Het privégebruik auto in de omzetbelasting Naar aanleiding van de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 1 juni 2011 is de in Nederland gehanteerde correctiemethode terzijde geschoven. Teneinde het privégebruik van de auto te belasten werd de aftrek van voorbelasting namelijk beperkt (corrigeren aan het einde van het boekjaar). Met ingang van 1 juli 2011 wordt het privégebruik in beginsel belast door middel van een fictieve heffing, althans als de auto kosteloos ter beschikking staat. In deze bijdrage behandel ik de werking van deze fictieve heffing alsmede de ter zake gegeven goedkeuringen in het besluit van 20 december 2011. 1 Fictieve heffingen belasten het privégebruik Op 1 januari 2007 is in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB '68) de fictieve heffing ter zake van het kosteloze privégebruik geïmplementeerd. Effectief werden deze heffingen echter nog buiten beschouwing gelaten door de werking van een samenloopregeling met correcties op de aftrek van voorbelasting (de schakelbepaling van artikel l6a Wet OB'68). De correcties en de schakelbepaling zijn per 1 juli 2011 terzijde geschoven. Dit betekent dat voor het eerste halfjaar van 2011 de oude regeling van toepassing is en dat voor het tweede halfjaar van 2011 de nieuwe regeling moet worden gehanteerd. 1.1 De oude regeling In de oude regeling werd voor ondernemers (eenmanszaak) aangesloten bij de regeling voor de inkomstenbelasting. Dit betekende dat de voorbelasting gedurende het jaar volledig in aftrek kon worden gebracht in overeenstemming met het algemene recht op aftrek dat de ondernemer in kwestie kan uitoefenen. Aan het einde van het boekjaar werd op de laatste BTW-aangifte een correctie op de gepleegde aftrek - als verschuldigde belasting - aangegeven; en wel ter grootte van 12% van het bedrag dat voor de inkomstenbelasting werd geacht betrekking te hebben op het privégebruik. Voorbeeld 1 Een Citroen C5 met een cataloguswaarde van 32.000,-- inclusief BTW en BPM met een lb forfait van 25% werd gecorrigeerd voor 12% daarvan; zijnde 960,-- per jaar. Op grond van jurisprudentie kon deze regeling dienovereenkomstig worden toegepast door de maat (natuurlijk persoon) van een maatschap of de firmant (natuurlijk persoon) in een vennootschap onder firma. Voor directeuren-grootaandeelhouders was geregeld dat zij eveneens bij deze regeling konden aansluiten, zij het dat die regeling zijn oorsprong heeft gevonden in de (tijdelijke) situatie waarin directeur grootaandeelhouders werden geacht als ondernemer voor de BTW te moeten worden aangemerkt (Van der Steen). Voor werknemers werd de correctie gebaseerd op het Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting '68 (BUA). Goedgekeurd was dat voor het bepalen van de hoogte van deze correctie naar analogie de regeling voor de eenmanszaak/ondernemer kon worden gehanteerd (de eerdergenoemde regeling van 12%).
