Het spanningsveld tussen het nemo teneturbeginsel en de informatieplicht

Transcriptie

1 1 Het spanningsveld tussen het nemo teneturbeginsel en de informatieplicht Bart van Tilburg ANR Bachelorthesis Fiscale Economie Begeleider: M.B.A. van Hout Juni 2014

2 2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 3 Hoofdstuk 2 De Informatieplicht van artikel 47 AWR Artikel 47 AWR Gevolgen niet nakomen informatieplicht Omkering van de bewijslast Dwangsom Fiscaal strafrechtelijke sancties 6 Hoofdstuk 3 Het nemo tenetur-beginsel Artikel 6 EVRM en het nemo tenetur-beginsel Verwevenheid administratieve boeteprocedure en criminal charge Bestaat het materiaal onafhankelijk van de wil van de verdachte? Mate van dwang De lijn van het EHRM De lijn van de Hoge Raad Vergelijking lijn EHRM en Hoge Raad 20 Hoofdstuk 4 Conclusie 21 Literatuurlijst 22 Jurisprudentieregister 23

3 3 Hoofdstuk 1 Inleiding Een belangrijke taak van de belastingdienst is vaststellen van feiten op basis waarvan zij kan komen tot een juiste belastingheffing. Daarvoor heeft de belastingdienst behoefte aan een zo compleet mogelijk inzicht in alle informatie die hiertoe kan bijdragen. Informatie over de waarde van vermogensbestanddelen, omvang van de gemaakte winst enzovoort. De belastingdienst is hiervoor volledig afhankelijk van de aan haar verstrekte gegevens en inlichtingen. Zonder medewerking van de belastingplichtige zal het voor de belastingdienst een onmogelijke taak worden de nodige informatie te vergaren. Dat deze belastingplichtige hieraan niet met genoegen zal meewerken ligt voor de hand, zoals het ook evident is dat verschillende daarvan dit niet uit eigen beweging zullen doen. Juist in de gevallen waar niet de gehele waarheid wordt prijsgegeven heeft de belastingdienst het meeste belang deze te achterhalen. Wat al bekend is hoeft immers niet meer te worden achterhaald. Er is dus sprake van asymmetrische informatie waarbij de belastingplichtige niet in alle gevallen de fiscus op gelijke voet wil laten komen. Daarom zijn verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen die de belastingplichtige hiertoe verplichten en sancties in het geval daar geen gehoor aan wordt gegeven. De belangrijkste bepaling hierin is artikel 47 AWR waarbij iedereen wordt verplicht gevraagde informatie te verstrekken. De verplichting tot het verstrekken van informatie kan met zich meebrengen dat belastingplichtige bewijs van zijn eigen frauduleuze praktijken moet verstrekken. Dit kan resulteren in boeten en strafrechtelijke vervolging waardoor hij niet geneigd zal zijn hieraan mee te werken. De vraag is ook of hij hiertoe verplicht mag worden. Het nemo-tenetur beginsel dat volgens het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt uit het recht op een fair trial van artikel 6, eerste lid van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) bepaalt dat iemand niet aan zijn eigen strafvervolging mee hoeft te werken door tegen zichzelf te getuigen of een bekentenis af te leggen. Als sprake is van een criminal charge is dit beginsel van toepassing.

4 4 Dit recht om zichzelf niet te incrimineren staat op gespannen voet met de informatieverplichting in het fiscale recht. Dit spanningsveld is constant in beweging door uitspraken van het EHRM en de Hoge Raad, met als meest recente voorbeeld het arrest Chambaz 1. Dit brengt mij tot de volgende probleemstelling: Wat zijn de grenzen van het nemo tenetur-beginsel binnen het fiscale recht met betrekking tot de informatieplicht van artikel 47 AWR? Hoofdstuk 2 zal de informatieplicht van artikel 47 AWR behandelen, wat hieronder wordt verstaan,wat de begrenzingen in de fiscale wetgeving zijn en de gevolgen van het niet nakomen van deze verplichting. In Hoofdstuk 3 wordt het nemo tenetur-beginsel beschreven en aan de hand van Europese en Nederlandse jurisprudentie te onderzoeken wanneer deze van toepassing is en hoever deze strekt in relatie tot de informatieplicht. In hoofdstuk 4 zal ik een antwoord proberen te geven op de probleemstelling aan de hand van de huidige grenzen van het nemo-tenetur beginsel in Europees en Nederlands fiscaal recht. Hoofdstuk 2 De Informatieplicht van artikel 47 AWR De belastingdienst dient te beschikken over alle relevante informatie om tot een juiste belastingheffing te kunnen komen. Het lijkt een illusie om te veronderstellen dat elke belastingplichtige deze informatie zonder daartoe te zijn verplicht, uit eigen beweging naar waarheid en volledig zal verstrekken. Om de fiscus deze informatie te verschaffen bevat de AWR daarom regels die belastingplichtigen verplichten deze informatie te verstrekken. De belangrijkste hiervan zijn opgenomen in artikel 47 AWR. Verder vermeldt de AWR verschillende maatregelen indien niet aan deze verplichtingen wordt voldaan. 2.1 Artikel 47 AWR De informatieplicht van artikel 47 AWR valt uiteen in een actieve en een passieve informatieplicht 2. Het eerste lid, onderdeel a vermeldt de actieve informatieplicht: gegevens en inlichtingen die voor diens belastingheffing van belang kunnen zijn moeten door iedereen desgevraagd aan de inspecteur worden verstrekt. Degene aan wie de inspecteur vragen stelt om tot een juiste belastingheffing te kunnen komen dient deze te beantwoorden en indien nodig informatie te verzamelen, verstrekken en eventueel toe te lichten. De passieve informatieplicht is omschreven in lid 1, onderdeel b: desgevraagd moeten aan de inspecteur de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers worden overlegd als zij feiten kunnen bevatten die 1 EHRM 5 april 2012,nr /04, NTFR 2012/ De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer, Kluwer, 2009.

