Het verbondenheidscriterium en het urencriterium

Transcriptie

1 Evaluatie Wet IB 2001 Het verbondenheidscriterium en het urencriterium Prof. dr. P.H.J. Essers 1 1. Inleiding Onder de Wet IB 1964 heeft de Belastingdienst de strijd aangebonden tegen het gebruik van de IB-ondernemingsvorm door belastingplichtigen die daarmee vrijwel uitsluitend tot doel hadden om de IB-ondernemingsfaciliteiten deelachtig te worden. Na het bekend worden van de Barbizonconstructie in het begin van de jaren tachtig van de vorige eeuw, werd de figuur van de besloten CV op grote schaal gebruikt teneinde beleggende particulieren in aanmerking te laten komen voor de IB-ondernemersstatus en de daaraan gekoppelde ondernemingsfaciliteiten. Dit kon worden bewerkstelligd doordat deze particulieren na een kapitaalinbreng commanditaire vennoten in deze CV werden met een (minimale) gerechtigdheid in de winst en in het overschot bij liquidatie van de CV. In het standaardarrest van 1 juli 1964, BNB 1964/259 was - uitgaande van het bestaan van een objectieve onderneming - de gerechtigdheid tot het liquidatieoverschot door de Hoge Raad als doorslaggevend bestempeld voor het ontstaan van IB-ondernemerschap bij de commanditaire vennoot. Dat deze gerechtigdheid zowel in absolute als in relatieve zin gering was, deed aan het IB-ondernemerschap van deze commandieten niets af. Dit werd nadrukkelijk door de Hoge Raad bevestigd in het arrest van 19 december 1992, BNB 1993/94. De door de Belastingdienst in de strijd tegen de CV geleden nederlaag, is naderhand door de wetgever overigens benut om de scheeps- en filmwereld te faciliëren met behulp van Barbizonachtige CV-structuren. De tweede doorn in het oog van de Belastingdienst was de opkomst van de manvrouwfirma. Echtparen waarvan (meestal) de man een zelfstandig beroep uitoefende, zoals dat van tandarts of advocaat, en de vrouw uitsluitend ondersteunende werkzaamheden verrichtte, zoals het verzorgen van de administratie of zeer eenvoudige medische handelingen, konden door het aangaan van een samenwerkingsverband in de vorm van een personenvennootschap (meestal een maatschap) gebruik maken van de progressieve werking van het IB-belastingtarief en van de ondernemingsfaciliteiten. De stelling van de fiscus dat de meewerkende echtgenote niet als IB-ondernemer kwalificeerde omdat zij niet de vereiste kwalificaties bezat voor het zelfstandig beroep, werd stelselmatig door de Hoge Raad verworpen; zie bijvoorbeeld HR 12 februari 1997, BNB 1997/173 tot en met 176. Indien de man reeds een maatschap of VOF met derden was aangegaan en het niet mogelijk of wenselijk was dat zijn vrouw daarin als maat participeerde, kon een oplossing worden gevonden door met zijn vrouw een ondermaatschap aan te gaan waarin de man zijn aandeel in de eigenlijke maatschap met zijn beroepsgenoten inbracht. Ook de echtgenoot die slechts ondermaat werd, kon namelijk in de ogen van de Hoge Raad als IB-ondernemer worden aangemerkt. Het 1 Hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit van Tilburg. Met dank aan mevrouw mr. M.L.M. van Kempen voor het leveren van commentaar op een eerdere versie van dit artikel. 1

2 resultaat van deze rechtspraak was een vooral fiscaal geïndiceerde hausse aan manvrouw(onder)maatschappen. De wetgever heeft de invoering van de Wet IB 2001 aangegrepen om deze twee vormen van (vermeend) oneigenlijk gebruik van het IB-ondernemingsbegrip en van de daaraan gekoppelde ondernemingsfaciliteiten onmogelijk te maken. Door de toevoeging in art. 3.4 Wet IB 2001 van een verbondenheidscriterium aan de oorspronkelijke definitie van art. 6 Wet IB 1964 van degene die winst uit onderneming geniet, werd een einde gemaakt aan Barbizonachtige constructies met CV s. Commanditaire vennoten die zijn gerechtigd in een besloten CV die een objectieve onderneming drijft, worden sinds 1 januari 2001 als medegerechtigden in de zin van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 aangemerkt. Datzelfde geldt voor maten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan en die niet kwalificeren als zelfstandige beroepsbeoefenaren in de zin van art. 3.5 Wet IB Dergelijke belastingplichtigen worden namelijk in de regel niet verbonden voor verbintenissen betreffende de (objectieve) onderneming. De figuur van de man-vrouwfirma, waarbij een van de partners hooguit ondersteunende werkzaamheden verricht, maar waarbij wel beide partners verbonden zijn voor de verbintenissen met betrekking tot de onderneming (casu quo het zelfstandig beroep), werd door de wetgever niet bestreden door een aanpassing van het IB-ondernemerschap, maar door het aanbrengen van een verscherping van het urencriterium in art. 3.6 Wet IB Werkzaamheden in het kader van ongebruikelijke samenwerkingsverbanden en ondermaatschappen en ondervennootschappen onder firma tussen verbonden personen, tellen als gevolg van deze aanscherping niet langer mee voor het urencriterium, dat onder andere van belang is voor de oudedagsaftrek en de zelfstandigenaftrek. In deze bijdrage zal ik het verbondenheidscriterium en het aangescherpte urencriterium toetsen aan de doelstellingen die de wetgever met deze criteria bij de invoering van de Wet IB 2001 voor ogen heeft gehad. Voor een evaluatie van de belastingheffing van medegerechtigden als bedoeld in art. 3.3 Wet IB 2001 verwijs ik naar de bijdrage van A.J.A. Stevens. 2. Het verbondenheidscriterium 2.1 Doelstelling van de wetgever In de MvT 2 bij de Wet IB 2001 wordt over de doelstelling van het verbondenheidscriterium het volgende opgemerkt: Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor schulden betreffende de onderneming. Door de toevoeging van het verbondenheidscriterium wilde de wetgever meer aansluiting zoeken bij de maatschappelijke en economische realiteit door alleen de belastingplichtige die werkelijk ondernemingsrisico loopt aan te merken als echte ondernemer die in aanmerking komt voor de ondernemingsfaciliteiten, zoals de oudedagsreserve en de ondernemersaftrek. 2 MvT, Kamerstukken II, 1998/1999, 26727, nr. 3, blz