Bijzondere regelingen waren getroffen voor het privégebruik van: - bestelbusjes (aansluiting bij de regeling voor de loonheffing); - margeauto's (75% regeling op onderhoud en gebruik); - auto's in het privévermogen van de ondernemer (75% regeling op onderhoud en gebruik). Woon-werkverkeer werd geacht zakelijk gebruik te zijn zodat voor deze kilometers geen correctie wegens privégebruik werd gemaakt (dit was het geval vanaf 1-1-2008). 1.2 De nieuwe regeling In de nieuwe regeling wordt voor de fictieve heffingen alleen nog een onderscheid gemaakt tussen het privégebruik van een auto die behoort tot het ondernemersvermogen van een bedrijf en auto's die daar niet toe behoren. De auto's die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer worden gerekend en ter zake waarvan recht op aftrek van voorbelasting is uitgeoefend, worden voor de fictieve heffing behandeld in artikel 4, lid 2, onderdeel a van de Wet OB '68; de maatstaf van heffing is verder uitgewerkt in artikel 8, lid 7 van de Wet OB '68 en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1963 (UB OB '68). De auto's die niet behoren tot het bedrijfsvermogen (lease) moeten volgens de staatssecretaris van Financiën eveneens worden gerekend tot de fictieve heffing van artikel 4, lid 2 van de Wet OB 68; de maatstaf van heffing (artikel 8, lid 7 Wet OB '68) wordt verder behandeld in artikel 5b van de UB OB '68. 2 Maatstaf van heffing Omdat een fictieve heffing geen prijs - en dus geen vergoeding - kent is de maatstaf van heffing wettelijk geregeld. De auto die tot het bedrijfsvermogen is gerekend en waarvoor (geheel of gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de verwerving is uitgeoefend, kent een maatstaf van heffing die uit de volgende elementen is samengesteld, mits ter zake van deze kosten de BTW (geheel of gedeeltelijk) als voorbelasting in aftrek is gebracht: - De kosten van verwerving (of vervaardiging) verdeeld over de herzieningsperiode; - De kosten van onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing. Een en ander betekent dat na het verstrijken van de herzieningsperiode de kosten van verwerving geen onderdeel meer uitmaken van de maatstaf van heffing. Voorbeeld 2 Een Citroen C5 met een cataloguswaarde van 32.000,-- inclusief BTW ( 4.000,--) en BPM wordt gebruikt door een ondernemer. De auto is in het bedrijfsvermogen opgenomen. De BTW ter zake van de aanschaf van de auto is in 2009 volledig in aftrek gebracht. De jaarlijkse onderhoudskosten bedragen 2.000, -- exclusief BTW. Aan brandstof verbruikt de Citroen jaarlijks circa 5.700,-- (inclusief BTW). Het jaarlijkse kilometrage bedraagt 35.000 waarvan 8.000 km woon-werkverkeer, 7.000 km privé en 20.000 km zakelijk gebruik. De maatstaf van heffing bedraagt (gerekend over een volledig jaar voor ieder jaar in de periode 2009 tot en met 2013) 7.600,-- - ter zake van de verwerving: 5.600,-- (l/5 van 28.000,--); - ter zake van onderhoud enzovoorts: 2.000,--
De verschuldigde BTW bedraagt 19% x (7.000/35.000) van 7.600,-- = 289,-- In 2014 zal de maatstaf van heffing niet langer meer bestaan uit de kosten van verwerving. De herzieningsperiode is dan immers verstreken. Brandstofkosten ook tot de maatstaf rekenen Met ingang van 1 juli 2011 worden de verbruikskosten (brandstof) ook tot de maatstaf van heffing gerekend (terugwerkende kracht Wet uitwerking Autobrief), tenzij de voorbelasting niet in aftrek is gebracht. Ik ga er vanuit dat bijna iedereen vanaf 1 juli 2011 op de gebruikelijke wijze het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de verbruikskosten heeft uitgeoefend. Deze kosten moeten dan alsnog ook in de maatstaf van heffing worden opgenomen waardoor de hierboven berekende verschuldigde BTW 182,-- hoger zal uitvallen. 2.2 Leaseauto's en dergelijke De staatssecretaris van Financiën is van mening dat leaseauto's onder de fictieve heffing van artikel 4, lid 2, onderdeel a of b van de Wet OB '68 vallen. Aldus geldt als maatstaf van heffing de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte kosten (indien artikel 4, lid 2, onderdeel b Wet OB '68 van toepassing is). Voorbeeld 3 Een Citroen C5 met een cataloguswaarde van 32.000,-- inclusief BTW en BPM wordt gebruikt door een ondernemer op grond van een leaseovereenkomst. De leaseauto wordt voor een maandelijks bedrag van 892,-- exclusief BTW ter beschikking gesteld (exclusief brandstof). Aan brandstof verbruikt de Citroen jaarlijks circa 5.700,-- (inclusief BTW). Het jaarlijkse kilometrage bedraagt 35.000 waarvan 8.000 km woon-werkverkeer, 7.000 km privé en 20.000 km zakelijk gebruik. De verschuldigde BTW wordt berekend over de door de ondernemer gemaakte kosten. Deze bedragen 10.704,-- exclusief BTW voor de leasetermijnen en aan brandstof 4.790,-- exclusief BTW. De privé gereden kilometers (7.000) bedragen 20% van de totaal gereden kilometers. De ter zake van het privégebruik gemaakte kosten bedragen derhalve 3.099,-- exclusief BTW. Ter zake is 589,-- verschuldigd. Omdat het woon-werkverkeer echter ook als privégebruik moet worden aangemerkt is de verschuldigde BTW 19% van 6.640 = 1.261,-- 2.3 Conclusies ten aanzien van het wettelijk regime Het wettelijk systeem gaat er vanuit dat zowel de kosten van een auto bekend zijn als de met deze auto gereden kilometers voor privégebruik. 3 Besluit, het BTW-forfait De staatssecretaris van Financiën heeft een forfaitaire regeling getroffen die ondernemers kunnen hanteren voor de berekening van de verschuldigde BTW per auto, indien de auto zonder vergoeding ter beschikking wordt gesteld (geen privébijdrage). Er wordt daarbij verondersteld dat uit de administratie van de ondernemer niet blijkt in hoeverre de auto voor privé is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen. Het BTW-forfait bedraagt 2,7% van de cataloguswaarde van de auto (inclusief BTW en Bpm).
