De (on)mogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid voor de btw

Transcriptie

1 De (on)mogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid voor de btw In hoeverre dient de wettelijke territorialiteitsbeperking van artikel 11 btw-richtlijn te worden aangepast of zelfs te worden afgeschaft in het licht van de algemene beginselen van het btw-stelsel? Naam: M. Zhang ANR: Studierichting: Master fiscaal recht, accent indirecte belastingen Afstudeerdatum: 24 augustus 2016 Examencommissie: B. Willemsen LL.M. prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... v Hoofdstuk 1 Inleiding Inleiding Probleemstelling Methode van onderzoek Verantwoording opzet... 4 Hoofdstuk 2 Algemene beginselen van de omzetbelasting Introductie: algemene indirecte verbruiksbelasting Algemene verbruiksbelasting Indirecte verbruiksbelasting Bestemmingslandbeginsel & oorsprongslandbeginsel Bestemmingslandbeginsel Oorsprongslandbeginsel Btw-stelsel: bestemmingslandbeginsel of oorsprongslandbeginsel? Beginsel van de fiscale neutraliteit Juridische neutraliteit Economische / interne neutraliteit Externe neutraliteit Eigen visie Algemene rechtsbeginselen van het Europese recht Gelijkheidsbeginsel Evenredigheidsbeginsel Rechtszekerheidsbeginsel Deelconclusie Hoofdstuk 3 Fiscale eenheid in de btw De fiscale eenheid in de btw-richtlijn De geschiedenis van de fiscale eenheid Artikel 11 btw-richtlijn: 'kan-bepaling' ii

3 3.2 De fiscale eenheid in de Wet op de Omzetbelasting Voorwaarden fiscale eenheid (Juridisch zelfstandige) personen Gevestigd binnen het grondgebied van één lidstaat Drie verwevenheden Maatregelen ter voorkoming van belastingfraude Gevolgen fiscale eenheid Deelconclusie Hoofdstuk 4 Hoofdhuis en vaste inrichting in de btw Primaire vestigingsplaats (hoofdhuis) Secundaire vestigingsplaats (filiaal / vaste inrichting) Btw-behandeling hoofdhuis - vaste inrichting op Europees niveau Btw-behandeling hoofdhuis - vaste inrichting in Nederland Nederlands hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichting Buitenlands hoofdhuis met Nederlandse vaste inrichting Samenloop hoofdhuis - vaste inrichting en fiscale eenheid Deelconclusie Hoofdstuk 5 Grensoverschrijdende fiscale eenheid? Territorialiteitsbeperking Strikte uitleg van het territorialiteitsbeginsel Ruime uitleg van het territorialiteitsbeginsel Geen territorialiteitsbeginsel Vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU) Toegang tot het VWEU Discriminatie/belemmering Rechtvaardigingsgronden Geschiktheid Proportionaliteit Evaluatie van het huidige fiscale eenheidsregime Dubbele (niet-)heffing Fiscale neutraliteit ten aanzien van prestaties iii

4 5.3.3 Fiscale neutraliteit ten aanzien van belastingplichtigen/ gelijkheidsbeginsel Evenredigheidsbeginsel Rechtszekerheidsbeginsel Tijd voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid? Voordelen grensoverschrijdende fiscale eenheid Nadelen grensoverschrijdende fiscale eenheid Eigen mening Deelconclusie Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst iv

5 Lijst van gebruikte afkortingen art. artikel(en) B2B Business to business B2C Business to consumer BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over de toegevoegde waarde btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde btw-uitvoerings- Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart verordening 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking) Bull. EG Bulletin van de Europese Gemeenschappen EVRM Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden GW Grondwet HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie (van de Europese Unie) 1 HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (bij uitspraken tot 1 december 2009) HvJ EU Hof van Justitie (van de Europese Unie) IVBPR Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten jo. juncto Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie OECD Organisation for Economic Cooperation and Development PbEG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen (tot 1 februari 2003) PbEU Publicatieblad van de Europese Unie (vanaf 1 februari 2003) r.o. rechtsoverweging V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting Hierna wordt de term HvJ zowel gebruikt voor het 'Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen' (tot 1 december 2009) als voor het 'Hof van Justitie van de Europese Unie' (vanaf 1 december 2009). v

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Het leerstuk van de fiscale eenheid in de btw is de laatste tijd volop in discussie geweest na het uitzonderlijke oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in de welbekende Skandia-zaak. In het kort komt het oordeel van het HvJ erop neer dat de verrichte IT-diensten van het Amerikaanse hoofdhuis aan zijn vaste inrichting in Zweden - waarbij de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Zweden - belastbaar zijn. Het HvJ is namelijk van mening dat de transactie is verricht tussen twee verschillende belastingplichtigen, namelijk Skandia en de Zweedse fiscale eenheid. We zien hier een samenloop tussen enerzijds het fenomeen hoofdhuis - vaste inrichting en anderzijds de fiscale eenheid. Een vraag die naar aanleiding van dit arrest kan rijzen, is wat de reikwijdte is van de fiscale eenheid. Met andere woorden: kan een buitenlands hoofdhuis of een buitenlandse vaste inrichting onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in een ander land? Bestaat er een soort van magneetwerking tussen een hoofdhuis en vaste inrichting waardoor de ander ook in de (bestaande) fiscale eenheid kan worden getrokken? Jammer genoeg heeft het HvJ zich niet uitgelaten of het al dan niet mogelijk is dat het Amerikaanse hoofdhuis onderdeel kan uitmaken van de Zweedse fiscale eenheid. Impliciet kunnen we uit het oordeel afleiden dat dit niet mogelijk is, aangezien de prestatie belast wordt voor de heffing van omzetbelasting. Verderop zal blijken dat Nederland een andere interpretatie hanteert ten aanzien van de vorming van een fiscale eenheid voor de btw. Art. 11 van de btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om het leerstuk van de fiscale eenheid in hun nationale rechtsordes te introduceren. Nederland heeft hier handig gebruik van gemaakt door de fiscale eenheid op te nemen in art. 7 lid 4 Wet OB Gelet op de letterlijke bewoordingen van art. 11 btw-richtlijn en art. 7 lid 4 Wet OB 1968 is in beginsel een grensoverschrijdende eenheid voor de omzetbelasting niet mogelijk. Alleen 'personen die binnen het grondgebied van die lidstaat zijn gevestigd' respectievelijk 'ondernemers die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben' kunnen een fiscale eenheid vormen wanneer ook aan de overige vereisten worden voldaan. Dit principe wordt ook wel de territoriale begrenzing of de territorialiteitsbeperking genoemd. 1

