LOON VAN DERDEN. Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd?

Transcriptie

1 LOON VAN DERDEN Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd? Bachelorthesis Naam Studierichting : Carlijn van den Heuvel : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : Januari 2012 Begeleider Hoogleraar : Mr. E. Alink : Prof. dr. J.A.G. van der Geld 1

2 INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk Een: Inleiding 3 Hoofdstuk Twee: Loon uit dienstbetrekking Inleiding Loon gedefinieerd De dienstbetrekking Regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Werkkostenregeling Samenvatting 13 Hoofdstuk Drie: Loon van derden Inleiding Loon van derden Casus uitzendkracht Arikel 32ab Wet op de loonbelasting Samenvatting 20 Hoofdstuk Vier: Niet opteren voor artikel 32ab Wet op de loonbelasting Inleiding Inhoudingsplichtige bij loon van derden Derde als inhoudingsplichtige Belastingafdracht van loon in categorie vijf 24 Hoofdstuk Vijf: Eindconclusie 25 Conclusie 25 Literatuurlijst 28 Jurisprudentieregister 29 2

3 HOOFDSTUK EEN INLEIDING Iedere werkgever zet zijn werknemers wel eens in het zonnetje. Te denken valt aan een verjaardagscadeau, presentje bij een geboorte of huwelijksdag of het geven van een kerstpakket in de decembermaand. Ook worden vakantiehulpen of uitzendkrachten niet overgeslagen. Hierdoor kan de volgende situatie zich voordoen: Het uitzendbureau Adecco heeft werknemers in dienst die zij als uitzendkrachten uitlenen aan andere ondernemingen zoals ziekenhuizen. Het ziekenhuis wordt hierbij de inlener genoemd. In de aanloop naar de kerstdagen beslist de directie van het ziekenhuis om naast zijn vaste werknemers ook het extra personeel, ingehuurd bij Adecco, te verblijden met een kerstpakket. Door dit cadeau te schenken aan werknemers en de uitzendkrachten, hierna niet-werknemers, treden er complicaties op met betrekking tot de loonheffing. Het ziekenhuis is namelijk inhoudingsplichtig voor de loonbelasting voor zijn vaste werknemers en dient dus loonheffing in te houden op voordelen die zij zelf verstrekt of geacht wordt te verstrekken. Echter zijn de niet-werknemers ingehuurd bij het uitzendbureau en dus rest ten eerste de vraag of er sprake is van loon uit de dienstbetrekking; bij wie is de uitzendkracht (niet-werknemer) in dienstbetrekking en wanneer is er sprake van loon? Vervolgens dient te worden afgevraagd wie er over dit loon de inhoudingsplichtige is en hoe deze loonheffing verschilt van de normale gang van zaken bij vaste werknemers. Ten slotte, is er sprake van loon van derden? Onder loon van derden wordt verstaan de beloning voor de verrichte werkzaamheden die een werknemer krijgt van iemand anders dan de eigen werkgever. 1 Er is echter geen sprake van loon van derden indien het loon weliswaar feitelijk wordt verstrekt door een derde maar in opdracht en voor rekening van de werkgever. 2 Verder is er ook geen sprake van loon van derden indien de werkgever het loon door een derde verstrekt, maar het feitelijk aan hem zelf toekomend voordeel aan de werknemer laat toekomen zoals in het touringcar-arrest blijkt. 3 Bij deze voorbeelden blijft de werkgever dus de inhoudingsplichtige van de loonbelasting. Voor zaken waarbij er wel sprake is van loon van derden en er geen inhoudingsplichtige aan te wijzen is, is er in 2006 een wetsartikel opgenomen die de belastingheffing van 1 Werger 2011, p BNB 2001/82, Hoge Raad, 1 november 2000, nr. 361, LJN AA BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr , LJN AA1644 3

4 verstrekkingen aan niet-werknemers regelt. Dit artikel, 32ab Wet op de loonbelasting , maakt het mogelijk dat de verstrekker (het ziekenhuis in de hierboven geschetse casus) zich aanmerkt als inhoudingsplichtige. De verstrekker wordt als inhoudingsplichtige aangemerkt mits hij schriftelijk de mededeling heeft gedaan aan de ontvanger om hem op de hoogte te stellen dat hij (de verstrekker) de eindheffing toepast. Ook moet deze verstrekker aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. Indien de verstrekker hieraan voldoet, is hij gehouden een eindheffing toe te passen op de verstrekking en daarmee de belasting voor zijn rekening te nemen. Echter, er onstaat een onwenselijke situatie wanneer de verstrekker zich niet aanmerkt als inhoudingsplichtige, of wanneer de verstrekker zich niet aan de mededelingsplicht houdt, waardoor artikel 32ab LB 1964 niet van toepassing is en de verstrekker de eindheffing niet kan of wil toepassen. Bij wie kan de Belastingdienst dan zijn belastingcenten gaan halen? Heeft de Belastingdienst de keuze zich te richten tot de werkgever? Deze is immers inhoudingsplichtige van de voordelen uit de dienstbetrekking. Of kan de Belastingdienst zich richten tot de ontvanger? Discutabel hierbij is echter de wens om de ontvanger belastingplichtige te maken over zijn ontvangen kerstcadeau. Heeft de Belastingdienst verder nog mogelijkheden de heffing toch neer te leggen bij de verstrekker? Om op deze vragen een antwoord te geven en duidelijkheid te schetsen omtrent deze situatie is de volgende vraagstelling geformuleerd. Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd? In dit onderzoek zal er naar het antwoord op deze vraagstelling toegewerkt worden. Verder zal het voorbeeld van het kerstpakket als rode leidraad dienen door het verslag heen om een praktijkgericht voorbeeld te zijn. De opbouw van het onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2 wordt eerst ingegaan op de begrippen loon en dienstbetrekking. Aan de hand daarvan wordt de belastingheffing besproken bij verstrekkingen aan eigen werknemers. In Hoofdstuk 3 wordt aandacht besteed aan loon van derden. Wat is loon van derden precies en hoe wordt dit loon belast? Ingegaan wordt op het artikel van artikel 32ab LB En er wordt ook gekeken naar de geschetste casus van het uitzendbureau. In Hoofdstuk 4 wordt vervolgens behandeld wat er gebeurd als de verstrekker niet opteert voor artikel 32ab LB hierna: LB

5 verstrekker. Hoe wordt loon van derden belast en wie is er inhoudingsplichtige? Het geheel wordt afgesloten met de belangrijkste conclusies van het onderzoek in Hoofdstuk 5. 5

