Btw-vriendelijke schoolconstructies nader beschouwd. Een toetsing van de jurisprudentie van de Hoge Raad

Transcriptie

1 Btw-vriendelijke schoolconstructies nader beschouwd Masterthesis Fiscale Economie; accent indirecte belastingen Auteur: Annelieke Snoeren ANR: s Faculteit: School of Economics and Management; Tilburg University Begeleid door: N. Sayedi Examencommissie: prof. dr. G.J. van Norden & E.G. Bakker LLM Afstudeerdatum: 28 augustus 2013

2 VOORWOORD Zo n vijfeneenhalf jaar geleden begon mijn studententijd aan de toen nog zogeheten Universiteit van Tilburg. Geboren en getogen in deze stad wist ik dat Tilburg mij enerzijds op zich niet veel uitdagingen zou brengen, het studeren en de daarbij horende vrijheid anderzijds wel. Vol goede moed en met eigenlijk nog nauwelijks idee van waar mijn hart naar uitging, begon ik aan de studie bedrijfseconomie. Ondanks allerlei onzekerheden die ik op dat moment voelde wist ik een ding al heel snel zeker, Accounting en marketing waren geen stromingen waarbij ik affiniteit voelde. Als een van de laatste vakken dat jaar kwam fiscale economie, toen nog gedoceerd door Henk te Niet. Mede dankzij zijn enthousiasmering en positiviteit was er bij mij ook een vlammetje ontwaakt. Hier wilde ik wel meer van weten. In mijn tweede jaar besloot ik dan ook om de bacheloropleiding fiscale economie te gaan volgen. In mijn tweede jaar ben ik actief lid geweest bij de Stichting Fiskale Rechtshulp De Smeetskring. Hier hielpen wij studenten elke week de minderbedeelden van Tilburg met de belastingaangiften of daarmee samenhangende zaken. Ik merkte al gauw dat ik er voldoening uit haalde anderen te helpen. Ook ben ik tijdens mijn studententijd actief lid geweest bij de Tilburgse Fiscalisten Vereniging De Smeetskring. Als lid van de curculairecommissie en de activiteitencommissie heb ik veel dingen geleerd en bovenal een zeer leuke tijd beleefd. Ik heb het schrijven van deze thesis als een ware uitdaging ervaren. Ik heb immers fiscale economie gestudeerd, en de problematiek die in deze thesis besproken wordt is hoofdzakelijk juridisch van aard. Desondanks heb ik het als een leuke bezigheid ervaren, ondanks dat Microsoft Word niet altijd even goed meewerkte wat zo nu en dan tot enige ontsteltenis heeft geleid. Tot slot wil ik een aantal mensen bedanken, in het bijzonder mevrouw Sayedi die mij begeleid heeft tijdens het schrijven van deze thesis. Zij heeft mij meerdere invalshoeken laten zien en tevens mij voorzien van constructieve feedback. Daarnaast ben ik mijn ouders dank verschuldigd voor de steun die ik de afgelopen jaren heb mogen ontvangen. Zij stonden altijd voor me klaar waar ik veel baat bij heb gehad. Ook wil ik mijn lieve vriend Ewout bedanken dat hij zo behulpzaam is geweest tijdens het hele proces. Als laatste ben ik Sjoerd Stokmans een klein bedankje verschuldigd. Hij heeft mij geholpen met het vinden van een interessant en uitdagend onderwerp voor deze thesis, wat naar eigen zeggen goed gelukt is. 1

3 INHOUDSOPGAVE Voorwoord Lijst met afkortingen...4 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Opzet van het onderzoek Doelstelling van het onderzoek...9 Hoofdstuk 2. Misbruik van recht in de Europese jurisprudentie 2.1 Inleiding Misbruik van recht in de omzetbelasting Hoe wordt het misbruik van recht geconstrueerd in de btw Halifax Bupa Hospitals & Goldsborough Developments Ltd University of Huddersfield Part Services Srl Weald Leasing RBS Deutschland Paul Newey Criteria voor de toepassing van het verbod op misbruik van het Unierecht naar aanleiding van jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie...35 Hoofdstuk 3. Misbruik van recht in de nationale jurisprudentie inzake scholenconstructies 3.1 Inleiding Vertaling van Europees recht in nationaal recht Nationale jurisprudentie waarin niet tot misbruik van recht werd geconcludeerd Gemeente Albrandswaard Fiscale herkwalificatie Levering Gemeente handelt als overeid Vergoeding is symbolisch Conclusie Gemeente Gemert-Bakel Gemeente Nijkerk Nationale jurisprudentie waarin tot misbuik van recht werd geconcludeerd Gemeente Middelharnis Conclusie Verschil gemeente Albrandswaard & gemeente Middelharnis

4 3.5.1 Levering Economische activiteit Kunstmatigheid constructie Conclusie...58 Hoofdstuk 4 Toepassing criteria misbruik van recht HvJ EU op gemeente Middelharnis & gemeente Albrandswaard 4.1 Inleiding Criteria misbruik van recht van het Hof van Justitie EU Toepassing criteria Hof van Justitie op schoolconstructies Objectieve en subjectieve criterium Wezenlijke doel van de transacties Lease is toegestaan afhankelijk van de contractsvoorwaarden Implementatie van de btw-richtlijn in nationale wetgeving Contractuele bepalingen van invloed op kwalificatie transacties Rechtsvinding Conclusie...72 Hoofdstuk 5. Fiscale herdefiniëring, het formele aspect 5.1 Inleiding Fiscale herkwalificatie Naheffing in de zaak gemeente Middelharnis Conclusie...78 Hoofdstuk 6. Conclusies en aanbevelingen 6.1 Inleiding Beantwoording van de probleemstelling Aanbevelingen...82 Literatuur & Jurisprudentielijst...84 Bijlagen: Brief staatssecretaris van Financiën aan gemeente Boxmeer (2 pagina s), 7 november - artikel D. Kooistra en J. Veuger, De waarde van een schoolgebouw, de Rooilijn (3 pagina s) 3