7 De Hoge Raad heeft in het arrest van 14 juni geoordeeld dat ook een buiten Nederland gevestigd hoofdhuis deel uitmaakt van een in Nederland gevormde fiscale eenheid, indien het hoofdhuis over een vaste inrichting in Nederland beschikt dat reeds onderdeel is van die fiscale eenheid. De Hoge Raad lijkt met dit oordeel een grensoverschrijdende eenheid toe te staan. Dit zou betekenen dat ingeval het Skandia-arrest een Nederlandse zaak was geweest, het Amerikaanse hoofdhuis wel degelijk onderdeel kan uitmaken van de fiscale eenheid in Nederland. Het heeft immers een vaste inrichting in Nederland. Aangezien het Nederlandse btw fiscale eenheidsregime verschilt van het Zweedse, heeft het Ministerie van Financiën het standpunt ingenomen dat het Skandia-oordeel niet van toepassing is in Nederland. 3 Dit heeft als gevolg dat Nederland in feite zijn bestaande praktijk continueert zoals dat het geval was voordat het Skandia-oordeel werd gewezen. 1.2 Probleemstelling Waar op basis van de letterlijke bewoordingen van de richtlijn- en wettekst een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet mogelijk lijkt, volgt uit jurisprudentie dat in sommige gevallen wel degelijk een grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk is. Maar waar ligt die grens en hoe ver kunnen de rechters met hun het oordeel de grenzen van de fiscale eenheid uitrekken? Wordt hiermee geen inbreuk gemaakt op het rechtszekerheidsbeginsel of op andere algemene beginselen die aan het btw-stelsel ten grondslag liggen? Gezien de heersende discussie over de reikwijdte van de fiscale eenheid, waaronder ook de mogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, lijkt het mij interessant om te onderzoeken op welke wijze een grensoverschrijdende fiscale eenheid het beste kan worden vormgegeven door bijvoorbeeld de territorialiteitsbeperking aan te passen of zelfs af te schaffen. Daarbij worden de algemene beginselen van het btw-stelsel in aanmerking genomen en wordt tevens rekening gehouden met de wenselijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. 2 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/ Het betreft hier een informeel standpunt dat officieel zal worden gepubliceerd door aanpassing van mededeling 22. Zie hiervoor 2

8 Gelet op het voorgaande is gekozen voor de volgende probleemstelling: "In hoeverre dient de wettelijke territorialiteitsbeperking van artikel 11 btwrichtlijn te worden aangepast of zelfs te worden afgeschaft in het licht van de algemene beginselen van het btw-stelsel?" Deze probleemstelling kan worden onderverdeeld in de volgende subvragen: - Welke algemene beginselen liggen aan het btw-stelsel ten grondslag? - Wat is de territoriale reikwijdte van een fiscale eenheid btw op Europees niveau? - Wat zijn de mogelijkheden voor een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid btw in Nederland? - Welke verschillende visies zijn er ten aanzien van de territorialiteitsbeperking te onderkennen? - Is de territorialiteitsbeperking van art. 11 btw-richtlijn houdbaar in het licht van de algemene beginselen van het btw-stelsel? - Welke gevolgen brengt een grensoverschrijdende fiscale eenheid met zich mee? 1.3 Methode van onderzoek Het onderzoek zal bestaan uit twee delen. Allereerst wordt aan de hand van de beschrijvende en verklarende methode in kaart gebracht hoe het fiscale eenheidsregime in de btw in Nederland en op Europees niveau wordt vormgegeven. Daarbij wordt ook de ratio van de territorialiteitsbeperking onderzocht. Het tweede gedeelte van het onderzoek zal bestaan uit het onderzoeken hoe het fiscale eenheidsregime in de btw het beste kan worden vormgegeven in het licht van de algemene beginselen van het btw-stelsel. Daarvoor wordt de vergelijkende en evaluerende methode gebruikt. Het bestaande fiscale eenheidsregime met territorialiteitsbeperking zal worden geëvalueerd en vervolgens wordt door middel van een voorspellende methode getracht vorm te geven hoe het fiscale eenheidsregime eruit komt te zien indien de territorialiteitsbeperking wordt afgeschaft. Ten slotte worden beide fiscale eenheidsregimes, met en zonder territorialiteitsbeperking, met elkaar vergeleken om zodoende een wenselijk fiscale eenheidsregime te ontwikkelen dat recht doet aan de algemene beginselen die aan het btw-stelsel ten grondslag liggen. 3

9 1.4 Verantwoording opzet Om een antwoord te kunnen formuleren voor de probleemstelling, wordt eerst het algemeen kader geschetst waarin de basisprincipes en algemene beginselen van de omzetbelasting worden besproken (hoofdstuk 2). Daarna wordt het huidige fiscale eenheidsregime in zowel de btw-richtlijn als in Nederland in kaart gebracht, waarbij getracht wordt de ratio van de territorialiteitsbeperking te achterhalen. Tevens wordt onderzocht of de geïmplementeerde wetsbepaling van Nederland in overeenstemming is met art. 11 van de btw-richtlijn (hoofdstuk 3). Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 het fenomeen hoofdhuis - vaste inrichting uitgediept. Hierbij wordt de Europese behandeling vergeleken met de Nederlandse behandeling en wordt ingegaan op de samenloop tussen hoofdhuis - vaste inrichting en een fiscale eenheid. Het Skandia-arrest wordt hierbij gebruikt ter illustratie en als opstap naar hoofdstuk 5. Dat hoofdstuk staat in het teken van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. De verschillende visies ten aanzien van de territorialiteitsbeperking worden besproken in het kader van de vraag of een aanpassing of wellicht een afschaffing van deze beperking een mogelijkheid is om een grensoverschrijdende fiscale eenheid vorm te geven. Uiteraard worden de voor- en nadelen meegewogen, wordt rekening gehouden met de algemene rechtsbeginselen die aan het btw-stelsel ten grondslag liggen en de wenselijkheid van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Tenslotte wordt deze masterscriptie afgesloten met een beantwoording van de probleemstelling (hoofdstuk 6). 4