3 2.2 Reikwijdte van het verbondenheidscriterium Het verbondenheidscriterium houdt in dat de belastingplichtige rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Met de term rechtstreeks wordt bedoeld dat is vereist dat sprake is van een eigen verbondenheid van de belastingplichtige. Daarvan zal sprake zijn in het geval van een eenmansonderneming dan wel van (beherende) vennoten in een openbare personenvennootschap. Indien de verbondenheid uitsluitend ontstaat uit hoofde van een deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap, is aan deze voorwaarde derhalve niet voldaan. Evenmin is daarvan sprake in het geval van een commanditaire vennoot dan wel een stille maat die de inbreng in de CV of maatschap kan verliezen als het slecht afloopt met het samenwerkingsverband. De termen verbonden en verbintenissen moeten worden opgevat overeenkomstig hun betekenis voor het privaatrecht. Verbondenheid impliceert dat de belastingplichtige tot nakoming van de in het kader van de onderneming aangegane verplichtingen moet kunnen worden aangesproken. Dit impliceert dat hij kan worden aangesproken om bepaalde diensten te verrichten. Verder vloeit uit dit criterium voort dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Daarbij gaat het om de aansprakelijkheid ten opzichte van nieuwe verbintenissen; er staat immers wordt verbonden in art. 3.4 Wet IB Indien derhalve een VOF wordt omgezet in een CV en een van de voormalige vennoten in de VOF commanditair vennoot wordt, dan is deze belastingplichtige vanaf dat moment geen IB-ondernemer meer omdat hij niet meer is verbonden voor toekomstige verbintenissen. Niet is vereist dat de belastingplichtige voor álle toekomstige verbintenissen betreffende de onderneming moet worden verbonden. Evenmin is een volledige of hoofdelijke aansprakelijkheid nodig voor die verbintenissen waarvoor de belastingplichtige wél wordt verbonden. Maten in een openbare maatschap die in beginsel slechts voor gelijke delen aansprakelijk zijn, kunnen derhalve ook ondernemers zijn. Wel wordt meestal aangenomen dat de aansprakelijkheid niet op voorhand mag worden gemaximeerd tot een bepaald bedrag. 3 Het feit dat de verbondenheid gezien de omvang van de maatschap relatief gering is, wordt daarentegen niet als een probleem voor het voldoen aan het verbondenheidscriterium gezien. Daar komt bij dat in de praktijk het daadwerkelijke risico als gevolg van de verbondenheid van bepaalde vennoten ten opzichte van bedrijfscrediteuren kan worden beperkt door middel van verzekerings- en optiecontracten, non-recoursebepalingen in bijvoorbeeld geldleningen met banken en het aanvaarden van een hogere interne draagplicht door sommige vennoten (de echte beherende vennoten) ten gunste van andere vennoten (de beleggende vennoten). 2.3 Evaluatie Commanditaire vennoten Voorzover de introductie van het verbondenheidscriterium de bedoeling had om beleggende commanditaire vennoten van het IB-ondernemerschap uit te sluiten, kan deze bedoeling als geslaagd worden aangemerkt. Wel is als gevolg van de introductie van de 3 Zie Cursus Belastingrecht, onderdeel Inkomstenbelasting, hoofdstuk 3.2, blz , Kluwer. Anders: Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, Kluwer, 2004, art. 3.4, blz

4 categorie medegerechtigden en de beperking van het aantal ondernemingsfaciliteiten dat is bestemd voor deze categorie belastingplichtigen deze reparatie in sommige gevallen te ver doorgeslagen; zie daartoe de bijdrage van A.J.A. Stevens. Ook staat de geprivilegieerde behandeling van de film- en scheepvaart-cv op gespannen voet met het gelijkheidsbeginsel. Nijvere stille vennoten Het verbondenheidscriterium heeft er eveneens toe geleid dat de niet voor de uitoefening van het zelfstandig beroep gekwalificeerde echtgenoot 4 die participeert in een stille manvrouwmaatschap met een partner die wel kwalificeert voor de uitoefening van dat beroep, niet meer als IB-ondernemer wordt aangemerkt. Bij herhaling heb ik er in de literatuur 5 op gewezen dat de wetgever zich waarschijnlijk niet heeft gerealiseerd dat hij met het aanbrengen van het verbondenheidscriterium een categorie ondernemers in de problemen zou brengen die part noch deel heeft gehad aan het onder de Wet IB 1964 gegroeide oneigenlijke gebruik dat dit criterium tracht te bestrijden. Dit zijn de belastingplichtigen, veelal werkzaam in de landbouw- en de visserijsector, die hun onderneming weliswaar in maatschapsverband uitoefenen, maar waarbij voornamelijk de eigenaar van de boerderij dan wel van het schip naar buiten treedt. Deze vaak onder moeilijke omstandigheden en onregelmatige tijden hard werkende belastingplichtigen moeten als gevolg van de invoering van het verbondenheidscriterium aannemelijk maken dat zij niet alleen via de afspraken met de boer of de schipper risico dragen voor de ondernemingsverbintenissen, maar dat zij ook rechtstreeks kunnen worden aangesproken voor die verbintenissen door bedrijfscrediteuren. Als zij dat niet kunnen bewijzen, worden zij als stille maten uitgesloten van het IB-ondernemerschap, met onder meer als gevolg dat zij geen aanspraak kunnen maken op de zelfstandigenaftrek. In de (nog niet gepubliceerde) uitspraak van Hof Amsterdam van 25 november 2005, kenmerk P04/03097, komt deze problematiek ten aanzien van een deelvisser die deelneemt in een maatschap met de eigenaar van het schip aan de orde. In deze uitspraak overweegt het hof dat de vennoten ieder voor een gelijk deel voor verplichtingen van de maatschap jegens derden aansprakelijk zijn, en daarmee rechtstreeks zijn verbonden in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001, indien is voldaan aan de volgende voorwaarden: 1. de handeling waaruit de verplichting voortvloeit, is verricht in naam van de maatschap, en 2. de handelende vennoot was bevoegd namens de vennootschap met derden te handelen. Mede op basis van getuigenverklaringen overweegt het hof ten aanzien van de eerste voorwaarde dat de maten van de maatschap waarin belanghebbende in het onderhavige geval participeert, tegenover de contractspartijen optreden als vertegenwoordigers van deze maatschap onder vermelding van het nummer van het schip, dat dat nummer de 4 Indien zij wel kwalificeert als zelfstandige beroepsbeoefenaar in de zin van art. 3.5 Wet IB 2001, zal zij wel als ondernemer worden aangemerkt aangezien het verbondenheidscriterium niet geldt voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar; zie paragraaf 2.3 hierna. In dat geval kan zij eventueel wel te maken krijgen met het aangescherpte urencriterium van art. 3.6, tweede lid, Wet IB 2001; zie paragraaf 3. 5 P.H.J. Essers, De nijvere stille maat moet IB-ondernemer blijven, NTFR 2002/95 en Open brief aan Johan Cruijff over het IB-ondernemingsbegrip, NTFR 2005/