Voorbeeld 4 Een Citroen C5 met een cataloguswaarde van 32.000,-- inclusief BTW en BPM. De verschuldigde BTW op grond van het BTW-forfait bedraagt 2,7% van 32.000,-- is 864,--. 4 Besluit, woon-werkverkeer Onder de oude regeling werd het woon-werkverkeer vanaf 1 januari 2008 niet meer als privégebruik beschouwd om zodoende een volledige aansluiting met het IB-forfait te realiseren. In de nieuwe regeling wordt het woon-werkverkeer wederom als privé beschouwd. Echter niet alle woon-werkverkeer kilometers kunnen als privégebruik worden beschouwd; met name niet als de zakelijke belangen van de ondernemer overwegend de noodzaak bepalen tot - en de wijze waarop - dit vervoer plaats vindt. 4.1 Woon-werkverkeer, definitie In het Besluit wordt een definitie van woon-werkverkeer gegeven: Het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een arbeidsovereenkomst (of vergelijkbare overeenkomst/pc), overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (een of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht. Indien er geen (arbeid)overeenkomst is gesloten, dienen alle reizen tussen de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer als woon-werkverkeer te worden beschouwd. Het gaat in deze definitie om de ondernemer die de auto ter beschikking stelt of de ondernemer die de auto tot zijn beschikking heeft. Alle andere reizen worden niet als woon-werkverkeer beschouwd zodat reizen van de woning naar andere bedrijfsadressen (klanten, afnemers, leveranciers, werken en dergelijke) niet als privégebruik worden beschouwd. 4.2 Praktische regeling omvang van het woon-werkverkeer Teneinde de omvang van het woon-werkverkeer te bepalen kan worden volstaan met het vaststellen van het aantal kilometers tussen woon- en werkplaats en het aantal dagen waarop dit plaats heeft gevonden. Een kilometeradministratie is niet voorgeschreven. Er mag ook worden uitgegaan van een forfaitair aantal dagen waarop tussen woon- en werkplaats per jaar wordt gereisd van 214 dagen (dan wel naar evenredigheid daarvan bij een korter dienstverband dan 5 werkdagen). Voorbeeld 5 Een Citroen C5 met een cataloguswaarde van 32.000,-- inclusief BTW en BPM. De auto wordt gebruikt voor zakelijke ritten (20.000 km per jaar) en voor woon-werkverkeer. De afstand tussen de woning en het bedrijfsadres bedraagt 30 kilometer enkele reis.