10 Hoofdstuk 2 Algemene beginselen van de omzetbelasting Dit hoofdstuk behandelt de algemene beginselen die aan de omzetbelasting ten grondslag liggen. Immers, dat zijn de bouwstenen waarop later in deze scriptie wordt voortgebouwd. Allereerst wordt een introductie van de omzetbelasting gegeven en vervolgens komen de verschillende basisbeginselen van de omzetbelasting alsmede de algemene beginselen van het Europese recht en het leerstuk van misbruik van recht aan bod. Ten slotte wordt dit hoofdstuk afgesloten met een deelconclusie. 2.1 Introductie: algemene indirecte verbruiksbelasting Algemene verbruiksbelasting De omzetbelasting, vaak ook wel btw 4 genoemd, heeft volgens art. 2 Eerste Richtlijn 5 het karakter van een algemene verbruiksbelasting. Het doel van een algemene verbruiksbelasting is om het verbruik van nagenoeg alle goederen en diensten door een particulier of een daarmee gelijkgestelde persoon aan de heffing van btw te onderwerpen. Om dit te kunnen realiseren, is gekozen voor de volgende heffingssystematiek: in elke schakel van de productie en distributie is btw verschuldigd onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs in die schakel rechtstreeks zijn belast. 6 Deze algemene verbruiksbelasting dient onderscheiden te worden van de bijzondere verbruiksbelastingen of accijnzen. Daar waar de algemene verbruiksbelasting een belasting is die "zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van produktie en distributie, zomede het gebied van de diensten omvat (...)" 7, zijn de bijzondere verbruiksbelastingen of accijnzen specifiek gericht op het heffen van belasting op het verbruik van een bepaald consumptiegoed of een bepaalde categorie consumptiegoederen. 8 Het algemene karakter van de omzetbelasting wordt ook door het Hof van Justitie in verschillende arresten bevestigd door aan te geven dat de btw een zeer ruime werkingssfeer heeft. 9 4 De begrippen omzetbelasting en btw worden in deze masterscriptie door elkaar gebruikt. 5 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, PbEG 14 april 1967, nr. L 71 (hierna: Eerste richtlijn). 6 Zie hiervoor art. 1 lid 2 btw-richtlijn. 7 Overweging 5 van de considerans van de Eerste richtlijn. 8 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p Zie o.a. de arresten HvJ EG 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland), FED 1987/341, r.o. 6; HvJ EG 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie tegen Ierland), FED 2001/25, r.o. 27 en HvJ EG 12 september 2000, nr. C-359/97, BNB 2000/378 (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk), r.o

11 De btw beoogt zoals gezegd de particuliere consumptie te belasten. Dit kan worden bereikt door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 10 Te denken valt aan het doen van boodschappen of het verstrekken/verkrijgen van btw-advies. Het verdient een kleine opmerking dat niet al het verbruik daadwerkelijk wordt belast met omzetbelasting. Dit is het geval indien de prestatie geen belastbaar feit voor de btw vormt, omdat deze niet onder bezwarende titel is verricht, 11 of een (tariefs-)vrijstelling van toepassing is op de prestatie. 12 Ook in gevallen waarin een prestatie wordt verricht door een niet-ondernemer wordt geen btw in rekening gebracht Indirecte verbruiksbelasting Een ander kenmerk van de omzetbelasting is dat het een indirecte verbruiksbelasting is. De heffing vindt namelijk plaats op een indirecte wijze. Dit betekent dat het niet de consument is die de btw over de goederen en diensten berekent en afdraagt aan de Belastingdienst, maar de ondernemer/belastingplichtige. De ondernemer is de btw verschuldigd, maar kan dit op de consument/eindverbruiker afwentelen op wie uiteindelijk de btw drukt. Dit maakt dat de verbruiker veelal niet de belastingplichtige is. 13 Echter, de belastingplichtige ondernemer kan wel zelf met belastingheffing worden getroffen. De btw kan blijven drukken door hetzij fictieve prestaties, hetzij het ontbreken van een recht op aftrek van voorbelasting. 2.2 Bestemmingslandbeginsel & oorsprongslandbeginsel Het bestemmingslandbeginsel en het oorsprongslandbeginsel spelen een belangrijke rol bij de vraag waar de levering van goederen of het verrichten van de diensten plaatsvindt en wordt belast. Dit is met name het geval waarbij twee of meerdere EU-landen betrokken raken bij een btw-prestatie. De vraag is dan in welk land de belastingheffing plaatsvindt. Dit is van belang, omdat de btw-opbrengsten vooralsnog toekomen aan de afzonderlijke EU-lidstaten. Hierop dient wel een nuance te worden gemaakt: iedere EU-lidstaat is gehouden om slechts een klein 10 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Zie hiervoor art. 2 btw-richtlijn en de arresten HvJ EG 5 februari 1981, nr. C-154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232, HvJ EG 8 maart 1988, nr. C-102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, p en HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 waarin het HvJ heeft geoordeeld dat in gevallen waarin geen vergoeding wordt gevraagd c.q. geen rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding, geen sprake kan zijn van een prestatie onder bezwarende titel. 12 Zie hiervoor art. 9 lid 2 onderdeel b jo. Tabel II Wet OB 1968 en art. 11 Wet OB Stevens 2001, p