5 5 voor belastingheffing relevant kunnen zijn. Hierbij gaat het dus enkel om het beschikbaar stellen van gegevensbronnen. De combinatie van de actieve en passieve informatieplicht geeft de fiscus verstrekkende bevoegdheden ten aanzien van de belastingplichtige. De fiscus heeft de medewerking nodig van de belastingplichtige om tot een juiste belastingheffing te komen, in dit kader is artikel 47 AWR van groot belang. Dit artikel gaat echter niet zo ver dat de belastingplichtige spontaan allerlei gegevens en inlichtingen moet gaan verstrekken die eventueel van belang zouden kunnen zijn. De term desgevraagd is hierbij van belang: pas na een verzoek van de inspecteur is belastingplichtige verplicht om de informatie te verstrekken. Ook zijn er grenzen aan de informatie die verstrekt moet worden aan de inspecteur. Het gaat om gegevens en inlichtingen die van belang kunnen zijn en om boeken, bescheiden en andere gegevensdragers waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen hebben op de belastingheffing. De Hoge Raad stelt zich op het standpunt dat voor de verplichting van artikel 47 AWR voldoende is dat de inspecteur zich (...) op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn 3. De criteria kan en kunnen zijn blijkbaar zeer ruim en beschermen de belastingplichtige amper tegen het informatieverzoek van de inspecteur, de belastingplichtige kan in feite het risico niet nemen om niet te voldoen aan dit verzoek gelet op de sancties die hieraan zijn verbonden (zie paragraaf 2.2). Deze op het oog zeer ruime bevoegdheid van de inspecteur wordt echter ook beperkt : de inspecteur is bij de uitoefening van zijn bevoegdheden gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en in jurisprudentie, internationale verdragen en in een enkel geval de nationale wetgeving worden grenzen gesteld aan de informatieplicht Gevolgen niet nakomen informatieplicht Omkering van de bewijslast Indien niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 47 AWR kan de inspecteur de aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking: de informatiebeschikking (artikel 52a lid 1 AWR). Als de belastingplichtige niet alsnog aan het informatieverzoek voldoet of hiertegen niet opkomt in bezwaar of beroep dan wel hierbij in het ongelijk wordt gesteld, komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. 3 HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/26 4 Haas, F.J.P.M. en Jansen, D.N.N., Beperkingen aan de verplichtingen ingevolge art. 47 AWR, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2006/05.

6 6 In artikel 25 lid 3 AWR is bepaald dat bij bezwaar gericht tegen een onherroepelijk geworden informatiebeschikking wordt gehandhaafd tenzij is gebleken dat en in hoeverre deze onjuist is. Artikel 27e AWR bevat eenzelfde bepaling voor beroep, dit is ongegrond tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De consequentie van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 47 AWR is niet alleen omkering van de bewijslast maar ook verzwaring daarvan (doen blijken in plaats van in het fiscale recht gebruikelijke aannemelijk maken). Dit lijkt een bestraffende sanctie maar ook een noodzakelijke vanwege de preventieve werking die hiervan uitgaat. In het geval dat er geen sprake zou zijn van verzwaring van de bewijslast zou de belastingplichtige namelijk pas in actie komen bij een te hoge aanslag en deze zou dan kunnen volstaan met alsnog te voldoen aan de verplichtingen van artikel 47 AWR Dwangsom De hierboven genoemde sancties kunnen voor de belastingplichtige een goede motivatie zijn om te voldoen aan de informatieverplichtingen, echter verschaffen zij de inspecteur niet de nodige informatie indien de belastingplichtige weigert mee te werken (hopende op een te lage schatting waarbij hij zich dan graag zal neerleggen). Als de inspecteur de informatie nodig heeft bestaat daartoe de mogelijkheid om die te verkrijgen via de civiele weg. Hij is daartoe bevoegd op grond van de tweewegenleer 6. Het vierde lid van artikel 52a AWR geeft de inspecteur de mogelijkheid om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter om de belastingplichtige tot nakoming van de verplichtingen van artikel 47 AWR te dwingen op straffe van een dwangsom. De Hoge Raad heeft zich hier meermaals positief over uitgesproken. In zijn uitspraak van 18 september 2009 overweegt hij dat Uit het( )stelsel van de AWR kan niet worden afgeleid dat het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering tot nakoming van de in art. 47 AWR verwoorde opgaveverplichting op straffe van verbeurte van een dwangsom is uitgesloten. Veeleer bestaan duidelijke aanwijzingen voor het tegendeel( ) Fiscaal strafrechtelijke sancties Naast omkering en verzwaring van de bewijslast hangt de belastingplichtige die zich niet houdt aan de verplichtingen van artikel 47 AWR zuiver bestraffende sancties boven het hoofd. Deze zijn opgenomen in de artikelen 68 en 69 AWR. 5 E.C.H. Okhuizen, Hoofdzaken formeel belastingrecht, Den Haag, Boom fiscale uitgevers, A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Artikel 52a AWR Informatiebeschikking, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Commentaar 7 Hoge Raad 18 september 2009, nr.08/01490, NTFR

7 7 Het niet nakomen van de verplichting van artikel 47 lid 1 onderdeel a AWR tot het verstrekken van inlichtingen en gegevens is strafbaar gesteld in artikel 68 lid 1 onderdeel a AWR en indien sprake is van opzet is dit strafbaar gesteld in artikel 69 lid 1 AWR. Het niet nakomen van de verplichting volgend uit artikel 47 lid 1 onderdeel b AWR tot het onvervalst voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers is strafbaar gesteld in artikel 68 lid 1 onderdeel b en c. In geval van opzet is het verzuim van onderdeel b strafbaar gesteld in artikel 69 lid 1 en onderdeel c in artikel 69 lid 2. De sanctie op het strafbaar gestelde in artikel 68 is een hechtenis van maximaal 6 maanden of een geldboete van de derde categorie. De misdrijven van artikel 69 lid 1 worden bestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaar of een geldboete van de vierde categorie of, indien hoger, maximaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. Het feit, omschreven in artikel 68 lid 1 onderdeel c, wordt als zwaar misdrijf bestraft met een gevangenisstraf van zes jaar of een geldboete van de vijfde categorie of, indien hoger, maximaal het bedrag van de te weinig geheven belasting en als het gaat om het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zelfs driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. Hoofdstuk 3 Het nemo tenetur-beginsel 3.1 Artikel 6 EVRM en het nemo tenetur-beginsel In artikel 6 EVRM zijn een aantal waarborgen vastgelegd in het kader van het recht op een eerlijk proces. Hoewel niet expliciet genoemd, vloeit hier het nemo tenetur-beginsel uit voort. Wanneer sprake is van een criminal charge kan betrokkene zich hierop beroepen. Dit beginsel is als volgt te definiëren: dat een persoon, al dan niet reeds onderwerp van onderzoek naar een door hem begaan feit, waarop een (strafrechtelijke) sanctie is gesteld, in vrijheid zijn procespositie moet kunnen bepalen en niet kan worden verplicht aan zijn eigen veroordeling bij te dragen 8. Om het belang van het nemo tenetur-beginsel en hoe daaraan invulling te moeten geven juist in te kunnen schatten is het van belang de ratio die aan dit beginsel ten grondslag ligt te duiden. In de literatuur 9 worden in het algemeen drie rechtsgronden onderscheiden: de procesautonomie van de verdachte, het pressieverbod en de betrouwbaarheid van het bewijs. De procesautonomie van de verdachte houdt in dat deze zich vrij mag voelen zijn proceshouding zelf te bepalen en daarin niet wordt belemmerd door afgedwongen verklaringen. Het pressieverbod richt zich tot de autoriteiten die op de 8 Hamer, G.P. en Dekens, N.W.A., Enige beschouwingen over het nemo tenetur beginsel in het fiscale recht, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2006/02. 9 Haas de, P. en A.B. Vissers A.B., Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/01.