5 functie vervult van een aan de maatschap gegeven naam en dat de contractspartijen daarvan op de hoogte zijn. Dientengevolge was aan de eerste voorwaarde voldaan. Ten aanzien van de tweede voorwaarde overweegt het hof dat weliswaar geen sprake is van een schriftelijke volmacht voor de handelende maat, maar uit de omstandigheid dat de diverse maten aankopen plegen te doen bij de coöperatie, leidt het hof af dat sprake is van een stilzwijgende afspraak binnen de maatschap dat de maten de maatschap jegens derden kunnen verbinden, zodat ook aan de tweede voorwaarde was voldaan. Overigens heeft de visserijsector in 2001 overeenstemming met de Belastingdienst bereikt over een aanpassing van het standaardmaatschapscontract. Deze aanpassing leidde ertoe dat de deelvissers een uitdrukkelijke schriftelijke volmacht aan de schipper verleenden om namens hen verbintenissen aan te gaan. Vorengenoemde procedure voor Hof Amsterdam zag echter op het jaar 2001, in welk jaar de oude maatschapscontracten nog van toepassing waren. Naar verluidt, zal de Belastingdienst de problematiek van de deelvissers na de uitspraak van Hof Amsterdam ook aan andere gerechtshoven voorleggen. Met de uitspraak van Hof Amsterdam is de problematiek van de nijvere vennoot dan ook nog niet opgelost. Het gaat hier immers om een feitelijke uitspraak. Indien de nijvere vennoot niet aannemelijk kan maken dat sprake is van een openbare maatschap, zal hij zijn toevlucht moeten nemen tot de stelling dat de uitsluiting van nijvere stille vennoten van het IB-ondernemerschap in strijd is met de bedoeling van de wetgever. Naar mijn mening zou in deze een parallel kunnen worden getrokken met de onder de WIR door de Belastingdienst ingenomen stelling dat een commanditaire vennoot niet in aanmerking kon komen voor de WIR aangezien hij - op straffe van overtreding van het beheersverbod - civielrechtelijk geen investeringsverplichtingen kan aangaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel. Ook deze redenering was volledig gebaseerd op een strikt civielrechtelijke interpretatie van een in een fiscale wet opgenomen begrip, in casu het begrip aangaan van verplichtingen. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 22 februari 1989, BNB 1989/122 in navolging van A-G Verburg dat een redelijke en aan zijn doel en strekking beantwoordende uitleg van het bepaalde in art. 61a, eerste lid, Wet IB 1964 met zich meebrengt dat commanditaire vennoten kunnen worden aangemerkt als degenen die hebben geïnvesteerd in het bedrijfsmiddel. Eenzelfde redenering zou in het geval van de nijvere vennoten kunnen worden gevolgd ten aanzien van het verbondenheidscriterium: ondanks het uitgangspunt dat dit criterium civielrechtelijk dient te worden geïnterpreteerd, blijft er ruimte voor een op doel en strekking gebaseerde uitleg. Het zou de staatssecretaris van Financiën dan ook sieren indien hij een besluit zou uitvaardigen waarin wordt bepaald dat het verbondenheidscriterium niet geldt voor stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die bedrijfsmatig 6 in deze vennootschap werkzaam zijn. Het begrip bedrijfsmatig werkzaam zijn zou ter onderscheiding van bijvoorbeeld de echtgenote/assistente die stille maat is in een maatschap met haar echtgenoot die tandarts is, voor de toepassing van art. 3.4 Wet IB 2001, kunnen worden gedefinieerd als het verrichten van werkzaamheden ten behoeve 6 Indien sprake is van een stille maat die een zelfstandig beroep uitoefent is deze aanvulling niet nodig omdat voor de zelfstandige beroepsuitoefenaar geen verbondenheidscriterium geldt; zie art. 3.5 Wet IB 2001 en paragraaf 2.3 hierna. 5

