Tamara Kanon. Informatieplicht versus nemo tenetur beginsel: spanningsveld?

Transcriptie

1 Tamara Kanon Informatieplicht versus nemo tenetur beginsel: spanningsveld?

2 1 Informatieplicht versus nemo tenetur beginsel: spanningsveld? Wanneer sprake is van een criminal charge hoe verhoudt zich dan de plicht van artikel 47 AWR om informatie te verstrekken tot het uit artikel 6, eerste lid, EVRM voortvloeiende recht van de aangeklaagde om niet te worden gedwongen tot medewerking aan de bewijsvoering tegen zichzelf? Auteur: Tamara Kanon Plaats: Tilburg Datum: Oktober 2010

3 2 Voorwoord Momenteel bevind ik me in de afrondende fase van de studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. In de laatste fase van deze studierichting is het schrijven van een wetenschappelijk werkstuk, ook wel masterthesis genoemd, een essentieel onderdeel. Aan de hand van een zelfstandig verricht onderzoek heb ik middels een goed afgebakende probleemstelling een onderwerp op het gebied van het formele belastingrecht met een zijtak naar het strafrecht beschreven, geëvalueerd en geanalyseerd. In deze thesis wordt de informatieplicht van artikel 47 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met het verbod van zelfincriminatie, voortvloeiend uit artikel 6, eerste lid, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), onder de loep genomen. Op grond van de informatieplicht is eenieder verplicht om aan de belastingdienst informatie te verstrekken welke van belang kan zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Echter wanneer tevens tegen diegene een strafvervolging is ingesteld, heeft hij eveneens het recht om niet te worden gedwongen mee te werken aan de bewijsvoering tegen zichzelf op grond van het nemo tenetur beginsel welke voortvloeit uit artikel 6, eerste lid, EVRM. Hier lijkt dus sprake te zijn van een spanningsveld tussen beide bepalingen. Vandaar dat ik een onderzoek heb ingesteld naar hoe deze bepalingen zich tot elkaar verhouden en in hoeverre deze bepalingen nauw op elkaar aansluiten of dat deze juist tegenstrijdigheden vertonen. Dit onderwerp heeft mijn interesse gewekt omdat zowel in de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad als in de literatuur veelvuldig over dit onderwerp is geschreven en gediscussieerd, maar tot op de dag van vandaag rijst nog steeds veel onzekerheid over de reikwijdte van het nemo tenetur beginsel. Zo is bijvoorbeeld nog steeds onduidelijk hoe bepaalde begrippen en algemene richtlijnen geïnterpreteerd dienen te worden. Door middel van deze thesis tracht ik meer duidelijkheid te kunnen scheppen omtrent deze materie. Ten slotte wil ik op deze plaats graag een woord van dank richten tot mijn scriptiebegeleidster, mevrouw Nuyens. Zij heeft mij geholpen om een overzichtelijke opbouw aan te brengen in mijn thesis en heeft daarnaast goede ideeën aangedragen om meer inhoudelijke diepgang te creëren. Tevens heeft haar enthousiaste en zeer kritische houding mij enorm gemotiveerd om een zo goed mogelijk eindproduct af te leveren. Daarnaast wil ik mijn ouders danken voor hun morele en financiële steun gedurende mijn gehele opleidingsperiode, maar in het bijzonder bij het afstuderen. Tamara Kanon

4 3 Samenvatting Tot het takenpakket van een belastinginspecteur behoort onder andere het vaststellen van een juiste belastingaanslag. Om dit te bewerkstelligen heeft hij behoefte aan informatie 1. Ter vereenvoudiging van die informatievergaring beschikt de inspecteur op grond van artikel 47 AWR over de bevoegdheid om eenieder te verplichten de informatie te verstrekken welke van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Deze informatieplicht voor de belastingplichtige is te onderscheiden in een actieve en een passieve variant. De actieve informatieplicht 2 gaat veelal om de bevoegdheid van de inspecteur om vragen te stellen en de plicht van de belastingplichtige deze vragen te beantwoorden. De actieve variant ziet dus op het afleggen van verklaringen in tegenstelling tot de passieve variant 3 waar geen vragen beantwoord dienen te worden, maar juist inzage gegeven dient te worden in boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan. De reikwijdte van de passieve informatieplicht is zeer verstrekkend aangezien inzage gevorderd kan worden in allerlei informatiebronnen, ongeacht de aard ervan, zolang maar fiscaal relevante feiten uit deze informatiebronnen zouden kunnen blijken 4. Wanneer de belastingplichtige echter weigert mee te werken aan zijn informatieplicht kan de inspecteur hem confronteren met verscheidene sancties waaronder de omkering en verzwaring van de bewijslast. Nakoming van de informatieplicht kan voor de belastingplichtige echter betekenen dat hij aan de inspecteur naast informatie ten behoeve van de belastingheffing ook bewijs verstrekt van eigen verboden gedragingen. Wanneer tegen de belastingplichtige voor deze gedragingen tevens een strafvervolging is ingesteld of de inspecteur jegens de belastingplichtige een handeling heeft verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur voor deze gedragingen een boete zal opleggen is sprake van een criminal charge. Indien sprake is van een criminal charge kan de belastingplichtige zich beroepen op het uit artikel 6, eerste lid, EVRM voortvloeiende nemo tenetur beginsel, ook wel verbod van zelfincriminatie genoemd. Het verbod van zelfincriminatie 5 houdt in dat de aangeklaagde niet gedwongen mag worden om mee te werken aan zijn eigen veroordeling en bestaat enerzijds uit het recht om te zwijgen, hetgeen inhoudt dat de belastingplichtige geen verklaringen meer behoeft af te leggen 6. Anderzijds heeft de belastingplichtige het recht om niet te hoeven meewerken aan de bewijsvoering tegen zichzelf. Aldus bestaat een spanningsveld tussen enerzijds de informatieplicht conform artikel 47 AWR en het nemo tenetur beginsel welke voortvloeit uit artikel 6, eerste lid, EVRM anderzijds. Afgevraagd kan dus worden wanneer en onder welke omstandigheden afgedwongen bewijs op grond van artikel 47 AWR als bewijs kan worden gebruikt ten behoeve van een straf-/boetezaak. In de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad zijn richtlijnen te ontdekken hoe met dit spanningsveld omgegaan dient te worden. Om dit helder in kaart te kunnen brengen dient een onderscheid gemaakt te worden in de situatie dan ten tijde van het informatieverzoek conform artikel 47 AWR geen sprake is van een criminal charge en in de situatie dat ten tijde van het informatieverzoek overeenkomstig artikel 47 AWR wel sprake is van een criminal charge. Wat betreft de situatie dat ten tijde van het informatieverzoek van de inspecteur in het kader van artikel 47 AWR geen sprake is van een criminal charge oordeelt het EHRM 7 dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is mee te werken aan zijn informatieverplichting ten behoeve van de belastingheffing te zijnen aanzien. Echter wanneer later tegen hem een straf-/boeteprocedure loopt dienen de op basis van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, AWR onder dwang verkregen verklaringen uitgesloten te worden van bewijs voor de straf-/boetezaak. Bewijsmateriaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de aangeklaagde zoals, boeken, bescheiden en andere gegevensdragers 1 R.M. Freudenthal, Waar zijn wij nu helemaal mee bezig, Andere wetenschappelijke uitgaven 14 Velerlei gestalten, p Artikel 47, eerste lid, onderdeel a, AWR. 3 Artikel 47, eerste lid, onderdeel b, AWR. 4 M.P. Waninge, De lange arm van de fiscus is zo lang nog niet, Forfaitair 2005/160, p G.P. Hamer, Enige beschouwingen over het nemo tenetur beginsel in het fiscale recht, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2006/02, p Artikel 29 Wetboek van Strafvordering 7 EHRM 17 december 1996, NJ 1997, 699, m.nt. Kn., I. L.J.M. Schröder, Bestuurlijke boeten: spreekplicht en zwijgrecht, Belastingbrief 2004/08, p. 3.