8 8 verdachte geen dwang mogen uitoefenen teneinde deze een verklaring te doen afleggen. De betrouwbaarheid van het bewijs is in het geding als verdachte geforceerd een verklaring aflegt en kan leiden tot rechterlijke dwaling. Artikel 6 EVRM treedt in werking bij het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegerondheid van een tegen hem ingestelde vervolging (criminal charge) 10. Het is in dit kader van belang om twee vragen te beantwoorden: 1 Is er bij het opleggen van een belastingaanslag sprake van het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen of een criminal charge? 2 Is bij het opleggen van een fiscale boete sprake van een criminal charge? De eerste vraag wordt door het EHRM ontkennend beantwoord 11. Bij het beantwoorden van de vraag wanneer sprake is van een criminal charge hanteert het EHRM al sinds 1976 de zogenoemde Engelcriteria 12. Drie maatstaven staan daarbij centraal: 1 De kwalificatie van de met sancties bedreigde gedragen naar nationaal recht (behoort deze tot het strafrecht?) 2 De aard van de met sancties bedreigde gedraging 3 De zwaarte van de sanctie op deze gedraging Doorslaggevend is of de sanctie dient als bestraffing en middel om af te schrikken. Indien deze tot het nationale strafrecht behoort is dit in elk geval van toepassing, anders dient dit te worden beoordeeld aan de hand van de tweede en derde Engel-criteria. In het Jussila arrest 13 oordeelde het EHRM dat het opleggen van een lichte verzuimboete eveneens geldt als een criminal charge. Sindsdien is de zwaarte van de sanctie derhalve van ondergeschikt belang en kan aan de hand van de aard van de sanctie beoordeeld worden of sprake is van een criminal charge. Hieruit volgt dat de fiscale boete beoordeeld dient te worden als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. Van belang is nu vanaf welk moment bij de fiscale boete sprake is van een criminal charge omdat dan de rechten van artikel 6 EVRM van toepassing zijn. Uit het arrest Västberga Taxi AB 14 blijkt dat daarvan in de visie van het EHRM sprake is vanaf het moment dat er een formele aanklacht is ingediend of dat de betrokkene op een andere wijze wezenlijk getroffen is door acties van de autoriteiten als gevolg van een tegen hem gerezen verdenking 15. De Hoge raad volgt deze lijn waarbij het moment waarop het 10 Artikel 6, eerste lid, EVRM 11 EHRM 12 juli 2001, nr /98, BNB 2005/ Haas, F.J.P.M. en, Jansen D.N.N., Het privilege against self-incrimination nader beschouwd, Tijdschrift Formeel Belastingrecht,2013/ EHRM 23 november 2006, nr /01, BNB 2007/150, NTFR 2007/ EHRM 23 juli 2002, nr /97, BNB 2003/2, NTFR 2002/ EHRM 23 juli 2002, nr /97, BNB 2003/2, NTFR 2002/1396

9 9 bestuursorgaan een handeling verricht en naar aanleiding waarvan de betrokkene mag uitgaan dat aan hem een boete wordt opgelegd bepalend is 16. Het Funke 17 arrest was de eerste keer dat het EHRM zich uitsprak over het op artikel 6 EVRM gebaseerde nemo tenetur-beginsel. Betrokkene was een Duitse vertegenwoordiger die in Frankrijk woonde. Naar aanleiding van informatie van de Franse fiscus werd Funke bezocht door douaneambtenaren en een politieofficier die feiten wilden verzamelen over buitenlandse bezittingen van Funke om na te gaan of Funke aan de douaneformaliteiten heeft voldaan. Funke wordt gevraagd bankafschriften van diverse buitenlandse banken te achterhalen en te overleggen alsmede een overzicht van zijn beleggingen. Funke probeert hierop deze te achterhalen maar bedenkt zich later en weigert mee te werken. Als gevolg wordt Funke veroordeeld door de Straatsburgse politierechter tot een boete en het overleggen van gevraagde gegevens op straffe van een dwangsom. Funke is het niet eens met dit vonnis en besluit dit aan te vechten op Europees niveau. Hij stelt dat zijn recht op een eerlijk proces is geschonden doordat hij vanwege zijn weigering mee te werken aan zijn eigen veroordeling strafrechtelijk is vervolgd. Het EHRM stelde dat de Franse douane vermoedens (fishing 18 ) had van het bestaan van belastende documenten maar dat zij niet in staat waren deze zelf te achterhalen en vervolgens Funke hiertoe probeerden te dwingen. Deze informatie zou vervolgens als bewijs tegen Funke worden gebruikt. Het hof oordeelde dat bij een criminal charge specifieke kenmerken van het douanerecht de inbreuk op het zwijgrecht en het recht niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling niet rechtvaardigen. 3.2 Verwevenheid administratieve boeteprocedure en criminal charge Zoals hierboven vastgesteld is in de procedure aangaande de belastingaanslag artikel 6 EVRM niet van toepassing. Echter indien hier een boeteprocedure uit voortvloeit en deze ten aanzien van artikel 6 EVRM ter discussie staat kan de procedure omtrent de belastingaanslag hierin worden meegetrokken. Van belang is hierbij dat beide procedures dermate met elkaar verweven zijn dat ze niet los van elkaar kunnen worden beoordeeld 19. In de zaak Saunders 20 komt een soortgelijke verwevenheid naar voren. Saunders werd verhoord door ambtenaren van het Department of Trade and Industry. Het ging hier om een administratief onderzoek. Bij deze verhoren had Saunders de wettelijke verplichting informatie te verstrekken (vergelijkbaar met 16 HR 5 oktober 2007, nr , LJN: BB EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991//334/407, BNB 1993/50, NJ 1993, Asbreuk, J.H., Toets artikel 47 AWR aan artikel 6 EVRM, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen, Zie het arrest Chambaz: EHRM 5 april 2012,nr /04, NTFR 2012/ EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997,699