12 percentage (0,3%) 14 van de nationale btw-opbrengsten af te staan aan de Europese Unie. Voor douanerechten is dit anders, daar de EU-lidstaten een gedeelte van de opbrengst zelf mogen houden en de rest aan de centrale kas van de Europese Unie toebehoort Bestemmingslandbeginsel Omdat de omzetbelasting het karakter heeft van een algemene (indirecte) verbruiksbelasting, is de algemene opvatting dat de goederen en diensten in het land van verbruik aan btw-heffing zullen moeten worden onderworpen. Deze algemene opvatting is gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel. Dit beginsel, zoals de naam het al zegt, gaat uit van een belastingheffing op basis van de bestemming van de goederen en diensten en bepaalt aan welk lidstaat de btw ten goede komt. De plaats van productie dient hierbij in feite geen rol te spelen Oorsprongslandbeginsel Het bestemmingslandbeginsel biedt helaas geen dekking voor alle gevallen en in sommige gevallen kan het zelfs tot een onredelijke uitkomst leiden. Daarom bestaat er naast dit beginsel ook nog het oorsprongslandbeginsel. Bij de toepassing van het oorsprongslandbeginsel wordt btw geheven in het land van productie of oorsprong. Het gevolg van het toepassen van dit beginsel is dat er geen belastinggrenzen nodig zijn. 17 Bij uitvoer hoeft dan geen vrijstelling van belasting te worden verleend en bij invoer hoeven geen compenserende rechten te worden geheven. Als voordeel van het oorsprongslandbeginsel kan enerzijds de rechtszekerheid worden genoemd: het is voor iedereen duidelijk dat op de levering van een goed of het verrichten van een dienst het lokale btw-tarief moet worden berekend. Anderzijds kan gewezen worden op de eenvoud: alleen de presterende ondernemer dient de btw te berekenen over zijn prestatie en de btw af te dragen aan de fiscus. Deze twee beginselen worden niet als zodanig gedefinieerd in de btw-richtlijn of in de Wet OB Om te bepalen waar een prestatie wordt belast en welk land heffingsbevoegd is, dient bij de wettelijke regels voor de plaats van prestatie te worden gekeken. Uit deze Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 155 en Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962, p Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962, p

13 wettelijke regels kan men dan afleiden of aansluiting wordt gezocht bij het bestemmingslandbeginsel of bij het oorsprongslandbeginsel. Voor de levering van goederen wordt geprobeerd zoveel mogelijk aan te sluiten bij het bestemmingslandbeginsel. Bij intracommunautaire goederenleveringen geldt namelijk de regel dat de goederen niet in het land van vertrek worden belast, maar in het land van aankomst. Hetzelfde geldt voor goederen die worden geëxporteerd: die goederen worden belast in het land van bestemming. Bij het verrichten van een dienst is de plaats van btw-heffing afhankelijk van de status van de afnemer. Dit wordt ook wel de hoofdregel van de plaats-van-dienst-regels genoemd en is door Nederland op 1 januari 2010 geïmplementeerd in art. 6 Wet OB Kort gezegd houdt deze hoofdregel in dat indien de afnemer van de dienst ook een ondernemer is voor de btw, de (B2B-)dienst in beginsel belastbaar is in het land van de afnemer. Dit duidt op het bestemmingslandbeginsel. In gevallen waarin de afnemer een consument of een nietondernemer is, is de (B2C-)dienst belastbaar in het land van de presterende ondernemer. Voor deze situaties wordt aansluiting gezocht bij het oorsprongslandbeginsel. Ter zake van de afbakening van het onderzoeksveld, zal niet specifiek worden ingegaan op de uitzonderingen op deze hoofdregel van de plaats van dienstregels. Daar waar nodig is, zal het kort behandeld worden Btw-stelsel: bestemmingslandbeginsel of oorsprongslandbeginsel? Op 1 januari 1993 zijn de fiscale binnengrenzen van de EU opgeheven. Daarbij was het in eerste instantie de bedoeling dat het btw-stelsel gebaseerd zou worden op het oorsprongslandbeginsel. 19 Uit art. 402 btw-richtlijn volgt dat de huidige regels met betrekking tot de belastingheffing van prestaties tussen lidstaten vooralsnog een overgangsregeling betreft. Het voornemen is om de definitieve regeling te baseren op de gedachte dat belastingheffing plaats moet vinden volgens het oorsprongslandbeginsel. Van Hilten en Van Kesteren zijn van mening dat het nog te bezien valt of dit haalbaar is Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Kamerstukken II 1991/92, , nr. 3, p. 3 (MvT). 20 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

14 De Commissie heeft aangegeven dat een belastingheffing gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel tot dusverre onaanvaardbaar is gebleken. Hiertoe geeft zij de volgende verklaringen: - de btw-tarieven zouden sterk moeten worden geharmoniseerd om te voorkomen dat tariefverschillen koopbeslissingen beïnvloeden, niet alleen bij particulieren, maar ook bij bedrijven, omdat de betaling van btw - ofschoon die uiteindelijk aftrekbaar is - gevolgen heeft voor hun cashflow. Er zij evenwel op gewezen dat in de afgelopen jaren een zekere convergentie van de normale btw-tarieven kan worden vastgesteld; - er zou een verrekeningssysteem moeten worden opgezet om ervoor te zorgen dat de btwopbrengsten toevallen aan de lidstaat van verbruik. Met nieuwe informatietechnologieën - die nog niet beschikbaar waren tijdens de eerdere discussies - kan dit obstakel worden overwonnen; - de lidstaten zouden van elkaar afhangen voor de inning van een aanzienlijk deel van hun btwopbrengsten. 21 Na overleg met de EU-lidstaten heeft de Commissie bevestiging gekregen dat een btw-stelsel gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel politiek onhaalbaar blijft. Het Europees Parlement en de stakeholders zijn van mening dat het btw-stelsel gebaseerd dient te worden op het bestemmingslandbeginsel. 22 Eenzelfde visie wordt ook gehanteerd door het OECD. 23 Guideline 3.1 luidt namelijk "for consumption tax purposes internationally traded services and intangibles should be taxed according to the rules of the jurisdiction of consumption." Naar mijn mening dient het btw-stelsel zodanig te worden ingericht dat zowel dubbele heffing als dubbele niet-heffing moet worden voorkomen. Dat kan het beste worden bereikt door het btw-stelsel in beginsel te baseren op het bestemmingslandbeginsel. Daar waar dit beginsel tot een onredelijke uitkomst leidt, is het voor die gevallen eventueel mogelijk om aansluiting te zoeken bij het oorsprongslandbeginsel. Aangezien de omzetbelasting een algemene (indirecte) verbruiksbelasting is, sluit naar mijn mening het bestemmingslandbeginsel beter aan bij de gedachte dat goederen en diensten belast dienen te worden op de plaats van het feitelijk gebruik. Daarnaast zorgt het bestemmingslandbeginsel voor neutraliteit tussen binnenlandse 21 Groenboek over de toekomst van de btw: Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, Brussel, 1 december 2010, COM(2010) 695 def., p Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité over de toekomst van de btw: Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt, Brussel, 6 december 2011, COM(2011) 851 def., p OECD, International VAT/GST Guidelines, november 2015, section 1.8 t/m