5 Lijst met afkortingen A-G blz BNB FED FM GBP HR HvJ EU LJN MBB NTFR p r.o. t/m TFO V-N VEU vgl VWEU WBRV Wet OB WFR Wpo Wvo Advocaat-Generaal bladzijde Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak Fiscaal weekblad FED Fiscale Monografiën Great-Britain Pound Hoge R aad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen HvJ EG) Landelijjke Jurisprudentie Nummer Maandblad Belasting Beschouwingen Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht pagina rechtsoverweging tot en met Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de Europese Unie (men) vergelijk(e) Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet op belatingen van rechtsverkeer Wet op de omzetbelasting Weekblad Fiscaal Recht Wet op het primair onderwijs Wet op het voortgezet onderwijs 4

6 HOOFDSTUK 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De belasting over de toegevoegde waarde, beter bekend als de btw, is een belasting die consumptie wenst te belasten en zodoende dient deze te drukken op de uiteindelijke consumenten. In het huidige btw-stelsel wordt iedere productie- en distributieschakel in de heffing van btw betrokken. Om cumulatie van belastingen te voorkomen (belastingheffing óver belasting) en de uiteindelijke belastingdruk feitelijk bij de uiteindelijke consumenten neer te leggen, is het systeem van aftrek van voorbelasting opgenomen in het huidige stelsel van de btw. 1 Het Europese btw systeem berustende op de btw-richtlijn kent daarbij een paradox. Dit houdt in dat degene die denkt te worden vrijgesteld doorgaans wordt belast, en degene die denkt te worden belast is vaak vrijgesteld. 2 Dit heeft alles te maken met de aftrek van voorbelasting. In het kort gezegd gaat dit als volgt: wanneer een belastingplichtige voor de btw belaste prestaties verricht, is hij ook gerechtigd tot het aftrekken van de reeds betaalde btw. Je kunt hierbij denken aan btw drukkende op inkopen, investeringen en andere kosten die verband houden met de uitgaande belaste prestaties. Andersom betekent dit ook dat wanneer een belastingplichtige vrijgesteld presteert, en dus geen btw in rekening hoeft te brengen aan zijn afnemers, hij óók geen btw in aftrek kan brengen. Het btw-stelsel kent verschillende vrijstellingen. De bekendste zijn die van maatschappelijke aard 3. Zo zijn bijvoorbeeld medische diensten en leveringen vrijgesteld alsmede diensten en leveringen verricht door onderwijsinstellingen. Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten factureren zodoende zonder btw in rekening te brengen, maar zij kunnen dus ook geen btw drukkende op inkomende prestaties in aftrek brengen. Het bovenstaande geeft voldoende stof tot nadenken, wat ook is gebleken uit de praktijk. Al jarenlang worden er constructies bedacht die er uiteindelijk toe leiden dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt verkregen, in weerwil van doel en strekking achter de bepalingen van de btw-richtlijn en de 1 M.E.A. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 13 e druk, Kluwer, Deventer 2012, blz J. Reugebrink, M.E.A. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 13 e druk, Kluwer, Deventer 2012, blz Vrijstellingen, artikel 135 btw-richtlijn. In de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 zijn de vrijstellingen in artikel 11 te vinden. 5

7 nationale bepalingen ter omzetting daarvan. De bekendste zaak is Halifax 4. In deze zaak heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna HvJ EU) op 21 februari 2006 uitspraak gedaan betreffende belastingbesparende btw-constructies. In voornoemde zaak werd kort samengevat geconcludeerd dat het leerstuk van het verbod op misbruik van recht ook van toepassing is binnen de btw. Medio 2012 is aanzienlijk veel nieuwe nationale jurisprudentie verschenen omtrent dit rechtsbeginsel. De Hoge Raad (hierna: HR) heeft zijn hoofd moeten buigen over enkele zogenoemde btw-vriendelijke schoolconstructies. Door middel van deze schoolconstructies trachtten gemeenten in samenwerking met scholen btw te besparen op de nieuwbouw van schoolgebouwen. Deze zaken dateren allen uit het begin van de 21 e eeuw. Opvallend aan deze zaken is verder dat zij zijn verwezen nadat het HvJ EU haar oordeel velde in Halifax. De feiten uit de arresten dateren echter uit het tijdperk vóór Halifax. Daarbij is het tevens opmerkelijk dat de HR in twee op het eerste oog nagenoeg gelijke gevallen tot een compleet ander oordeel is gekomen. De HR oordeelde namelijk in een zaak dat sprake was van misbruik van recht, terwijl de HR in een andere zaak oordeelde dat hier geen sprake van is. In de literatuur worden vele standpunten verdedigd. Zo is voor sommigen enigszins helder waarom de HR tot twee verschillende oordelen is gekomen, voor anderen is dat volstrekt onduidelijk. 5 Is de HR te ver gegaan in haar oordeel? Wellicht had de HR een gewenst resultaat kunnen bereiken door middel van de interpretatiemethoden. Met dit onderzoek wens ik in kaart te brengen welke gedachtegang de HR heeft aangehouden alvorens hij tot zijn beslissing van misbruik van recht, of juist niet, is gekomen. Daarbij tracht ik te bevinden welke criteria de HR heeft gehanteerd, en of deze criteria in overeenstemming zijn met de criteria die het HvJ EU door middel van de verschenen jurisprudentie heeft geformuleerd. Evenzo wens ik te ondervinden waarom de HR aan bepaalde criteria een zwaarder gewicht heeft ggekoppeld dan andere. Het leerstuk misbruik van recht wordt beschouwd als ultimum remedium, waardoor er uiterst behoedzaam mee om dient te worden gegaan. Het is immers een zware inbreuk op de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen. Deze rechtszekerheid houdt in dat belastingplichtigen moeten kunnen weten wat de rechtsgevolgen zijn van hun handelen. Het leerstuk van het verbod op misbruik van recht staat op gespannen voet met dit rechtszekerheidsbeginsel. Nadat ik het leerstuk misbruik van recht heb behandeld is het raadzaam om de volgende stappen in het formele proces te onderzoeken. Indien namelijk misbruik van recht is geconstateerd, dient een situatie fiscaal te worden geherkwalificeerd. Deze fiscale herkwalificatie geldt alleen voor het belastingrecht. 4 HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/ Vgl. C.J. Hummel, Fraus legis in de btw, een wisselend beeld, NTFR en M.M.W.D. Merkx, Misbruik van recht in de BTW: einde voor BTW-besparende modellen?, TFO 2013/125. 6

