingen vermeld in rooster 44 of 46 Worden nooit in mindering gebracht van het overeenstemmend rooster. Worden opgenomen in rooster 48. Worden nooit in mindering gebracht van het overeenstemmend rooster. Worden opgenomen in rooster 48. Worden gevoegd bij het overeenstemmend rooster. Handelingen vermeld in de roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47 Worden nooit in mindering gebracht van het overeenstemmend rooster. Het bedrag exclusief btw wordt vermeld in rooster 49. In voorkomend geval wordt het bedrag van de btw vermeld in rooster 64. Worden nooit in mindering gebracht van het overeenstemmend rooster. De verbeteringen met betrekking tot de maatstaven van heffing worden vermeld in rooster 49. De verbeteringen met betrekking tot het bedrag van de belasting worden vermeld in rooster 62. Worden op dezelfde wijze vermeld als de oorspronkelijke handeling (maatstaf van heffing: roosters 00, 01, 02, 03, 45 of 47; eventueel bedrag van de btw: rooster 54), behalve in de veronderstelling waarin zij uitsluitend het bedrag van de belasting betreffen. In dit laatste geval worden de verbeteringen vermeld in rooster 61. B. Verbeterende stukken met betrekking tot inkomende handelingen Welke roosters van de periodieke aangifte moeten worden gebruikt hangt af van het type van het verbeterend stuk. I. Creditnota's en negatieve verbeteringen 1) Creditnota's en negatieve verbeteringen met betrekking tot handelingen opgenomen in roosters 81, 82 of 83 48. De bedragen (exclusief btw) van de creditnota's ontvangen in de loop van de aangifteperiode, alsook de negatieve verbeteringen doorgevoerd in de loop van diezelfde aangifteperiode met betrekking tot handelingen die het voorwerp hebben uitgemaakt van een inschrijving in de roosters 81, 82 of 83 van de aangifte of een voorgaande aangifte moeten, in de mate van het mogelijke, in aftrek worden gebracht van het bedrag opgenomen in het betrokken rooster, namelijk het rooster 81, 82 of 83. Het betrokken rooster (81, 82 of 83) mag evenwel geen negatief bedrag bevatten. Bijgevolg wordt dit rooster naar nul herbracht, in het geval het bedrag dat in mindering van dit rooster moet worden gebracht hoger is dan het in te schrijven bedrag. Het resterende bedrag zal in aftrek worden gebracht van het bedrag dat moet worden opgenomen in hetzelfde rooster van de volgende periodieke aangifte(s). 20