6 van een objectieve onderneming, welke werkzaamheden hoofdzakelijk niet slechts van ondersteunende aard zijn. Desgewenst kan ook voor een wetswijziging - liefst met terugwerkende kracht tot 1 januari worden gekozen. Commandieten die het beheersverbod overtreden en beleggende vennoten in VOF s Een ander probleem dat zich in de praktijk als gevolg van het verbondenheidscriterium voordoet, wordt veroorzaakt door het van toepassing verklaren van civielrechtelijke begrippen als verbondenheid en verbintenissen op het fiscale recht, zonder daarbij oog te hebben voor de volstrekt verschillende achtergronden die deze begrippen in het civiele en fiscale recht hebben. Dit wreekt zich in de situatie van een commanditaire vennoot die het beheersverbod van art. 20, tweede lid, WvK overtreedt en daardoor op grond van art. 21 WvK hoofdelijk wordt verbonden voor alle schulden en verbintenissen van de CV. De vraag is dan welke gevolgen dit heeft voor de IB-ondernemersstatus van deze commandiet. Als gevolg van de overtreding van het beheersverbod voldoet de commandiet immers aan het verbondenheidcriterium. De vraag is echter of het ondernemerschap ontstaat vanaf het moment dat het beheersverbod wordt overtreden, dan wel of de commandiet eerst door een derde moet worden aangesproken op die overtreding, dan wel of van ondernemerschap eerst sprake kan zijn als de rechter daadwerkelijk vaststelt dat het beheersverbod is overtreden. Aanvankelijk werd in de parlementaire behandeling door de bewindslieden het standpunt ingenomen dat voor het ontstaan van ondernemerschap een aansprakelijkstelling op zich niet voldoende is. Vereist zou zijn dat de aansprakelijkheid van de commandiet in rechte komt vast te staan. Vanaf het moment dat de daden van beheer voor het eerst zijn verricht, wordt daarna met terugwerkende kracht voldaan aan het vereiste dat de belastingplichtige wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Naderhand werd echter door de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling het standpunt ingenomen dat in deze gevallen de aansprakelijkheid naar materieel recht doorslaggevend zal zijn voor het antwoord op de vraag of al dan niet sprake is van ondernemerschap. 7 In het Besluit van 23 september 2003, BNB 2003/395 neemt de staatssecretaris van Financiën het standpunt in dat voor ondernemerschap is vereist dat het op grond van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van de vennootschap ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich ook zal manifesteren. Hier wreekt zich het feit dat in het civiele recht de overtreding van het beheersverbod voor de commandiet onwelgevallige gevolgen heeft, namelijk het ontstaan van hoofdelijke aansprakelijkheid, terwijl dit voor de toepassing van de Wet IB 2001 nu net leidt tot doorgaans positieve gevolgen voor de commanditaire vennoot, namelijk het ontstaan van IB-ondernemerschap en daaraan gekoppeld het recht op ondernemingsfaciliteiten. In die gevallen waarin een overtreding van het beheersverbod niet of nauwelijks civielrechtelijke gevolgen met zich meebrengt voor een commandiet, bijvoorbeeld omdat de CV haar verbintenissen trouw nakomt, biedt dan ook een overtreding van het beheersverbod voor commanditaire vennoten perspectief op het 7 Kamerstukken II, 1999/2000, , nr. 17, blz

7 verwerven van de IB-ondernemersstatus. 8 In de praktijk wordt een aansprakelijkheid op grond van een overtreding van het beheersverbod zelden ingeroepen. Dit zal alleen voorkomen als de CV verliezen lijdt en daardoor niet haar schulden kan voldoen. Na aanvaarding van het wetsvoorstel inzake de invoering van titel 7.13 BW 9 zal het beheersverbod niet alleen bij externe handelingen van de commanditaire vennoot worden geacht te zijn overtreden, maar ook indien hij intern een beslissende invloed uitoefent op het optreden door de beherende vennoten namens de CV. Dan zal het vorenomschreven fiscale vraagstuk inzake de gevolgen voor het verbondenheidscriterium van art. 3.4 Wet IB 2001 aan urgentie winnen. Naar mijn mening leidt de huidige formulering van het verbondenheidscriterium tot de conclusie dat de commandiet op het moment dat hij het beheersverbod overtreedt IBondernemer wordt. Op dat moment wordt hij immers (naar huidig recht) 10 verbonden voor alle bestaande en toekomstige verbintenissen van de CV. Gelet op de vorenvermelde uitspraak van de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 dat de aansprakelijkheid in deze gevallen naar materieel recht zal worden beoordeeld, is volgens Van Kempen 11 dit resultaat ook in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Dit betekent dat alleen een wetswijziging voor de toekomst kan voorkomen dat een overtreding van het beheersverbod betekent dat aan het verbondenheidscriterium wordt voldaan. Een soortgelijk resultaat als bij de commandiet die het beheersverbod overtreedt, kan worden bereikt door middel van een VOF. In de praktijk komen bijvoorbeeld windmolen-vof s voor, waarin in wezen beleggende vennoten participeren. Als gevolg van de aanwezigheid van een objectieve onderneming die voor hun rekening wordt gedreven en het feit dat zij formeel aan het verbondenheidscriterium voldoen, worden deze vennoten toch als IB-ondernemers in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 aangemerkt. Het daadwerkelijke risico als gevolg van de verbondenheid van deze beleggende vennoten ten opzichte van bedrijfscrediteuren kan worden beperkt door middel van verzekerings- en optiecontracten, non-recoursebepalingen in bijvoorbeeld geldleningen met banken en het aanvaarden van een hogere interne draagplicht door sommige vennoten (de echte beherende vennoten) ten gunste van de beleggende vennoten. Ook voor de hier bedoelde categorie beleggende vennoten lijkt alleen een wetswijziging het IB-ondernemerschap te kunnen voorkomen. Dit zou bijvoorbeeld kunnen door als één van de voorwaarden voor het IB-ondernemerschap te stellen dat moet zijn voldaan aan het urencriterium, dat thans is opgenomen in art. 3.6 Wet IB Door het IB- 8 Vergelijk M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151 en A.J.A. Stevens, De commanditaire vennoot en het ondernemerschap, MBB 2004/5, blz Wetsvoorstel 28746, Vaststelling van titel 7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek. Dit wetsvoorstel is thans (december 2005) in behandeling bij de Eerste Kamer. 10 Na invoering van art BW wordt hij alleen voor de toekomstige verbintenissen verbonden. Dit heeft voor het verbondenheidscriterium van art. 3.4 Wet IB 2001 geen gevolgen aangezien dit uitsluitend op toekomstige verbintenissen betrekking heeft. 11 M.L.M. van Kempen, Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten, NTFR 2004/151, blz. 3. 7