Ik begrijp de regeling aldus dat de verschuldigde BTW als volgt wordt becijferd en uitsluitend betrekking heeft op het woon-werkverkeer: 214 dagen x 60 km = 12.840 km. Totaal aantal kilometers bedraagt 32.840 De breuk 12.840/32.840 bepaalt het aandeel woon-werkverkeer; derhalve 39%. De verschuldigde BTW bedraagt 2,7% x 39% x 32.000 is 337,--. TIP: Noteer de kilometerstand van de betreffende auto's aan het begin en aan het einde van ieder kalenderjaar! 5 De normale waarde, forfait kan worden gehanteerd Voor het privégebruik van een auto waarbij door de gebruiker/werknemer een eigen bijdrage wordt betaald is in beginsel op de gebruikelijke wijze BTW verschuldigd over de eigen bijdrage (19/119). Het betreft immers een "normale" dienst onder bezwarende titel. Omdat de verwachting kennelijk is dat veel eigen (lage) bijdragen een bevoordeling kunnen zijn voor "verbonden personen", en aldus de BTW-druk "te laag" zal zijn, introduceert men in de nieuwe regeling voor die gevallen de normale waarde als de te gebruiken maatstaf van heffing. De gedachte is dat de verschuldigde BTW ter zake van het privégebruik tenminste over de normale waarde moet worden berekend. Daarvoor dient de Wet OB '68 te worden aangepast, hetgeen onderdeel uitmaakt van het Belastingplan 2012. Er geldt terugwerkende kracht tot l juli 2011. Verbonden personen zijn werknemers en personen met wie de ondernemer een familiaire of bestuurlijke band heeft. Ook voor deze gevallen kan de forfaitaire regeling van 2,7% worden gehanteerd waarbij - indien men daarvoor kiest - de afdracht over de eigen bijdrage achterwege kan blijven. 6 Besluit margeauto's De nieuwe regeling kent een praktische regeling voor auto's ter zake waarvan bij de verwerving daarvan geen BTW in aftrek is gebracht. Deze praktische regeling is helaas anders in elkaar gestoken dan de oude 75% regeling. Omdat ter zake van de verwerving van deze auto's geen recht op aftrek is uitgeoefend, komt de fictieve heffing wettelijk niet aan de orde. De voorbelasting ter zake van het onderhoud en gebruik van deze auto's komt echter wel voor aftrek in aanmerking indien en voor zover het gebruik voor zakelijke doeleinden betreft. De omvang van deze aftrek was in de oude regeling dus gefixeerd op 75%. In de nieuwe regeling wordt goedgekeurd dat de voorbelasting in eerste instantie in aftrek kan worden gebracht zonder rekening te houden met het privégebruik om vervolgens op de laatste aangifte van het jaar BTW te voldoen ter grootte van 1,5% van de catalogusprijs (inclusief BTW en Bpm). Dit lijkt mij een "dure" oplossing in die gevallen dat de margeauto al aardig op leeftijd is (ouder dan vijf jaren). Ik kan mij voorstellen dat in die gevallen de kilometerstanden worden genoteerd aan het begin en het einde van ieder kalenderjaar en dat wordt vastgesteld welke zakelijke en privé kilometers er worden gemaakt.
Ik verwacht dat het mogelijk zal zijn om met de belastinginspecteur tot afspraken te komen op welke wijze deze kilometers worden bepaald. 7 Besluit bestelbusjes & auto (verhuur)bedrijven In het geval dat verschillende werknemers hetzelfde bestelbusje gebruiken voor zakelijk gebruik en woon-werkverkeer, kan het aantal km woon-werkverkeer per werknemer worden vastgesteld alsmede het aantal malen dat een werknemer gebruik maakt van de bestelbus. Aldus wordt het privégebruik per bestelbus bepaald. Vervolgens kan de verschuldigde BTW aan de hand van dit vastgestelde privégebruik worden berekend. In het geval dat verschillende auto's (demo's) worden gebruikt door de werknemers van een auto(verhuur)bedrijven kan de ongewogen gemiddelde catalogusprijs tot uitgangspunt worden genomen. 8 Besluit oude regeling tot 1 juli 2011 (met toekomst?) Er is (alsnog) een regeling getroffen voor die tijdvakken die nog niet onherroepelijk vaststaan in de periode van 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2011. In het geval dat zowel privé als zakelijk gebruik wordt gemaakt van een personenauto, mag de aftrek worden gecorrigeerd voor een percentage van 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten. Indien er geen sprake is van woon-werkverkeer dan bedraagt dit correctiepercentage 26%. Voorwaarde is echter dat de "component" die betrekking heeft op de aanschaf-btw ook op deze wijze is gecorrigeerd. Is dat niet geval (de auto zal voor l januari 2008 zijn aangeschaft/pc), dan dient jaarlijks 1/5 deel van de aanschafprijs, exclusief BTW, te worden opgeteld bij de autokosten om zodoende een "redelijke" uitkomst te krijgen. Ik vermoed dat deze (late) "goedkeuring" niet veel uitwerking zal krijgen. In individuele gevallen kan het financieel een aantrekkelijke uitkomst geven als het belang van de betreffende auto (zeer hoge cataloguswaarde) aanzienlijk is. 9 Aanvullende opmerkingen en kanttekeningen Met de nieuwe regelingen zoals die in Besluit zijn getroffen beoogt de staatssecretaris van Financiën een praktische en hanteerbare methode aan te bieden met een redelijke uitkomst (in financiële zin). Ik verwacht dat voor de meeste situaties waarin sprake is van zakelijke kilometers, privé kilometers en woon-werkverkeer kilometers, deze uitkomst inderdaad redelijk zal zijn en de methode als praktisch wordt ervaren. Ik heb echter in de volgende gevallen enige twijfel of de uitkomst wel zo redelijk is. 9.1 "Woon-werkverkeerders" Voor de personen die alleen zakelijk gebruik en woon-werkverkeer kilometers hebben kan de daarvoor getroffen regeling (zie onderdeel 4) redelijk uitpakken. Echter, als de cataloguswaarde (erg) hoog is, betwijfel ik of het percentage van 2,7% daarover als redelijk kan worden beschouwd. Met name de "woon-werkverkeerders" zouden daar wel
eens ongelukkig van kunnen worden. In die gevallen veronderstel ik dat het wettelijk systeem altijd de voorkeur zal hebben zodat de daarvoor benodigde gegevens moeten worden verzameld. Ik raad dat in die gevallen ook een ieder aan. 9.2 Het nieuwe forfait en auto's buiten de herzieningstermijn Met name voor personenauto's waarvan de herzieningsperiode inmiddels is beëindigd (meer dan globaal 5 jaar), is toepassing van het wettelijk systeem te verkiezen boven het forfait. immers de maatstaf van heffing blijft bij toepassing van het forfait in feite onveranderd, terwijl in het wettelijke systeem de aanschafprijs geen onderdeel meer uitmaakt van de maatstaf van heffing. Ook in die gevallen raad ik toepassing van het wettelijk systeem aan. 9.3 Het maken van bezwaar tegen de nieuwe regeling Omdat in de meeste gevallen toepassing van de nieuwe regeling een acceptabele uitkomst geeft, in die zin dat de financiële last in verhouding staat tot het privégebruik dat van de betreffende auto wordt gemaakt, acht ik het maken van bezwaar tegen deze regeling op zich zelf beschouwd niet nodig. Er is absoluut een aantal kanttekeningen te maken over de nieuwe regeling. Voor de puristen onder ons voldoende aanleiding om (verschillende) procedures te willen voeren. Ik geloof echter niet dat het voor de hand ligt dat er in het geheel geen BTW-druk zal worden toegestaan op auto's die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Dat is eenvoudigweg niet realistisch gelet op doel en strekking van deze wet. Individuele gevallen met een aansprekend verschil in uitkomst tussen het wettelijk systeem en het forfait (2,7%), waarbij de verzameling van de benodigde gegevens discussie geeft met de belastinginspecteur, kunnen aanleiding geven om tot (nieuwe) procedures over te gaan. Die gevallen zullen ieder op hun eigen merites moeten worden beoordeeld. 9.4 Het maken van bezwaar tegen de oude regeling De op grond van de uitspraak van de rechtbank Haarlem te verwachten situatie van "nonheffing, in de oude regeling, kan aanleiding geven om voor het eerste halfjaar 2011 (en het jaar 2010 indien deze nog niet onherroepelijk vast staat), bezwaar te maken tegen de voldoening van de correctie privégebruik auto. Wij hopen U hiermede van dienst te zijn geweest. Met vriendelijke groet, Kantoor Dinkla & Dinkla Bedrijfsadviseurs Eric Dinkla CB Naarden, 11 januari 2012 Bron: Dhr. Paul Cramer, partner bij Cramer x Vervoort Belastingadviseurs.