10 10 artikel 47 AWR) 21. Saunders besloot echter te zwijgen waarop de ambtenaren hem mededeelden dat dit zou kunnen leiden tot een gevangenisstraf van twee jaar. Hierop besloot Saunders mee te werken. Later werd Saunders mede op basis van de afgelegde verklaring tijdens het administratief onderzoek strafrechtelijk vervolgd. Saunders wendde zich vervolgens tot het EHRM waarbij hij stelde dat het feit dat de tijdens het administratief onderzoek afgelegde verklaring gebruikt werd in het strafrechtelijk proces in strijd was met het recht op een eerlijk proces van artikel 6, lid 1 EVRM. Het Hof oordeelde dat het gebruiken van onder dreiging van sancties verkregen verklaringen in het strafrechtelijk proces een schending is van artikel 6 EVRM. Het Hof deed geen afbreuk aan de meewerkplicht in het administratief onderzoek, Saunders was wel degelijk verplicht mee te werken. Het zwijgrecht was derhalve niet van toepassing in deze zaak, de inbreuk betrof het gebruik van de afgedwongen informatie in het strafrechtelijk proces. In zijn uitspraak van 27 juni verwijst de Hoge Raad naar het arrest Saunders. 23 In deze zaak was belanghebbende in de jaren 1992 en 1993 fiscaal en financieel adviseur van een organisatie die is vervolgd vanwege het witwassen van op criminele wijze verkregen gelden en het financieren van drugstransporten. Ook belanghebbende werd in dit verband aangehouden vanwege betrokkenheid bij deze organisatie, na onderzoek werd zijn zaak geseponeerd. Naar aanleiding van de bevindingen in voornoemd onderzoek stelt de inspecteur in 1996 een onderzoek in. In dat kader wordt belanghebbende verzocht met toepassing van artikel 47 AWR inlichtingen te verstrekken en inzage te geven in verschillende stukken. Ook wordt een verklaring verzocht vanwege contante betalingen op zijn bankrekening. Belanghebbende verstrekt enkel inlichtingen omtrent de aanschafprijs van zijn kantoormeubilair, voor het overige voldoet hij niet aan het verzoek. Belanghebbende wordt hierop geconfronteerd met omkering en verzwaring van de bewijslast. Uiteindelijk komt de zaak in cassatie terecht bij de Hoge Raad, hierbij staat de vraag centraal of het met het oog op het nemo tenetur-beginsel volgend uit artikel 6 EVRM is toegestaan dat de inspecteur belanghebbende verplicht deze gegevens en inlichtingen te verstrekken, op straffe van omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad oordeelt dat het EVRM niet in de weg staat aan de verplichting van belanghebbende om gegevens, inlichtingen en bescheiden desgevraagd aan de inspecteur te verstrekken teneinde het vaststellen van zijn belastingschuld. Gelet op het arrest Saunders 24 volgt uit artikel 6 EVRM wel dat de afgelegde verklaring omtrent het kantoormeubilair niet gebruikt mag worden voor boeteoplegging. Ook mag in het kader van boeteoplegging geen nadelige gevolgen worden verbonden aan de weigering mee te werken aan het verstrekken van informatie. De Hoge Raad acht evenwel omkering en verzwaring van 21 Hertoghs, J.J.M., Moet de (verdachte) contribuabele zichzelf belasten?, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht, Hoge Raad 27 juni 2001, nr , BNB 2002/27 23 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997,699

11 11 de bewijslast op zijn plaats. Gelet op het onderscheid dat in de zaak Saunders 25 wordt gemaakt tussen bewijsmateriaal dat wel en dat niet bestaat afhankelijk van de wil van de verdachte, zou dit materiaal ook gebruikt mogen worden bij boeteoplegging indien het verstrekt zou zijn door belanghebbende. Artikel 6 EVRM staat hieraan niet in de weg. In het arrest J.B. 26 waarin een Zwitserse skileraar verzuimboetes krijgt opgelegd omdat hij bleef weigeren de opgevraagde informatie te verstrekken wordt aan het EHRM de vraag voorgelegd of het opleggen van de verzuimboete in strijd was met artikel 6 EVRM. Het Hof oordeelt dat dit het geval is en overweegt dat de autoriteiten door middel van verzuimboetes betrokkene dwongen gevraagde informatie te verschaffen waarbij betrokkene niet kon uitsluiten dat deze informatie gebruikt zouden worden in een onderzoek naar belastingontduiking. Een relevant criterium met betrekking tot het nemo tenetur-beginsel is naar het oordeel van het Hof of de afgedwongen gegevens een strafbaar feit zouden kunnen bevatten. De belastingheffingprocedure en de boeteprocedure zijn hierdoor met elkaar verweven waardoor het nemo tenetur-beginsel zo ook op het terrein van de belastingheffing terecht komt. In de zaak Shannon 27 komt naar voren dat het nemo tenetur beginsel ook van toepassing is als betrokkene redelijkerwijs kan verwachten dat verklaringen gegeven in een verplicht verhoor tegen hem kunnen worden gebruikt in een tegen hem lopende strafzaak. Shannon was voorzitter van een Ierse club en werd door een financieel rechercheur opgeroepen om in een verhoor duidelijkheid te verschaffen over de financiën van deze club. Door middel van zijn advocaat vroeg Shannon de garantie dat zijn verklaringen tijdens dit verhoor niet gebruikt zouden worden in een reeds tegen hem lopende strafzaak. Dit verzoek werd afgewezen waarna Shannon weigerde te verschijnen op het verhoor, aangezien dit strafbaar is in Engeland werd Shannon hiervoor veroordeeld. De zaak komt voor het EHRM en het Hof overweegt dat de verplichting te verschijnen op een verhoor door een financieel rechercheur en verplicht te worden te antwoorden op vragen met betrekking tot zaken waarvoor hij reeds werd vervolgd, niet te verenigen zijn met het recht om zichzelf niet te incrimineren. Het Hof oordeelt dat sprake is van een schending van artikel 6 EVRM. Hieruit volgt dat in een procedure omtrent belastingheffing betrokkene zich kan beroepen op het nemo tenetur-beginsel indien er een criminal charge van toepassing is in een lopende straf- of boeteprocedure aangaande dezelfde feiten. Een gelijkaardige zaak wordt in het daaraan voorafgaande jaar gewezen door de Hoge Raad 28.Naar aanleiding van een bezwaarschrift wordt belanghebbende onder meer gevraagd bepaalde bescheiden te verstrekken omtrent een Zwitserse bankrekening. Belanghebbende meent een zwijgrecht te hebben in verband met een tegen hem lopende strafrechtelijk procedure en derhalve niet gehouden te zijn de 25 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 27 EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 28 Hoge Raad 27 februari 2004, nr , BNB 2004/225 c*