8 ondernemerschap mede te koppelen aan het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden ten behoeve van de objectieve onderneming, worden de hier bedoelde beleggende vennoten dan van het IB-ondernemerschap uitgesloten. Bijzondere stakingsgevallen Een ander met het verbondenheidscriterium samenhangend knelpunt is de in de praktijk bestaande onduidelijkheid ten aanzien van de gevolgen van dit criterium bij een aantal bijzondere stakingsfiguren, zoals verhuur van de onderneming, huurverkoop en de overdracht van een onderneming tegen een winstrecht en een lijfrente. 12 Onder de Wet IB 1964 gold dat de IB-ondernemer die zijn onderneming ging verhuren zijn ondernemersstatus niet verloor. Er was dan slechts sprake van een andere wijze van exploitatie van de onderneming; vergelijk bijvoorbeeld HR 26 januari 1955, BNB 1955/216. Naast de verhuurder kon ook de huurder als IB-ondernemer kwalificeren. Omdat deze jurisprudentie alleen zag op het voor rekening van -criterium van art. 6 Wet IB 1964, dient na de invoering van de Wet IB 2001 de vraag te worden gesteld of de verhuurder ook voldoet aan het verbondenheidscriterium van art. 3.4 Wet IB Dat zal van huurcontract tot huurcontract verschillen. Indien de verhuurder het onderhoud voor zijn rekening neemt, zal dit naar mag worden aangenomen, voldoende zijn om aan het verbondenheidscriterium te voldoen. Van die onderhoudsverplichting kan in het huurcontract echter worden afgeweken. Om die reden is de opmerking van de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 dat de verhuurder tegenover zakelijke crediteuren doorgaans ook na het verhuren van de onderneming nog wordt verbonden tegenover zakelijke crediteuren voor schulden betreffende de onderneming, enigszins misleidend. De huurder van een onderneming zal daarentegen in de praktijk altijd voldoen aan het verbondenheidscriterium aangezien hij in de regel zelf verbintenissen zal aangaan betreffende zijn onderneming. Soortgelijke onduidelijkheden als bij de verhuur van een onderneming doen zich voor ten aanzien van de huurverkoper van de onderneming en de positie van de winstrechtgenieter na overdracht van de onderneming tegen een winstrecht en de lijfrentegerechtigde na overdracht van de onderneming tegen een lijfrente. 13 Daarbij doet zich ook het probleem voor van de afbakening tussen de echte ondernemers als bedoeld in art. 3.4 Wet IB 2001 en de medegerechtigden als bedoeld in art. 3.3 Wet IB Verbondenheidscriterium en het zelfstandig uitgeoefend beroep Het verbondenheidscriterium is opgenomen in art. 3.4 Wet IB In het aan het zelfstandig uitgeoefende beroep gewijde art. 3.5 Wet IB 2001 komt dit criterium echter niet voor. In het eerste lid wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep namelijk gelijkgesteld aan een onderneming, terwijl in het tweede lid de beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt aangemerkt als een ondernemer. Naar de letter genomen, behoeft de zelfstandig beroepsbeoefenaar derhalve niet aan het verbondenheidscriterium te voldoen. Kennelijk wordt een zelfstandig beroepsbeoefenaar geacht altijd te zijn verbonden voor verbintenissen met betrekking tot de uitoefening van dat beroep. Daarmee ontstaat echter een ongelijkheid tussen de nijvere stille maat, bijvoorbeeld een 12 Vergelijk: Cursus Belastingrecht, onderdeel Inkomstenbelasting, hoofdstuk 3.2, blz , Kluwer. 13 Zie: Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, Kluwer, 2004, art. 3.4, blz

9 deelvisser, die wel expliciet moet voldoen aan het verbondenheidscriterium om als ondernemer te worden aangemerkt en de advocaat die in een stille maatschap met beroepsgenoten participeert en die reeds ondernemer is uit hoofde van zijn zelfstandig uitgeoefend beroep. Mede gelet op het voorgaande, pleit ik er niet voor om deze ongelijkheid op te heffen door ook voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar het verbondenheidscriterium te introduceren, maar eerder om dit criterium te schrappen voor de nijvere stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. 3. Het urencriterium 3.1 Doelstelling van de wetgever Met de aanscherping van het urencriterium in art. 3.6 Wet IB 2001, tweede lid, had de wetgever de bedoeling om te voorkomen dat IB-ondernemers met verbonden personen die eveneens kwalificeren voor het IB-ondernemerschap samenwerkingsverbanden aan zouden gaan om voornamelijk fiscale redenen. Daarbij wordt met name gedoeld op manvrouwvennootschappen waarbij één van de partners slechts ondersteunende werkzaamheden verricht ten behoeve van het zelfstandige beroep of de onderneming van de andere partner terwijl het bovendien ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (art. 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001), alsmede openbare man-vrouwondermaatschappen of -ondervennootschappen onder firma (art. 3.6, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Doordat de werkzaamheden voor deze samenwerkingsverbanden niet kwalificeren voor het urencriterium dat van belang is voor de oudedagsreserve (art e.v. Wet IB 2001), de zelfstandigenaftrek (art Wet IB 2001), de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (art Wet IB 2001) en de meewerkaftrek (art Wet IB 2001), kunnen de in deze samenwerkingsverbanden participerende ondernemers - niet zijnde de eigenlijke ondernemers (de zelfstandige beroepsbeoefenaar en de ondermaat die tevens bovenmaat is) - niet voor deze ondernemingsfaciliteiten in aanmerking komen. 3.2 Reikwijdte van het aangescherpte urencriterium De uitsluiting van de werkzaamheden ten behoeve van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon is van toepassing indien deze werkzaamheden hoofdzakelijk (dat wil zeggen: voor meer dan 70%) ondersteunend van aard zijn en het bovendien ongebruikelijk is dat het samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. Ondersteunende werkzaamheden zijn werkzaamheden die niet als hoofdwerkzaamheden van de onderneming kunnen worden aangemerkt, bijvoorbeeld administratieve handelingen of eenvoudige medische verrichtingen. Van een samenwerkingsverband is sprake indien een objectieve onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. Volgens art. 3.6, vierde lid, Wet IB 2001 wordt onder een samenwerkingsverband mede verstaan een samenwerkingsverband dat verband houdt met een lichaam waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon direct of indirect een aanmerkelijk belang heeft. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat ook de verhuurder van de onderneming deel kan uitmaken van een samenwerkingsverband met de huurder. Hetzelfde geldt voor de overdrager van 9