8 Civielrechtelijk blijven de transacties zoals zij juridisch zijn vormgegeven. Uiteindelijk dient belasting te worden geheven alsof de constructie niet bestaat. Met andere woorden, het doel is een gewenst belastingresultaat te behalen. In de arresten waarin de schoolconstructies centraal staan, en de HR tot misbruik van recht heeft geconcludeerd, zal door de inspecteur een naheffingsaanslag worden opgelegd. Ik tracht te bevinden door middel van welke motivering deze naheffingsaanslag wordt opgelegd. Oftewel: hoe geschiedt de fiscale herkwalificatie in de praktijk indien sprake is van misbruik van recht? Wanneer ik al het bovenstaande heb onderzocht zal ik tot slot conclusies nemen en aanbevelingen doen. Tevens wens ik hierbij kort in te gaan op de toenemende rol van ethiek binnen het belastingrecht. Door maatschappelijke ontwikkelingen en de heersende economische crisis behoeft dit onderwerp steeds meer aandacht, waardoor ik het relevant acht voor mijn onderzoek. 1.2 Opzet van het onderzoek De hiervoor geschetste ontwikkelingen leiden in de praktijk tot vele vragen. Kort na Halifax leek het HvJ EU een deur open te hebben gezet om misbruik binnen te btw tegen te gaan. Echter bleek dat nog steeds onduidelijkheid heerste omtrent de toepassing van dit leerstuk en de fiscale gevolgen daarvan. Nadat de jaren verstreken en meer jurisprudentie verscheen werd dit alsmaar helderder. Echter door recente jurisprudentie gewezen door de HR is verwarring ontstaan. Zoals al besproken in de inleiding heeft de HR medio 2012 conclusie genomen in een aantal zaken waarin btw vriendelijke schoolconstructies centraal stonden. Ondanks dat de problematiek nagenoeg hetzelfde was, oordeelde de HR in een bepaald arrest, te weten het arrest tegen de gemeente Middelharnis, dat sprake was van misbruik van recht, terwijl dat in andere zaken, onder andere het arrest tegen de gemeente Albrandswaard, niet het geval was. Daarvan afgeleid zal mijn probleemstelling als volgt luiden: Welke criteria zijn van invloed geweest op het oordeel van de Hoge Raad in de zaken tegen de gemeenten Middelharnis & Albrandswaard waarin btw vriendelijke schoolconstructies centraal stonden? Zijn deze gehanteerde criteria in overeemstemming met de criteria die zijn gegeven door het HvJ EU inzake het beginsel van het verbod op misbruik van recht? 7

9 Allereerst zal ik het leerstuk misbruik van recht behandelen. Ik wens te onderzoeken welke criteria van belang zijn bij het beoordelen of er sprake is van misbruik van recht. Ik zal dit ten eerste op Europees niveau onderzoeken, wat wil zeggen dat ik allereerst jurisprudentie van het HvJ EU onderzoek. Naar aanleiding van die jurisprudentie hoop ik een kader vast te stellen waarbinnen het leerstuk van het verbod op misbruik van recht toepassing vindt. Daarna zal ik jurisprudentie van de HR, waarin de btwvriendelijke schoolstructuren centraal staan, belichten. Ik zal dit doen aan de hand van verschillende hoofdstukken: Hoofdstuk 2: Misbruik van recht in de Europese jurisprudentie Hoofdstuk 3: Misbruik van recht in de nationale jurisprudentie Indien ik de Unierechtelijke jurisprudentie omtrent misbruik van recht en de nationale jurisprudentie betreffende schoolconstructies heb behandeld ga ik verder in op de criteria die de HR heeft gehanteerd in de zaken Middelharnis en Albrandswaard. Ik tracht hierbij te onderzoeken of de HR op juiste wijze heeft gehandeld, oftewel of het oordeel in overeenstemming is met de criteria die het HvJ EU heeft geformuleerd voor het toepassen van het leerstuk van het verbod op misbruik van recht. Tevens wens ik te onderzoeken of de HR wellicht een brug te ver is gegaan met het oordeel. Aan de hand van een apart hoofdstuk zal ik deze problematiek onderzoeken. Daarbij zal ik kort de rechtsvindingsmethoden bespreken die de rechter kan gebruiken om vast te stellen wat recht is in bepaalde gevallen. Hoofdstuk 4: Toepassing criteria misbruik van recht gevormd door HvJ EU op gemeente gemeente Middelharnis & gemeente Albrandswaard Vervolgens zal ik de interpretatiemethoden behandelen die de HR als instrument ter beschikking staan. Daarna zal ik me toespitsen op de fiscale herkwalificatie van de feiten in de zaak Middelharnis, waarin de HR oordeelde dat sprake was van misbruik van recht. Ik tracht hierbij te onderzoeken hoe de naheffingsmogelijkheden van de Belastingdienst in de praktijk uitgevoerd worden. In de ziekenhuislease arresten is de HR expliciet ingegaan op deze fiscale herdefiniëring, waardoor ik deze als uitgangspunt zal nemen. Dit verklaart tevens mijn sub-probleemstelling. Op welke wijze geschiedt de naheffing wanneer in de beroepsfase is geoordeeld tot misbruik van recht? 8