15 en intracommunautaire transacties, omdat door btw-heffing daar te laten plaatsvinden waar het gebruik of verbruik plaatsvindt wordt voorkomen dat particulieren goederen of diensten gaan afnemen in lidstaten waar een lager btw-tarief geldt dan in het eigen land. Zo worden de binnenlandse markten niet aangetast en bestaat er neutraliteit ten aanzien van soortgelijke goederen/diensten. Het oorsprongslandbeginsel daarentegen kan wel leiden tot concurrentieverstoringen. 2.3 Beginsel van de fiscale neutraliteit Het beginsel van de fiscale neutraliteit speelt een belangrijke rol in de omzetbelasting. Dit beginsel wordt door het Hof van Justitie namelijk aangemerkt als een fundamenteel beginsel van het btw-stelsel. 24 Een definitie van het begrip fiscale neutraliteit is helaas niet te vinden. Gelukkig bieden arresten van het Hof van Justitie wel soelaas en wordt duidelijk dat het begrip verschillende betekenissen kent. Van Hilten en Van Kesteren 25 geven aan dat neutraliteit moet worden opgevat als een relatief begrip, omdat het op bepaalde verhoudingen ziet. In de literatuur worden de volgende verschillende vormen van neutraliteit onderscheiden Juridische neutraliteit Juridische neutraliteit houdt in dat "de omzetbelasting uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijs bij gelijke producten gelijk dient te zijn, in die zin dat de belasting strikt evenredig is aan de kleinhandelsprijzen." 26 Van Doesum 27 noemt dit ook wel een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel. Swinkels 28 hanteert hiervoor het begrip 'neutraliteit tussen belastingplichtigen' Economische / interne neutraliteit Van Doesum 29 omschrijft economische neutraliteit als het evenredigheidsbeginsel. 30 Dit komt tot uitdrukking in het feit dat de belasting strikt evenredig dient te zijn aan de prijs en dat de lengte van de bedrijfskolom geen invloed mag hebben op de hoogte van de belasting. Btw- 24 Zie o.a. HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o. 25 waarin wordt verwezen naar HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), V-N 2000/47.16, r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Doesum 2009, p Swinkels 2001, p Van Doesum 2009, p Het evenredigheidsbeginsel in Unierechtelijke context heeft een andere inhoud. 10

16 cumulatie moet in de productie- en distributiefase worden voorkomen door de btw af te kunnen wentelen, zodat slechts de particuliere consumptie belast wordt. Indien de btw niet (volledig) kan worden doorberekend, leidt dit tot een verstoring van de economische neutraliteit. 31 Deze vorm van neutraliteit komt overeen met hetgeen Bomer 32 'fiscale neutraliteit als stelselbeginsel' noemt en hetgeen Swinkels 33 met 'neutraliteit ten aanzien van cumulatie van belasting' bedoelt Externe neutraliteit Externe neutraliteit ziet op neutraliteit tussen binnenlandse goederen en ingevoerde buitenlandse goederen. Om externe neutraliteit te bereiken, dient enerzijds de belastingheffing op ingevoerde buitenlandse goederen gelijk te zijn aan de belastingheffing op binnenlandse goederen. 34 Dit kan worden gerealiseerd door een btw-heffing bij invoer. Anderzijds geldt dat goederen die worden uitgevoerd het land belastingschoon dienen te verlaten. Met betrekking tot de teruggaaf bij uitvoer betekent dit dat de ondernemer niet méér, maar ook niet minder belasting mag terugkrijgen dan de belasting die in het binnenland is betaald Eigen visie Wanneer in het navolgende gesproken wordt over 'neutraliteit', wordt daarmee over het algemeen bedoeld de neutraliteit ten aanzien van een gelijke btw-behandeling van zowel soortgelijke goederen/diensten als van een gelijke behandeling van belastingplichtigen. De reden hiervoor is dat de (reikwijdte van de) fiscale eenheid centraal staat in deze masterscriptie, zodat de verschillende belastingplichtigen met elkaar worden vergeleken alsmede de verschillende btw-prestaties. Neutraliteit ten aanzien van het feit dat een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting heeft en de btw kan afwentelen op de consument, zal derhalve een kleine rol spelen. Deze interne neutraliteit speelt echter wel een rol in situaties waarin het gaat om branches met een beperkt aftrekrecht, zoals het welbekende Skandia arrest. 31 Deckx & Ruysschaert 2009, p Bomer 2013, p Swinkels 2001, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