5 4 of de inhoud daarvan, welke onder dwang zijn verkregen conform artikel 47, eerste lid, onderdeel b, AWR mogen wel als bewijs gebruikt worden in de straf-/boetezaak, tenzij dit bewijsmateriaal is te kwalificeren als real evidence, zoals blijkt uit de bewoordingen van het EHRM 8. Anders oordeelt het EHRM indien sprake is van de situatie dat ten tijde van het informatieverzoek tevens sprake is van een criminal charge. Uit jurisprudentie van het EHRM inzake Funke 9, J.B. 10 en Shannon 11 kan worden afgeleid dat de belastingplichtige niet meer verplicht is om verklaringen af te leggen en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen op grond van artikel 47 AWR indien deze informatie ook tegen hem gebruikt kan worden in een lopende boete- of strafzaak. Aangezien in een dergelijke situatie geen medewerking aan een informatieverzoek conform artikel 47 AWR is vereist, is de vraag of enig bewijs uitgesloten dient te worden voor de straf-/boeteprocedure in deze situatie niet aan de orde. Volgt de Hoge Raad deze in de Europese rechtspraak ontwikkelde richtlijnen op of hanteert de Hoge Raad een eigen plan van aanpak? Meteen wordt duidelijk uit de rechtspraak van de Hoge Raad dat zij geen onderscheid maakt in de situatie of ten tijde van het informatieverzoek conform artikel 47 AWR wel of geen sprake is van een criminal charge. Dat blijkt uit de volgende overweging. De Hoge Raad 12 oordeelt dat op grond van artikel 47 AWR een belastingplichtige verplicht is mee te werken om informatie te verstrekken die van belang kan zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien, ongeacht of sprake is van een criminal charge. In de rechtspraak van de Hoge Raad komt ook naar voren in hoeverre deze verkregen informatie vervolgens gebruikt kan worden in een straf- dan wel boetezaak. De Hoge Raad 13 geeft aan, onder verwijzing naar het arrest Saunders 14, dat een onder dwang afgelegde verklaring door de belastingplichtige in het kader van zijn informatieverplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging/ strafvervolging. De reden hiervoor is dat verklaringen afhankelijk zijn van de wil van de aangeklaagde en deze dienen op grond van het nemo tenetur beginsel en meer specifiek op grond van het zwijgrecht uitgesloten te worden van het bewijsmateriaal. Wat betreft de conform artikel 47 AWR ter beschikking gestelde boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan oordeelt de Hoge Raad 15, eveneens verwijzend naar het arrest Saunders 16, dat dergelijk onder dwang verkregen materiaal wel gebruikt mag worden in een boete- dan wel strafzaak omdat het materiaal betreft dat bestaat onafhankelijk van de wil van de aangeklaagde. Geconcludeerd kan dus worden dat wat betreft de situatie dat ten tijde van het informatieverzoek van de inspecteur in het kader van artikel 47 AWR geen sprake is van een criminal charge het EHRM en de Hoge Raad grotendeels op een lijn zitten. Zowel het EHRM 17 als de Hoge Raad 18 oordelen namelijk dat de belastingplichtige verplicht is te voldoen aan zijn verplichting conform artikel 47 AWR. Indien op een later moment alsnog een straf-/boetezaak wordt ingesteld tegen de belastingplichtige is zowel het EHRM als de Hoge Raad van oordeel dat de op grond van artikel 47 AWR onder dwang verkregen verklaringen van het bewijs dienen te worden uitgesloten in een straf- of boetezaak. Daarnaast oordeelt het EHRM 19 nog dat het op grond van artikel 47 AWR onder dwang verkregen materiaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de aangeklaagde ook van het bewijs in de strafzaak dient uitgesloten te worden voor zover dit materiaal kwalificeert als real evidence. De Hoge Raad lijkt hierin niet mee te gaan, zodat in de visie van de Hoge Raad al het onder dwang verkregen 8 EHRM 11 juli 2006, NJ 2007/226, F.J.P.M. Haas, You have the right to remain silent; of toch niet?, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/04, p EHRM 25 februari 1993, BNB 1993/50, NJ 1993,485, m.nt. Kn. 10 EHRM 3 mei 2001, BNB 2002/26, I. L.J.M. Schröder, Bestuurlijke boeten: spreekplicht en zwijgrecht, Belastingbrief 2004/08, p. 3 en EHRM 4 oktober 2005, r.o. 33 t/m Hoge Raad 27 juni 2001, r.o. 5.9, BNB 2002/ Hoge Raad 27 juni 2001, BNB 2002/27, Hoge Raad 21 maart 2008, BNB 2008/159c*. 14 EHRM 17 december 1996, r.o. 68 en 69, NJ 1997, Hoge Raad 27 juni 2001, BNB 2002/27, Hoge Raad 21 maart 2008, BNB 2008/159c*. 16 EHRM 17 december 1996, r.o. 68 en 69, NJ 1997, EHRM 17 december 1996, r.o. 68 en 69, NJ 1997, Hoge Raad 27 juni 2001, BNB 2002/27, Hoge Raad 21 maart 2008, BNB 2008/159c*. 19 EHRM 11 juli 2006,, NJ 2007/226, F.J.P.M. Haas, You have the right to remain silent; of toch niet?, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2008/04, p. 2.