10 Deze casuïstiek zal ik in een apart hoofdstuk behandelen. Hoofdstuk 5. Fiscale herkwalificatie, het formele aspect Wanneer mijn onderzoek gereed is om daaraan conclusies te verbinden, zal ik allereerst een uitstapje maken naar de toenemende rol van ethiek binnen het belastingrecht. Vanwege maatschappelijke ontwikkelingen verdient dit mijns inziens ook enige aandacht. Ik zal dit in de inleiding van het laatste hoofdstuk bespreken. Hierna zal ik mijn probleemstelling beantwoorden en aanbevelingen doen. Afsluitend zal ik mijn persoonlijke opvattingen geven omtrent de besproken problematiek. Hoofdstuk 6. Conclusies en aanbevelingen 1.3 Doelstelling van het onderzoek Door middel van mijn onderzoek wens ik meer duidelijkheid te schetsen betreffende de handelswijze van de HR in de zaken tegen de gemeenten Middelharnis en Albrandswaard. Misbruik van recht is een veelbesproken onderwerp. Zeker gezien de huidige economische crisis is het ontgaan van belasting een onderwerp dat meer en meer belicht wordt. De uitspraken van de HR hebben tot enige opschudding geleid in de praktijk, wat mij heeft gebracht tot het uitvoeren van dit onderzoek. Tevens wens ik na te gaan of de aangevoerde motivering van de HR in voornoemde arresten in mijn optiek dragend is, en zo ja of dit naar mijn oordeel juist is, gelet op de jurisprudentie van het HvJ EU. Aanvullend wens ik helder te krijgen hoe de naheffing in misbruik situaties geschiedt. In het bijzonder in de zaak Middelharnis waar de HR oordeelde dat sprake was van misbruik van recht. 9

11 HOOFDSTUK 2 Misbruik van recht in de Europese jurisprudentie 2.1 Inleiding Het HvJ EU heeft inmiddels erkend dat misbruik van het Unierecht verboden is. Dit is een algemeen beginsel van het Unierecht. Ook in Europese aangelegenheden is het dus niet toegestaan debet te zijn aan buitensporige fiscale grensverkenning. Met deze zin tref ik gelijk de moeilijkheidsgraad van mijn onderzoek, want wat moet als buitensporig worden beschouwd? Met het Unierechtelijke misbruikverbod wordt bedoeld dat indien misbruik wordt geconstateerd, het niet van belang is of de desbetreffende Lidstaat nationale regels ter bestrijding van misbruik van recht heeft geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Zo kan rechtstreeks een beroep worden gedaan op het communautaire misbruikverbod, welke een verbod op misbruik van de Btw-richtlijn en tevens de nationale implementatie daarvan inhoudt. Dit is kenbaar gemaakt op 21 februari 2006, de dag dat het HvJ EU uitspraak deed in drie Engelse zaken waarbij in het geschil was of misbruik van Unierecht binnen de omzetbelasting aan de orde is indien de nationale btw-wetgeving geen rechtsmisbruik bestrijdt. De drie voornoemde zaken zijn Halifax plc, Bupa Hospitals & Goldsborough Developments Ltd en University of Huddersfield. Met name Halifax is toonaangevend geweest. Daarom zal ik deze als eerste behandelen, waarna ik de andere gewezen arresten ook zal bespreken. In een later stadium zal ik hier nog op terug komen, maar samengevat is sprake van misbruik indien uit de feiten blijkt dat opzettelijk een rechtsgevolg wordt bereikt dat niet strookt met het doel dat de btw-richtlijn, en dus ook de nationale bepalingen ter omzetting daarvan, nastreeft. In alle gevallen waarin misbruik van recht aan de orde is wordt getracht een belastingvoordeel te behalen door middel van de zojuist genoemde transacties en handelingen. Echter zou dit belastingvoordeel niet toegekend mogen worden wanneer belastingplichtigen doel en strekking achter een bepaling in ogenschouw nemen. Binnen de omzetbelasting betekent dit vaak dat het recht op aftrek van voorbelasting 6 wordt misbruikt. In dit hoofdstuk zal ik de criteria voor het vaststellen van misbruik van recht bespreken zoals deze zijn geformuleerd door het HvJ EU in de gewezen jurisprudentie. 6 L.A. De Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, 8 e druk 2009, blz

12 2.1.1 Misbruik van recht in de omzetbelasting Het is nog niet zo lang geleden dat de gedachte heerste dat toepassing van de bijzondere rechtsmiddelen, zoals misbruik van recht, in de btw niet mogelijk was. Misbruik van recht is het ongeschreven leerstuk van de wetsontduiking dat al sinds het Romeins recht zijn gelding kent. De HR wilde niets weten van de toepassing ervan binnen de omzetbelasting. Het leek erop dat de HR zijn vingers niet durfde te branden aan misbruik van recht, omdat btw een belastingheffing is die aansluit bij objectieve handelingen. Zoals later zal blijken is voor de toepassing van misbruik van recht een subjectieve vereiste benodigd. De gedachte heerste dat misbruik van recht geen toepassing kon vinden in de btw omdat deze aansloot bij objectieve handelingen en niet bij subjecten. 7 Tevergeefs werd er geprocedeerd over het verschijnsel dat door middel van btw-vriendelijke constructies toch aftrek van voorbelasting werd verkregen 8. De bijzondere rechtsmiddelen zijn er voor de gevallen waarin strijd met doel en strekking van de wet is geconstateerd en wanneer de tekst van de wet geen oplossing biedt voor het opheffen van de strijdigheid. Hiervan is sprake als de constructie in strijd is met het doel van de bepalingen van de btwrichtlijn en de daarop gebaseerde nationale bepalingen en als tevens belastingbesparing het wezenlijke doel van de constructie is. In Nederland staat dit leerstuk beter bekend als fraus legis. Echter zal ik slechts misbruik van recht noemen, aangezien deze twee leerstukken nagenoeg hetzelfde zijn. Het communautair misbruikverbod dat na Halifax tevens zijn toepassing vindt in de btw kwam voor veel inspecteurs als een geschenk uit de hemel. Het was een doeltreffend wapen in de strijd tegen belasting besparende constructies. In de voor ophef zorgende zaak Halifax is bepaald door het HvJ EU dat dit misbruik verbod ook geldt op het gebied van de btw. In dit geschil was dit voorts van groot belang, aangezien het Verenigd Koninkrijk op dat moment geen algemeen misbruikleerstuk kende. Door het introduceren van het communautaire misbruikverbod kon het Verenigd Konkrijk de constructie alsnog bestrijden op grond van het Unierecht, ondanks dat in haar nationale wetgeving, the VAT Act 1994, een bepaling betreffende de bestrijding van misbruik ontbrak. 9 7 H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de Omzetbelasting, Deventer, Kluwer 2004, blz 1. 8 Vakstudie Omzetbelasting, art 11 Wet OB 1968, aant , Kluwer Navigator. 9 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun,S.R. Pancham, D.M. Cursus Belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009 p