17 2.4 De algemene rechtsbeginselen van het Europese recht Algemene rechtsbeginselen spelen een belangrijke rol in het belastingrecht. Doordat deze beginselen een algemeen karakter hebben, zijn ze niet alleen van toepassing in het belastingrecht, maar ook in andere rechtsgebieden. Daarnaast wordt met algemeen bedoeld dat deze beginselen algemeen aanvaard zijn en daarmee de fundamentele normen en waarden in een samenleving vertegenwoordigen. Bomer definieert algemene rechtsbeginselen derhalve als "grondslagen die onmiddellijk evident zijn en algemeen in het recht worden erkend als juridisch geldend." 35 Gribnau geeft aan dat de algemene rechtsbeginselen als het ware een brug vormt tussen het recht in een rechtsorde en de waarden van de samenleving. 36 De (door)werking van algemene rechtsbeginselen in het btw-stelsel Algemene rechtsbeginselen maken naar mijn mening onderdeel uit van het primaire EU-recht. De reden hiervoor is dat sommige beginselen zijn gecodificeerd in de EU-verdragen en daarmee op een soortgelijke positie komen te staan als de verdragen zelf. Daarnaast bestaan er ook ongeschreven rechtsbeginselen, waaraan dezelfde waarde moet worden toegekend als aan de gecodificeerde rechtsbeginselen. Deze ongeschreven rechtsbeginselen worden vaak ontwikkeld in jurisprudentie. 37 Het feit dat de algemene rechtsbeginselen onderdeel uitmaken van het primaire EU-recht en de btw-richtlijn onderdeel is van het secundaire EU-recht, leidt ertoe dat de btw-wetgeving moet voldoen aan deze algemene rechtsbeginselen. Omgekeerd betekent dit dat deze rechtsbeginselen doorwerken in zowel de Europese btw als in de Nederlandse omzetbelasting. De belangrijkste algemene rechtsbeginselen die een rol spelen in het btw-stelsel zijn het gelijkheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Deze worden in de volgende paragrafen toegelicht Gelijkheidsbeginsel Het gelijkheidsbeginsel is wellicht het meest bekende algemene rechtsbeginsel van de communautaire rechtsorde. Dit beginsel pleit namelijk voor een gelijke behandeling van gelijke gevallen en een ongelijke behandeling naar de mate waarin ongelijke gevallen van 35 Bomer 2013, p J.L.M. Gribnau, 'Legitieme belastingheffing: recht, governance en vertrouwen', MBB 2013/7-8, p Bomer 2012, p

18 elkaar verschillen. 38 Zo is het gelijkheidsbeginsel vastgelegd in art. 1 GW, art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. Om te beoordelen of sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel dient enerzijds te worden vastgesteld of de gevallen daadwerkelijk gelijk zijn en anderzijds of een objectieve rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de ongelijke behandeling. 39 Hierbij is het vaste rechtspraak dat niet is toegestaan als "verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties". 40 Het verdient opmerking dat voor het bepalen of de gevallen gelijk zijn, in acht moet worden genomen dat ieder geval anders is en derhalve nooit twee gevallen identiek zullen zijn. Het gelijkheidsbeginsel houdt ook in dat indirecte discriminatie verboden is. Van indirecte discriminatie is sprake wanneer niet op grond van de nationaliteit onderscheid wordt gemaakt, maar bepaalde verkapte onderscheidingscriteria worden gesteld die in wezen tot hetzelfde resultaat leiden. 41 In dat geval worden bepaalde groepen ongelijk behandeld, omdat zij minder snel aan de genoemde criteria kunnen voldoen of juist wel aan de criteria voldoen. De bekendste voorbeelden van indirecte discriminatie is een onderscheid in behandeling naar woon- of vestigingsplaats. Het algemene gelijkheidsbeginsel vertoont sterke overeenkomsten met het beginsel van de fiscale neutraliteit zoals die in de btw wordt gehanteerd. Het beginsel van de fiscale neutraliteit ziet namelijk op soortgelijke handelingen die vanuit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld. 42 Volgens Merkx 43 is sprake van soortgelijke goederen en diensten wanneer deze met elkaar concurreren en voor de consument gelijkwaardige alternatieven vormen. Zo volgt uit de zaak Solleveld en Van den hout-van Eijnsbergen 44 dat 38 Ballegooij e.a. 2008, p Bomer 2013, p HvJ EG 23 april 2009, nr. C-460/09 (Sandra Puffer), V-N 2009/25.17, r.o. 52 waarin wordt verwezen naar HvJ EG 19 september 2000, nr. C-156/98 (Duitsland/Commissie), Jur. 2000, p. I-06857, r.o HvJ EG 12 februari 1974, nr. C-152/73 (Sotgiu), Jur. 1974, p. 153, r.o HvJ EG 28 juni 2007, nr. C-363/05 (JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust), Jur. 2007, p. I-05517, r.o. 46 waarin wordt verwezen naar o.a. HvJ EG 23 oktober 2003, nr. C-109/02 (Commissie/Duitsland), Jur. 2003, p. I-12691, r.o. 20 en HvJ EG 17 februari 2005, gevoegde zaken nrs. C-453/02 en C462/02 (Linneweber en Akritidis), Jur. 2005, p. I-1131, r.o Merkx 2011, p HvJ EG 27 april 2006, gevoegde zaken nrs. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen), V-N 2006/45.15, r.o

19 van soortgelijke gezondheidskundige verzorging kan worden gesproken voorzover de diensten voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben. Bomer 45 is van mening dat het algemene gelijkheidsbeginsel niet volledig gelijkgesteld kan worden met het beginsel van de fiscale neutraliteit, omdat het gelijkheidsbeginsel een ruimere werking heeft dan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Niettemin kan worden gezegd dat er tussen deze twee beginselen in zekere zin wel een overlap bestaat. 46 Het algemene gelijkheidsbeginsel, oftewel het non-discriminatieverbod, komt ook tot uitdrukking in bepaalde wetsartikelen van het VWEU. In het kader van deze masterscriptie speelt de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU wellicht de grootste rol in het kader van de territorialiteitsbeperking. De behandeling van de vrijheid van vestiging zal aan de orde komen in paragraaf Evenredigheidsbeginsel Het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel van het gemeenschapsrecht is niet expliciet in de wet opgenomen. Desalniettemin wordt in bepaalde wetsartikelen wel naar dit beginsel verwezen door middel van de woorden zoals 'gerechtvaardigd' 47 en 'noodzakelijk'. Voor een beter begrip van het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel kan aansluiting worden gezocht bij de arresten van het Hof van Justitie. Zo blijkt uit de zaak Schräder dat het vaste rechtspraak is dat het evenredigheidsbeginsel tot de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht wordt gerekend. In hetzelfde arrest wordt dit beginsel vervolgens uitgelegd in die zin dat de oplegde maatregelen die ertoe leiden dat bepaalde rechten of vrijheden worden beperkt, slechts rechtmatig zijn indien zij geschikt en noodzakelijk worden geacht voor de verwezenlijking van het met de door de desbetreffende maatregel beoogde legitieme doel. 48 Dit betekent dat indien meerdere maatregelen geschikt zijn om het gewenste doel te bereiken, gekozen moet worden voor de minst belastende maatregel. Bovendien geldt dat de opgelegde lasten en de veroorzaakte nadelen niet 45 Bomer 2012, p Zie hiervoor HvJ EU 25 april 2013, nr. C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/24.15, r.o. 17 en Zie bijvoorbeeld art. 36 VWEU. 48 HvJ EG 11 juli 1989, nr. C-265/87 (Schräder), Jur. 1989, p. 2237, r.o