12 12 gevraagde gegevens te verstrekken. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag mede op grond van omkering van de bewijslast gehandhaafd. In cassatie verzet belanghebbende zich onder meer tegen deze omkering van de bewijslast omdat naar zijn mening artikel 6 EVRM zich hiertegen verzet. De Hoge Raad oordeelt dat het feit dat ten tijde van het informatieverzoek er een strafrechtelijke procedure liep tegen belanghebbende niets afdoet aan de verplichtingen van artikel 47 AWR. De vraag of deze informatie gebruikt mag worden in een strafzaak of bij boeteoplegging komt niet aan de orde omdat de inspecteur geen boete heeft opgelegd en de niet verstrekte gegevens uiteraard niet zijn gebruikt in de strafzaak. In casu is dus geen sprake van een criminal charge. Het oordeel van de Hoge Raad is volgens Hamer en Dekens 29 niet te rijmen met artikel 6 EVRM, dit zal in het arrest Shannon 30 worden bevestigd door het EHRM. Ook daar liep een strafrechtelijke procedure samen met een procedure omtrent belastingheffing. Hierbij kon volgens het EHRM een beroep worden gedaan op het nemo tenetur-beginsel vanwege het risico dat de verstrekte informatie gebruikt zou worden in de strafzaak. Dat de informatieverplichting in dit geval in stand blijft en het nemo teneturbeginsel pas tot uitdrukking komt als de informatie daadwerkelijk wordt gebruikt als sprake is van een criminal charge is volgens de auteurs een inbreuk op dit recht. In de zaak Chambaz 31 is betrokkene verwikkeld in twee procedures, de belastingprocedure en de belastingontduikingsprocedure. Voorafgaand aan de behandeling van de zaak betreffende de schending van het zwijgrecht dient eerst vast te worden gesteld of artikel 6 EVRM van toepassing is. Het is dan van belang dat de kwestie de nature pénale is, een bestraffend karakter heeft. Bij de belastingontduikingsprocedure is dit vanzelfsprekend het geval. Wat betreft de belastingprocedure komt het EHRM tot dezelfde conclusie met als belangrijkste argumenten: -De Zwitserse fiscale autoriteiten zijn wettelijk verplicht onderling informatie uit te wisselen, een verplichting die ook geldt voor de belastingontduikingsprocedure. -Het onderzoek naar belastingontduiking omvat ook de aanslagjaren ( ); in de belastingprocedure is gebruik gemaakt van de uitkomsten van het onderzoek naar belastingontduiking en de hoorzitting in de belastingprocedure werd ook bijgewoond door een ambtenaar belast met het onderzoek naar belastingontduiking. -De stukken waar om is gevraagd, zijn zowel in de belastingprocedure als in de belastingontduikingsprocedure aan de orde gesteld Hamer, G.P. en Dekens, N.W.A., Enige beschouwingen over het nemo tenetur beginsel in het fiscale recht, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2006/ EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 31 EHRM 5 april 2012,nr /04, NTFR 2012/ Pechler E.B., Chambaz en het verbod op gedwongen zelfincriminatie, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht, 2012/1608.

13 13 Het Hof meent dat beide procedures dusdanig met elkaar zijn verweven dat artikel 6 EVRM eveneens van toepassing is op de belastingprocedure en de klacht ontvankelijk wordt verklaard. Vervolgens komt het EHRM tot de conclusie dat inbreuk is gemaakt op het nemo tenetur-beginsel. De Zwitserse fiscale autoriteiten hebben door het opleggen van boetes Chambaz onder druk gezet de gevraagde gegevens te verstrekken en zo mee te werken aan zijn eigen veroordeling, hierbij wordt onder andere verwezen naar de arresten Funke 33, Saunders 34 en J.B. 35. Chambaz liep hierbij het risico dat de verstrekte gegevens tegen hem gebruikt zouden in een strafrechtelijk onderzoek naar belastingontduiking (verwezen wordt naar J.B.), dat het onderzoek pas vier jaar na de boetes is gestart doet niet ter zake omdat het wel al drie jaar gaande was toen het tribunal administratif uitspraak deed. Verder overweegt het Hof dat per 1 januari 2008 in de Federale Wet is opgenomen dat een informatie verkregen ten behoeve van een zuiver fiscale procedure niet mag worden gebruikt in een strafrechtelijk onderzoek. Ten slotte maakt het Hof een vergelijking met de zaak Allen 36 waarbij de betrokkene vrijwillig belastingfraude bekende teneinde een lichtere straf te krijgen, Chambaz beriep zich van het begin op zijn zwijgrecht. 3.3 Bestaat het materiaal onafhankelijk van de wil van de verdachte? In de zaak Saunders overweegt het Hof dat het gebruik van afgedwongen informatie in een strafrechtelijk proces een inbreuk is op artikel 6 EVRM maar dat dit niet geldt voor materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte zoals documenten, bloed- en urinemonsters en lichamelijk weefsel, zelfs als dit door dwang is verkregen. Met deze rechtsoverweging nuanceerde het Hof het in het arrest Funke ingenomen standpunt 37 en leek hiermee een praktisch spoorboekje te hebben gegeven voor de toepassing van het nemo-teneturbeginsel 38. Doorslaggevend was of het materiaal bestond afhankelijk of onafhankelijk van de wil van de verdachte. De Hoge Raad volgt in zijn uitspraak van 27 juni het in de zaak Saunders 40 gemaakte onderscheid tussen bewijsmateriaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde 41. Verklaringen ten behoeve van belastingoplegging mogen niet worden gebruikt voor boetoplegging maar van opgevraagde bescheiden mag wel gebruikt worden gemaakt. Wat betreft de boete kan een 33 EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991//334/407, BNB 1993/50, NJ 1993, EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 36 EHRM 10 september 2002, nr /01, FED 2002/ Koops, B.J. en Stevens, L., J.B. versus Saunders. De groeiende duisternis rond nemo tenetur, Delikt en delinkwent, Haas de, P. en [Aut1]A.B. Vissers A.B., Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/ Hoge Raad 27 juni 2001, nr , BNB 2002/27 40 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, Haas, F.J.P.M. en, Jansen D.N.N., Het privilege against self-incrimination nader beschouwd, Tijdschrift Formeel Belastingrecht,2013/01.