10 de onderneming tegen een winstrecht of een lijfrente in relatie tot de voortzettende ondernemer. 14 Indien in het geval van bijvoorbeeld een maatschap tussen een tandarts en zijn echtgenote, de tandarts zelf ook ondersteunende werkzaamheden verricht, dan worden die werkzaamheden niet uitgesloten van zijn eigen urencriterium. Alleen de echtgenote die hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht, mag deze werkzaamheden niet opvoeren voor de toepassing van het urencriterium. Dat geldt evenzeer indien zij voor een ondergeschikt deel hoofdactiviteiten zou verrichten. In het derde lid van art. 3.6 Wet IB 2001 staat een definitie van het begrip verbonden personen: a. personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige (voor deze personen geldt derhalve niet de eis dat sprake moet zijn van een familieband); en b. bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden (bloed- en aanverwanten van de tot het huishouden van de belastingplichtige behorende personen vallen derhalve niet onder de verbonden personen). Deze omschrijving wijkt af van de kring van verbonden personen in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling van art en 3.92 Wet IB Centraal staat de vraag wanneer een soortgelijk samenwerkingsverband ongebruikelijk is indien dit tussen niet-verbonden personen zou zijn aangegaan. Tijdens de parlementaire behandeling werd als voorbeeld van een gebruikelijk samenwerkingsverband genoemd een echtpaar dat een veehouderij exploiteert in de vorm van een VOF, waarbij er geen personeel is, beide echtgenoten samen beslissen over het investeringsbeleid, beide echtgenoten samen de koeien melken, de vrouw de administratie verzorgt en de man zorgt voor bemesting en het maaien van het weiland; beiden zouden de veehouderij alleen kunnen voortzetten. Een ander voorbeeld is een tussen moeder en dochter geëxploiteerd restaurant in de vorm van een VOF, waarbij de moeder onder andere fungeert als chef-kok en de dochter in de bediening werkt en leiding geeft aan het bedienend personeel, terwijl de investeringsbeslissingen gezamenlijk worden genomen. Als voorbeeld van een ongebruikelijk samenwerkingsverband werd genoemd een in de vorm van een VOF tussen echtelieden gedreven champignonkwekerij waarbij de man leiding geeft aan het personeel en de investeringsbeslissingen neemt en zijn vrouw de administratie doet en incidenteel uitvoerende werkzaamheden verricht in de kwekerij. In het Besluit van 31 juli 2000, BNB 2000/312, aangevuld bij Besluit van 9 november 2001, BNB 2002/48, worden meerdere voorbeelden genoemd. In de uitspraak van 2 november 2004, NTFR 2004/1782 oordeelde Hof Arnhem dat belanghebbende niet voldeed aan het urencriterium omdat haar werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard waren en het ongebruikelijk was dat tussen derden een vergelijkbaar samenwerkingsverband wordt aangegaan. In casu ging het om een man-vrouw-vof waarin een wegtransportonderneming werd gedreven. De man bestuurde de vrachtwagen, zijn vrouw - belanghebbende - verrichtte administratieve werkzaamheden, adviseerde op het gebied van veiligheid en onderhield de contacten. In soortgelijke zin werd beslist door Hof Leeuwarden in de uitspraak van 19 november 2004, NTFR 2004/1783 terzake van een man-vrouw-vof waarin een technisch installatiebedrijf werd gedreven. In een uitspraak 14 NNV, Kamerstukken II, 1999/2000, 26727, nr. 17, blz

11 van Rechtbank Breda van 17 oktober 2005, nr. AWB 05/1479 (VakstudieNieuws vandaag, 23 december 2005), inzake een man-vrouw-vof die een metaalbewerkingsannex constructiebedrijf dreef, kwam de rechtbank niet toe aan de toetsing van het gebruikelijkheidscriterium omdat naar het oordeel van de rechtbank geen sprake was van hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden. De activiteiten die belanghebbende verrichtte in het kader van de Veiligheids Checklist Aannemers (VCA) waren volgens de rechtbank van wezenlijk belang voor het voortbestaan van de onderneming en vormden een (afgeleide) hoofdactiviteit. Ook de zelfstandig uitgevoerde inkoopactiviteiten waren niet van ondersteunende aard. Mede bepalend voor de toetsing van het gebruikelijkheidscriterium is de gewoonte in de desbetreffende bedrijfstak. In de agrarische sector en de horeca en detailhandel zal bijvoorbeeld eerder aan de gebruikelijkheidstoets worden voldaan dan in de medische wereld of het notariaat. De bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium ligt in eerste instantie bij de belastingplichtige. Daarbij is het aldus de wetsgeschiedenis niet voldoende als deze slechts één samenwerkingsverband met niet-verbonden personen kan aanwijzen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht. 15 In onderdeel b van het tweede lid van art. 3.6 Wet IB 2001 worden werkzaamheden van het urencriterium uitgesloten die worden verricht in het kader van een ondermaatschap of -onderfirma met een verbonden persoon. Daarbij wordt geen gebruikelijkheidstoets aangelegd. 3.3 Evaluatie Proportionaliteitscriterium Bij gebrek aan statistisch materiaal kan ik niet aangeven in hoeveel gevallen het aangescherpte urencriterium door de Belastingdienst met succes is gehanteerd om te voorkomen dat verbonden personen die voornamelijk fiscaal geïndiceerde ongebruikelijke samenwerkingsverbanden en ondermaatschappen aangaan, gebruik kunnen maken van fiscale ondernemingsfaciliteiten die zijn gekoppeld aan het urencriterium. Omdat als gevolg van de introductie van het verbondenheidscriterium stille vennoten in stille (onder)maatschappen alsmede commanditaire vennoten in de regel niet meer kwalificeren voor het IB-ondernemerschap, is de aanscherping van het urencriterium alleen relevant indien de in art. 3.6, derde lid, Wet IB 2001 bedoelde gelieeerde personen openbare personenvennootschapsovereenkomsten met elkaar aangaan dan wel ingeval sprake is van een beroepsmatige stille maatschap waarin de stille maat kwalificerende beroepsmatige werkzaamheden in de zin van art. 3.5 Wet IB 2001 verricht. De vóór de invoering van de Wet IB 2001 aangegane manvrouw(onder)maatschappen waren meestal stille maatschappen of CV s, zodat ik aanneem dat de aanscherping van het urencriterium deze categorie belastingplichtigen niet of nauwelijks zal regarderen. Alleen de gelieerde personen uit deze categorie die als gevolg van de introductie van het verbondenheidscriterium hun stille (onder)maatschap hebben omgezet in een openbare maatschap hebben te maken met de aanscherping van 15 NV, Kamerstukken II, 1999/2000, 26727, nr. 7, blz

12 het urencriterium. De andere belastingplichtigen die met deze aanscherping te maken hebben gekregen zijn participanten in samenwerkingsverbanden tussen met elkaar verbonden personen die tot de introductie van de Wet IB 2001 zonder problemen van de ondernemingsfaciliteiten gebruik konden maken mits zij aan de desbetreffende voorwaarden voldeden. Ofschoon ik het - wederom bij gebrek aan statistische gegevens - niet kan bewijzen, heb ik het vermoeden dat in deze categorie vaak sprake zal zijn van samenwerkingsverbanden die ook gebruikelijk zijn tussen niet-verbonden personen, bijvoorbeeld maatschappen tussen zelfstandige beroepsbeoefenaren. Indien dit vermoeden juist is, betekent dit dat de aanscherping van het urencriterium materieel voornamelijk relevant is voor die categorie gelieerde personen die als gevolg van de introductie van het verbondenheidscriterium hun stille maatschap openbaar hebben gemaakt. Dat zal naar ik aanneem slechts een beperkt aantal gevallen betreffen, te meer als men bedenkt welke civielrechtelijke gevolgen zijn verbonden aan het bestaan van een openbare maatschap. Dat geldt in het bijzonder voor de ondermaatschappen tussen met elkaar verbonden personen. Mij zijn geen gevallen bekend van ondermaatschappen die openbare maatschappen zijn. Niettemin kan het aangescherpte urencriterium in de praktijk tot vele discussies met de inspecteur leiden over de vraag of al dan niet aan de voorwaarden daarvan is voldaan. Dit ziet dan met name op het gebruikelijkheidscriterium. Daarbij dreigen gevallen in bijvoorbeeld de land- en tuinbouwsector waarvoor de aanscherping niet is bedoeld, ook te worden getroffen. Elk voorbeeld dat in de besluiten van 31 juli 2000, BNB 2000/312 en van 9 november 2001, BNB 2002/48 wordt behandeld, roept immers weer zijn eigen casuïstiek en afbakeningsproblematiek op. Ik betwijfel dan ook zeer of de met de ingewikkelde regeling van het aangescherpte urencriterium samenhangende administratieve uitvoeringslasten wel in verhouding staan tot het doel dat de wetgever met deze aanscherping heeft willen bereiken. Samenwerkingsverband De verhuurder van de onderneming kan blijkens de wetsgeschiedenis deel uitmaken van een samenwerkingsverband met de huurder. Hetzelfde geldt voor de overdrager van de onderneming tegen een winstrecht of een lijfrente in relatie tot de voortzettende ondernemer. Met de bewerker van de Cursus Belastingrecht ben ik het het eens dat het begrip samenwerkingsverband hier wel heel erg is opgerekt. Behalve dat dergelijke rechtsverhoudingen in maatschappelijk opzicht niet als een samenwerkingsverband worden aangemerkt, valt oneigenlijk gebruik van deze figuren ook niet te verwachten. 16 Bewijslast Ook het feit dat de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de belastingplichtige ligt, kan in de praktijk problemen opleveren. Bij gebrek aan statistisch materiaal is dat bewijs door een belastingplichtige moeilijk te leveren. Het is immers niet voldoende als een belastingplichtige slechts één samenwerkingsverband met niet-verbonden personen kan aanwijzen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht. Er valt derhalve veel voor te zeggen om de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de inspecteur te leggen. 16 Cursus Belastingrecht, onderdeel Inkomstenbelasting, hoofdstuk 3.2, blz /144, Kluwer. 12

13 Onduidelijke wettekst De tekst van art. 3.6, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 in combinatie met de aanhef van het tweede lid is onduidelijk. Dit wordt veroorzaakt doordat het begrip onderneming in twee betekenissen wordt gebruikt. In de aanhef van art. 3.6, tweede lid, Wet IB 2001 gaat het om de onderneming van de belastingplichtige die participeert in een ondermaatschap met een verbonden persoon die tevens partner is in de bovenmaatschap. In onderdeel b van het tweede lid gaat het echter om de objectieve onderneming waartoe de verbonden persoon in de bovenmaatschap is gerechtigd Conclusies en aanbevelingen Uit de evaluatie van het verbondenheidscriterium vloeien de volgende conclusies en aanbevelingen voort: 1. Voorzover de introductie van het verbondenheidscriterium de bedoeling had om beleggende commanditaire vennoten van het IB-ondernemerschap uit te sluiten, kan deze bedoeling als geslaagd worden aangemerkt. Wel is als gevolg van de introductie van de categorie medegerechtigden en de beperking van het aantal ondernemingsfaciliteiten dat is bestemd voor deze categorie belastingplichtigen deze reparatie in sommige gevallen te ver doorgeslagen. De geprivilegieerde behandeling van de film- en scheepvaart-cv staat bovendien op gespannen voet met het gelijkheidsbeginsel. 2. Het verbondenheidscriterium kan niet verhinderen dat het IB-ondernemerschap ten deel valt aan commandieten die het beheersverbod overtreden en aan beleggende vennoten die participeren in een VOF waarin een objectieve onderneming wordt gedreven en wiens risico, voortvloeiend uit hun verbondenheid ten opzichte van bedrijfscrediteuren zeer beperkt is, als gevolg van bijvoorbeeld verzekerings- en optiecontracten en non-recoursebepalingen en interne afspraken. Alleen een wetswijziging lijkt het IB-ondernemerschap voor deze belastingplichtigen te kunnen voorkomen. Dit zou bijvoorbeeld kunnen door als één van de voorwaarden voor het IB-ondernemerschap te stellen dat moet zijn voldaan aan het urencriterium, dat thans is opgenomen in art. 3.6 Wet IB Nijvere stille vennoten zijn als gevolg van het verbondenheidscriterium ten onrechte van het IB-ondernemerschap uitgesloten. Het verdient derhalve aanbeveling dat de staatssecretaris van Financiën een besluit uitvaardigt waarin wordt bepaald dat het verbondenheidscriterium niet geldt voor stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die bedrijfsmatig in deze vennootschap werkzaam zijn. Het begrip bedrijfsmatig werkzaam zijn zou ter onderscheiding van bijvoorbeeld de echtgenote/assistente die stille maat is in een maatschap met haar echtgenoot die tandarts is, kunnen worden gedefinieerd als het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van een objectieve onderneming, welke werkzaamheden hoofdzakelijk niet slechts van ondersteunende aard zijn. Desgewenst kan ook voor een wetswijziging - liefst met terugwerkende kracht tot 1 januari worden gekozen. 17 Vergelijk: Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, Kluwer, 2004, art. 3.6, blz