20 onevenredig mogen zijn aan het nagestreefde doel. 49 Het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel komt dan vooral aan de orde indien lidstaten maatregelen nemen ter uitoefening van hun bevoegdheden op het gebied van de btw, waaronder bijvoorbeeld (nieuwe) wetgeving. Hierbij mag de maatregel kort gezegd niet verder gaan dan nodig is om het doel te bereiken Rechtszekerheidsbeginsel Het uitgangspunt van het rechtszekerheidsbeginsel is dat het gedrag van de overheid voorspelbaar moet zijn en dat belastingplichtigen moeten kunnen weten waar zij aan toe zijn. 50 Dit wordt vormgegeven door het feit dat de regelingen kenbaar moeten zijn voor belastingplichtigen en moeten worden nageleefd. Dit volgt ook uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie waarin het rechtszekerheidsbeginsel wordt bestempeld als een fundamenteel beginsel van gemeenschapsrecht, hetgeen in het bijzonder verlangt dat de regeling waarbij lasten worden opgelegd aan de belastingplichtigen duidelijk en nauwkeurig omschreven is, opdat belastingplichtigen ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen Deelconclusie De omzetbelasting is een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het beoogt namelijk alle goederen en diensten in de btw-heffing te betrekken ongeacht in welke schakel van de productie- en distributieketen de transactie plaatsvindt. Voor de manier van belastingheffing is gekozen voor een indirecte wijze. Dat wil zeggen dat degenen die de btw in rekening brengt en afdraagt aan de Belastingdienst niet degene is op wie uiteindelijk de belasting drukt. Daarvoor is het begrip 'belastingplichtige/ondernemer' in de Wet OB 1968 opgenomen. Het btw-stelsel kent ook basisbeginselen. Hierbij kan worden gedacht aan het bestemmingslandbeginsel, het oorsprongslandbeginsel en het fiscale neutraliteitsbeginsel. Waar de eerste twee beginselen zien op de vraag waar de prestatie van een ondernemer wordt 49 HvJ EG 13 november 1990, nr. C-331/88 (Fedesa e.a.) Jur. 1990, p. I-4023, r.o Okhuizen e.a. 2012, p Zie in dit kader HvJ EG 9 juli 1981, nr. C-169/80 (Gondrand Frères), Jur. 1981, p. 1931, r.o. 17; HvJ EG 22 februari 1989, gevoegde zaken nrs. C-92/87 en C-93/87 (Commissie/Frankrijk en Commissie/Verenigd Koninkrijk), Jur. 1989, p. 405, r.o. 22; HvJ EG 13 februari 1996, nr. C-143/93 (Van Es Douane Agenten), Jur. 1996, p. I-341, r.o. 27; HvJ EG 10 januari 2006, nr. C-344/04 (IATA en ELFAA), Jur. 2006, p. 403, r.o. 68; HvJ EG 14 april 2005, C-110/03 (België/Commissie), Jur. 2005, p. I-2801, r.o. 30 en HvJ EG 3 juni 2008, nr. C- 308/06(Intertanko e.a.), Jur. 2008, p. I-4057, r.o

21 belast, heeft het fiscale neutraliteitsbeginsel een veel ruimer bereik. Hoewel dit beginsel erg vaak wordt gebruikt in jurisprudentie, is er geen definitie van te vinden. In de literatuur wordt echter wel onderscheid gemaakt tussen de verschillende dimensies waarop neutraliteit ziet. Hierbij kunnen worden genoemd: interne neutraliteit, economische neutraliteit, juridische neutraliteit en externe neutraliteit. Niet alleen is het beginsel van de fiscale neutraliteit een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, maar dienen bij de invoering van maatregelen of handelingen van bestuursorganen ook rekening te worden gehouden met de algemene rechtsbeginselen van het Europese recht. Deze algemene rechtsbeginselen maken immers onderdeel uit van het primaire Unierecht, waarbij botsing tussen het primaire EUrecht en het secundaire EU-recht verboden is. De belangrijkste algemene rechtsbeginselen die van toepassing zijn voor het btw-stelsel zijn het algemene gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Naar mijn mening liggen de beginselen van de fiscale neutraliteit, het algemene gelijkheidsbeginsel en de vrijheid van vestiging (non-discriminatie) dicht tegen elkaar aan. 16

22 Hoofdstuk 3 De fiscale eenheid in de btw In dit hoofdstuk staat de fiscale eenheid in de btw centraal. Het leerstuk van de fiscale eenheid komt voornamelijk aan de orde bij de ondernemersvraag: "wie is ondernemer voor de btw?" Is dat slechts één persoon of vennootschap, of kunnen meerdere vennootschappen samen worden gezien als één ondernemer? En welke zijn dat dan? In de volgende paragrafen komt allereerst de fiscale eenheid in de btw-richtlijn aan de orde. Daarna passeert de fiscale eenheid in de Wet OB 1968 de revue. Vervolgens worden de criteria besproken die worden gehanteerd voor de (rechts)personen die onderdeel willen uitmaken van een fiscale eenheid en volgt een bespreking van de gevolgen van het vormen van een fiscale eenheid voor de btw. Ten slotte wordt dit hoofdstuk afgesloten met een deelconclusie. De fiscale eenheid btw is naar mijn mening een fictief figuur, omdat als het ware een nieuwe belastingplichtige gecreëerd wordt en uit verschillende natuurlijke personen of (kapitaal)vennootschappen bestaat die op een bepaalde manier met elkaar verweven zijn. De figuur van een fiscale eenheid is niet zodanig zichtbaar voor derden, omdat aan de natuurlijke personen of (kapitaal)vennootschappen an sich niet te zien valt of zij mogelijkerwijze onderdeel uitmaken van een bepaalde fiscale eenheid. Hierbij dient een nuancering te worden gemaakt met betrekking tot personenvennootschappen waarbij duidelijk te zien is dat het om een samenwerking van verschillende rechtssubjecten gaat. Het feit dat de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk blijven/zijn voor de betaling van de omzetbelasting van de groep (art. 43 IW 1990), ondersteunt de stelling dat de figuur van een fiscale eenheid btw een fictie is. Ter afbakening van het onderzoeksveld zal in het navolgende slechts gaan om kapitaalvennootschappen 52 wanneer gesproken wordt over de onderdelen van de fiscale eenheid. 3.1 De fiscale eenheid in de btw-richtlijn De geschiedenis van de fiscale eenheid Het fiscale eenheidsregime zoals wij dat hedendaags kennen in de btw-richtlijn vindt zijn oorsprong in de Duitse Organschaft-gedachte. 53 Dit wordt ook expliciet gesteld door de 52 Hiermee worden zowel de Nederlandse NV s, BV s als hun buitenlandse look-a-like s bedoeld. 53 Toelichting op het Voorstel voor een Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting. 17