6 5 bewijsmateriaal dat bestaat onafhankelijk van de wil van de aangeklaagde als bewijs in de straf- /boeteprocedure gebruikt mag worden. Wat betreft de situatie dat ten tijde van het informatieverzoek wel sprake is van een criminal charge blijkt dat de jurisprudentie van de Hoge Raad niet in overeenstemming is met de hogere rechtspraak van het EHRM. Het EHRM 20 is van oordeel dat ingevolge een criminal charge voor de belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR geen informatieplicht meer bestaat voor zover redelijkerwijs is te verwachten dat het gevorderde ook gebruikt zal worden ten behoeve van de boete-/strafzaak. De Hoge Raad 21 meent dat wanneer sprake is van een criminal charge de belastingplichtige te allen tijde verplicht is te voldoen aan zijn informatieplicht en dat vervolgens de op grond van artikel 47 AWR onder dwang verkregen verklaringen van het bewijs dienen te worden uitgesloten in de straf- dan wel boetezaak. In tegenstelling tot het EHRM wenst de Hoge Raad dus geen afstand te nemen van de doctrine waarin een combinatie van spreekplicht en eventuele bewijsuitsluiting in de sanctiezaken centraal staan. Het EHRM acht echter een schending van artikel 6 EVRM aanwezig indien een belastingplichtige na de charge wordt gedwongen tot actieve medewerking aan zijn eigen veroordeling. Uitgangspunt hoort te zijn dat de Nederlandse rechtspraak in overeenstemming is met de rechtspraak van het EHRM. Dit brengt met zich mee dat voor de verdachte belastingplichtige na de criminal charge geen informatieplicht meer zou moeten bestaan indien het gevorderde tevens als bewijs gebruikt zou kunnen worden in een aanverwante straf- dan wel boetezaak. Zoals namelijk ook blijkt uit de rechtspraak van het EHRM 22 kan in een dergelijke situatie niet worden volstaan met bewijsuitsluiting. 20 EHRM 25 februari 1993, BNB 1993/50, NJ 1993,485, m.nt. Kn., EHRM 3 mei 2001, BNB 2002/26, I. L.J.M. Schröder, Bestuurlijke boeten: spreekplicht en zwijgrecht, Belastingbrief 2004/08, p. 3 en 4, EHRM 4 oktober 2005, r.o. 33 t/m Hoge Raad 27 februari 2004, BNB 2004/225c*. 22 EHRM 4 oktober 2005, r.o. 33 t/m 40.

7 6 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 8 Hoofdstuk 2 Verplichting tot informatieverstrekking conform artikel 47 AWR Voor wie geldt de informatieplicht? Welke informatie moet worden verstrekt? De actieve informatieplicht De passieve informatieplicht Consequenties niet nakomen informatieverplichtingen Omkering en verzwaring van de bewijslast De fiscaal strafrechtelijke sanctie Dwangsom Samenvattend Hoofdstuk 3 Reikwijdte informatieplicht Begrenzing informatieplicht op basis van de wet Desgevraagd Ten dienste van de belastingheffing te zijnen aanzien Begrenzing informatieplicht op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur Het verbod van détournement de pouvoir Evenredigheidsbeginsel Zorgvuldigheidsbeginsel Vertrouwensbeginsel Het gelijkheidsbeginsel Het fair play beginsel Samenvattend Hoofdstuk 4 Het uit artikel 6, eerste lid, EVRM voortvloeiende nemo tenetur beginsel Wanneer kan het recht op nemo tenetur worden ingeroepen? Artikel 6, eerste lid, EVRM van toepassing op vaststellen belastingschuld? Artikel 6, eerste lid, EVRM van toepassing op fiscale boete? Aanvangsmoment criminal charge Het nemo tenetur beginsel Wat houdt het nemo tenetur beginsel in? Rechtsgronden nemo tenetur beginsel Samenvattend Hoofdstuk 5 Rechtspraak EHRM omtrent spanningsveld tussen informatieplicht en het nemo tenetur beginsel Funke: EHRM 25 februari Saunders: EHRM 17 december J.B.: EHRM 3 mei Shannon: EHRM 4 oktober Jalloh: EHRM 11 juli Lijn rechtspraak van het EHRM Belangrijkste aspecten rechtspraak EHRM Welke lijn is te ontdekken in de rechtspraak van het EHRM? Samenvattend Hoofdstuk 6 Rechtspraak Nederlandse Hoge Raad omtrent spanningsveld tussen informatieplicht en het nemo tenetur beginsel Hoge Raad 27 juni Hoge Raad 27 februari Hoge Raad 21 maart Lijn rechtspraak Hoge Raad Belangrijkste aspecten rechtspraak Hoge Raad Welke lijn is te ontdekken in de rechtspraak van de Hoge Raad Samenvattend

8 7 Hoofdstuk 7 Conclusie Geen criminal charge ten tijde van informatieverzoek conform artikel 47 AWR Criminal charge ten tijde van informatieverzoek conform artikel 47 AWR Rechtspraak EHRM inzake informatieverzoek conform artikel 47 AWR ten tijde van criminal charge Rechtspraak HR inzake informatieverzoek conform artikel 47 AWR ten tijde van criminal charge Slotconclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister... 59

9 8 Hoofdstuk 1 Inleiding Een van de belangrijkste taken van de belastingdienst is het vaststellen van de feiten en omstandigheden waarop de belastingheffing dient te worden gebaseerd. De belastingdienst heeft ten behoeve van een juiste vaststelling van de omvang van de belastingschuld behoefte aan zeer veel gegevens van zowel zakelijke als persoonlijke aard 23. Informatie over de hoogte van het inkomen, informatie over de vermogenspositie van een belastingplichtige et cetera. De belastingdienst kan zijn taak slechts naar behoren uitvoeren indien aan hem de nodige gegevens en inlichtingen worden verstrekt. Echter is het voor veel Nederlanders een sport geworden om de fiscus om de tuin te leiden of slechts de halve waarheid te vertellen. Iedereen kent in zijn omgeving waarschijnlijk wel iemand die doordeweeks zijn baan uitoefent en daarnaast in het weekend nog wel eens zwart bijklust. Iedereen weet dat dit gedrag niet is toegestaan en toch wordt het maatschappelijk gedoogd. De fiscus doet zijn uiterste best om de relevante gegevens te verkrijgen om zoveel mogelijk dit frauduleuze gedrag te voorkomen 24. De belastingdienst dient dus meer belangstelling te hebben, in datgene dat niet door de belastingplichtige in de aangifte is opgenomen, dan datgene dat daar wel in staat. Wat je al hebt, hoef je niet meer te vergaren, het gaat om de ontbrekende stukjes van de puzzel 25. Doorgaans hebben belastingplichtigen echter een kennisvoorsprong ten aanzien van de relevante feiten ten behoeve van de eigen belastingheffing. Aangezien de mogelijkheid bestaat dat belastingplichtigen niet vrijwillig willen meewerken aan het verstrekken van deze relevante gegevens en inlichtingen zijn daarvoor in de AWR verplichtingen opgenomen en staan sancties op het niet daaraan voldoen 26. Deze verplichtingen worden ook wel aangeduid als de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. Een van deze verplichtingen is opgenomen in artikel 47 AWR. Op grond van die bepaling is eenieder verplicht mee te werken aan het verschaffen van gegevens en inlichtingen welke nodig zijn om de belastingheffing op een correcte manier te laten verlopen 27. De informatieverplichting heeft dus tot doel de belastingdienst van de voor de belastingheffing vereiste inlichtingen te voorzien. Nakoming van de informatieverplichting kan voor de belastingplichtige echter betekenen dat hij eveneens bewijs verstrekt aan de belastingdienst van eigen verboden gedragingen. Wanneer de belastingplichtige tevens vermoedt dat aan hem een fiscale boete zal worden opgelegd of dat hem een strafrechtelijke vervolging wacht, zal hij zeker niet bereid zijn om die gegevens en inlichtingen te verstrekken, maar is hij daartoe eigenlijk wel verplicht 28? Indien de belastingplichtige op grond van uitlatingen van de inspecteur redelijkerwijs kan verwachten dat aan hem een boete opgelegd zal worden is sprake van een criminal charge. Ingeval een criminal charge kan de belastingplichtige zich beroepen op het nemo tenetur beginsel welke voortvloeit uit de waarborgen die zijn opgenomen in artikel 6, eerste lid, EVRM. Het nemo tenetur beginsel houdt in dat de aangeklaagde niet gedwongen mag worden mee te werken aan zijn eigen veroordeling en is te onderscheiden in het recht om te zwijgen en het recht om niet te hoeven meewerken aan de bewijsvoering tegen zichzelf. Op grond van het strafrechtelijke nemo tenetur beginsel kan de belastingplichtige op het eerste gezicht dus niet verplicht worden gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor hem nadelige gevolgen kunnen hebben. Fiscaalrechtelijk ligt dat anders. Fiscaal geldt namelijk geen zwijgrecht, maar een verplichting om informatie te verschaffen, ongeacht of hierbij eventueel bewijs van eigen verboden gedragingen aan het licht komen. Aldus bestaat een frictie tussen het recht niet mee te hoeven werken aan een eigen veroordeling en de in artikel 47 AWR vastgelegde verplichting om informatie te verstrekken. Naar aanleiding van vorenstaande is bij mij de volgende probleemstelling gerezen: 23 R.M. Freudenthal, Waar zijn wij nu helemaal mee bezig, Andere wetenschappelijke uitgaven 14 Velerlei gestalten, p M.P. Waninge, De lange arm van de fiscus is zo lang nog niet!, Forfaitair 2005/160, p R.M. Freudenthal, Waar zijn wij nu helemaal mee bezig, Andere wetenschappelijke uitgaven 14 Velerlei gestalten, p R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de algemene wet inzake rijksbelastingen, Sdu Fiscale en Financiële uitgevers, vijfde druk, p T. van der Made, Spreken is zilver, zwijgen is goud?, Forfaitair 2004/147, p R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de algemene wet inzake rijksbelastingen, Sdu Fiscale en Financiële uitgevers, vijfde druk, p. 205.

10 9 Wanneer sprake is van een criminal charge hoe verhoudt zich dan de plicht van artikel 47 AWR om informatie te verstrekken tot het uit artikel 6, eerste lid, EVRM voortvloeiende recht van de aangeklaagde om niet te worden gedwongen tot medewerking aan de bewijsvoering tegen zichzelf? Met behulp van wetgeving, vakliteratuur en jurisprudentie wordt getracht een antwoord te geven op bovenstaand vraagstuk. In het vervolg van deze thesis staat allereerst de reikwijdte van de informatieplicht conform artikel 47 AWR centraal. Daarom zal in hoofdstuk 2 behandeld worden wat onder de informatieplicht dient te worden verstaan. Daarnaast zijn ook een aantal begrenzingen aangebracht ten aanzien van de informatieplicht welke eveneens van belang zijn om de reikwijdte van artikel 47 AWR vast te stellen. Hoofdstuk 3 is gewijd aan deze afbakeningen. Wanneer tevens tegen de belastingplichtige een strafvervolging is ingesteld geldt dat een beroep gedaan kan worden op het nemo tenetur beginsel. Wat dit beginsel exact inhoudt en wat de omvang daarvan is, staat centraal in hoofdstuk 4 van deze thesis. Aangezien een wrijving bestaat tussen de informatieplicht van artikel 47 AWR en het nemo tenetur beginsel heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) in de rechtspraak diverse richtlijnen ontwikkeld voor het antwoord op de vraag of en zo ja in hoeverre de belastingplichtige toch verplicht is aan zijn informatieverplichtingen te voldoen wanneer tevens sprake is van een strafrechtelijk onderzoek jegens hem. Aan deze richtlijnen van het EHRM wordt in hoofdstuk 5 aandacht geschonken en in hoofdstuk 6 wordt besproken of en zo ja tot op welke hoogte de Hoge Raad deze richtlijnen van het EHRM opvolgt. Ter afsluiting van deze thesis zal in hoofdstuk 7 geconcludeerd worden hoe het EHRM en de Hoge Raad omgaat met het spanningsveld tussen enerzijds de informatieplicht conform artikel 47 AWR en anderzijds het uit artikel 6, eerste lid, EVRM voortvloeiende recht van de aangeklaagde om niet te worden gedwongen mee te werken aan zijn eigen veroordeling.

11 10 Hoofdstuk 2 Verplichting tot informatieverstrekking conform artikel 47 AWR De AWR bevat een aantal bepalingen die zorgen dat de fiscus beschikt over ruim bemeten onderzoeksbevoegdheden om uiteindelijk de juiste aanslag op te kunnen leggen. Een essentieel artikel in deze is artikel 47 AWR, aangezien dit artikel aan belastingplichtigen de verplichting oplegt om informatie te verstrekken aan de fiscus welke voor de belastingheffing van belang kan zijn. Van belang is om vast te stellen wat deze informatieplicht exact omvat. Daarom zal allereerst in 2.1 behandeld worden voor wie de informatieplicht geldt. Daarnaast is voor de vaststelling van de omvang van de informatieplicht relevant welke informatie verstrekt dient te worden. Hieraan is 2.2 gewijd. Echter wanneer niet aan de verplichting tot informatieverstrekking wordt voldaan zijn daar sancties aan verbonden, welke uiteen worden gezet in Voor wie geldt de informatieplicht? De belastingdienst beschikt over twee methoden om informatie te vergaren. In de eerste plaats kan hij zijn onderzoeksbevoegdheid uitoefenen jegens de belastingplichtige zelf. Daarnaast kan de fiscus derden aanspreken met het verzoek om informatie te verschaffen ten aanzien van anderen. Beide mogelijkheden worden hieronder nader toegelicht. Informatieverplichtingen van de belastingplichtige zelf Blijkens de wettekst van artikel 47, eerste lid, AWR is iedere persoon die belastingplichtig is, gehouden desgevraagd gegevens en inlichtingen aan de belastingdienst te verstrekken, welke verband houdt met zijn eigen belastingheffing. Dit is ook noodzakelijk, want als de belastingplichtige niet meewerkt, wordt het voor de fiscus zeer moeilijk om de benodigde informatie te verzamelen 29. De informatieplicht geldt dus voor iedere persoon die belastingplichtig is in Nederlands hetgeen betekent dat de bepaling van toepassing is op binnenlandse belastingplichtigen en ook op buitenlandse belastingplichtigen voor zover zij Nederlands inkomen genieten, zowel particulieren als ondernemers en zowel lichamen als natuurlijke personen. Informatieverplichtingen van derden In het tweede lid van artikel 47 AWR is een uitbreiding aangebracht wat betreft wie met de informatieplicht voor de belastingheffing is belast. Het betreft de situatie waarin derden gehouden zijn om informatie te verstrekken die van belang kan zijn voor de belastingheffing van anderen. De informatieverplichting van derden houdt in dat voor die derden dezelfde informatieverplichtingen gelden als voor de belastingplichtige, maar slechts indien de belastingwet een aangelegenheid van een derde aanmerkt als een aangelegenheid van de belastingplichtige. Aan de toerekening dient dus een fiscaal wettelijke basis ten grondslag te liggen. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen bij gehuwden, geregistreerde partners en bij belastingplichtigen die hebben geopteerd om als partner te worden gekwalificeerd. De informatie welke afkomstig is van derden kan worden gebruikt als bekrachtiging van hetgeen de belastingplichtige zelf heeft verstrekt, maar ook kan informatie van derden worden opgevraagd als de belastingplichtige helemaal geen informatie heeft verstrekt 30. In het vervolg van deze thesis zal aan de informatieplicht ten aanzien van derden geen aandacht meer worden besteed. 2.2 Welke informatie moet worden verstrekt? Zoals reeds eerder aan de orde is gesteld beschikt de inspecteur over de mogelijkheid om informatie in te winnen die van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. De omvang van de informatieplicht is door het gebruik van open normen nogal vaag en vraagt daarom een nadere concretisering. Van belang is om te weten welke informatie de inspecteur kan verlangen in het kader van de verplichting van de belastingplichtige tot informatieverstrekking. De informatieplicht kan worden onderscheiden in een actieve en een passieve informatieplicht. Beide varianten komen hieronder in afzonderlijke paragrafen aan bod. 29 M.P. Waninge, De lange arm van de fiscus is zo lang nog niet, Forfaitair 2005/160, p Commentaar door A.J. van Lint op artikel 47 AWR verplichting to inlichtingenverstrekking, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, p. 9.

12 De actieve informatieplicht De actieve informatieplicht is omschreven in artikel 47, eerste lid, onderdeel a, AWR. In deze bepaling is gecodificeerd dat desgevraagd eenieder gegevens en inlichtingen dient te verstrekken welke van belang kunnen zijn voor zijn eigen belastingheffing. Hierbij is het niet van belang dat de belastingplichtige de fiscus in de gelegenheid stelt om informatie te vergaren, maar dat hij zelf de gevraagde gegevens en inlichtingen mededeelt aan de fiscus. De inspecteur kan enkel om informatie vragen waarover de betrokkene de beschikking heeft of waarover hij met redelijkerwijs van hem te verlangen moeite de beschikking kan krijgen 31. Van de belastingplichtige kan dus een zekere vorm van onderzoek worden verlangd, waarbij wel het subsidiariteits- en proportionaliteitsbeginsel in acht moet worden genomen 32. Om te kunnen bepalen wat deze bepaling exact omvat, dienen de begrippen gegevens en inlichtingen in de zin van dit artikelonderdeel nader te worden gespecificeerd. Het begrip gegevens en inlichtingen is in de wet niet nader omschreven. Invulling van deze begrippen dient dus gezocht te worden in het spraakgebruik. Volgens Van Dale Groot Woordenboek zijn gegevens bekende gevallen of feiten, waaruit men gevolgtrekkingen kan maken die leiden tot oplossingen van een vraagstuk. Het begrip inlichtingen wordt omschreven als een nadere mededeling waardoor iemand op de hoogte van iets komt. Als naar de uitvoering in de praktijk wordt gekeken gaat het veelal om de bevoegdheid van de inspecteur om vragen te stellen en de plicht van de belastingplichtige om op deze vragen te antwoorden. De inspecteur kan de vragen schriftelijk, maar ook mondeling tijdens een boekenonderzoek, een onderhoud of telefonisch stellen. Daarnaast dient indien dat voor de beantwoording van de vragen noodzakelijk is informatie verzameld en overlegd te worden aan de inspecteur 33. In de rechtspraak is de gang van zaken met betrekking tot het stellen van vragen meerdere malen aan bod gekomen. Enerzijds is hierin bevestigd dat de reikwijdte van hetgeen de inspecteur mag vragen heel ruim is, omdat een bepaalde kwestie al snel van belang kan zijn voor de belastingheffing. 34 Meer hierover is te lezen in hoofdstuk 3. Anderzijds is daarbij aan het licht gekomen dat de inspecteur wel duidelijk dient aan te geven wat hij exact wil weten en dat hij de belastingplichtige een redelijke termijn moet geven om de vragen te beantwoorden. 35 De wijze waarop de beantwoording dient plaats te vinden, mondeling dan wel schriftelijk, is ter keuze aan de inspecteur. Wel is in artikel 49 AWR de formele eis gesteld dat de gegevens en inlichtingen door de belastingplichtige duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dienen te worden verstrekt De passieve informatieplicht De passieve informatieplicht is ondergebracht in artikel 47, eerste lid, onderdeel b, AWR. Op basis van de passieve variant dient de belastingplichtige de inspecteur desgevraagd inzage te geven in boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan. Hierbij geldt als extra criterium dat enkel om inzage mag worden verzocht als er fiscaal relevante feiten uit deze informatiebronnen kunnen blijken 36. Wat dient precies te worden verstaan onder boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan? De omvang van artikel 47, eerste lid, onderdeel b, AWR is eveneens ruim van opzet. Onder boeken en bescheiden kunnen alle informatiedragers worden begrepen, welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, ongeacht de aard van de informatiedragers M.W.C. Feteris, Fiscale hand- en studieboeken. Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2001, p M.P. Waninge, De lange arm van de fiscus is zo lang nog niet, Forfaitair 2005/160, p Commentaar door A.J. van Lint op artikel 47 AWR verplichting to inlichtingenverstrekking, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, p Hof Amsterdam, 11 september 2002, Nederlands Tijdschrift Formeel Recht 2002/1786 en Hoge Raad 8 juni 1986, BNB 1986/ Hof Leeuwarden, 27 oktober 1978, BNB 1979/ M.P. Waninge, De lange arm van de fiscus is zo lang nog niet, Forfaitair 2005/160, p Commentaar door A.J. van Lint op artikel 47 AWR verplichting to inlichtingenverstrekking, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, p. 3.

13 12 Aangezien de bepalingen van artikel 47 AWR gelden voor eenieder dient bij het beschikbaar stellen van boeken en bescheiden aan veel meer gedacht te worden dan alleen een boekhouding, welke voornamelijk bij een ondernemer voorhanden zal zijn. Particulieren, lichamen en natuurlijke personen kwalificeren immers eveneens voor deze bepaling maar zijn niet verplicht om een administratie te voeren. Dit blijkt uit artikel 52 AWR. Ter illustratie enkele voorbeelden van boeken en bescheiden waarin inzage kan worden verlangd: Een agenda 38 Brieven, tenzij het louter om privécorrespondentie gaat 39 Een schriftelijke overeenkomst 40 Facturen 41 Bank- en giroafschriften 42 Notulen 43 Rapporten 44 Creditcardoverzichten Notariële en andere akten Afsprakenregisters Tickets en andere reisdocumenten Daarnaast kan ook inzage worden verlangd in andere gegevensdragers of de inhoud daarvan. Hiertoe behoren onder andere: Computerbestanden Geluidsbanden Video s Dvd s Voor de passieve informatieplicht is het voldoende om de inspecteur inzicht te geven in bepaalde informatie door slechts de informatiebron te overhandigen of ter inzage te geven. In dit verband gaat het dus niet om het beantwoorden van vragen en het geven van nadere informatie. Veelal zal de inspecteur het gebruik van de bevoegdheid conform artikel 47, eerste lid, sub b, AWR combineren met de bevoegdheid van onderdeel a van dat lid. Een voorbeeld ter illustratie 45 : De fiscus kan de belastingplichtige dus bijvoorbeeld op basis van onderdeel b vragen bankafschriften ter inzage te geven en hierbij met een beroep op onderdeel a een toelichting vragen op bepaalde afof bijschrijvingen op de desbetreffende bankrekening. Uit voorgaande opsomming blijkt dat computerbestanden behoren tot de overige gegevensdragers waar inzage in kan worden verlangd. Deze gegevensdrager verdient een nadere beschouwing aangezien de laatste twee decennia de computer een ongekend snelle ontwikkeling heeft doorgemaakt, ook op het gebied van de administratieve gegevensverwerkings- en vastleggingstechnieken. Een logisch gevolg van deze verschuiving van papier naar pc is dat belastingplichtigen steeds vaker worden geconfronteerd met een verzoek van de inspecteur om digitale informatie, zoals een kopie van een harde schijf of zelfs integrale boxen. De inspecteur beschikt op basis van artikel 47 AWR daarom over de mogelijkheid om inzage te vorderen in (integrale) digitale informatiebestanden en daarnaast is hij bevoegd om kopieën te maken van de voor raadpleging beschikbaar gestelde informatiebestanden. De vraag is dan ook hoever de inzageplicht van artikel 47 AWR in deze reikt. Deze reikwijdte wordt hieronder uiteengezet, waarbij de volgende elementen zullen worden belicht: Inzage in (integrale) digitale informatiebestanden. Kopieën van digitale informatiebestanden. 38 Hoge Raad 27 september 1983, NJ 1984/ Hoge Raad 17 februari 1932, B Hof Amsterdam, 2 september Hoge Raad 8 juni 1927, B Hoge Raad 12 januari 1927, B Hoge Raad 23 september 2005, BNB 2006/21, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2005/ Hoge Raad 23 september 2005, BNB 2006/21, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2005/ Commentaar door A.J. van Lint op artikel 47 AWR verplichting tot inlichtingenverstrekking, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, p. 2.

14 13 Inzage in (integrale) digitale informatiebestanden Het verzoek om (integrale) digitale bestanden ter beschikking te stellen is gebaseerd op artikel 47, eerste lid, onderdeel b, AWR. Op grond van dit artikel is de belastingplichtige verplicht tijdens een belastingcontrole aan de inspecteur desgevraagd boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter inzage te verstrekken. Vereist is dat inzage in voorgaande stukken van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, die invloed kunnen uitoefenen op de heffing of inhouding van belasting. De informatieverplichting is dus beperkt tot informatie die van belang kan zijn voor de belastingheffing. De vraag is dan ook of men eigenlijk wel verplicht kan worden om (integrale) digitale informatiebestanden ter beschikking te stellen. Door te eisen dat alle bestanden ter beschikking dienen te worden gesteld, wordt miskend dat een groot aantal bestanden niet kan worden aangemerkt als gegevensdrager in de zin van artikel 47 AWR. Privébestanden en/of privé- berichten 46 kunnen daartoe namelijk niet worden gerekend. Dit maakt de vordering om een gehele harde schijf of e- mailbox te verstrekken onvoldoende concreet en daarmee worden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden. Bovendien overtreft het de reikwijdte van artikel 47 AWR aangezien immers niet alle bestanden relevant kunnen zijn voor de belastingheffing 47. Bij een verzoek van de inspecteur om inzage in bijvoorbeeld een box of een harde schijf van een computer doet zich nog een ander probleem voor. Het betreft de situatie dat een grote hoeveelheid aan extra informatie wordt verstrekt die voor de gebruiker zelf onzichtbaar aanwezig is op de computer. Naar aanleiding van vorenstaande rijst de vraag of een belastingplichtige wel verplicht kan worden om (integrale) digitale bescheiden ter beschikking te stellen waarvan hij/zij zelf niet bewust is hierover te beschikken 48. Bij papieren informatie is voor iedereen zichtbaar en duidelijk welke informatie wordt verstrekt in tegenstelling tot digitale informatie. Een computer houdt een overzicht bij van alle handelingen. Dat begint s ochtends met het aanzetten van de computer en eindigt met het afsluiten van de pc. Hierdoor blijven meer digitale sporen achter dan voor de gebruiker zelf direct zichtbaar zijn. Het bestaan van deze sporen en het feit dat deze moeilijk te verwijderen zijn, dient men zich te realiseren wanneer op de computer opgeslagen informatie aan derden wordt verschaft. De digitale methoden waar de diverse instanties tegenwoordig gebruik van maken, zijn namelijk steeds geavanceerder. Middels deze digitale methoden is het voor hen mogelijk om deze voor de belastingplichtige onzichtbare specifieke informatie te doorzoeken, te analyseren en te combineren. De term onzichtbare informatie is inmiddels een aantal malen de revue gepasseerd, maar wat wordt daar exact onder verstaan. Bij onzichtbare informatie kan bijvoorbeeld gedacht worden aan 49 : De status van een bepaald bestand. Daaruit kan blijken door wie en wanneer het bestand is gemaakt en/of gewijzigd; De historie van het bestand. Hierbij kan gedacht worden aan eerdere versies van documenten. Verwijderde bestanden. Wanneer men een bestand op de computer wist, in de prullenbak gooit en deze vervolgens leegmaakt is het bestand namelijk niet vernietigd. Het bestand bevindt zich nog steeds op de harde schijf van de pc, zolang het gedeelte van de harde schijf waarop het bestand staat, niet wordt overschreven door nieuwe informatie. Voor een leek op computergebied is het bestand ogenschijnlijk niet meer aanwezig, maar in werkelijkheid bestaat het bestand nog steeds. Deze illusie wordt gewekt doordat de relatie tussen het fysieke bestand en de zogenoemde index van de harde schijf is verbroken. Deze index kan men kwalificeren als een register of een inhoudsopgave van het systeem. Door de index te raadplegen wordt op eenvoudige wijze duidelijk waar de gegevens van het desbetreffende bestand zich bevinden. Indien men op een computer een bestand wist, haalt men uitsluitend de verwijzing in de index weg. De gegevens zijn echter nog steeds voorhanden. Zelfs als de harde schijf wordt geformatteerd gaan de gegevens niet 46 B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p Hof Den Haag, 24 september B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p. 2.

15 14 verloren 50. Het kan zelfs mogelijk zijn dat (een gedeelte van) de informatie op een computer nog achterhaald kan worden indien deze in het water is gegooid of in brand wordt gestoken 51. Kunnen onzichtbare gegevens, zoals oude (klad)versies van een computerbestand en/of in het verleden verwijderde bestanden eigenlijk wel worden aangemerkt als gegevensdragers in de zin van artikel 47, eerste lid, onderdeel b, AWR welke aan de inspecteur overhandigd dienen te worden 52? Om deze vraag te kunnen beantwoorden dient nagegaan te worden of hierover in de jurisprudentie wellicht reeds duidelijkheid is geschapen. In een uitspraak van het hof Amsterdam van 28 januari kwam de vraag naar voren of kladaantekeningen met betrekking tot de ontvangstverantwoording tot de administratie behoorden en/of belanghebbende niet aan zijn administratieplicht had voldaan door deze kladaantekeningen niet meer bij de administratie te bewaren. De ondernemer zelf beschouwde deze kladaantekeningen niet als een wezenlijk onderdeel van de administratie en na de interne controle werden deze kladaantekeningen dan ook weggegooid. Naar het oordeel van het hof dienden deze kladaantekeningen, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 52, lid 1 en lid 4, AWR, echter wel te worden gerekend tot de administratie, die door belanghebbende redelijkerwijs en met inachtneming van de aard en de omvang van de door hem gedreven onderneming, zou moeten zijn bijgehouden en bewaard. Waarschijnlijk omdat daar informatie op staat die niet in de administratie voorkomt, maar wel van belang kan zijn voor de belastingheffing. Gelet op de redenering van het hof 54 concludeert de Ruijter 55 dat onzichtbare eerdere versies en/of reeds verwijderde bestanden kladaantekeningen betreffen, die van belang kunnen zijn voor de heffing van belasting. De gegevens dienen dan gerekend te worden tot de administratie en men is gehouden deze ter inzage te geven aan de inspecteur slechts indien hieruit fiscaal relevante feiten zouden kunnen blijken. Anderzijds blijkt uit de parlementaire geschiedenis 56 dat de Staatssecretaris heeft toegezegd dat primaire aantekeningen en vastleggingen die de administratieplichtige zelf voor intern gebruik heeft opgesteld, mogen worden vernietigd zonder dat die gegevens op een ander medium zijn vastgelegd. Nu de eerdere versies uiteindelijk ook niet daadwerkelijk gebruikt worden en inmiddels vervangen zijn door de definitieve versie zouden conceptversies eveneens kunnen worden aangemerkt als primaire aantekeningen en vastleggingen voor intern gebruik, die in het geheel niet van belang zijn voor de belastingheffing 57 in tegenstelling tot de visie van Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 28 januari Kopieën van digitale informatiebestanden De inspecteur is eveneens gerechtigd om kopieën te maken van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan 59. De term kopie verdient echter nadere aandacht. Blijkens de memorie van toelichting 60 valt onder het begrip kopie zowel een papieren fotokopie als een digitale kopie. Aan de hand van deze (digitale) kopie kan de inspecteur zijn bewerkingen en analyses uitvoeren. In de memorie van toelichting 61 worden de volgende voorbeelden van digitale kopieën aangekaart: Duplicaten van computerbestanden; Diskettes; En dergelijke. 50 Formatteren is het leeghalen van de harde schijf; een proces waarbij een patroon voor de sporen en sectoren op de magnetische schijf worden aangebracht. 51 J.C. Neves Cordeiro, Facetten van fraude & fraudebestrijding, Fraudebestrijding met behulp van forensische IT-technieken: een nieuwe uitdaging p B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p Hof Amsterdam, 28 januari 2003, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2003/ Hof Amsterdam, 28 januari 2003, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2003/ B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p TK , , nr. B, p.4, nr. 3, p. 15 en B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p Hof Amsterdam, 28 januari 2003, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2003/ Artikel 49, tweede lid, AWR. 60 TK , , nr. 3, p TK , , nr. 3, p.22.

16 15 Wat onder en dergelijke dient te worden verstaan is in de memorie van toelichting echter niet nader gespecificeerd. Wat betreft het maken van digitale kopieën is het van belang om een onderscheid te maken tussen een digitale kopie en een zogenoemde forensic image 62. Een digitale kopie betreft slechts een kopie van een digitaal opgeslagen bestand zonder dat de omgeving wordt gekopieerd. Doorgaans zal een digitale kopie gemaakt worden van bestanden die zich op de server bevinden. Een forensic image betreft een kopie van het digitale opslagmedium, waardoor tevens inzicht kan worden verkregen in: De digitale bestanden waartoe de gebruiker geen toegang (meer) heeft, zoals verwijderde bestanden; De historie van bestanden, zoals eerdere versies; De digitale omgeving van bestanden, zoals de status daarvan. Een forensic image geeft dus ook inzicht in informatie die voor de gebruiker in kwestie niet toegankelijk zijn. De gebruiker zal over het algemeen niet over de nodige technische kennis beschikken die vereist is om alle verwijderde informatie of de totale digitale omgeving van aanwezige of verwijderde bestanden in te zien. Hij zal daarvoor de hulp van forensische IT-specialisten moeten inschakelen. Bovenstaande tweedeling roept echter weer een nieuw dilemma op. Het betreft het volgende. Het begrip kopiëren impliceert dat degene wiens gegevens zijn gekopieerd daarna over exact hetzelfde dient te beschikken als degene voor wie het kopie bestemd is. Kan dan wel gesteld worden dat een forensic image een kopie is? Bovendien kan ook niet met zekerheid worden gesteld dat zich onder de voor de gebruiker onzichtbare informatie ook persoonlijke documenten van de gebruiker bevinden welke niet verstrekt behoeven te worden overeenkomstig artikel 47 AWR. In een kort geding van 9 april 2003 voor de Rechtbank Den Haag 63 stonden deze beide vragen centraal. Tijdens een bedrijfsbezoek van de Nederlandse Mededingingsautoriteit (hierna: NMa) bij een bouwonderneming waren forensic images vervaardigd van harde schijven van computers van betrokken werknemers van de onderneming. De bouwonderneming achtte het maken van forensic image onrechtmatig en vorderde teruggave van de gemaakte kopieën. Zij voerde daartoe aan dat een doorzoeking had plaatsgevonden, hetgeen zou blijken uit het vervaardigen van forensic images van complete harde schijven van computers. Door het maken van een forensic image kon de bouwonderneming niet controleren over welke documenten de NMa thans beschikte en evenmin of zich onder die documenten privédocumenten en/of geprivilegieerde documenten bevonden. De voorzieningenrechter bepaalde dat de bevoegdheid die de NMa heeft op grond van artikel 5:17 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) tot het maken van kopieën van digitale gegevens, ook het vervaardigen van forensic images omvat. De voorzieningenrechter gaf de bouwonderneming echter in zoverre gelijk dat hij de NMa verbood gebruik te maken van de zich op de forensic images bevindende informatie, tenzij de NMa aan de bouwonderneming de relevante informatie zou verschaffen voor het verkrijgen van toegang tot alle op de harde schijven aanwezige gegevens. De voorzieningenrechter overwoog verder 64 : Uit artikel 5:17 Awb vloeit verder op zijn minst genomen voort dat de NMa zodra zij overgaat tot het gericht zoeken in de door haar vervaardigde forensic images de bouwonderneming in de gelegenheid moet stellen dit onderzoek bij te wonen, dan wel indien de bouwonderneming van deze gelegenheid geen gebruik wenst te maken, haar op de hoogte moet stellen van de zoektermen die bij het onderzoek worden gebruikt. Op deze wijze werd volgens de voorzieningenrechter voldoende recht gedaan aan de belangen van de bouwonderneming, welke onderneming aldus kon nagaan of zich tussen de gegevens die door de NMa zouden worden ingezien privédocumenten of documenten, die onder het legal privilege vielen, bevonden B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p Rechtbank Den Haag 9 april 2003, KG 03/ Rechtbank Den Haag 9 april 2003, KG 03/ B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p. 4.

17 16 In de zojuist behandelde uitspraak heeft de NMa de bevoegdheid tot het maken van een forensic image van digitale gegevens ontleent aan artikel 5:17 Awb. De belastingdienst is echter uitgesloten van deze bevoegdheid conform artikel 1, vierde lid, AWR en dus kan bovenstaande uitspraak ook niet onverkort worden toegepast in een soortgelijke situatie tijdens een belastingcontrole. Daarentegen beschikt de inspecteur wel over de controlebevoegdheid welke verankerd is in artikel 47 AWR. De vraag is echter of deze bevoegdheid zo ver reikt dat men daardoor ook inzage verkrijgt in gegevens, waar de belastingplichtige zelf niet eens de beschikking over heeft of kan hebben. Uit een uitspraak van de Hoge Raad van 25 januari kan worden afgeleid dat de informatieplicht van artikel 47 AWR zich kennelijk niet uitstrekt tot de voor de belastingplichtige niet beschikbare informatie. In voornoemde uitspraak werd door de Hoge Raad geoordeeld dat het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en ook niet kan beschikken niet tot omkering van de bewijslast leidt. In het Van Dale Groot Woordenboek wordt beschikken gedefinieerd als er naar welgevallen gebruik van (kunnen) maken, tot zijn dienst hebben. Uit deze grammaticale interpretatie volgt dat met betrekking tot de onzichtbare informatie op de computer niet kan worden gesproken van beschikken of kan beschikken. De ondernemer kan immers van deze gegevens als hij zich al bewust is van het bestaan ervan niet naar welgevallen gebruik maken of tot zijn dienst hebben, omdat hij niet beschikt over de geavanceerde software tools die benodigd zijn om de informatie inzichtelijk te maken of voor (her)gebruik geschikt te maken. Of een ondernemer op enig moment toch nog zal kunnen gaan beschikken over deze niet zichtbare gegevens op zijn of haar computer, zal derhalve afhankelijk zijn van de binnen de onderneming aanwezige IT-kennis. Indien deze kennis niet in huis is, is de vraag of een ondernemer ertoe kan worden verplicht om deze specialistische kennis extern in te huren. Of deze dure inspanning echter wel evenredig is om informatie te verkrijgen waarvan de precieze inhoud onbekend is en derhalve niet eens vaststaat of deze wellicht relevant zou kunnen zijn kunnen zeker vraagtekens worden geplaatst Consequenties niet nakomen informatieverplichtingen ex artikel 47 AWR Gelet op artikel 47 AWR is een belastingplichtige in beginsel verplicht om medewerking te verlenen aan een verzoek van de inspecteur om informatie. Indien de belastingplichtige de verplichting van artikel 47 AWR niet nakomt heeft dit zeer verstrekkende gevolgen, in die zin dat de belastingplichtige geconfronteerd kan worden met een aantal sancties, te weten: Omkering en verzwaring van de bewijslast Een strafsanctie Een dwangsomprocedure Alvorens de belastingplichtige een verwijt te kunnen maken dat hij niet voldoet aan zijn informatieverplichting moet de inspecteur de belastingplichtige daarop nog één maal wijzen. De inspecteur zal tevens duidelijk dienen aan te geven welke van de door hem gevraagde informatie niet is verstrekt. Ook zal hij de belastingplichtige moeten wijzen op de sancties en consequenties die verbonden zijn aan het ten onrechte weigeren om medewerking te verlenen 68. Opgemerkt dient te worden dat de inspecteur niet mag dreigen met sancties 69, anders zou de belastingplichtige dwang kunnen voelen. De verschillende sancties worden hieronder kort belicht Omkering en verzwaring van de bewijslast Aan het niet-nakomen van de informatieplicht ex artikel 47 AWR kan de consequentie van de omkering en daardoor verzwaring van de bewijslast worden verbonden. Deze bestuursrechtelijke sanctie is opgenomen in artikel 25, zesde lid en in artikel 27e AWR. Omkering en verzwaring van de bewijslast betekent dat de belastingplichtige die de juistheid van een belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking betwist de zware last krijgt opgelegd die 66 Hoge Raad 25 januari 2002, BNB 2002/ B.G.H. de Ruijter, Mag het een bitje meer zijn?, Maandblad Belasting Beschouwingen 2005/02, p Hof Amsterdam 24 april 1997, Hof Den Haag 30 mei Hof Den Haag 20 september 1996, Fiscaal up to Date 96/2282.