14 14 weigering een verklaring af te leggen niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast, het weigeren gevorderde bescheiden te overleggen heeft deze consequentie wel. In het arrest J.B. 42 overweegt het Hof dat het onder dwang verkregen materiaal in deze zaak niet bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte en derhalve in strijd is met artikel 6 EVRM. Het Hof maakt echter niet duidelijk waarom in deze zaak geen sprake is van onafhankelijk materiaal. De zaak Jalloh 43 handelde niet over een fiscaal geschil. Een verdachte van drugshandel (Jalloh) wordt door toediening van braakopwekkende middelen gedwongen bewijsmateriaal af te geven in de vorm van een bolletje drugs. Jalloh stelt dat dit in strijd is met het nemo tenetur-beginsel en brengt de zaak voor het EHRM. Volgens het Hof is sprake van schending van artikel 6 EVRM. Hoewel in deze zaak sprake is van materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte gaat het volgens het Hof hier om real evidence. Verder overweegt het Hof dat de mate van dwang hierbij van belang is; de verdachte kreeg een slang door zijn neus wat een aanzienlijk gezondheidsrisico met zich mee bracht. Wat precies onder real evidence moet worden verstaan wordt niet toegelicht. Asbreuk 44 stelt dat ingeval de overheidsinstantie al een strafbaar/beboetbaar feit heeft geconstateerd, maar het (eventueel aanvullend) bewijs daarvoor onder dwang van de belanghebbende vraagt, sprake is van het verkrijgen van real evidence. In het geval er sprake is van materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte is zal het nemo tenetur-beginsel in principe niet van toepassing zijn. Uitzondering hierop is naar het oordeel van het Hof het geval wanneer sprake is van real evidence waarbij ook de mate van dwang (zie volgende paragraaf) wordt meegenomen in het oordeel. In de zogenoemde KB-Lux zaak heeft de Hoge Raad 45 tenetur-beginsel in relatie met artikel 47 AWR. zich wederom uitgesproken over het nemo Gegevens van belanghebbende zijn in deze zaak door de Belgische fiscus uit eigen beweging overhandigd aan haar Nederlandse collega s. Naar aanleiding van deze gegevens verzocht de inspecteur om nadere informatie van belanghebbende op grond van artikel 47 AWR omdat vermoedens bestonden dat deze een buitenlandse bankrekening bezat. Daarbij werd vermeld dat bij weigering sprake was van een strafbaar feit in de zin van artikelen 68 en 69 AWR. Belanghebbende voldoet aan het verzoek met het voorbehoud dat deze informatie enkel gebruikt mag worden voor de berekening van te weinig geheven belasting. Naar aanleiding hiervan wordt een 42 EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 43 EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/ Asbreuk, J.H., Toets artikel 47 AWR aan artikel 6 EVRM, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen, Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c*

15 15 navorderingsaanslag opgelegd alsmede een boete waarbij voor de vaststelling hiervan gebruik is gemaakt van de afgedwongen informatie. Aan de Hoge Raad wordt in cassatie de vraag voorgelegd of het nemo tenetur-beginsel in de weg staat aan het gebruik van deze informatie voor het opleggen van de boete. De Hoge Raad oordeelt dat de op grond van artikel 47 AWR verkregen informatie gebruikt mag worden ten behoeve van de boeteoplegging. De Hoge Raad acht het bestaan van de informatie onafhankelijk van de wil van de verdachte en stelt, met verwijzing naar het arrest Saunders 46 dat deze informatie derhalve mag worden gebruikt. Verder stelt de Hoge Raad dat de inspecteur reeds wist van het bestaan van betreffende informatie. Asbreuk 47 vindt het oordeel van de Hoge Raad dat sprake is van Saunders materiaal opvallend gezien de moeite die betrokkene zich heeft moeten getroosten de gevraagde informatie te achterhalen. Verder meent hij, in tegenstelling tot de Hoge Raad die oordeelt dat de verstrekte stukken niet van rechtstreeks belang zijn, dat de afgedwongen informatie onder de real evidence uitzondering vallen. 3.4 Mate van dwang De verdachte hoeft dus niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling en mag daartoe niet worden gedwongen. In hoeverre de dwang die door een bestuursorgaan wordt uitgeoefend van belang is voor de toepassing van art. 6 EVRM wordt in het arrest Saunders 48 van 17 december 1996 verduidelijkt. In r.o. 68 overweegt het EHRM: "The Court recalls that, although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused." De bescherming van de betrokkene tegen improper compulsion en methods of coercion or oppression kan naar aanleiding van deze passage beschouwd worden als de kern van het nemo tenetur beginsel van artikel 6 EVRM. In de zaak Saunders 49 oordeelde het Hof dat het dreigen met gevangenisstraf als gevolg van de weigering mee te werken aan het onderzoek reeds ontoelaatbare dwang betekende. 46 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, Asbreuk, J.H., Toets artikel 47 AWR aan artikel 6 EVRM, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen, EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997,699