23 Commissie in de zaak Ketelhandelaar P. Van Paassen BV. 54 De Commissie geeft aan dat de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om uitdrukkelijk te opteren voor het Duitse stelsel van de 'Organschaft'. De Duitse Organschaft-gedachte houdt in dat vennootschappen die onderling van elkaar afhankelijk zijn en tevens structureel verbonden zijn, aangemerkt worden als één belastingplichtige. 55 Met de invoering van een gemeenschappelijk btw-stelsel op Europees niveau door middel van de Eerste en Tweede richtlijn in 1967 wordt tevens het fenomeen van de fiscale eenheid geïntroduceerd. Zo biedt de tekst in Bijlage A, nr. 2, ad artikel 4 van de Tweede richtlijn 56 de lidstaten de mogelijkheid om "personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar als te zamen als één belastingplichtige aan te merken". Een lidstaat die van deze mogelijkheid gebruik wilde maken door een dergelijke regeling in te voeren, diende vooraf de Commissie te raadplegen op basis van art. 16 Tweede richtlijn. Als redenen voor de invoering van een fiscale eenheid kunnen worden genoemd de administratieve lastenverlichting en het voorkomen van misbruik. 57 Zo kan het voorbeeld worden genoemd dat het ongewenst is dat een onderneming zichzelf kan opsplitsen in allemaal (kleine) vennootschappen die dan ieder afzonderlijk gebruik kan maken specifieke regelingen. 58 Van Doesum en Van Norden zijn van mening dat de ratio legis van de fiscale eenheid is gelegen in het feit om "recht te doen aan het idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is". 59 In 1977 werd de Tweede richtlijn vervangen door de Zesde richtlijn. 60 Daarbij werd de regeling inzake de fiscale eenheid uit de Tweede richtlijn weliswaar gehandhaafd, maar werd 54 Zie de schriftelijke opmerkingen van de Commissie in HvJ EG 12 juni 1979, nr. C-181/78 (Ketelhandelaar P. van Paassen BV), BNB 1980/ Van Norden 2007, p Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG 14 april 1967, nr. L 71 (hierna: Tweede richtlijn). 57 Toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn van 20 juni 1973, COM(73) 950, Bull. EG, supplement 11/73, p. 8. Te raadplegen via: 58 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p A.J van Doesum & G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', WFR 2009/ Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PbEG 13 juni 1977, nr. L 145 (hierna: Zesde richtlijn). 18

24 de voorwaarde toegevoegd dat een fiscale eenheid alleen kon worden gevormd door personen die in dezelfde lidstaat waren gevestigd. 61 Dit leidde ertoe dat een fiscale eenheid over de grenzen niet meer mogelijk was. In de toelichting 62 op het voorstel voor een Zesde richtlijn wordt helaas geen reden gegeven voor deze territorialiteitsbeperking. Als mogelijke reden kan de vrees voor concurrentievervalsing worden genoemd. 63 Een andere reden voor deze territorialiteitsbeperking zou gelegen kunnen zijn in het feit dat bepaalde lidstaten het absoluut niet zagen zitten om het leerstuk van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving op te nemen. Door de territorialiteitsbeperking in te voeren kan namelijk worden voorkomen dat personen uit die lidstaten ongewenst onderdeel konden worden van een fiscale eenheid in een andere lidstaat die wel het fiscale eenheidsregime heeft ingevoerd Artikel 11 btw-richtlijn: 'kan'-bepaling Het leerstuk van de fiscale eenheid vindt zijn rechtsgrondslag in art. 11 btw-richtlijn en houdt in dat elke lidstaat van de Europese Unie de keuzemogelijkheid heeft om juridisch zelfstandige personen die binnen het grondgebied van een bepaalde lidstaat zijn gevestigd, samen als één belastingplichtige aan te merken voor de btw-behandeling indien wordt voldaan aan de drie verwevenheden. Daartoe is echter wel vereist dat eerst het BTW-Comité wordt geraadpleegd. Dit comité bestaat uit een samenstelling van vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie. 65 Uit de zaak Ampliscientifica en Amplifin volgt onder andere dat een lidstaat het fiscale eenheidsregime niet kan toepassen als het niet eerst het comité heeft geraadpleegd. 66 De Commissie is hierover van mening dat het raadplegen dient te gebeuren voordat een lidstaat de nationale voorschriften met betrekking tot het leerstuk van de fiscale eenheid gaat publiceren en in gevallen waarin materiële wijzingen worden aangebracht in bestaande btw fiscale eenheidsregels Zie hiervoor art. 4 lid 4 tweede alinea van de Zesde richtlijn. 62 Toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn van 20 juni 1973, COM(73) 950, Bull. EG, supplement 11/ Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2000, p Zie hiervoor art. 398 btw-richtlijn en in het bijzonder het tweede lid. 66 HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o Mededeling van de Commissie aan de raad en het europees parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, Brussel, 2 juli 2009, COM(2009) 325 def., par. 3.1 (hierna: COM(2009) 325 def.). 19