14 4. In de praktijk leidt de toepassing van het verbondenheidscriterium tot onduidelijkheid bij een aantal bijzondere stakingsfiguren, zoals verhuur van de onderneming, huurverkoop en de overdracht van een onderneming tegen een winstrecht en een lijfrente. Ook hierover zou in een besluit duidelijkheid moeten worden verschaft. De evaluatie van het aangescherpte urencriterium leidt tot de volgende conclusies en aanbevelingen: 1. Er bestaat gerede twijfel of de met de ingewikkelde regeling van het aangescherpte urencriterium samenhangende administratieve uitvoeringslasten in verhouding staan tot het doel dat de wetgever met deze aanscherping heeft willen bereiken. 2. Het aangescherpte urencriterium kan in de praktijk tot vele discussies met de inspecteur leiden over de vraag of al dan niet aan de voorwaarden daarvan is voldaan. Met name het gebruikelijkheidscriterium kan tot veel discussies aanleiding geven. Daarbij dreigen reële samenwerkingsverbanden in bijvoorbeeld de land- en tuinbouwsector waarvoor de aanscherping niet is bedoeld, ook te worden getroffen. 3. De uitbreiding van het begrip samenwerkingsverband tot de rechtsverhouding tussen de verhuurder van de onderneming en de huurder, alsmede tussen de overdrager van de onderneming tegen een winstrecht of een lijfrente en de voortzettende ondernemer is niet terecht. Behalve dat dergelijke rechtsverhoudingen in maatschappelijk opzicht niet als een samenwerkingsverband worden aangemerkt, valt oneigenlijk gebruik van deze figuren ook niet te verwachten. 4. Het in eerste instantie leggen van de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium bij de belastingplichtige, kan in de praktijk problemen opleveren. Bij gebrek aan statistisch materiaal is dat bewijs immers door een belastingplichtige moeilijk te leveren. Het verdient dan ook aanbeveling om de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de inspecteur te leggen. 5. De tekst van art. 3.6, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 in combinatie met de aanhef van het tweede lid is onduidelijk. Dit wordt veroorzaakt doordat het begrip onderneming in twee betekenissen wordt gebruikt. 5. Tot slot: gemiste kansen bij de invoering van de Wet IB 2001, nieuwe kansen ter gelegenheid van de evaluatie van de Wet IB 2001? De in de Wet IB 2001 ten aanzien van ondernemers opgenomen maatregelen die nieuw zijn ten opzichte van de Wet IB 1964 zijn niet erg spectaculair. De maatregelen in de winstsfeer vielen dan ook het meeste op door hetgeen er niet in stond. In de Verkenningsnota van staatssecretaris Vermeend en minister Zalm werd nog melding gemaakt van een voornemen tot verdere subjectivering van het ondernemingsbegrip. In de uiteindelijke wetsvoorstellen ontbraken concrete plannen op dit punt. Ik beschouw dit nog steeds als een gemiste kans door de wetgever. Daardoor kunnen volstrekt zakelijk geïndiceerde bedrijfsreorganisaties en bedrijfsverplaatsingen fiscaal worden belemmerd en zelfs onmogelijk worden gemaakt. Een bedrijfsverplaatsing van A naar B zal namelijk 14

15 wegens veranderingen in de objectieve onderneming in de regel worden gezien als een staking. De regeling van de herinvesteringsreserve van art Wet IB 2001 biedt voor deze gevallen geen soelaas, omdat deze niet over de grenzen van de objectieve onderneming mag worden toegepast. De doorschuiffaciliteit van art Wet IB 2001 is in de praktijk te beperkt omdat deze alleen maar geldt bij stakingen door overheidsingrijpen. De vrijwillige aanmelding van een vissersvaartuig voor een saneringsbijdrage, gevolgd door de aanschaf van een innovatief kustvissersvaartuig met bijvoorbeeld een garnalenvergunnning, blijkt in de praktijk bijvoorbeeld niet in aanmerking te komen voor toepassing van de herinvesteringsreserve. Het feit dat ter gelegenheid van de invoering van de Wet IB 2001 het bijzondere tarief bij staking is geschrapt, maakt deze gevallen alleen maar schrijnender. Ik pleit er dan ook voor om naar aanleiding van de evaluatie van de Wet IB 2001 de subjectivering van het IB-ondernemingsbegrip opnieuw onder de loep te nemen. Een andere gemiste kans was het niet invoeren van een ondernemingswinstbelasting teneinde het fiscale stelsel meer rechtsvormneutraal te maken. Door de trend om onder druk van de internationale fiscale concurrentie de vennootschapsbelastingtarieven te verlagen, wordt de spanning tussen de belastingheffing van de IB-ondernemer enerzijds en die van de BV en de directeurgrootaandeelhouder anderzijds steeds groter. Die spanning wordt verder opgevoerd door de overige verschillen die tussen de IBondernemer en de directeurgrootaandeelhouder bestaan. Zo mag de directeurgrootaandeelhouder per 1 januari 2006 gebruik maken van de levensloopregeling, terwijl de IB-ondernemer slechts van de regeling van de oudedagsreserve gebruik mag blijven maken. Ook bestaan er vele verschillen in de mogelijkheden in het kader van bedrijfsopvolging tussen IB-ondernemers en directeurengrootaandeelhouders. In de nota Werken aan winst wordt in dit verband voorgesteld om de IB-ondernemer tegemoet te komen met de invoering van een MKB-winstvrijstelling van - ten minste - 5% van de belastbare winst van ondernemers die voldoen aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek. Deze nieuwe vrijstelling zou, aldus de huidige staatssecretaris van Financiën Wijn, een stap kunnen zijn in de richting van een verdere aanpassing van de behandeling van winstinkomen in de inkomstenbelasting, een winstbox. Hij vervolgt dan: Het laatste zou uiteindelijk wellicht een brug kunnen vormen naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Gelet op de frequentie waarmee in deze passages woorden als zou, kunnen en wellicht voorkomen, staat de invoering van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting kennelijk niet hoog op de prioriteitenlijst van dit kabinet. Er dreigt derhalve wederom een kans te worden gemist. 15