16 16 Met betrekking tot aard en mate van dwang verwoordt het EHRM het in de zaak Jalloh 50 als volgt: "In examining whether a procedure has extinguished the very essence of the privilige against selfincrimination, the Court will have regard, in particular, to the following elements: the nature and degree of the compulsion, the existence of any relevant safeguards in the procedures and the use to which any material so obtained is put." Dit zijn de standaard criteria gehanteerd door het EHRM. De Hoge Raad 51 acht de enkele verwijzing naar wettelijke sancties geen vorm van dwang of onderdrukking in strijd met de wil van de beschuldigde in die zin dat zij strijdig is met de Europese jurisprudentie. In de zaak Allan 52 overwoog het EHRM dat hoewel er geen sprake was van factors of direct coercion er wel psychologische druk was uitgevoerd waardoor de afgelegde verklaring niet als vrijwillig kon worden beschouwd. Uiteraard kan een dergelijke psychologische dwang ook voortvloeien uit een expliciete, concrete verwijzing naar toepasselijke straffen 53. In het arrest O Halloran & Francis 54 overweegt het EHRM: "The Court accepts that the compulsion was of a direct nature, as was the compulsion in other cases in which fines were threatened or imposed for failure to provide information." Bij dreiging van het opleggen van een boete kan zoals bij de zaak Saunders 55 derhalve al sprake zijn van een oppression of coercion. Aard en reikwijdte van de informatieverplichting wordt in deze zaak ook van belang geacht bij de beoordeling van de mate van toelaatbaarheid van de dwang. Hoe beperkter de informatieverplichting, hoe minder snel de dwang in strijd zal zijn met het nemo tenetur-beginsel. Hierbij kan worden verwezen naar de arresten Funke 56 en J.B. 57 waarbij de gestelde vragen geen beperkt karakter hadden. Men zou zich af kunnen vragen of de vrijwel ongelimiteerde bevoegdheden van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR in dit kader niet snel zullen botsen met artikel 6 EVRM. 3.5 De lijn van het EHRM Het nemo tenetur beginsel en het daaruit voortvloeiende zwijgrecht vormt de kern van het recht op een eerlijk proces van artikel 6 EVRM 58. Dit recht kan echter niet in alle gevallen worden ingeroepen. Voor de toepassing van de ruime informatieverplichting van artikel 47 AWR is het zinvol te weten waar de 50 EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/ Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c* 52 EHRM 10 september 2002, nr /01, FED 2002/ Bont de, G.J.M.E., Is het nemo tenetur-beginsel in Nederland werkelijk passé?, Weekblad Fiscaal Recht, 2009/ EHRM 29 juni 2007, NJ 2008, EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991//334/407, BNB 1993/50, NJ 1993, EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 58 Haas de, P. en A.B. Vissers A.B., Nemo-teneturbeginsel; verklaar je nader!, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/01.

17 17 grenzen van het nemo tenetur-beginsel zich bevinden. Hiertoe zal geprobeerd worden een lijn te ontdekken in de hiervoor besproken Europese jurisprudentie. Uit de besproken arresten komt naar voren dat een onderscheid gemaakt dient te worden in de gevallen waarin bij het verzoek om informatie reeds sprake is van een criminal charge en de gevallen waarin dat (nog) niet aan de orde is. Geen criminal charge ten tijde van informatieverzoek In de zaak Saunders 59 was tijdens het administratief onderzoek nog geen sprake van een criminal charge. Het zwijgrecht was op dat moment dan ook nog niet van toepassing. Of het in het administratief onderzoek verkregen bewijs vervolgens gebruikt mag worden als op een later tijdstip wel sprake is van een criminal charge hangt af van de aard daarvan. Bestaat het bewijs uit materiaal dat niet bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte dan is het uitgesloten van het onderzoek met betrekking tot de criminal charge. Als materiaal onafhankelijk van de wil van de verdachte wordt in deze zaak genoemd, documenten, bloed- en urinemonsters en lichamelijk weefsel. Dit materiaal kan wel gebruikt worden in de straf- of boeteprocedure, zelfs als sprake is van dwang. Nuancering op dit laatste komt in de zaak Jalloh 60 waarin onder dwang verkregen real evidence niet toelaatbaar is in een eventueel later gestarte straf- of boeteprocedure. Ten aanzien van artikel 47, lid 1, onderdeel a AWR betekent dit dat een afgedwongen verklaring niet mag worden gebruikt in een straf- of boeteprocedure. Ten aanzien van lid b van dat artikel kunnen boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan die bestaan onafhankelijk van de wil van de verdachte wel gebruikt worden tenzij het gaat om onder dwang verkregen real evidence. Criminal charge ten tijde van informatieverzoek In het Funke 61 arrest deed het nemo tenetur-beginsel voor het eerst zijn intrede als onderdeel van artikel 6 EVRM in de Europese jurisprudentie. In deze zaak was vanaf het begin sprake van een criminal charge. Funke had het recht zich te beroepen op het zwijgrecht en de onder dwang verkregen gegevens mochten niet worden gebruikt. In het arrest J.B 62. kon het door de autoriteiten gevraagde materiaal gebruikt worden voor zowel de belastingheffing als de fiscale boete. Terwijl sprake was van een criminal charge werd J.B. gedwongen om informatie te verstrekken en zodoende mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Het Hof achtte december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/ EHRM 25 februari 1993, nr. 82/1991//334/407, BNB 1993/50, NJ 1993, EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26

18 18 het zwijgrecht van toepassing voor zowel de belastingheffing als de boeteprocedure en gevraagde informatie hoefde niet verstrekt te worden. In het arrest Shannon 63 liep al een strafzaak toen betrokkene opgeroepen werd voor verhoor. Er was derhalve al sprake van een criminal charge. Het EHRM besloot dat Shannon niet behoefde te voldoen aan de wettelijke verplichting mee te werken aan het verhoor aangezien redelijkerwijs viel te verwachten dat de aldaar verkregen informatie gebruikt zou worden in het strafrechtelijk proces. De zaak Chambaz 64 is zeer wel vergelijkbaar met J.B 65., beide hadden te maken met (grotendeels) dezelfde Zwitserse wetgeving, in beide gevallen is betrokkene verzocht informatie te verstrekken met een tweeledig doel:belastingheffing en boeteoplegging en in beide gevallen weigerde de betrokkene de gevraagde informatie te verschaffen. Ook Chambaz werd vanwege het feit dat de belastingheffingsprocedure en de boeteprocedure dermate met elkaar verweven waren dat artikel 6 EVRM eraan in de weg stond de betrokkene te verplichten gevraagde informatie te verstrekken. In het geval van het bestaan van een criminal charge ten tijde van het informatieverzoek in de zin van artikel 47, lid 1, onderdeel a AWR is het onder dwang afleggen van een verklaring in strijd met het nemo tenetur-beginsel waardoor betrokkene hieraan niet hoeft te voldoen. Ook aan de verplichting van artikel 47, lid 1, onderdeel b hoeft niet te worden voldaan als aannemelijk is dat de hiermee verkregen informatie zal worden gebruikt in een straf- of boeteprocedure. 3.6 De lijn van de Hoge Raad Uit de hiervoor beschreven arresten is het mogelijk te destilleren waar naar de mening van de Hoge Raad de grenzen van het nemo tenetur-beginsel in relatie tot de informatieplicht van artikel 47 liggen. Om deze duidelijk te stellen zal afzonderlijk onderdeel a en onderdeel b van het eerste lid van dat artikel behandeld worden. Artikel 47, lid 1, onderdeel a, AWR In het arrest van 27 juni beslist de Hoge Raad dat het nemo tenetur-beginsel niet in weg staat aan de wettelijke verplichting van gegevens en inlichtingen te verstrekken. Een aldus afgelegde verklaring mag echter niet worden gebruikt in een straf- of boetezaak aangezien deze informatie niet bestaat onafhankelijk van de wil van de betrokkene (zie Saunders 67 ). 63 EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 64 EHRM 5 april 2012,nr /04, NTFR 2012/ EHRM 3 mei 2001, nr /96, BNB 2002/26 66 Hoge Raad 27 juni 2001, nr , BNB 2002/27 67 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997,699