6 HOOFDSTUK TWEE LOON UIT DIENSTBETREKKING INLEIDING In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op een aantal begrippen die erg belangrijk zijn voor de heffing van loonbelasting. Zo kan alleen loonbelasting geheven worden indien er sprake is van loon. Loon wordt gedefinieerd als de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. 5 Bij de afwezigheid van een dienstbetrekking kan er geen loonbelasting geheven worden. Het begrip dienstbetrekking wordt daarom verder toegelicht. Het is namelijk niet altijd duidelijk waar een werknemer in dienstbetrekking is. Het voorbeeld van een uitzendkracht wordt hierbij nader beschouwd. Nadat deze basisbegrippen van de loonbelasting verduidelijkt zijn, wordt er een schakeling gemaakt naar de heffingswijze van loonbelasting. Naast loon in geld zijn er namelijk ook andere voordelen (zoals het ontvangen van een kerstpakket) die als loon kunnen worden aangemerkt. Dit loon in natura kan worden belast via een eindheffing of via inhouding door de werkgever. Wat later in dit onderzoek zal blijken is dat er een verschil is bij de heffingswijze van loon in natura bij vaste werknemers in een bedrijf en nietwerknemers(uitzendkrachten). In dit hoofdstuk wordt de wijze van heffing bij vaste werknemers uitgewerkt. 2.2 LOON GEDEFINIEERD Loon is de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. Dit wordt genoten door de werknemer en maakt hem het heffingsubject van de loonbelasting. In de Wet op loonbelasting 1964 is loon in artikel 10 omschreven als: al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Door de woordkeuze al hetgeen is het loonbegrip erg ruim en kan er dus gezegd worden dat het loon niet per se afkomstig hoeft te zijn van de werkgever. Alle voordelen ontvangen van derden vormen dus loon voor de werknemer. Alles is altijd belast, tenzij de loonbelastingwet uitdrukkelijk anders bepaalt of het Ministerie van Financiën met een vermeend decreet anders beslist, zo schrijft van Schendel. 6 Hieruit kan ik concluderen dat er niet gekeken wordt naar de achterliggende gedachten van het 5 Niessen 2011, Fiscale geschriften nr1, h6 6 van Schendel, Het onbegrepen loonbegrip, WFR 2006/16 6

7 verstrekken van de voordelen, maar zowel directe als indirecte tegenpresaties worden belast. Als een werkgever bijvoorbeeld geschenken geeft aan zijn personeel voor hun loyaliteit, zou dit niet als directe tegenprestatie van de dienstbetrekking kunnen worden gezien. Echter dit wordt alsnog gezien als loon, omdat de werkgever de geschenken exclusief aan de werknemers geeft en niet aan anderen. De grondslag ligt dus in de dienstbetrekking van de werknemers. Het woord uit geeft daarnaast aan dat er een verband moet zijn tussen het voordeel en de dienstbetrekking, om als daaruit genoten voordeel te worden aangemerkt. In het smeerkuilarrest 7 werd de vergoeding die een werknemer kreeg van zijn werkgever wegens immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een ongeval tijdens diensttijd, door de Hoge Raad niet als loon aangemerkt. Deze vergoeding vond namelijk niet zozeer haar grondslag in de dienstbetrekking, maar de civielrechtelijke positie van de werkgever was de oorzaak van het verstrekken van de schadevergoeding. Iedere derde die zich op het moment van de explosie in de garage had bevonden, zou ook een schadevergoeding hebben ontvangen. Er was dus onvoldoende verband met de in dienstbetrekking verrichte arbeid. Het zozeer -criterium, dat de Hoge Raad in dit arrest noemt, biedt houvast aan gevallen waarin sprake is van voordelen die wel verband houden met de dienstbetrekking, maar niet als beloning voor verrichte werkzaamheden worden ervaren. 8 Zo werd in het arrest van 10 augustus ook geconcludeerd dat een gewonnen geldprijs voor een uitvinding niet zijn oorsprong vond in de dienstbetrekking. De geldprijs had zeker verband met de verrichte werkzaamheden, maar was daarvoor geen beloning. Deze geldprijs was dan ook onbelast. Op 1 december 2005 heeft advocaat-generaal Van Ballegooijen geconcludeerd dat de verstrekking van kerstpakketten zozeer samenhangt met de dienstbetrekking dat deze als een daaruit genoten voordeel moet worden beschouwd. 10 De Hoge Raad 11 heeft in zijn uitspraak bevestigd dat het kerstpakket als loon aangemerkt moet worden in de zin van de Wet op de loonbelasting Werknemers die niet in dienst zijn bij deze werkgever zullen 7 BNB 1984/2, Hoge Raad, 29 juni 1983, nr van Westen & van der Spek BNB 2001/354, Hoge Raad, 10 augustus 2001 nr Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/ BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU9527 7

8 het kerstpakket niet van hem ontvangen. Het kerstpakket is gegeven uit zakelijke relatie en vormt dus loon uit dienstbetrekking. Wanneer er precies sprake is van een dienstbetrekking wordt in paragraaf 2.3 beschouwd. Op grond van het bovenstaande arrest is het verstrekken van een kerstpakket door een werkgever aan zijn werknemers onderworpen aan heffing volgens de Wet op de loonbelasting In het verleden zijn een aantal werkgevers creatief omgegaan met het verstrekken van kerstpakketten. Zij hebben geprobeerd om het kerstpakket belastingvrij aan het personeel te verstrekken door dit via een personeelsvereniging te laten lopen. Zij dachten dat er zo geen loonheffing betaald hoefde te worden onder het mom van het is verkregen van een ander. Echter heeft de Hoge Raad op 23 maart 2007 dit tegengehouden. 12 Wanneer een personeelsvereniging voor meer dan 50% gefinancierd wordt door de werkgever en de werkgever bekend is met het feit dat de personeelsvereniging van zijn geld kerstpakketten verstrekt, dan wordt het kerstpakket gezien als loon uit de dienstbetrekking. De personeelsvereniging wordt op een lijn gesteld met de werkgever. De werkgever wordt geacht eindheffing toe te passen, omdat het kerstpakket als het ware in opdracht en voor zijn rekening wordt verstrekt. 2.3 DE DIENSTBETREKKING Loonbelasting wordt als directe belasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige geheven. Een werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande dienstbetrekking van een ander. 13 Het centrale begrip ter afbakening van het werkterrein van de loonbelasting is het begrip dienstbetrekking; in principe kan er geen loonbelasting worden geheven waar niet in dienstbetrekking wordt gewerkt. 14 Het woord in principe wordt gekozen omdat er door de wetgever ruimte is verschaft om ook buiten de gevallen van een zuivere dienstbetrekking de systematiek van de loonbelasting toe te passen. Het gaat hier om fictieve dienstbetrekkingen, waar later in dit hoofdstuk aandacht aan zal worden besteed. In het belastingrecht is geen eigen definitie opgenomen voor het begrip dienstbetrekking. Het belastingrecht sluit in dit opzicht aan bij het begrip zoals deze is gedefinieerd in het 12 BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU Artikel 2, eerste lid Wet op de Loonbelasting Niessen 2011, Fiscale geschriften nr1, h6 8

9 privaatrecht. Zo is er sprake van een dienstbetrekking indien de werknemer zich verplicht heeft om enige tijd persoonlijk arbeid te verrichten, hij daarvoor loon ontvangt en er tussen deze persoon en de werkgever een gezagsverhouding bestaat. 15 Het is hier niet van belang of sprake is van een vaste dienstbetrekking. Ook bij een losse hulpkracht, zoals een vakantiewerker of een zaterdaghulp, kan er sprake zijn van een dienstbetrekking. Zoals in de inleiding is beschreven komt het voor dat de inlener (degene door wie de uitzendkracht wordt ingehuurd) aan zijn uitzendkracht een kerstpakket geeft. Hierbij is het belangrijk te weten wie de partijen binnen de dienstbetrekking zijn. Uitzendkrachten zijn bij het uitzendbureau ingeschreven als werkzoekende, en komen in dienst bij het uitzendbureau zodra ze uitgezonden worden naar een onderneming. Tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau bestaat dan een uitzendovereenkomst. In het geval van een uitzendsituatie bestaat er op grond van artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek een bijzondere arbeidsovereenkomst. De uitzendovereenkomst is de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van een derde. Er bestaat dus een arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau, wat laatst genoemde inhoudingsplichtige maakt voor de loonbelasting. Het uitzendbureau is dus de werkgever en de inlener is een derde. Indien echter niet wordt voldaan aan de definitie van artikel 7:690 Burgerlijk Wetboek doordat er geen uitzendovereenkomst is, kan daardoor twijfel ontstaan of sprake is van een dienstbetrekking, en zo ja, met wie. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit het geval is wanneer de uitzendende partij geen organisatie is die zijn bedrijf of beroep maakt van het tijdelijk ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan derden. 16 In dit geval biedt artikel 4 LB 1964 juncto artikelen 2a en 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting een fictie waarvan ingeleende (en doorgeleende) arbeidskrachten onder voorwaarden geacht worden in dienstbetrekking werkzaam te zijn. 18 Werger stelt: dat deze fictieve dienstbetrekking moet gezien worden als een vangnet voor de gevallen waarin het onduidelijk is of er sprake is van een dienstbetrekking met degene die in de uitzending bemiddeld. Voor uitzendkrachten in echte of fictieve dienstbetrekking gelden dus de gewone regels voor de loonheffingen. 15 Artikel 7:610 Burgelijk Wetboek 16 Kamerstukken II , nr.3, p Hierna: UBLB Werger 2011, p

10 Nu duidelijk is wat de begrippen loon en dienstbetrekking inhouden ga ik over tot het beschouwen van de manier van heffing van de loonbelasting. De heffing van regulier loon (in geld) wordt door de werkgever ingehouden en afgedragen. Maar hoe gaat de belastingheffing indien het loon, loon in natura is? 2.4 REGIME VAN VRIJE VERGOEDINGEN EN VERSTREKKINGEN Vanaf 2011 zijn de fiscale regels met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die aan het personeel worden gegeven ingrijpend veranderd met de komst van de werkkostenregeling. In deze paragraaf zal worden toegelicht hoe de heffing werd geregeld voor de inwerkingtreding van deze regeling. Waarna in paragraaf 5 de heffing over vergoedingen en verstrekkingen na tijdens de werking van de werkkostenregeling. Tot het loon behoren het periodieke loon, vakantie-uitkeringen, tantiemes, winstdelingsuitkeringen, de dertiende maand, ziektekostenvergoedingen, feestdagengeschenken en overwerktoeslagen. Dit onder de voorwaarden dat zij zijn verstrekt ter honorering van de in dienstbetrekking verrichte arbeid en/of ter uitvoering van het gesloten arbeidscontract, zo stellen Niessen en Pieterse. 19 Naast loon in geld wordt ook loon in natura verstrekt. Artikel 13 LB 1964 strekt ertoe dat loon in natura in aanmerking genomen moet worden naar de waarde in het economische verkeer, en met die waarde worden belast. Bovendien moet er sprake zijn van een zakelijke relatie, in tegenstelling tot een persoonlijke relatie, wil men spreken van loon. Zowel Advocaat-generaal Van Ballegooijen 20 als de Hoge Raad 21 hebben bevestigd dat een kerstpakket voortvloeit uit de dienstbetrekking en dus dat het kerstpakket een vorm van loon is. Hieruit kan worden gesteld dat het is verstrekt naar aanleiding van een zakelijke relatie. Loonbestanddelen in natura worden ook verstrekkingen genoemd. 22 Sommige verstrekkingen behoren tot de vrije verstrekkingen van artikel 17a LB Dit artikel spreekt over verstrekkingen, in redelijkheid, ter zake van algemeen erkende feestdagen en het Sint- Nicolaasfeest, een jubileum van de inhoudingsplichtige, een dienstjubileum en de verjaardag en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer, evenals het einde van de 19 Niessen & Pieterse 2010, p Conclusie A-G Van Ballegooijen, 1 december 2005, nr. 517, V-N 2006/ BNB 2007/168c, Hoge Raad, 23 maart 2007, nr. 517, LJN AU Belastingdienst.nl 10

11 dienstbetrekking, mits de verstrekkingen een in hoofdzaak ideële waarde hebben. Zaken verstrekt met hoofdzakelijk een ideële waarde behoren niet tot het loon. De symbolische waarde moet de gebruikswaarde of geldwaarde overstijgen. Hierbij valt te denken aan een portret of een vulpen met inscriptie die de werknemer krijgt bij zijn dienstjubileum. Bij het geven van een gouden horloge wordt dit onderscheid al lastiger. Een kerstpakket is voor de werknemer een voordeel, een vorm van loon. De Belastingdienst ziet daarover graag belasting betaald. De werkgever kan de geldwaarde van de verstrekking als loon belasten door middel van inhouding op het loon via de schijventabel van artikel 20a LB Echter sommige verstrekkingen kunnen onder de eindheffing vallen, dit heet de geschenkenregeling. Volgens artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB 1964 wordt de eindheffing toegepast bij geschenken in natura voor zover de waarde in het economische verkeer daarvan in het kalenderjaar niet meer bedraagt dan 70 inclusief btw per werknemer per jaar. Naast het kerstpakket kunnen er dus ook nog andere geschenken gegeven worden, zolang het totaalbedrag van de geschenken maar niet meer is dan 70. In ditzelfde artikel, tweede lid, sub c 2 wordt de eindheffing op 20 procent gesteld met betrekking tot geschenken in natura. Door de eindheffing wordt het cadeau voor de werkgever dus duurder: een kerstpakket van 35 komt dan op 42. Geschenken in de vorm van contant geld zijn gewoon loon en dus volledig belast. Is er sprake van een bedrag vanaf 70, dan moet over het meerdere een eindheffing worden toegepast tegen het tabeltarief, voor zover de waarde maximaal 136 per verstrekking is en in totaal 272 per jaar. Zo is bij ministeriele regeling aangewezen in artikel 82, eerste lid, onderdeel d in de Uitvoeringsregeling loonbelasting De werkgever kan verzoeken dat het loon niet als eindheffingsbestanddeel wordt aangemerkt. Indien de werkgever hier voor kiest wordt het loon belast via de schijventabel en komt het dus voor de rekening van de ontvanger (de werknemer). Deze keuzemogelijkheid staat beschreven in artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB Het verschil tussen het belasten van een verstrekking als regulier loon via de schijventabel en via eindheffing, is dat het eindheffingsbestanddeel geen loon is voor de 23 Hierna: Uitv reg LB

12 werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. Als de eindheffing wordt toegepast, wordt deze niet ingehouden op het loon van de werknemer maar komt deze voor rekening van de werkgever. De eindheffing wordt meegenomen in de loonaangifte, maar omdat de eindheffing een werkgeverslast is, ziet de werknemer de eindheffing niet op de salarisslip staan, en blijft de waarde van het kerstpakket onbekend voor de werknemer. Voor de toepassing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen volgen nu enkele voorbeelden om verschillende situaties te verduidelijken. Voorbeeld 1: Wanneer er sprake is van een kerstpakket met ideële waarde, is deze onbelast. Voorbeeld2: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van 69,95 in het economische verkeer wordt deze belast met een eindheffing van 20% bij de werkgever (artikel 31, tweede lid, onderdeel c2 LB 1964). Echter kan de inhoudingsplichtige verzoeken dit niet in de eindheffing te nemen maar via het schijventarief te belasten, omdat het kerstpakket een waarde van onder de 70 heeft. De keuze ligt bij de inhoudingsplichtige. Deze mogelijkheid wordt beschreven in artikel 31, eerste lid, onderdeel g LB Voorbeeld3: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van 75 in het economische verkeer, wordt deze belast met een eindheffing van 20% over de eerste 70. Over de overige 5 wordt het tabeltarief eindheffing toegepast. (Artikel 82, eerste lid, onderdeel d in de Uitv reg LB 2001) Voorbeeld 4: Wanneer er sprake is van een kerstpakket zonder ideële waarde, ter waarde van 200 in het economische verkeer heb je dus te maken met een geschenk dat duurder is dan het gegeven maximumbedrag van 136 voor de eindheffing. Het bedrag dat boven de 136 uitkomt wordt regulier belast loon. Dit geldt ook in geval het totale maximum bedrag van verstrekking per jaar van 272 wordt overschreden. De normale manier van heffen wordt dan toepast waarbij de werkgever de loonheffingen op het loon van de werknemer inhoudt. De belaste verstrekkingen zijn dan belast loon voor alle loonheffingen. 2.5 WERKKOSTENREGELING In 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd, welke het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangt die van kracht was van 2001 tot De werkkostenregeling is 24 van der Wiel-Rammeloo, Van schendel & Verploeg 2011, p

13 nog niet verplicht. De werkgever heeft tot 2014 de keuze tussen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling. In de werkkostenregeling is bepaald dat alle vergoedingen en verstrekken (dus ook die eerst vrijgesteld waren) tot het loon behoren, waarbij het merendeel door de werkgever kan worden aangewezen als eindheffingsloon. Over dit eindheffingsloon is een tarief van 80% verschuldigd door de werkgever. Uitgezonderd van deze eindheffing zijn het werknemersloon, gerichte vrijstellingen en een forfaitaire vrijstelling van 1,4% van de loonsom. Deze nieuwe regeling terugkoppelend op de vorige paragrafen, specifiek paragraaf 3 van dit hoofdstuk, moet worden verduidelijkt dat de verwijzingen naar artikel 17a LB 1964, artikel 31 LB 1964 en verdere toelichting geen geldigheid meer vinden indien de werkkostenregeling wordt toegepast. Wordt er door de werkgevers gebruik gemaakt van het overgangsrecht met betrekking tot de werkkostenregeling dan gelden deze artikelen nog tot januari Omdat bij de werkkostenregeling alle vergoedingen en verstrekkingen in de vrije ruimte vallen, is dit ook het geval bij de verstrekking van het kerstpakket door de werkgever aan zijn werknemer. De maximum waarde van verstrekkingen en vergoedingen vervallen. Wanneer de vrije ruimte van 1,4% niet wordt overschreden dan blijft het kerstpakket onbelast. Wordt de vrije ruimte overschreden dan is de heffing over het meerdere 80%. 2.6 SAMENVATTING In dit hoofdstuk is ingegaan op de begrippen loon en dienstbetrekking en daarbij is uitgelegd hoe deze twee begrippen toepassing vinden in de situatie van een uitzendkracht. De uitzendkracht is in dienstbetrekking bij het uitzendbureau mits er een uitzendovereenkomst is, wat het uitzendbureau als werkgever inhoudingsplichtige maakt over het verstrekte loon. Indien er geen uitzendovereenkomst is en er geen duidelijke dienstbetrekking kan worden aangewezen, kan nog sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking. Wanneer een werknemer in dienstbetrekking is bij een werkgever en deze werkgever zijn werknemer naast het salaris in geld, met loon in natura beloont, heeft deze werkgever de keuze(mits de waarde van de verstrekking in natura tot 70 is) de loonbelasting over dit loon in te houden of hij kan ervoor kiezen de belasting voor eigen rekening te nemen door een eindheffing toe te passen. Deze keuzeregeling voor de werkgever is alleen geldig bij vaste werknemers. Door de komst van de werkkostenregeling in 2011 is er veel veranderd. De 13

14 werkkostenregeling zal uiteindelijk het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen. Door de overgangsregeling heeft de werkgever tot 2014 de keuze tussen de toepassing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling. Vanaf 2014 is de werkkostenregeling verplicht. In het volgende hoofstuk zal worden ingegaan op de situatie wanneer een werknemer niet van zijn eigen werkgever, maar van een derde een voordeel verkrijgt. 14

15 HOOFDSTUK DRIE LOON VAN DERDEN 3.1 INLEIDING In dit hoofstuk zal worden ingegaan op de situatie waarbij een werknemer niet van zijn eigen werkgever, maar van een derde een voordeel geniet uit zijn dienstbetrekking. Een onderscheid bestaat voor de heffing van loonbelasting of het verkrijgen van het loon van de eigen werkgever of een derde geschiedt. In dit hoofdstuk zal eerst worden uitgelegd wat loon van derden precies is. Daarna zal er verwezen worden naar artikel 32ab LB Dit artikel regelt de belastingheffing bij verstrekkingen aan niet-werknemers door derden. En ten slotte wordt beschreven hoe de belastingheffing verloopt bij de casus van de uitzendkracht. 3.2 LOON VAN DERDEN Naast dat de werkgever zijn eigen werknemers (hopelijk) verblijdt met een kerstpakket, kan hij dit ook schenken aan niet-werknemers zoals zakenrelaties of uitzendkrachten. Deze schenkingen van kerstpakketten vinden doorgaans gelijktijdig plaats met overeenkomstige verstrekkingen van de eigen werknemers. De verstrekker wil dergelijke geschenken echter meestal verstrekken zonder fiscale gevolgen voor de ontvanger, ongeacht of deze bij hem in dienstbetrekking staat. Dit zijn relatief geringe verstrekkingen waarmee de verstrekker van de geschenken niet primair beoogt om de reguliere inkomsten te vervangen door andersoortige inkomsten. Echter vinden deze verstrekkingen wel hun grond in de dienstbetrekking en vormen dus loon. Naast het kerstpakket kan er gedacht worden aan verkoopbonussen van fabrikanten die bij een behaald verkoopresultaat aan de verkopers worden verstrekt of frequent-flyer punten bij luchtvaartmaatschappijen voor zakelijke klanten. Door het ruime loonbegrip van artikel 10 LB 1964 kunnen voordelen ontvangen van derden ook tot loon van de werknemer behoren. Hier speelt de vraag of het voordeel dat van een derde is genoten, voldoende causaal verband heeft met de dienstbetrekking om als loon in de zin van de loonbelasting aangemerkt te kunnen worden. Door deze opzet vallen ook voordelen die derden (onverplicht) aan een werknemer betalen in verband met de in dienstbetrekking verrichte arbeid onder het bereik van dit artikel. 15

16 Naar aanleiding van de gewezen jurisprudentie heeft Vakstudie Niews 25 de volgende indeling gemaakt ten aanzien van loon in de zin van artikel 10 LB 1964: 1. een voordeel dat door de werkgever zelf is verstrekt (waaronder te begrijpen voordelen die door de werkgever aan de werknemer worden gelaten, zoals de baromzet van de touringcarchauffeurs, die zij kunnen behalen doordat hun werkgever hen in de gelegenheid heeft gesteld drankjes in te kopen en deze met winst te verkopen aan de passagiers. 26 Ditzelfde geldt voor de zwarte omzet voor een taxichauffeur een voordeel verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de werkgever; 3. een voordeel verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de werkgever (en welk voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend); 4. fooien en dergelijke prestaties van derden (loon van derden) in de zin van het Fooienbesluit. De voordelen beschreven in de vier categorieën hierboven zijn allemaal loon en over dit loon behoort loonbelasting betaald te worden. De werkgever is op grond van artikel 6 LB 1964 inhoudingsplichtige voor de personen die bij hem in dienstbetrekking staan. Dit geldt ook voor loon dat een werknemer geniet uit hoofde van zijn dienstbetrekking van een nietinhoudingsplichtige (derde). Dit op grond van artikel 4 UBLB Om het voor de werkgever mogelijk te maken de loonheffing over deze voordelen van derden in te houden, dient de derde krachtens artikel 94 Uit reg LB 2001 de werkgever de benodigde informatie verschaffen. 28 Toepassing van artikel 4 UBLB 1965 vindt plaats in geval van het bewust aan de werknemer laten van baten die van derden afkomstig zijn of als een derde wordt gevraagd voor rekening van de werkgever bepaalde baten aan de werknemer toe te spelen. Er is dan inhoudingsplicht bij de werkgever. Hetzelfde geldt als sprake is van een bate in concernverband die met medeweten van de eigenlijke werkgever wordt toegekend en wanneer sprake is van fooi of een dergelijke prestatie. Voor de loonheffing van fooien en dergelijke prestaties is er een 25 Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/ BNB 1995/312c, Hoge Raad, 24 juli 1995, nr , LJN AA BNB 1999/274, Hoge Raad, 26 mei 1999, nr , LJN AA Van Westen 2010, par

17 speciaal besluit gekomen, het fooienbesluit. Dit is een speciale heffingsmethode voor fooien omdat de omvang van fooien meestal niet bekend is bij de werkgever en hij daarom niet in staat is de inhouding en afdracht van de belasting uit te voeren. Hiervoor is een oplossing beschreven in artikel 12 LB Daarin is bepaald dat de minister regels kan stellen ten aanzien van het belastbare bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden. Tevens kan worden bepaald dat bepaalde (andere) bedragen aan loon van derden buiten de heffing blijven. Artikel 17, eerste lid Uitv reg LB 2001 stelt vervolgens dat fooien die in een loonafspraak zijn verwerkt worden belast. Fooien en dergelijke prestaties van derden ontvangen loon daarbovenuit gaande wordt geen rekening mee gehouden. 29 Het werkelijke bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden in de inkomstenbelasting moet worden betrokken, zo staat beschreven in artikel 3.81 Wet van de Inkomstenbelasting Het is de taak van de werknemer deze in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting op te nemen. Nu beschreven is hoe loon afkomstig van derden toch als loon van de eigen werkgever wordt beschouwd en deze hierdoor inhoudingsplichtige is. Hoe kan de casus van de uitzendkracht hierop worden toegepast? 3.3 CASUS UITZENDKRACHT Met betrekking tot de belastingheffing bij de geschetste casus van de uitzendkracht die een kerstpakket ontvangt van zijn inlener moet geconcludeerd worden dat dit voordeel niet overeenkomt met één van de vier looncategorieën hierboven beschreven. Het kerstpakket wordt niet door de werkgever zelf verstrekt (de inlener is immers alleen de materiële werkgever, niet de formele werkgever). Daarnaast wordt het kerstpakket niet door de inlener verstrekt in opdracht van de werkgever, noch is er sprake van een concernverband met medeweten van de eigenlijke werkgever. Ook categorie 4, fooien en dergelijke presties kan naar mijn mening niet op één lijn getrokken worden met het verstrekken van een kerstpakket aan een uitzendkracht. Beide voordelen zijn voordelen voortgekomen uit de dienstbetrekking en een beloning voor de arbeid. Echter bij het ontvangen van fooien door een kelner is dit door de werkgever zichtbaar. De verstrekking vindt plaats op zijn werkvloer en (mogelijk) in zijn zicht waardoor de werkgever hierover controle kan hebben of in ieder geval het voordeel kan constateren. Bij het voordeel van het kerstpakket is dit echter niet het geval. De uitzendkracht staat in dienstbetrekking bij het uitzendbureau maar verricht zijn arbeid op de 29 Niessen & Pieterse 2010, p

18 werkvloer van de inlener. Hierdoor is dit uit het zicht van de werkgever en is de controle en constateringsmogelijkheid veel minder groot. Ook is er een verschil tussen traceerbaarheid van de verstrekker. De terrasbezoeker die de werknemer beloond met een fooi is achteraf moeilijk traceerbaar, deze verlaat het terras na betaling en verder contact of wederzien is niet zeker. Fooien worden door verschillende derden gegeven en het totaalbedrag wordt als loon gezien. Daarentegen is de inlener een bekende van het uitzendbureau en daardoor traceerbaar en is elke verstrekking dus na te gaan. Verder wordt er in de horeca door de werkgever (meestal) stilgestaan bij de extra voordelen (fooien) voor zijn personeel en houdt hierbij dan ook rekening. Echter de verstrekking van het kerstpakket zal vaak bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon geen rekening mee gehouden zijn en dus niet zijn opgenomen in de in de arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau. Door deze conclusie valt de verstrekking van het kerstpakket onder geen enkele categorie die de Vakstudie Niews heeft gemaakt naar aanleiding van de jurisprudentie ten aanzien van loon in de zin van artikel 10 LB Echter is eerder dit onderzoek gesteld dat het kerspakket wel tot loon beschouwd moet worden in de zin van Wet op de loonbelasting Van Westen 30 meent dan ook dat er een categorie mist in het rijtje van de Vakstudie Nieuws redactie en voegt de volgende categorie toe: 5. Loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of dergelijke prestatie van derden. Naar mijn mening voldoet de verstrekking van het kerstpakket aan een uitzendkracht door een inlener aan categorie 5. Volgens van Westen bestaat er voor dergelijk loon van derden geen inhoudingsplicht, zelfs niet als de werkgever wetenschap had van dat loon. 31 De uit artikel 4 UBLB 1965 voor de werkgever voortvloeiende verplichting tot inhouding van loonbelasting over voordelen welke de werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet, bestaat slechts voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden. 32 De verstrekking van het kerstpakket is geen voordeel als bedoelt in dit artikel. 30 Van Westen 2010, par Van Westen 2010, par BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC

19 Zonder de inhoudingsplicht bij de werkgever, kan de verstrekker de eindheffing van artikel 32ab LB 1964 toepassen en hierdoor de belastingheffing voor zijn rekening nemen. Bij het verstrekken van een kerstpakket kan het immers de bedoeling niet zijn geweest van de verstrekker om de uitzendkracht op te zadelen met de belastingheffing. De verstrekker zal zich daarom vaak beroepen op artikel 32ab LB Er wordt nu op de inhoud van dit artikel ingegaan. 3.4 ARTIKEL 32AB WET OP DE LOONBELASTING 1964 Artikel 32ab LB 1964 is ingevoerd om de verstrekker van geschenken of spaarpunten, goederen en diensten in de promotionele sfeer aan anderen dan de eigen werknemers de mogelijkheid te bieden deze verstrekking in de eindheffing te betrekken. Deze bepaling geldt dus niet bij verstrekkingen aan werknemers. Als er al een inhoudingsplicht bestaat, is dit artikel niet van toepassing en wordt de daarbij horende systematiek van loonheffing gevolgd. 33 De verstrekker kan zowel een natuurlijk als een niet-natuurlijk persoon zijn. Bij een natuurlijk persoon kan er gedacht worden aan een client die zijn advocaat bedankt met een kerstpakket. Bij een niet-natuurlijk persoon valt te denken aan het voorbeeld van het ziekenhuis waaraan een uitzendkracht is uitgeleend. Voorheen waren twee beleidsbesluiten in werking om de uitvoering zo vorm te geven dat in geval van bovenstaande verstrekkingen door de verstrekker eindheffing kon worden toegepast. Met de komst van artikel 32ab LB 1964 zijn deze besluiten ingetrokken. Het nieuwe wetsartikel luidt: 1 Als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31 worden mede aangemerkt bij ministeriële regeling aan te wijzen verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers, waarvoor geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet, ingeval de verstrekker schriftelijke mededeling doet aan de ontvanger van het toepassing vinden van deze eindheffing en aannemelijk kan maken wie de ontvanger is van de verstrekking. 33 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, commentaar artikel 32ab Wet LB

20 2 Degene die een mededeling heeft gedaan dat hij eindheffing toepast, wordt, zo hij dat nog niet is, aangemerkt als inhoudingsplichtige. 3 Met betrekking tot een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in het eerste lid wordt het bedrag van de verschuldigde belasting, bedoeld in artikel 31, tweede lid, bepaald naar een tarief van: 1 45 percent, met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische verkeer niet meer bedraagt dan 136; 2 75 percent, met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische verkeer meer bedraagt dan 136. De ministeriële regeling waarnaar in bovenstaand artikel verwezen wordt, houdt in dat voordelen uit spaarsystemen en goederen en diensten in de promotionele sfeer, mede aangemerkt moeten worden als eindheffingsbestanddelen zoals bedoeld in 32ab LB Evenals verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen werknemers zijn verstrekt waarbij de waarde in het economische verkeer niet hoger mag zijn dan de bedragen bedoeld in artikel 82 eerste lid onderdeel d Uitv reg LB 2001; ten hoogste 272 per jaar en ten hoogste 136 per verstrekking. De uitzendkracht valt met betrekking tot het ontvangen van een kerstpakket onder sub b van artikel 84a Uitv reg LB 2001; verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen werknemers zijn verstrekt. 3.5 SAMENVATTING Als een voordeel een werknemer toekomt maar deze niet door de eigen werkgever is verstrekt is er sprake van loon van een derde. Echter om van loon te spreken moet er allereerst natuurlijk een verband bestaan tussen het voordeel en de dienstbetrekking. Indien dit het geval is kan deze derde als verstrekker van het voordeel zich over de verschuldigde belasting bekommeren. Hij moet zich dan beroepen op artikel 32ab van de Wet op loonbelasting Echter kan dit alleen als er geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van de Wet op loonbelasting Met de toepassing van dit artikel zal door mededeling de optant van de eindheffing inhoudingsplichtige worden voor de loonbelasting. De werkgever en de werknemer behoeven dan niets te doen voor de belastingheffing over dit voordeel. 20

21 Het kerstpakket uit de casus van de uitzendkracht valt onder de vijde categorie van loon. Dit is loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of dergelijke prestatie van derden. Voor dergelijk loon van derden bestaat er geen inhoudingsplicht, zelfs niet als de werkgever wetenschap had van dat loon. Op dergelijk loon (zoals het kerstpakket) kan de verstrekker de eindheffing toepassen van artikel 32ab LB

22 HOOFDSTUK VIER NIET OPTEREN VOOR ARTIKEL 32AB WET OP DE LOONBELASTING INLEIDING Met de keuzeregeling van artikel 32ab van de Wet op loonbelasting 1964 wordt een heffingsmogelijkheid gecreëerd. Met dit artikel kan de verstrekker namelijk zelf een eindheffing toepassen en blijft de genieter buitenspel. De verstrekker moet dan wel een mededeling doen aan de ontvanger van deze eindheffing en aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. Verder moet het een voordeel zijn uit spaarsystemen en goederen en diensten, in de promotionele sfeer, of moet deze verstrekking gelijktijdig en voor dezelfde gelegenheid plaatsvinden als voor de vaste werknemers. Dit mits er geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet. In de eerste twee paragrafen zal worden ingegaan op de inhoudingsplicht van loon van derde die vallen in de vier categorieën opgesteld door de Vakstudie Nieuws redactie. 34 In de derde paragraaf zal ingegaan worden op de inhoudingsplicht van loon door derde zoals deze valt in de vijfde categorie, opgesteld door Van Westen 35. Zoals voorgaande is beschreven valt het casusvoorbeeld, het kerstpakket in deze categorie. 4.2 INHOUDINGSPLICHTIGE BIJ LOON VAN DERDEN Artikel 6 LB 1964 stelt dat de werkgever inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting van zijn werknemers die bij hem in dienstbetrekking staan. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op loonbelasting 1964 behoren niet alleen voordelen die door de werkgever zijn verstrekt maar ook voordelen die de werknemer kon behalen van derde, omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. In beginsel horen fooien en dergelijke prestaties ook tot loon. In artikel 12 LB 1964 is opgenomen dat bij ministeriële regeling gevallen aangewezen kunnen worden waarin deze voordelen niet tot het loon behoren. Het gaat hier om gevallen waarbij bij het bepalen van het door de werknemer te ontvangen loon, geen rekening gehouden met de te ontvangen vergoedingen van derden Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr 99/3318, V-N 2001/ Van Westen 2010, par Artikel 17 Uitvoeringsregeling loonbelasting

23 In het geval er sprake is van loon afkomstig van een derde, waarmee de eigenlijke werkgever wel rekening dient te houden volgens de hiervoor beschreven systematiek (de 4 categorieën die door Vakstudie Nieuws zijn opgesteld), dient de derde krachtens artikel 94 Uitv reg LB 2001 (dat haar grondslag vindt in artikel 33 tweede lid, aanhef en onderdeel a, LB 1964), de werkgever benodigde informatie te verschaffen om aan de inhoudingsplicht te kunnen voldoen. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde wordt verschaft, is de werkgever verplicht de loonbelasting over dit loon in te houden op het loon en af te dragen aan de belastingdienst op grond van artikel 4 UBLB Artikel 32ab LB 1964 is dan overbodig en niet van toepassing omdat er al een inhoudingsplichtige uit de wet volgt. 4.3 DERDE ALS INHOUDINGSPLICHTIGE De derde kan besluiten zich niet te houden aan de informatieplicht zoals deze is uitgelegd in artikel 94 Uit reg LB Hij is dan nalatig volgens de wet en heeft als gevolg dat de werkgever niet op de hoogte is van het voordeel. Hierdoor kan de werkgever niet aansprakelijk worden gesteld. Slechts loon dat de werkgever kent of behoort te kennen kan door de wetgever bedoeld zijn als hij het heeft over loon onderworpen aan loonbelasting. 37 De verstrekker zou de benodigde informatie kunnen achterhouden om te voorkomen dat de werkgever en ontvanger op de hoogte worden gesteld van het kosten van de verstrekking. Dit omdat het bedrag ingehouden door de werkgever zal moeten worden op het loon van de ontvanger. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde niet wordt verschaft, is er geen inhoudingsplicht bij de werkgever en is dan ook niet verplicht de loonbelasting over dit loon in te houden. In dit geval zou de verstrekker nog inhoudingsplichtige kunnen worden middels artikel 32ab LB Dit wanneer de verstrekker de schriftelijke mededeling doet aan de ontvanger en aannemelijk maakt wie de ontvanger is van het geschenk. Zodra de verstrekker de mededeling heeft gedaan dat hij eindheffing toepast, wordt hij aangemerkt als inhoudingsplichtige. Echter, indien de belasting vervolgens geheel of gedeeltelijk niet is betaald, wordt de verstrekker, inmiddels inhoudingsplichtige, opgelegd met een naheffingsaanslag door de inspecteur op grond van artikel 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen. De situatie kan zich ook voordoen dat de verstrekker zich niet houdt aan de informatieplicht naar de werkgever toe maar ook niet een schriftelijke medeling naar de ontvanger doet. De verstrekker zal nalatig worden verklaard, wat strafbaar is. 37 BNB 1993/19, Hoge Raad, 24 juni 1992, nr

24 In bovenstaande paragrafen is beschouwd hoe de loonheffing plaatsvindt voor de 4 categorieën van loon, opgesteld door de Vakstudie Nieuws redactie. In de volgende paragraaf wordt aandacht besteed aan de loonheffing van loon als bedoeld in de vijfde categorie die Van Westen heeft toegevoegd. 4.4 BELASTINGAFDRACHT VAN LOON IN CATEGORIE VIJF Bij loon dat onder categorie vijf van Van Westen 38 valt, (loon dat van een derde buiten concernverband afkomstig is en dat niet geldt als een fooi of dergelijke prestatie van derden) zoals het kerstpakket in de casus van de uitzendkracht, bestaat geen inhoudingsplichtige. Artikel 4 UBLB 1965 vindt geen werking omdat voor het voordeel (het kerstpakket) geen forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel met dit voordeel bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomend loon rekening mee is gehouden. 39 Ook al is de werkgever op de hoogte van het loon verstrekt door een derde, dan nog is de werkgever niet inhoudingsplichtig over dit loon. Dit heeft als gevolg dat de genieter van dit loon, dit voordeel (het kerstpakket) zelf moet opgeven in zijn inkomstenbelasting, tenzij de verstrekker er voor kiest zich aan te merken als inhoudingsplichtige op grond van artikel 32ab LB Indien de verstrekker niet opteert de eindheffing toe te passen, moet de ontvanger het voordeel als loon opgeven in zijn inkomstenbelasting. Maar men mag verwachten dat het niet de bedoeling van de verstrekker van het kerstpakket, de ontvanger ervan op te laten draaien voor de belastingheffing. De verstrekker zal zich daardoor middels artikel 32ab LB 1964 als inhoudingsplichtige aanmelden. 38 Van Westen 2010, par BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC

25 HOOFDSTUK VIJF EINDCONCLUSIE Met dit onderzoek is er gezocht naar het antwoord op de volgende vraagstelling: Hoe wordt de belastingheffing geregeld indien artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 niet wordt nageleefd? CONCLUSIE Loon is de opbrengst van verrichte werkzaamheden in dienstbetrekking. Dit wordt genoten door de werknemer en maakt hem het heffingsubject van de loonbelasting. Door het ruime loonbegrip van artikel 10 LB 1964 kunnen voordelen ontvangen van derden ook tot loon van de werknemer behoren. Hier speelt de vraag of het voordeel dat van een derde is genoten, voldoende causaal verband heeft met de dienstbetrekking om als loon in de zin van de loonbelasting aangemerkt te kunnen worden. Een onderscheid bestaat voor de heffing van loonbelasting of het verkrijgen van het loon van de eigen werkgever of een derde geschiedt. Bij werknemers geschiedt de betaling van loonbelasting door middel van inhouding door de werkgever op het loon. Indien sprake is van loon in natura kan de werkgever ook kiezen om een eindheffing toe te passen. Wanneer een werknemer een voordeel(loon) geniet van een derden (niet zijnde zijn eigen werkgever) regelt artikel 32ab LB 1964 dit indien er geen andere inhoudingsplichte bestaat. Middels artikel 32ab LB 1964 is geregeld dat de verstrekker zelf de eindheffing regelt. Een verstrekker kan de eindheffing toepassen waardoor hij de belasting regelt over het verstrekte voordeel. Een mogelijke reden hiervoor kan zijn is dat hij niet wil dat de ontvanger of de werkgever op de hoogte wordt gesteld van de waarde van het voordeel. En hij wil de ontvanger niet laten op draaien voor de belasting heffing. Voor de toepassing van artikel 32ab LB 1964 moet er voldaan worden aan verschillende voorwaarden. 1. De plicht tot het doen van een schriftelijke mededeling aan de ontvanger over het feit dat hij de eindheffing zal toepassen. 25

26 2. De verstrekker moet aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. 3. Het moet gaan over voordelen uit spaarsystemen en goederen/diensten in de promotionele sfeer of verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen werknemers zijn versterkt. 4. Er is een maximum gesteld aan de waarde (in geld) voor de verstrekking. Zodra de verstrekker aan de ontvanger heeft medegedeeld dat hij de eindheffing zal toepassen wordt hij daardoor aangemerkt als inhoudingsplichtige. Hierdoor kan hij, indien de belasting vervolgens geheel of gedeeltelijk niet is betaald wordt de verstrekker, door de inspecteur met een naheffingsaanslag worden opgelegd op grond van artikel 20 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Echter wat gebeurt er met de heffing op het verkregen voordeel als de verstrekker niet opteerd voor artikel 32ab LB 1964? Het kan ook zo zijn dat de verstrekker niet zelf verantwoordelijk wil zijn voor de eindheffing. In deze situatie is het van belang te weten in welke looncategorie de verstrekking valt. De verstrekking die de derde heeft gegeven aan de niet-werknemer, kan ofwel in categorie 1 tm 4 van Vakstudie Nieuws vallen of in categorie 5 van van Westen. In welke categorie de verstrekking valt is bepalend voor hoe er met artikel 32ab LB 1964 wordt omgegaan. Wanneer de verstrekking valt in categorie 1 tm 4 moet de verstrekker krachtens artikel 94 Uitv reg LB 2001 de werkgever de benodigde informatie verschaffen om aan de inhoudingsplicht te kunnen voldoen. Wanneer dus de benodigde informatie door de derde wordt verschaft, is werkgever verplicht de loonbelasting over de verstrekking in te houden op het loon en af te dragen. Wanneer de verstrekker zich niet houdt aan deze informatieverstrekking kan hem nalatigheid ten laste worden gelegd. Belangrijk om te constateren is dat de inhoudingsverplichting voor de werkgever die voortvloeid uit artikel 4 UBLB 1965 slechts bestaat voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van toepassing is, dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden. 40 De voordelen van categorie 1 tm 4 vallen onder de voordelen bedoelt in artikel 4 UBLB Loon bedoeld als 40 BNB 1990/318, Hoge Raad, 20 juli 1990, nr 26125, LJN ZC