Weekblad voor Fiscaal Recht, Nederlands verdragsbeleid vanuit het perspectief van de dga

Transcriptie

1 pagina 1 van 8 Weekblad voor Fiscaal Recht, Nederlands verdragsbeleid vanuit het perspectief van de dga Vindplaats: WFR 2011/554 Bijgewerkt tot: Auteur: Prof. mr. dr. P.G.H. Albert [1] Nederlands verdragsbeleid vanuit het perspectief van de dga Samenvatting De auteur bespreekt de onderdelen van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 die van direct belang zijn voor de directeur-grootaandeelhouder (ab-voorbehoud, ab-dividend, dividenduitkering door VBI aan ab-houder, tbsvordering, afgezonderd particulier vermogen, pensioenen en lijfrenten). Voorts gaat hij in op compartimentering. 1. Inleiding De redactie heeft mij verzocht de restonderwerpen van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 te bespreken (hierna: de notitie); dat zijn die onderwerpen die niet door de andere auteurs worden behandeld (inwonerschap, antimisbruikbepalingen, verdragsinterpretatie en de vraag met welke staten Nederland verdragen sluit). De beschikbare ruimte laat niet toe aan alle restonderwerpen aandacht te besteden. Ik heb mij daarom beperkt tot die onderwerpen die van direct belang zijn voor de directeur-grootaandeelhouder (aanmerkelijkbelangvoorbehoud (hierna: aanmerkelijk belang: ab), ab-dividend, dividenduitkering door vrijgestelde beleggingsinstelling (hierna: VBI) aan ab-houder, tbs-vordering, afgezonderd particulier vermogen, pensioenen en lijfrenten). Voorts ga ik in op compartimentering. Andere onderwerpen blijven onbesproken, zoals het vervallen van het hoogleraren- en sporters/artiestenartikel en (winsttoerekening aan) vaste inrichtingen. [2] 2. Relevantie van de notitie Hoewel deze relativerende woorden mij wellicht niet in dank worden afgenomen, lijkt het praktisch belang van de notitie mij gering. In de praktijk gaat het immers om het belastingverdrag dat in het concrete geval van toepassing is. De notitie zal bij de uitleg van dat verdrag geen rol spelen. Ook leent de notitie zich niet voor toepassing van het vertrouwensbeginsel. Voorts ligt het niet voor de hand dat belastingplichtigen bij voorgenomen handelingen rekening zullen houden met hetgeen in de notitie staat. De notitie geeft immers enkel in abstracte zin aan - conceptverdragsteksten ontbreken - welk onderhandelingsresultaat Nederland nastreeft bij het sluiten van nieuwe verdragen. Wat is dan het nut van de notitie? De notitie " beschrijft de kerninzet van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en de wijze waarop aan deze kerninzet invulling kan worden gegeven ", aldus het slot van par [3] Bestudering van die "kerninzet" kan uit wetenschappelijk oogpunt interessant zijn. 3. Taalgebruik De hiervoor gecursiveerde zinsnede maakt duidelijk dat we te maken hebben met een beleidsdocument. Daarmee bedoel ik dat van de lezer het nodige doorzettingsvermogen wordt verwacht. Immers, een scribent die zich iets meer bekommert om zijn lezers, zou veertien van de negentien woorden in de gecursiveerde zin geschrapt hebben: De notitie " beschrijft het Nederlandse fiscale verdragsbeleid ". Ter illustratie van het feit dat de auteur(s) van de notitie het de lezer bepaald niet gemakkelijk maken, citeer ik het beleidsuitgangspunt dat op blz. 79 staat: [4] "In overleg met het ministerie van Buitenlandse Zaken heeft het Ministerie van Financiën ervoor gekozen om op fiscaal gebied in te zetten op een integrale benadering waarbij zowel de nationale als de internationale factoren die hogere belastinginkomsten door ontwikkelingslanden belemmeren, centraal staan." Dan nu naar de inhoud. 4. Aanmerkelijkbelangvoorbehoud (art. 13, par. 5, NSV) [5] Een inwoner (natuurlijk persoon) van het buitenland die een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap, is in Nederland buitenlands belastingplichtig (art. 7.5 Wet IB 2001). Naar nationaal recht heft Nederland bij vervreemding van het aanmerkelijk belang 25% inkomstenbelasting over het

2 pagina 2 van 8 verkoopresultaat (overdrachtsprijs -/- verkrijgingsprijs). Zoals bekend, wordt in belastingverdragen de Nederlandse heffingsbevoegdheid beperkt, waarbij de beperking per verdrag verschilt. Wat is het Nederlandse verdragsbeleid op dit punt? Om die vraag te kunnen beantwoorden, kan men niet volstaan met kennisneming van de notitie. Ook de oudere verdragsnotities moeten worden geraadpleegd. Dan blijkt dat er onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds emigranten en anderzijds personen die nooit in Nederland hebben gewoond (of Nederland al meer dan tien jaar geleden metterwoon hebben verlaten). Voor ab-houders die nooit in Nederland hebben gewoond, streeft Nederland niet naar handhaving van de heffingsbevoegdheid, of anders gezegd, doet Nederland (conform art. 13 OESO-modelverdrag) volledig afstand van zijn heffingsbevoegdheid ten gunste van de woonstaat. "De achterliggende gedachte daarbij is het streven van Nederland - als land waar geïnvesteerd wordt - om te bewerkstelligen dat de buitenlandse investeerder met betrekking tot zijn investering in Nederland niet anders behandeld wordt dan wanneer hij in zijn eigen woonstaat zou investeren." [6] Voor emigranten streeft Nederland wel behoud van zijn heffingsbevoegdheid na. Het verdragsbeleid voor emigranten is (in tegenstelling tot het verdragsbeleid voor ab-houders die nooit in Nederland hebben gewoond) in de loop der tijd gewijzigd. Tot de introductie van de conserverende aanslag (1 januari 1997) wilde Nederland zijn ab-claim alleen behouden bij een vervreemding binnen vijf jaar na emigratie. Nederland behield daarbij ook heffingsbevoegd over de waardestijging die na emigratie was opgetreden (zie art. 13, vijfde lid, NSV). Sinds de invoering van de conserverende aanslag streeft Nederland een andere bepaling na dan die van art. 13, vijfde lid, NSV. Vanaf 1 januari 1997 is het Nederlandse streven erop gericht de conserverende aanslag te innen, indien de emigrant zijn ab-pakket binnen tien jaar na emigratie verkoopt. De (nationale) heffingsbevoegdheid over de waardestijging van de ab-aandelen die na emigratie optreedt, geeft Nederland prijs. Dit laatste (het afstand doen van de heffingsbevoegdheid over waardestijgingen na emigratie) zou blijken uit par Notitie verdragsbeleid 1998 [7] (maar dat lees ik er niet in). [8] Een motivering voor deze terugtred is niet gegeven. Uit de notitie blijkt dat Nederland na de wijziging per 1 januari 1997 wederom een aanpassing voorstaat van het verdragsbeleid ten aanzien van emigrerende ab-houders. Wat die wijziging precies inhoudt, is moeilijk te zeggen. De tekst van de notitie is vaag. Ik citeer (par ): "Momenteel stelt Nederland in onderhandelingen een ab-voorbehoud voor dat nog meer dan in het verleden is toegesneden op de emigratieheffing. Deze sluit rechtstreeks aan bij de emigratieheffing, bevat geen gedetailleerde beschrijving meer van de aanmerkelijkbelangvereisten (...). De aanmerkelijkbelangbepaling wordt daarmee aanzienlijk vereenvoudigd. (...) Met het aanmerkelijkbelangvoorbehoud beoogt Nederland ter verduidelijking neer te leggen dat aan de voormalige woonstaat het heffingsrecht wordt toegewezen met betrekking tot de in de binnenlandse periode aangegroeide waarde van de hiervoor benoemde vermogensbestanddelen. Hierop wordt echter een uitzondering gemaakt, indien vaststaat dat de andere verdragsstaat de waardeaangroei van dergelijke vermogensbestanddelen effectief niet in de belastingheffing betrekt. Het kan dan bijvoorbeeld gaan om de situatie dat de andere verdragsstaat een zogenoemd territoriaal belastingstelsel heeft. In een dergelijke situatie streeft Nederland naar het opnemen van een onbeperkt heffingsrecht voor de bronstaat, zodat Nederland zijn heffingsmogelijkheden die de buitenlandse belastingplicht biedt ten aanzien van de waardeaangroei van deze vermogensbestanddelen volledig kan effectueren." De beleidswijziging die uit het bovenstaand citaat duidelijk wordt, is dat als de ab-houder emigreert naar een land dat geen ab-heffing kent, Nederland (bronstaat) zijn ab-heffing niet wil opgeven. [9] Een motivering ontbreekt waarom Nederland in dat geval méér belasting wil heffen dan de conserverende aanslag. De beoogde wijziging lijkt mij in strijd met de volgende opmerking uit par van de notitie: "Behoudens gevallen van misbruik is er in beginsel geen reden waarom een belastingvrijstelling verleend door de feitelijke vestigingsstaat zou moeten leiden tot een uitbreiding van het heffingsrecht van de bronstaat. Dat zou waarschijnlijk ook niet sporen met de bedoeling die de feitelijke vestigingsstaat heeft met het verlenen van de vrijstelling." Kennelijk ziet de staatssecretaris een emigratie naar een land zonder ab-heffing als misbruik. 5. Aanmerkelijkbelangdividend (art. 10 NSV) De in Nederland verschuldigde dividendbelasting (15%) - en de eventueel additioneel verschuldigde inkomstenbelasting (10%) - verlaagt de conserverende aanslag (art. 26, vierde lid, IW 1990). Nederland blijkt ernaar te streven om over ab-dividend 25% in plaats van 15% te kunnen heffen, althans zolang de

3 pagina 3 van 8 conserverende aanslag nog niet is verlaagd tot nihil. Par van de notitie vermeldt namelijk het volgende: "In verdragsrelaties streeft Nederland sinds 1997 naar het opnemen in het dividendartikel van een speciale bepaling voor aanmerkelijkbelangdividend die Nederland toestaat zijn nationale inkomstenbelastingtarief toe te passen. Het buiten toepassing stellen van het gebruikelijke tarief voor portfoliodividend van 15% betekent dat Nederland ook in verdragsrelaties bij uitkering van aanmerkelijkbelangdividend zijn nationale tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang van 25% kan toepassen. Van deze mogelijkheid wordt alleen gebruikgemaakt voor zover er nog een bedrag op de conserverende aanslag openstaat. Wordt binnen de tienjaarstermijn een dividend op de aanmerkelijkbelangaandelen uitgekeerd, dan geeft een dergelijke bepaling in het dividendartikel Nederland meer ruimte om de in de conserverende aanslag begrepen aanmerkelijkbelangclaim te realiseren. Het gaat dus om een flankerende maatregel ten opzichte van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het vermogenswinstartikel." Het Nederlandse streven om 25% belasting te mogen heffen over ab-dividend zolang de conserverende aanslag nog niet is verlaagd tot nihil, lijkt in de praktijk moeilijk te realiseren. Althans veel van de verdragen die na 1 januari 1997 zijn gesloten, bevatten geen regeling voor ab-dividend. Bij wijze van voorbeeld noem ik de verdragen met Portugal (1999), België (2001), Oostenrijk (2001), Indonesië (2002), Polen (2002) en het Verenigd Koninkrijk (2008). Een verdrag dat wel een specifieke regeling voor ab-dividend bevat, is het verdrag Nederland-Zwitserland [10] Art. 10, negende lid, van dat verdrag bepaalt het volgende: "Het eerste, tweede en achtste lid beletten Nederland niet op een natuurlijke persoon voordat deze persoon ophield inwoner van Nederland te zijn, zijn nationale belastingwetgeving met betrekking tot de zogenoemde conserverende aanslag die aan deze natuurlijke persoon is opgelegd, toe te passen in verband met een aanmerkelijk belang in een lichaam. De vorige zin is uitsluitend van toepassing voor zover het gehele bedrag van de aanslag of een deel ervan nog openstaat." De redactie van de geciteerde bepaling vind ik enigszins ongelukkig. De in de eerste zin opgenomen zinsnede "met betrekking tot de zogenoemde conserverende aanslag die aan deze natuurlijke persoon is opgelegd" kan volgens mij beter vervallen. Nederland heft namelijk 25% belasting over ab-dividend, ongeacht of er een conserverende aanslag is opgelegd. [11] 6. Dividenduitkering door een vrijgestelde beleggingsinstelling in de zin van art. 6a Wet VPB 1969 In dit onderdeel komt de vraag aan de orde of Nederland een buitenlandse (in een verdragsland wonende) abhouder in een Nederlandse VBI in de heffing van inkomstenbelasting kan betrekken voor het dividend dat de VBI uitkeert. [12] Het dividendartikel in belastingverdragen gaat uit van een dividenduitkering door een vennootschap die inwoner is van de ene staat (Nederland), aan een aandeelhouder die inwoner is van de andere staat (het buitenland). Bij de parlementaire behandeling van art. 6a Wet VPB 1969 heeft de staatssecretaris opgemerkt dat een VBI niet als verdragsinwoner kan worden aangemerkt, omdat een VBI niet aan vennootschapsbelasting is onderworpen. [13] Die constatering heeft vermoedelijk tot gevolg dat het dividend van een VBI niet onder het dividendartikel kan worden geschaard, omdat het dividend niet wordt uitgekeerd door een (fiscale) inwoner van Nederland. Dat zou óf betekenen dat het dividend onder het saldoartikel valt (dat de heffingsbevoegdheid doorgaans exclusief aan de woonstaat van de aandeelhouder toewijst) óf dat Nederland op grond van HR 28 februari 2001, nr (Drielandenpuntarrest), BNB 2001/295 sowieso niet mag heffen over het dividend. [14] Wellicht om de Nederlandse heffingsbevoegdheid veilig te stellen, blijkt Nederland er in verdragsonderhandelingen naar te streven de VBI als verdragsinwoner aan te merken (par van de notitie). Dit lijkt te zijn gerealiseerd in het verdrag met Panama van 6 oktober Art. 4, tweede lid, van dat verdrag bepaalt namelijk: "Een persoon, niet zijnde een natuurlijke persoon, die zijn plaats van oprichting of zijn plaats van leiding in een Verdragsluitende Staat heeft, wordt geacht aldaar aan belasting onderworpen te zijn mits de door die persoon verkregen inkomsten ingevolge de belastingwetgeving van die Staat behandeld worden als de inkomsten van die persoon en niet als de inkomsten van zijn rechthebbenden, leden of participanten." 7. Terbeschikkingstellingsvordering (art Wet IB 2001; art. 11 en 13 NSV) Een vordering die een ab-houder op zijn ab-vennootschap heeft (tbs-vordering), valt in box 1 (art Wet IB 2001). Dat betekent dat een zakelijk te achten rente (ongeacht de vraag of die rente betaald of overeengekomen is) wordt belast tegen het progressieve tarief, evenals een waardestijging van de vordering (in dat geval zal er sprake zijn van een turbovordering). Of een waardedaling van een onzakelijke tbs-vordering in box 1 aftrekbaar

4 pagina 4 van 8 is, is nog niet duidelijk. [15] Wat is het Nederlandse verdragsbeleid ten aanzien van de voor- en nadelen die met een tbs-vordering worden behaald? De notitie vermeldt enkel het volgende (par ): "Schuldvorderingen worden overigens nog steeds onder het ab-voorbehoud gebracht. Ook over schuldvorderingen die onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 vallen, moet immers bij emigratie worden afgerekend, tenzij buitenlandse belastingplicht ontstaat." [16] De laatst geciteerde zin is taalkundig juist, maar misleidend, omdat de suggestie wordt gewekt dat er na emigratie in sommige gevallen géén buitenlandse belastingplicht ontstaat voor de tbs-vordering. Een tbs-vordering - een vordering van een ab-houder die in het buitenland woont, op zijn in Nederland gevestigde ab-vennootschap - behoort volgens mij altijd tot het voorwerp van buitenlandse belastingplicht (art. 7.2, tweede lid, onderdeel c, jo. derde lid, tweede volzin, Wet IB 2001). [17] Afrekening bij emigratie (art Wet IB 2001) is daarom naar mijn mening nimmer aan de orde. Dan blijft de eerst geciteerde zin over: "Schuldvorderingen worden overigens nog steeds onder het aanmerkelijkbelangvoorbehoud gebracht." Er zijn inderdaad verdragen waarin de tbs-vordering onder art. 13, vijfde lid, "NSV nieuw" valt (zie bijvoorbeeld art. 13, par. 5, verdrag Nederland-België 2001). Dat heeft tot gevolg dat Nederland zijn nationale heffingsbevoegdheid kan verwezenlijken bij vervreemding van de tbs-vordering (turbovordering), op voorwaarde dat er nog een bedrag openstaat van de conserverende aanslag voor de fictieve ab-winst bij emigratie. Aflossing van de tbs-vordering (turbovordering) valt naar mijn mening niet onder art. 13, vijfde lid, omdat aflossing geen vervreemding is. Dat betekent in het algemeen dat Nederland zijn heffingsbevoegdheid niet kan realiseren bij aflossing van de tbs-vordering (omdat het voordeel onder het restartikel valt, dat de heffingsbevoegdheid doorgaans exclusief aan de woonstaat toewijst). In verdragen waarin het ab-voorbehoud conform het nieuwe verdragsbeleid is versimpeld, is het de vraag of Nederland nog heffingsbevoegd is over de vervreemdingswinst van een tbs-vordering. Zo'n vereenvoudigd abvoorbehoud treffen we aan in het verdrag Nederland-Zwitserland [18] Art. 10, zesde lid, van dat verdrag bepaalt het volgende: "Het vijfde lid belet Nederland niet op een natuurlijke persoon, voordat deze persoon ophield inwoner van Nederland te zijn, zijn nationale belastingwetgeving met betrekking tot de zogenoemde conserverende aanslag die aan deze natuurlijke persoon is opgelegd, toe te passen in verband met een aanmerkelijk belang in een lichaam. De vorige zin is uitsluitend van toepassing voor zover het gehele bedrag van de aanslag of een deel ervan nog openstaat." Het lijkt mij twijfelachtig of de vervreemding van een tbsvordering onder het geciteerde zesde lid kan worden gebracht, omdat er voor de tbs-vordering geen conserverende aanslag is opgelegd. Overigens staat er niets in de memorie van toelichting dat erop wijst dat het zesde lid ook voor tbs-vorderingen zou moeten gelden. [19] Dat zou betekenen dat de woonstaat (Zwitserland) exclusief heffingsbevoegd is (art. 13, vierde lid). Wat betreft de rente op een tbs-vordering het volgende. Nederland streeft naar exclusieve woonstaatheffing over rente in belastingverdragen (par van de notitie). Dit is bijvoorbeeld verwezenlijkt in het verdrag Nederland- Zwitserland Dat heeft tot gevolg dat Nederland de rente op een tbs-vordering niet in de heffing kan betrekken. 8. Afgezonderd particulier vermogen (art. 2.14a Wet IB 2001) Met ingang van 1 januari 2010 worden de bezittingen en schulden van een stichting of trust voor de heffing van inkomstenbelasting toegerekend aan een natuurlijke persoon (veelal de oprichter van die stichting of trust), mits die stichting of trust als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) in de zin van art. 2.14a, tweede lid, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Dat is het geval als de stichting of trust een particulier belang beoogt. Het APV-regime is ingevoerd als antimisbruikwetgeving. Dat neemt niet weg dat het APV-regime voor belastingplichtigen positieve kanten kan hebben. De inwoner van Nederland die zijn vermogen inbrengt in een stichting, verricht geen vervreemding voor de inkomstenbelasting en geen schenking voor de SW 1956 (art. 17a). Daarom kan het APV-regime gebruikt worden als instrument om familiekapitaal bijeen te houden. Punt 2.5 van de notitie vermeldt over APV's het volgende: "Nederland schenkt tijdens onderhandelingen aandacht aan de interactie tussen de Nederlandse regeling voor APV's en het fiscale stelsel van de verdragspartner." Het lijkt mij inderdaad noodzakelijk dat Nederland de verdragspartner op de hoogte stelt van het APV-regime. Het is namelijk goed denkbaar dat het APV-regime emigrerende Nederlanders in staat stelt buitenlandse inkomstenbelasting en successierecht te ontgaan. Een eenvoudig voorbeeld ter toelichting. X

5 pagina 5 van 8 draagt kort voor zijn emigratie zijn spaardeposito's over aan een Nederlandse stichting (APV). Voor de Nederlandse inkomstenbelastingheffing worden de deposito's, ook na emigratie, aan X toegerekend. Die toerekening sorteert geen effect, omdat er geen buitenlandse belastingplicht bestaat voor de deposito's. Als het buitenland de deposito's niet aan X toerekent, zal het buitenland (de inkomsten uit) de deposito's niet in de heffing kunnen betrekken. Meer in zijn algemeenheid kan de transparantie van het APV voor de Nederlandse inkomstenbelasting in grensoverschrijdende situaties tot verrassende uitkomsten leiden, althans als het buitenland het APV als fiscaal eigenaar van het vermogen ziet en niet, zoals Nederland, de natuurlijke persoon (de oprichter van het APV). Wellicht dat daarom in punt 2.5 van de notitie tevens het volgende staat: "Nederland is bereid ter verduidelijking een verdragsbepaling op te nemen over de behandeling van inkomensbestanddelen in relatie tot APV's indien de verdragspartner daarom verzoekt." 9. Pensioenen (art. 18 NSV) Het verdragsbeleid ten aanzien van pensioenen is in de loop der tijd gewijzigd. De notitie uit 1998 vermeldde: "(...) gaat vooralsnog ook het Nederlandse verdragsbeleid in beginsel uit van een woonstaatheffing voor pensioentermijnen betaald in de particuliere sfeer. Overigens streef ik in verdragsrelaties - anders dan in voor particuliere pensioenen niet zonder meer een onverkorte woonstaatheffing na. Ik meen dat onder bepaalde omstandigheden als inbreuk op die woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats is (zie het onderdeel "anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten en pensioenen" hierna)." Thans blijkt Nederland altijd bronstaatheffing na te streven, ook bij afwezigheid van misbruik (afkoop). Par van de notitie vermeldt: "Nederland streeft naar het overeenkomen van bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwde pensioenen - zowel voor reguliere pensioenuitkeringen als voor afkoopsommen van pensioenen - onafhankelijk van de fiscale behandeling van de pensioenen in de (nieuwe) woonstaat van de pensioengerechtigde." Een verdrag waarin dit streven gerealiseerd is, is het verdrag met Panama van 6 oktober Art. 17, eerste lid, van dat verdrag luidt als volgt: "Pensioenen, lijfrenten en andere soortgelijke beloningen, afkomstig uit een Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast. De voorgaande volzin is eveneens van toepassing op uit hoofde van de wetgeving van een Verdragsluitende Staat inzake sociale zekerheid betaalde pensioenen en overige uitkeringen." 10. Lijfrenten Uit de notitie blijkt niet dat Nederland voor lijfrenten, net als voor pensioenen, onverkorte bronstaatheffing nastreeft. Ik veronderstel dat dit wel de bedoeling is, omdat ik geen relevant verschil zie tussen pensioen en lijfrente. Immers, de opbouw wordt op vergelijkbare wijze gefacilieerd. Premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort zijn - onder bepaalde voorwaarden - aftrekbaar in box 1 (als uitgaven voor inkomensvoorzieningen). Tot en met 2007 moest de lijfrente worden bedongen van een levensverzekeringsmaatschappij. Met ingang van 1 januari 2008 is de "lijfrentespaarrekening" geïntroduceerd (art a Wet IB 2001). [20] Een lijfrentespaarrekening houdt in dat de bedragen die een belastingplichtige overmaakt naar een geblokkeerde bankrekening - onder voorwaarden - aftrekbaar zijn als lijfrentepremie. De periodieke opnamen van die bankrekening (vanaf doorgaans 65 jarige leeftijd) is vervolgens, net als een lijfrente, in box 1 belastbaar (art ). Wanneer de belastingplichtige op het moment van de opnamen in het buitenland woont, komt de vraag op onder welk verdragsartikel die opname (c.q. de geblokkeerde bankrekening) valt. Het Nederlandse standpunt is dat de opname voor verdragstoepassing onder het begrip lijfrente valt. [21] Omdat civielrechtelijk sprake is van een spaarsaldo (en niet van een overeenkomst van levensverzekering), is het niet zeker dat het buitenland de Nederlandse opvatting zal volgen. In de notitie wordt dan ook opgemerkt (par ): "Teneinde onduidelijkheid met betrekking tot de verdragskwalificatie van lijfrentespaarrekeningen, lijfrentebeleggingsrechten en stamrechtuitkeringen zoveel mogelijk te voorkomen, streeft Nederland ernaar in zijn belastingverdragen steeds het begrip "lijfrente" te definiëren overeenkomstig de definitie van dat begrip onder de Wet IB 2001, waarvan de uitkeringen tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoren." Ik weet niet of er al verdragen zijn waarin dit streven is gerealiseerd. In ieder geval niet in de verdragen met het Verenigd Koninkrijk (2008), Zwitserland (2010) en Panama (2010).

6 pagina 6 van Compartimentering In de notitie wordt met geen woord over compartimentering gerept. Niettemin komt het nogal eens voor dat een belastingverdrag vervangen wordt. Denk bijvoorbeeld aan het verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 2008, dat - wat betreft Nederland - met ingang van 1 januari 2011 het verdrag uit 1980 vervangt. Laten we eens aannemen dat een inwoner van het Verenigd Koninkrijk (natuurlijke persoon X, die nooit in Nederland heeft gewoond) sinds 1990 alle aandelen bezit in een BV die feitelijk in Nederland is gevestigd. [22] De bezittingen van de BV bestaan uitsluitend uit in Nederland gelegen (verhuurde) onroerende zaken. Als X de aandelen in 2012 verkoopt, mag Nederland op grond van art. 13, vierde lid, verdrag uit 2008 zijn ab-claim realiseren. Onder het verdrag uit 1980 was Nederland niet heffingsbevoegd geweest. De vraag is of Nederland de gehele waardestijging van de aandelen in 2012 in de ab-heffing mag betrekken, dan wel slechts de waardestijging die na 1 januari 2011 is opgetreden (de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag). Tijdens de parlementaire behandeling van de goedkeuringswet verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 2008 heeft Minister van Financiën De Jager gezegd dat hij ondanks HR 12 juli 2002, nr , BNB 2002/402, geen reden ziet tot compartimentering. [23] Een motivering waarom BNB 2002/402 niet van toepassing is, geeft de minister niet. Ik denk dat er wel argumenten zijn waarom er niet gecompartimenteerd hoeft te worden (hoewel compartimentering naar zijn aard niet onredelijk is). Die argumenten bestaan uit de combinatie van: 1. het feit dat de motivering van de Hoge Raad om in de casus van in BNB 2002/402 tot compartimentering over te gaan, was toegesneden op een overdracht van hoofdhuis naar vaste inrichting (welke overdracht hier niet aan de orde is); [24] en 2. dat het aannemelijk lijkt dat het vermogenswinstartikel (art. 13 OESO-modelverdrag) geen compartimenteringsbedoeling heeft. [25] Compartimenteringskwesties doen zich niet alleen voor bij het sluiten van een nieuw verdrag. Compartimenteringskwesties kunnen ook voortvloeien uit een wijziging in het nationale recht. Een voorbeeld biedt HR 5 december 2008, nr , BNB 2009/199. In dit arrest ontving belanghebbende, inwoner van Duitsland, pensioen van de Stichting Pensioenfonds ABP, een privaatrechtelijke rechtspersoon. Het pensioen was opgebouwd in de periode dat het ABP nog een publiekrechtelijke rechtspersoon was. In geschil was of belanghebbendes pensioen onder art. 12, eerste lid, verdrag Nederland-Duitsland 1959 viel (particulier pensioen; woonstaatheffing) of onder het tweede lid (overheidspensioen; bronstaatheffing). De Hoge Raad overwoog: "Zoals volgt uit evenvermeld arrest BNB 1995/117 is aan het vereiste van artikel 12, lid 2, van het Verdrag dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling "betaalt", voldaan voor zover het pensioen is opgebouwd in overheidsdienst. De Hoge Raad ziet geen aanleiding om terug te komen van deze uitleg, die, zoals uit het eerderbedoelde arrest ook volgt, mede verband houdt met voorwerp en doel van artikel 12, lid 2, van het Verdrag." De Hoge Raad besliste dus tot compartimentering en hechtte meer belang aan de strekking dan aan de tekst van de toepasselijke verdragsbepaling. Tot slot vraag ik aandacht voor de compartimenteringsbepaling van art. 1, vijfde lid, onderdeel b, Wet DB Uit die bepaling vloeit voort dat een VBI dividendbelasting moet inhouden op de uitkering van winstreserves die zijn ontstaan in de pre-vbi-periode. De vraag is of Nederland zijn heffingsrecht over winstreserves uit de pre- VBI-periode onder belastingverdragen mag effectueren. Volgens de tekst van het verdrag zal dat (op een enkele uitzondering na) niet mogen, omdat de VBI geen verdragsinwoner van Nederland is op het moment dat de VBI de winstreserves uitkeert, zodat het dividendartikel aan bronstaat Nederland geen heffingsbevoegdheid toewijst. [26] De staatssecretaris is evenwel van mening dat Nederland zijn heffingsrecht over winstreserves uit de pre- VBI-periode onder belastingverdragen mag uitoefenen. [27] In BNB 1976/110, BNB 1987/131, BNB 1991/312, BNB 1995/117 en BNB 2001/353, ziet de staatssecretaris een aanwijzing dat compartimentering voor verdragstoepassing geboden is. Ik vind het standpunt van de staatssecretaris pleitbaar. Op het moment dat de winstreserves werden opgebouwd, was de vennootschap onderworpen aan vennootschapsbelasting en dus verdragsinwoner. Als de winstreserves vervolgens tot uitkering komen, zijn die (naar analogie van BNB 1995/117) afkomstig van een verdragsinwoner. Dat de vennootschap op het tijdstip van betaling door een subjectieve vrijstelling geen verdragsinwoner meer is, doet daar niet aan af. Of het standpunt van de

7 pagina 7 van 8 staatssecretaris voor de Hoge Raad standhoudt, zal de toekomst moeten leren. Voetnoten Voetnoten [1] Directeur Bureau Vaktechniek Belastingadviseurs van Baker Tilly Berk NV en hoogleraar internationaal belastingrecht aan Universiteit Nyenrode. [2] Hierop zal ik ingaan in TFO-special nr. 115 ("Fiscale winstbepaling bij vaste inrichtingen") die omstreeks 1 juli 2011 zal verschijnen. [3] V-N 2011/12.4, blz. 8. [4] V-N 2011/12.4, blz. 74. [5] Nederlands Standaardverdrag [6] Aldus de notitie verdragsbeleid uit 1998, V-N 1998/22.3, blz [7] V-N 1998/22.3, blz [8] In de nota naar aanleiding van het verslag van wetsvoorstel (goedkeuringswet verdrag Nederland- België 2001), merkt de staatssecretaris op "dat het, overeenkomstig het gestelde in paragraaf van de notitie "Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen) recht)" (Kamerstukken II 1997/98, , nr. 4), niet de bedoeling is van Nederland om meer heffingsrechten te claimen dan tot het bedrag waarnaar de conserverende aanslag is opgelegd." (NV, Kamerstukken II, V-N 2002/40.1, blz. 3851). [9] Hetzelfde geldt voor ab-dividend. Als het buitenland ab-dividend niet in de heffing betrekt, wil Nederland het ab-dividend tegen 25% kunnen belasten (par van de notitie). [10] Op 14 oktober 2010 is wetsvoorstel tot goedkeuring van het belastingverdrag met Zwitserland bij de Tweede Kamer ingediend ( NTFR 2010/2623, V-N 2010/61). [11] De tekst van art. 10, elfde lid, verdrag Nederland-Panama 2010 komt mij beter voor: "Niettegenstaande de bepalingen van het eerste, tweede en tiende lid, mogen dividenden en uitdelingen op winstbewijzen betaald door een lichaam dat krachtens de wetgeving van een Verdragsluitende Staat inwoner van die Staat is, aan een natuurlijke persoon die een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is en die, nadat hij niet langer inwoner van de eerstgenoemde Staat is, wordt belast over de waardevermeerdering van aandelen, winstbewijzen, callopties en het vruchtgebruik op aandelen en winstbewijzen van en schuldvorderingen op een lichaam ter zake van het tijdvak waarin die natuurlijke persoon inwoner van de eerstgenoemde Staat was, in overeenstemming met de wetten van die Staat ook in die Staat worden belast, evenwel uitsluitend gedurende een tijdvak van tien jaar na de emigratie van de natuurlijke persoon." [12] Voor forfaitaire voordelen in de zin van art Wet IB 2001 geldt hetzelfde als voor dividend, ervan uitgaande dat forfaitaire voordelen op grond van de dividenddefinitie in het verdrag als dividend mogen worden beschouwd. [13] MvT, algemeen deel, par. 2.5, Kamerstukken , V-N 2006/28.3, blz. 9. [14] De vraag of deze conclusie ook geldt voor dividenden die afkomstig zijn uit winstreserves uit de pre-vbiperiode komt in de laatste paragraaf aan de orde ("Compartimentering"). [15] A-G Niessen, nr. 10/03654, vindt van niet; in NTFR 2011/198 heb ik betoogd dat de afwaardering wel in box 1 aftrekbaar is. [16] Zie art jo en art. 7.2, eerste lid, onderdeel c, Wet IB [17] Zie P.G.H. Albert, "Grensoverschrijdende aanmerkelijkbelangvordering", WFR 2002/1086. Zie onderdeel 4 in combinatie met de latere wijziging van art. 7.2, derde lid, tweede volzin, Wet IB 2001 (bij wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 613 (V-N 2003/3.5)). [18] Op 14 oktober 2010 is wetsvoorstel tot goedkeuring van het belastingverdrag met Zwitserland bij de Tweede Kamer ingediend ( NTFR 2010/2623; V-N 2010/61).

8 pagina 8 van 8 [19] Goedkeuringswet verdrag Nederland-Zwitserland 2010, Kamerstukken , V-N 2010/61.3, blz. 33. [20] Ook het "lijfrentebeleggingsrecht" werd ingevoerd. Hiervoor geldt mutatis mutandis hetzelfde als voor de "lijfrentespaarrekening". [21] NV, Kamerstukken II, , V-N 2007/9.4, blz. 33. [22] Vergelijk T. Bender en S. Kamman, "Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk 2008", WFR 2011/344, onderdeel. 4.2, die bijna hetzelfde voorbeeld behandelen voor de heffing van vennootschapsbelasting. [23] In NV, Kamerstukken II , V-N 2010/28.11, blz. 48, staat het volgende: "Voorts vragen deze leden of het aandelenbelang, dat in geval van vervreemding leidt tot voordelen die ter heffing aan Nederland zijn toegewezen op grond van artikel 13, vierde lid, verdrag, bij inwerkingtreding van het Verdrag tegen waarde in het economische verkeer gewaardeerd mag worden. Hierbij verwijst de NOB naar een arrest van de Raad van 12 juli 2002 (nr , BNB 2002/402). Vooralsnog zie ik in verband met genoemd artikel 13, vierde lid, geen reden voor compartimentering. Evenals Nederland, heft het VK slechts zeer beperkt over vermogenswinsten van niet-inwoners behaald met zogenoemde onroerend goedvennootschappen. Mocht er in de praktijk dubbele heffing ontstaan, dan voorziet het verdrag in artikel 25 in de mogelijkheid tot onderling overleg." [24] Zie P.G.H. Albert, "Compartimentering, een belangrijke vorm van overgangsrecht", NTFR 2002/1541. [25] Zie F.G.F. Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123), blz. 236, Deventer: Kluwer [26] Zie onderdeel 6 Dividenduitkering door een VBI. [27] MvA, Kamerstukken I, , V-N 2007/25.25, blz. 72.