19 19 In het arrest van 27 februari loopt eveneens ten tijde van de informatievraag van de inspecteur een strafzaak tegen de betrokkene. Ook hier oordeelt de Hoge Raad dat betrokkene niet ontkomt aan de verplichting van artikel 47 AWR. Of deze informatie gebruikt mag worden in de strafzaak komt bij deze zaak niet aan de orde waardoor het niet mogelijk is onderscheid te maken tussen de actieve informatieplicht van artikel 47, lid 1 onderdeel a, AWR en de passieve informatieplicht van artikel 47, lid 1, onderdeel b, AWR. Het arrest van 21 maart verschaft geen nieuwe inzichten wat betreft de actieve informatieplicht aangezien het hier draaide om informatie in de zin van artikel 47, lid 1, onderdeel b, AWR. Uit deze arresten komt duidelijk naar voren dat informatie in de zin van artikel 47, lid 1, onderdeel a, AWR moet door belanghebbende worden verstrekt, ook als sprake is van een criminal charge. Deze informatie mag vervolgens niet worden gebruikt in de straf- of boeteprocedure. Artikel 47, lid 1, onderdeel b, AWR In het arrest van 27 juni verwijst de Hoge Raad naar het arrest Saunders 71. Op basis van deze zaak stelt de Hoge Raad dat nemo tenetur-beginsel voor wat betreft het gebruik in een straf- of boeteprocedure alleen werking heeft voor informatie die bestaat afhankelijk van de wil van de beschuldigde. Informatie die daarvan onafhankelijk is mag wel worden gebruikt. Betrokkene is zoals eerder vermeld wel verplicht om desgevraagd beide vormen van informatie te verstrekken, ook als sprake is van een criminal charge. Dit is nogmaals duidelijk geworden in het arrest van 27 februari In het arrest van 21 maart oordeelde de Hoge Raad dat de verstrekte bankgegevens informatie vormden de onafhankelijk van de wil van de betrokkene bestond. Met wederom een verwijzing naar het arrest Saunders 74 oordeelde de Hoge Raad dat deze onafhankelijkheid betekent dat de informatie gebruikt mag worden voor een straf- of boetezaak. De enkele verwijzing naar wettelijke sancties bij weigering doen hier niets aan of omdat dit naar het oordeel van de Hoge Raad niet neerkomt op dwang of onderdrukking in strijd met de wil van de verdachte. Deze arresten maken duidelijk dat voor boeken, bescheiden en andere gegevensdragers geldt dat zij enkel worden uitgesloten als bewijs in een boete- of straf[procedure als zij afhankelijk van de wil van de betrokkene bestaan. De informatieplicht geldt onverminderd voor elke vorm van informatie, ook als sprake is van een criminal charge. Het nemo tenetur-beginsel staat daaraan niet in de weg. 68 Hoge Raad 27 februari 2004, nr , BNB 2004/225 c* 69 Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c* 70 Hoge Raad 27 juni 2001, nr , BNB 2002/27 71 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, Hoge Raad 27 februari 2004, nr , BNB 2004/225 c* 73 Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c* 74 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997,699

20 Vergelijking lijn EHRM en Hoge Raad Ter afsluiting van dit hoofdstuk zal gekeken worden naar de overeenkomsten en verschillen in de lijn gehanteerd door enerzijds het EHRM en anderzijds de Hoge Raad wat betreft het spanningsveld tussen de informatieplicht van artikel 47 AWR en het nemo tenetur-beginsel volgend uit artikel 6 EVRM. Twee situaties dienen hier te worden onderscheiden: die waarin wel en die waarin geen sprake is van een criminal charge ten tijde van het informatieverzoek. Geen sprake van criminal charge ten tijde van het informatieverzoek In het geval dat er nog geen sprake is van een criminal charge ten tijde van het informatieverzoek volgen het EHRM en de Hoge Raad dezelfde lijn. Het arrest Saunders 75 is hierin leidend. In deze zaak was ten tijde van het administratief onderzoek nog geen sprake van een criminal charge waardoor het EHRM oordeelde dat het nemo tenetur-beginsel geen werking had. De Hoge Raad is hetzelfde oordeel toegedaan wat onder meer blijkt uit de arresten van van 27 juni , 27 februari en 21 maart Ieder is derhalve gehouden mee te werken aan de informatieplicht van artikel 47 AWR als geen sprake is van een criminal charge. Als later alsnog een boete- of strafprocedure tegen belanghebbende wordt gestart en er dus opeens wel sprake is van een criminal charge is de vraag of de verstrekte informatie mag worden gebruik in die procedure. Bewijs dat bestaat afhankelijk van de wil van de betrokkene is hiervan uitgesloten, bewijs onafhankelijk daarvan mag wel worden gebruikt volgens het EHRM 79. De Hoge Raad volgt dit oordeel in de arresten van 27 juni en 21 maart Het EHRM 82 maakt hierbij een uitzondering voor real evidence, hoewel dit begrip niet duidelijk wordt omschreven. Of de Hoge Raad deze uitzondering ook maakt is nog niet gebleken, in het arrest van 21 maart achtte het de verstrekte stukken niet van rechtstreeks belang waardoor het enkel duidelijk is geworden dat de Hoge Raad niet de ruime uitleg van het begrip deelt met Asbreuk EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, Hoge Raad 27 juni 2001, nr , BNB 2002/27 77 Hoge Raad 27 februari 2004, nr , BNB 2004/225 c* 78Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c* 79 EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254, NJ 1997, Hoge Raad 27 juni 2001, nr , BNB 2002/27 81 Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c* 82 EHRM 11 juli 2006, nr /00, NJ 2007/ Hoge Raad 21 maart 2008, nr , BNB 2008/159c* 84 Asbreuk, J.H., Toets artikel 47 AWR aan artikel 6 EVRM, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen,