Rechtsvordering : ook nadien niet-aangegeven inkomsten Auteur(s): Filip Smet Editie: 1202 p. 9 Publicatiedatum: 21 april 2010 Rechtbank/Hof: Cassatie Datum van uitspraak: 11 februari 2010 Wetboek: W.I.B. 92 Artikel: 358 Wanneer een rechtsvordering uitwijst dat inkomsten niet werden aangegeven in één van de vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld, beschikt de Administratie over een bijzondere aanslagtermijn. Die bedraagt 12 maanden vanaf het ogenblik dat tegen de beslissing over de rechtsvordering geen beroep of verzet meer mogelijk is (art. 358, 1, 3 WIB 1992 en 2, 2 WIB 1992). Algemeen werd aangenomen dat enkel inkomsten die in de vijf jaren vóór het jaar van het instellen van de rechtsvordering moesten worden aangegeven, op basis van deze regeling konden worden belast. Het Hof van Cassatie wijst deze stelling nu ondubbelzinnig af. De Administratie kan binnen de bijzondere aanslagtermijn ook de inkomsten belasten die niet werden aangegeven 'na' het instellen van de rechtsvordering, wanneer de rechtsvordering het bestaan ervan aan het licht brengt (Cass. 11 februari 2010, www.cass.be). De klassieke stelling Tot voor kort bestond geen discussie over de vraag welke inkomsten de Administratie bij toepassing van artikel 358, 1, 3 WIB 1992 kan belasten. Het Hof van Cassatie had immers eerder geoordeeld dat "uit de tekst [...] volgt dat de verlenging van termijn slechts kan worden toegepast mits de aanvullende aanslag betrekking heeft op belastbare inkomsten die niet werden aangegeven in één der vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingediend" en dat "de verlenging derhalve geen betrekking kan hebben op inkomsten die niet werden aangegeven" in het jaar van het instellen van de rechtsvordering of het jaar nadien (eigen aanvulling); (Cass. 9 mei 1996, Fisc., nr. 569, p. 5; zie ook Antwerpen 1 december 1998, Fisc., nr. 697, p. 14).
Wanneer de rechtsvordering wordt ingesteld in jaar X, kan de bijzondere aanslagtermijn - in de voormelde benadering - dus enkel worden toegepast om de inkomsten te belasten die aangegeven moesten worden in de vijf voorafgaande jaren (dus de aanslagjaren X-1 tot en met X-5 of de inkomstenjaren X-2 tot en met X-6). Wijziging standpunt Het Hof van Cassatie leek een drietal jaar geleden op dit standpunt terug te komen. Het oordeelde dat artikel 358, 1, 3 WIB 1992 "niet uitsluit" dat ook inkomsten van na het instellen van de rechtsvordering, waarvan de rechtsvordering het bestaan uitwijst, aan de belasting kunnen onderworpen worden (Cass. 18 oktober 2007; Fisc., nr. 1093, p. 14). De woorden die het Hof gebruikte ("sluit niet uit") waren evenwel in vergelijking met het voorheen ingenomen standpunt veel minder helder. Bijgevolg bestond er twijfel over de juiste draagwijdte van het cassatie-arrest. Het Hof neemt nu alle twijfel weg. Artikel 358, 1, 3 WIB 1992 "laat" de Administratie "toe, binnen de verlengde termijn, ook de inkomsten te belasten die na het instellen van de rechtsvordering niet werden aangegeven en waarvan het bestaan door die vordering aan het licht is gebracht". Het arrest van het hof van beroep te Gent dat anders besliste, wordt om die reden verbroken. In het licht van de wetshistoriek is deze benadering verrassend. Het oorspronkelijke artikel 263, lid 1 WIB 1964 beperkte het toepassinggebied van de bijzondere aanslagtermijn uitdrukkelijk tot de inkomsten die vóór het instellen van de rechtsvordering niet werden aangegeven. Ongeveer 25 jaar geleden, bij de uitbreiding van het toepassingsgebied van het betrokken wetsartikel, is deze uitdrukkelijke beperking weggevallen. De huidige tekst kwam tot stand bij de wet van 5 januari 1976. Bij die gelegenheid voerde de wetgever twee bijkomende toepassingen in van de bijzondere aanslagtermijn (overtredingen op de bepalingen inzake roerende voorheffing of gegevens ontvangen uit het buitenland). In de voorbereidende werken werd verduidelijkt dat deze nieuwe bepalingen "gelijksoortig" zijn aan de geldende termijn inzake 'rechtsvorderingen' en dat zij toelaten "de ontduikingen bedreven in de loop van de [...] voorafgaande vijf jaren, recht te zetten" (Parl.St. Senaat 1975-76, nr. 742/2, 9-10). Daarmee bevestigde de wetgever ons inziens impliciet dat de bijzondere aanslagtermijn ook bij rechtsvorderingen slechts gebruikt kan worden om de nietaangegeven inkomsten van vóór het instellen van de rechtsvordering te belasten.
Welke inkomsten? Hoe dan ook, het Hof van Cassatie keert zijn vroegere rechtspraak nu uitdrukkelijk de rug toe. De cassatiearresten hebben respectievelijk betrekking op inkomsten van het jaar waarin de rechtsvordering werd ingesteld (18 oktober 2007), en op inkomsten die moesten worden aangegeven in het jaar van het instellen van de rechtsvordering (11 februari 2010). Mogelijkerwijs wil het Hof hiermee de bestaande anomalie wegwerken dat de bijzondere aanslagtermijn wel kan dienen voor het belasten van inkomsten die niet aangegeven zijn in de jaren vóór het instellen van de rechtsvordering, maar niet van de inkomsten van dat jaar zelf, of inkomsten die in dat jaar moesten worden aangegeven. De formulering die het Hof van Cassatie gebruikt, laat de Administratie evenwel toe om veel verder te gaan. Stel bv. dat een strafvordering uit jaar X pas in jaar X+20 tot een definitieve uitspraak aanleiding geeft. Een letterlijke toepassing van het besproken arrest zou de Administratie toelaten om op basis van artikel 358, 1, 3 WIB 1992 aanslagen te vestigen voor de aanslagjaren X-5 tot en met X+20 (en mogelijkerwijs zelfs tot X + 21). Dit is uiteraard geen automatisme. De voorwaarde dat de rechtsvordering het niet-aangeven van de inkomsten moet uitwijzen, speelt nog steeds. Beide cassatiearresten (18 oktober 2007 en 11 februari 2010) hebben betrekking op inkomsten van het jaar van het instellen van de rechtsvordering, dan wel inkomsten die ten onrechte niet aangegeven zijn in het jaar van het instellen van de rechtsvordering. Het vergt weinig verbeelding om voorbeelden te vinden waarbij een rechtsvordering ook uitwijst dat dergelijke inkomsten niet aangegeven zijn. Of een rechtsvordering ook de niet-aangifte in latere jaren kan uitwijzen, zal geval per geval beoordeeld moeten worden. Zo is in strafzaken de bevoegdheid van de onderzoeksrechter en de correctionele rechter beperkt tot de feiten die hen ter kennis worden gebracht en die zich in een bepaald tijdskader situeren. Het Openbaar Ministerie daarentegen kan bij de uitvoering van de strafvordering wel steeds nieuwe feiten ter kennis brengen van de onderzoeksrechter.
In die omstandigheden is het niet uitgesloten, maar tegelijk geen evidentie, dat een rechtsvordering zou uitwijzen dat een bepaalde belastingplichtige ook in latere jaren nog inkomsten niet aangegeven zou hebben. Daarbij moet ook rekening gehouden worden met de rechtspraak die bepaalt dat hetgeen reeds bekend is bij de Administratie, niet langer kan worden 'uitgewezen' in de zin van artikel 358 WIB 1992 (Antwerpen 8 april 2008, FJF 2009, afl. 4, 399). Gelijkheidsbeginsel? Artikel 358, 1, 3 WIB 1992, was in zijn 'klassieke' interpretatie al verstrekkend. Rechtsvorderingen kunnen vaak heel lang aanslepen alvorens een definitieve uitspraak tussenkomt. De termijn van twaalf maanden om de aanslag alsnog te vestigen, begint pas op dat ogenblik te lopen. Bovendien kan de aanslag betrekking hebben op iemand die niet persoonlijk betrokken is bij de rechtsvordering (Cass. 29 april 1994, Fisc., nr. 510, p. 10). Het Grondwettelijk Hof oordeelde al eerder dat het betreffende wetsartikel, gelet op de strenge toepassingsvereisten, de geviseerde personen niet discrimineert in vergelijking met de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de gewone aanslagtermijnen (arrest van 21 december 2004, nr. 214/2004). Is deze conclusie mogelijkerwijs aan herziening toe? Het lijkt er in elk geval op dat er binnen art. 358 WIB 1992 een verschil in behandeling ontstaat. * Wanneer bijvoorbeeld 'bewijskrachtige gegevens' uitwijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven (artikel 358, 1, 4 WIB 1992), dan moet de Administratie de aanslag vestigen binnen twaalf maanden nadat zij deze gegevens ontvangt. De bijzondere aanslagtermijn is in dergelijk geval enkel van toepassing op inkomsten die zich situeren vóór de kennisname van de bewijskrachtige gegevens.
* In het geval waarin een 'een rechtsvordering' uitwijst dat belastbare inkomsten niet aangegeven zijn, kan de aanslag blijkens het nieuwe arrest van het Hof van Cassatie ook slaan op inkomsten die pas na het instellen van de rechtsvordering niet aangegeven werden. Het toepassingsgebied van de bijzondere aanslagtermijn is hier dus veel ruimer. De rechtszekerheid van de betrokken belastingplichtigen is bijgevolg ook veel minder verzekerd. Is dit verschil in behandeling verenigbaar met het gelijkheidsbeginsel? De wetgever heeft nooit uitdrukkelijk in een dergelijk onderscheid voorzien. Hij heeft er dan ook nooit een objectieve verantwoording voor gegeven. De kans dat het voormelde onderscheid de toets met het grondwettelijk gewaarborgd gelijkheidsbeginsel niet doorstaat, is dus niet a priori uit te sluiten. Filip Smet, Advocaat Tiberghien