13 2.1.2 Hoe wordt het misbruik van recht geconstrueerd in de btw Alvorens de zaak Halifax beschouwd zal worden is het zinvol om wat uitgebreider in te gaan op de technische aspecten van de btw die het misbruik aanlokkelijk maken. De btw kent namelijk zoals eerder vermeld een paradox: daar waar een ondernemer denkt te zijn vrijgesteld wordt hij juist belast en ondernemers die worden belast genieten weer het voordeel van aftrek van voorbelasting. Vrijgestelde ondernemers hebben aldus niet het recht om de reeds betaalde omzetbelasting ten aanzien van bijvoorbeeld inkopen en algemene kosten af te trekken bij het afdragen van de btw. De hier van belang zijnde vrijstellingen van de btw zijn te vinden in art 132 tot en met art 137 van de Btw-richtlijn. Deze vrijstellingen zijn in onze nationale wet geïmplementeerd in art 11 Wet op de omzetbelasting Het doel van de vrijstellingen is om sommige branches te ontzien van btw heffing. Btw heeft een kostprijsverhogend effect voor de uiteindelijke consument. In bijvoorbeeld de medische branche en het onderwijs is het onwenselijk dat de uiteindelijke opoffering voor de consument wordt verhoogd met btw. Vandaar dat voor deze prestaties vrijstellingen gelden. Zoals al eerder aan bod is gekomen, is de keerzijde van deze vrijstelling dat de ondernemer die de prestaties verricht geen recht heeft op aftrek van voorbelasting welke samenhangt met de uitgaande vrijgestelde prestatie. Een ziekenhuis dat een goed aanschaft, bijvoorbeeld een röntgenapparaat, kan zodoende niet de btw aftrekken die op het investeringsgoed drukt. Een school die een nieuw schoolgebouw laat bouwen, kan zodoende ook niet de btw aftrekken die drukt op de nieuwbouwkosten. Reden genoeg voor ziekenhuizen en scholen om alternatieven te verzinnen. Uit de praktijk blijkt dat deze alternatieven een lucratief middel zijn geweest voor ondernemers die vrijgesteld presteren om btw te besparen. In 2007 heeft de HR uitspraak gedaan in de zogenaamde ziekenhuisleasezaken. 10 Verwacht werd dat de HR duidelijkheid zou scheppen met betrekking tot de btw-vriendelijke constructies, juist omdat het HvJ EU in Halifax had gesteld dat misbruik van recht ook geldt binnen de btw-wetgeving. In deze arresten stonden leaseconstructies centraal die waren vormgegeven in samenwerking met ziekenhuizen. Ziekenhuizen trachtten btw te besparen die drukt op investeringsgoederen. Door de 10 R. Vos, Ziekenhuislease: de Hoge Raad houdt misbruik van btw buiten de operatiekamer!, MBB nr 12, december

14 goederen niet zelf, maar door een ander aan te laten schaffen 11, trachtten zij de medische vrijstelling te omzeilen. Om toch van de goederen gebruik te kunnen maken, werden deze geleased van de derde partij welke de goederen in eerste instantie had aangeschaft. Vaak werden gelden aan de derde partij verschaft door het ziekenhuis, zodat zij de aankopen konden doen. Zo werd bereikt dat de derde partij recht op aftrek van voorbelasting had met betrekking tot de aangeschafte investeringsgoederen. Het ziekenhuis bedong een call-optie op de aandelen van de lease BV. Na verloopt van tijd oefende het ziekenhuis zijn call-optie uit waardoor zij de aandelen verworf in de lease BV. Aansluitend werd een fiscale eenheid 12 gevormd voor de btw. Om eventuele herziening 13 te vermijden (zie artikel 184 e.v. Btw-richtlijn, alsmede artikel 15 lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB)) gaan de aandelen over nadat de herzieningsperiode is gepasseerd. Voor roerende goederen geldt een herzieningstermijn van 5 jaar. Nadat de fiscale eenheid is gevormd, kan het ziekenhuis de goederen leasen van de BV zonder dat daarover btw wordt berekend. Een fiscale eenheid betekend namelijk dat er sprake is van één belastingplichtige, en een ondernemer kan logischerwijs niet aan zichzelf presteren en btw berekenen. Uiteindelijk is het resultaat dat een deel van de btw die drukt op het investeringsgoed geheel niet wordt gedragen door het ziekenhuis, en de btw die zij wel draagt kan zij uitgesmeerd over de leaseperiode vóór het aangaan van de fiscale eenheid betalen. Het btw-voordeel is afhankelijk van de leaseperiode en de leasevergoeding. Duidelijk is wel dat dit in de meeste gevallen een aanzienlijk voordeel oplevert. Binnen de casuïstiek van de btw-vriendelijke schoolconstructies speelde ongeveer hetzelfde. Scholen trachtten btw te besparen op de verwerving van schoolgebouwen. Binnen de btw is de levering van onroerende goederen vrijgesteld, tenzij de levering geschiedt vóór, op of uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikname, op grond van artikel 11 lid 1 onderdeel b Wet OB. In alle zaken betrof het nieuwbouw waardoor de leveringen van de gebouwen van rechtswege belast waren met btw. Dat moet ook anders kunnen, hebben de scholen gedacht. In samenwerking met gemeenten hebben zij constructies vormgegeven die de btw zou moeten drukken. Kort gezegd werd bewerkstelligd dat de gemeenten de scholen zouden doen laten bouwen en deze later belast zouden leveren aan de scholen of het bevoegd gezag daarvan. De gemeente kon zo de btw in aftrek brengen. Doordat deze tegen een lage vegoeding werden overgedragen aan het bevoegd gezag van de scholen, konden de scholen over 11 Vaak werd hiervoor een speciale Lease BV opgericht welke zich enkel bezig hield met het verwerven en leasen van medische roerende goederen. De BV houdt zich doorgaans alleen bezit met de operationele lease van de goederen aan het ziekenhuis. Tevens loopt de BV geen risico indien de goederen stuk zouden gaan. 12 Artikel 4 lid 4 Zesde Richtlijn; thans artikel 11 Btw-richtlijn. 13 Herziening binnen de btw betekent dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt herzien indien blijkt dat goederen bij ingebruikname meer of minder voor belaste prestaties worden gebruikt dan aanvankelijk werd gedacht ten tijde van het aftrekken van de voorbelasting. Voor onroerende goederen geldt een herzieningsperiode van 10 jaar, voor roerende goederen geldt slechts een herzieningsperiode van 5 jaar. Zie artikel 12 & 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting

15 de gebouwen beschikken zonder dat zij btw verschuldigd waren over de nieuwbouwkosten. Hierbij speelde meerdere factoren een rol, zoals bijvoorbeeld de Wet op het primair onderwijs (hierna: Wpo) alsmede de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: Wvo). In hoofdstuk 3 zal deze problematiek verder aan de orde komen. 2.2 Halifax Halifax 14 is een bank gevestigd in het Verenigd Koninkrijk welke onder normale omstandigheden ten aanzien van de btw slechts 5% van de voorbelasting in aftrek kan brengen. Leeds Development en County zijn projectontwikkelingsmaatschappijen. Voor haar commerciële activiteiten moest Halifax call centers bouwen op vier verschillende locaties, die zij voor ongeveer 125 jaar in pacht had, of waarvan zij de volle eigendom dan wel het volle genot had. Met de toekomstige bouw van de call centers zouden veel kosten gepaard gaan. Halifax besloot een constructie op te zetten met behulp van haar drie 100% dochterondernemingen Leeds Development, County en Property. Halifax sloot lening-overeenkomsten met Leeds Development die in feite bedoeld waren om participaties in de call centers te verwerven en de ontwikkeling ervan voor eigen risico te nemen.ook sloten Halifax en Leeds Development een overeenkomst om op deze locaties bepaalde bouwwerkzaamheden te verrichten. Verder heeft Halifax met Leeds Development een overeenkomst gesloten om de drie locaties elk voor 20 jaar aan deze laatste te verpachten tegen betaling van een premie, met de mogelijkheid voor de pachter om de duur tot 99 jaar te verlengen. Op dezelfde dag heeft Leeds Development ook een ontwikkeling en financieringsovereenkomst met County gesloten, waarin werd opgenomen dat County op de locaties te Cromac Wood, Dundonald en Livingston bouwwerkzaamheden moest verrichten of laten verrichten, inclusief de werkzaamheden die Leeds Development op grond van een overeenkomst met Halifax zou uitvoeren of laten uitvoeren. Tevens maakte Halifax op deze dag een flink bedrag over naar Leeds Development welke bedoeld was als eerste voorschot op de leningen en betaling van de werkzaamheden. Later heeft Halifax de locaties te Cromac Wood, Dundonald en Livingston aan Leeds Development verpacht, waarbij elke pacht voor btw-doeleinden als een vrijgestelde levering werd beschouwd. Leeds Development heeft deze premies gefinancierd door bijkomend geld op te nemen van het uit hoofde van de oorspronkelijke leningovereenkomsten ter beschikking gestelde bedrag. Dezelfde dag heeft 14 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/

16 Leeds Development zich er ook toe verbonden om elk van deze pachtovereenkomsten tegen betaling van een premie over te dragen aan Property. Property heeft zich ertoe verbonden om de gebouwen weder te verhuren. Verwacht werd dat Property uit de wederverhuur van deze gebouwen een totaalwinst van GBP zou behalen. Het VAT and Duties Tribunal, ofwel de verwijzende rechter, was van mening dat met voormelde overeenkomsten het wezenlijke doel belastingbesparing was: namelijk het aftrekken van voorbelasting samenhangende met de bouw van de call centers. Door de tussenkomst van Leeds Development, County en Property, wél aftrekgerechtigde lichamen voor de omzetbelasting, werd het doel bereikt. Echter was het Tribunal niet helemaal zeker of misbruik van recht aan de orde was. Via prejudiciële vragen aan het HvJ EU tracht het Tribunal dit te verhelderen. In vraag 1 sub a wordt gevraagd of de kunstmatige transacties die enkel belastingverijdeling als doel hebben, wel als transacties voor de btw beschouwd moeten worden. Indien dit namelijk niet aan de orde is, leveren de transacties geen resultaat op waardoor er niet aan het leerstuk van misbruik van recht toegekomen wordt, zo stelde ook de Commissie 15. Zo zou door middel van het fiscaal wegdenken van de gekunstelde tussenstappen het leerstuk van misbruik vermeden kunnen worden, ook wel fiscale herkwalificatie genoemd. Hier ga ik later in hoofdstuk 4 bij de behandeling van de fiscale herkwlificatie dieper op in. Met de tweede vraag wenst het Tribunal te vernemen of het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn binnen de omzetbelasting, en wat daar eventueel de gevolgen van zijn. Via een aantal stappen, feitenvaststellingen of rechtsoverwegingen (hierna r.o.), komt het HvJ EU uiteindelijk tot de conclusie dat deze constructie misbruik van recht inhoudt en voor de omzetbelasting niet gevolgd moet worden. Verwijzend naar punt 26 van het arrest van 12 september 2000, Commissie/Griekenland 16, komt het HvJ EU tot de conclusie dat de begrippen belastingplichtige en economische activiteiten een ruime werkingssfeer hebben binnen de btw. Mede lettend op het neutraliteitsbeginsel, dat een centrale rol speelt binnen de omzetbelasting, moet worden geconcludeerd dat economische activiteiten en belastingplichtige autonome begrippen zijn. Het oogmerk of doel van de economische activiteiten spelen hierbij geen rol. Hetzelfde geldt voor de begrippen leveringen van goederen en diensten. 15 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o HvJ EG 12 september 2000, nr. C 260/98, (Commissie/Griekenland), LJN:BF8302, Kluwer Navigator. 15

17 Zij hebben allen een objectief karakter en worden onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen toegepast 17 De problemen die door de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vragen aan de orde worden gesteld, lijken voort te vloeien uit een nationale regeling in de Engelse omzetbelastingwetgeving. Deze regeling houdt in dat een belastingplichtige die zowel belaste als niet-belaste dan wel slechts nietbelaste handelingen verricht, de pacht van een onroerende zaak kan overdragen aan een andere entiteit, waarover de belastingplichtige zeggenschap uitoefent. Vervolgens kan ervoor gekozen worden de verhuur te onderwerpen aan btw-heffing waardoor volledige aftrek van voorbelasting over de bouw of renovatiekosten bereikt wordt. Hierna herinnert het HvJ EU eraan dat volgens vaste rechtspraak justitiabelen in geval van misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht kunnen doen, r.o. 68. Het is immers niet de bedoeling dat de gemeenschapsregeling zo ruim wordt toegepast dat zij misbruik zou dekken, ofwel uitvoering zou geven aan transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties. 18 Daarna komt het HvJ EU met een zeer belangrijke overweging: 70.Dit beginsel van het verbod van misbruik geldt ook op het gebied van de BTW. In r.o. 74 en 75 stelt het HvJ EU vervolgens vereisten vast waaraan moet worden voldaan wil sprake zijn van misbruik. Ten eerste is vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) en de nationale wettelijke regelingen tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. In r.o. 80 stelt het HvJ EU voorts dat sprake is van abnormale transacties wanneer deze omstreden transacties leiden tot aftrek van voorbelasting terwijl de belastingplichtige doorgaans bij het verrichten van de normale handelstransacties geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Poiares Maduro in punt 89 van zijn conclusie 19 heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen. 17 HvJ EG 12 januari 2006, nr. C 354/03, C 355/03 en C 484/03, LJN:AV2874, V-N 2006/7.20, r.o HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o HvJ EG, A-G Poiares Maduro 7 april 2008, conclusie bij Halifax, BNB 2006/

18 Het is aan de verwijzende rechter om, conform de bewijsregels van het nationale recht en voor zover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de wezenskenmerken van misbruik. 20 Voorts moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, fiscaal zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek. 21 In punt 89 van de conclusie merkt de A-G op dat het misbruikverbod buiten kerf staat indien er andere verklaringen zijn voor de transacties dan belastingbesparing. Poiares Maduro onderbouwt zijn opmerking door te stellen dat het niet de bedoeling kan zijn dat de belastingautoriteiten de handelswijze van ondernemers gaan toetsen, in beginsel staat het een ondernemer vrij zijn ondernemersactiviteiten naar eigen goeddunken in te vullen. Het wordt echter anders wanneer de transacties enkel belastingverijdeling als doel hebben. Dit wordt door het HvJ EU vaak omschreven als dat de objectieve omstandigheden louter formeelzijn, geen normale handelstransacties inhouden, kunstmatig voorwaarden creëren of volstrekt kunstmatige constructies impliceren. Dan worden de subjectieve intenties wel van belang geacht voor een kwalificatie van de feiten. In beginsel lijkt het bovenstaande duidelijk en helder. Echter blijkt in de uitvoeringssfeer het tegendeel waar te zijn. Uit de objectieve feiten moet het misbruik blijken en de bewijslast ligt dus bij de inspecteur. Te bedenken valt dat dit nogal lastig is voor de inspecteur. Helemaal gezien de informatie asymmetrie waar de belastingplichtige en inspecteur mee te maken hebben. Zij hebben immers beiden andere belangen en zullen in beginsel niet uit zichzelf de wederpartij van alle feiten en handelingen op de hoogte stellen. Dit alles dient vervolgens ook nog op basis van wederzijds vertrouwen te geschieden, wat bij belastingheffing niet altijd het geval is gezien de verhoudingen tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Het verbod op misbruik van het Unierecht is initieel geïntroduceerd door het HvJ EU in Emsland- Stärke 22. Hierin werd bepaald dat misbruik van gemeenschapsrecht moet worden vastgesteld op grond van 1) de objectieve omstandigheden waaruit blijkt dat het beoogde doel van het gemeenschapsrecht niet wordt bereikt (de objectieve toets) en 2) de subjectieve misbruikintentie (subjectieve toets). Vervolgens worden in r.o. 74 en 75 in Halifax deze reeds aangehaalde toetsen opnieuw geformuleerd. Hieruit volgt dat indien een inspecteur met succes een beroep op het leerstuk van misbruik van recht 20 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03, ( Fini H), LJN:AV2707, V-N 2005/15.8, r.o HvJ EG 14 december 2000, nr C-110/99, (Emsland-Stärke), BNB 2003/

19 wil doen, hij aan zal moeten tonen dat belastingplichtige in strijd heeft gehandeld met doel en strekking van de wet, en dat de daaraan voorafgaande handelingen enkel het verkrijgen van een belastingvoordeel tot doel hebben. De inspecteur zal zodoende moeten vaststellen dat bepaalde verrichte handelingen slechts kunstmatig zijn. Met andere woorden: zij zijn er enkel om het belastingvoordeel te behalen en hebben civielrechtelijk bezien weinig bestaansrecht. Indien de inspecteur erin slaagt dit aan te tonen, zal er met succes een beroep kunnen worden gedaan op het misbruikverbod. Hieruit valt af te leiden dat in beginsel objectief gekeken moet worden naar de transacties binnen de btw. Wanneer echter blijkt dat misbruik van recht aan de orde is, dient te worden gekeken naar de subjectieve intentie van de belastingplichtige bij het aangaan van de transacties. Wat de toepassing van het misbruikverbod binnen de btw daarnaast nog bemoeilijkt, is de wijze van implementatie in de verschillende lidstaten. Zoals ik eerder heb vermeld is de Wet op de omzetbelasting 1964 gebaseerd op de Btw-richtlijn. Deze richtlijn is door de Europese Commissie vorm gegeven en goedgekeurd door de Europese Raad en het Europese Parlement. Door middel van implementatie dient de richtlijn door de afzonderlijke EU-lidstaten in nationale wetgeving te worden opgenomen. Waar de Europese Raad dat nodig achtte, geeft zij sturing en uitleg aan bepalingen. In andere gevallen geeft zij de lidstaten zelf de mogelijkheid om zaken op een bepaalde manier te interpreteren. Dit kan kwalificatieverschillen als gevolg hebben, wat de interne markt uiteraard niet positief beïnvloedt. Bij deze implementatie is het van belang dat de afzonderlijke EU-lidstaten dit doen met de doel en strekking van de bepalingen van de richtlijn in het achterhoofd. Zij dienen hiervan niet af te wijken. Voortbordurend op hetgeen in Halifax is gesteld, kunnen hieraan de volgende conclusies worden verbonden. Ten eerste staat sinds Halifax vast dat misbruik van recht een algemeen rechtsbeginsel is van het Unierecht, dat ook toegepast kan worden binnen de indirecte belastingen ofwel de btw. De criteria die het HvJ EU in Halifax heeft gesteld met betrekking tot misbruik van recht zijn: 1. De betrokken transacties leiden ertoe dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. 2. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Mijns inziens is dit oordeel juist. Ook al is het uitgangspunt van de btw dat het aansluit bij de objectieve handelingen en niet de subjectieve intenties daarbij. De btw vormt voor bepaalde ondernemers nog steeds een kostenpost die ze graag zo laag mogelijk willen houden. Denkbaar is dan 18

20 ook dan constructies worden bedacht met het oog op btw-besparing, zoals ook blijkt uit Halifax. Het feit dat de btw een objectieve belasting is zonder rekening te houden met het doel en oogmerk van die transacties doet daar niet aan af. Voorts is nog van belang dat, zoals A-G Poiares Maduro reeds in zijn conclusie opmerkte, dat belastingverijdeling het wezenlijke doel is van de verrichte transacties. Indien er meerdere beweegredenen zijn voor een ondernemer om een bepaalde transactie aan te gaan, zou het misbruikverbod niet mogen worden toegepast. De A-G benadrukt dat het onbegonnen werk is voor belastingautoriteiten om na te gaan wat de dominantste beweegreden is geweest en dat het grote onzekerheid met zich mee zou brengen voor ondernemers. De economische activiteiten van ondernemers dienen beschermd te worden wanneer zij uitgevoerd worden in het kader van normale zakelijke doeleinden. Echter is het onduidelijk wat het HvJ EU bedoelt met normale handelstransacties. Bedoelt het Hof dat de transacties in het verlengde van de handelsactiviteiten moeten liggen? Wat dient dan als abnormaal te worden beschouwd? 2.3 BUPA Hospitals& Goldsborough Developments Ltd Zoals eerder vermeld was 21 februari 2006 voorfiscaal Europa een spannende dag. Deze dag zou immers grote fiscale gevolgen hebben omdat deze dag door het HvJ EU uitspraak werd gedaan in drie zaken betreffende misbruik van recht in de omzetbelasting. Waar er door velen werd getwijfeld of het leerstuk van het verbod op misbruik van recht überhaupt wel een communautair leerstuk was, bestond ook de vraag of dit op andere gebieden ontwikkelde leerstuk ook van toepassing kon zijn in de omzetbelasting. 23 Halifax is zojuist uitvoerig besproken. Dit arrest is het meest opmerkelijke van de drie, omdat het HvJ EU hier van mening was dat misbruik van recht in het geding was. Echter verdienen de andere twee op 21 februari 2006 gewezen arresten ook de aandacht, te weten als eerste BUPA Hospitals & Goldsborough Deveopments Ltd 24. Daarna behandel ik het arrest University of Huddersfield. Het Verenigd Koninkrijk kende voor 1 januari 1998 een regeling die de levering van prothesen en geneesmiddelen aan het nultarief onderwierp. Deze onderwerping aan het nultarief bracht met zich mee dat de btw op de aanschaf van deze goederen aftrekbaar was. In het algemeen is het binnen de 23 H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de Omzetbelasting, Deventer, Kluwer 2004, blz HvJ EG 21 februari 2006, (BUPA Hospitals), nr C-419/02, BNB 2006/

21 btw zo dat wanneer een levering aan het nultarief is onderworpen, er wel recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Indien er een vrijstelling geldt, is er geen recht op aftrek van voorbelasting. Per 1 januari 1998 zou het Verenigd Koninkrijk haar wetgeving veranderen. In plaats van de onderwerping aan het nultarief zou per voornoemde datum een vrijstelling van toepassing zijn, waardoor het recht op aftrek van voorbelasting voor deze transacties zou komen te vervallen. BUPA zag de reparatiewetgeving aankomen en trachtte hier zodoende op anticiperen. BUPA bedacht daarom de volgende constructie: voor een groep van ziektekostenverzekeraars en particuliere ziekenhuizen had BUPA met een andere partij, BMSL, een contract gesloten voor 1 januari 1998, waarbij werd afgesproken dat BHL (onderdeel van BUPA) voor een bedrag van 100 miljoen GBP aan toekomstige goederen zou kopen bij BMSL. BMSL stuurde daarvoor een rekening met btw die door fiscale eenheid BUPA in aftrek werd gebracht. Om de medewerking van de Belastingdienst veilig te stellen was er een spiegelovereenkomst gesloten tussen GP (hoort bij BUPA concern) en een vennootschap genaamd GDL, die deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als BMSL. GP leverde voor hetzelfde bedrag aan GDL. Hierdoor werd in beide fiscale eenheden de af te dragen btw gelijk aan de reeds voldane btw, wat weer ten goede kwam aan het cash-flow risico. Overigens verdient het de opmerking dat de kopende vennootschappen de gesloten overeenkomsten enkel zou aanvaarden als de wetswijziging ook werkelijk van kracht zou gaan. Aangezien het Verenigd Koninkrijk geen bepalingen omtrent misbruik van recht kende in haar nationale wetgeving of rechtspraak, was hier ook een van de vragen van het High Court of Justice of er sprake was van misbruik van het Unierecht. Hier koos het HvJ EU echter voor een andere aanpak dan in Halifax. In plaats van het misbruiken van recht vast te stellen, kwam het HvJ EU met behulp van de volgende overwegingen tot een heel ander resultaat dan in Halifax. Om te beginnen bepaalt artikel 10, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 63 Btwrichtlijn) dat het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Artikel 10, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 65 Btw-richtlijn) bepaalt dat indien er sprake is van vooruitbetalingen, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen. Deze bepaling vormt een uitzondering op de eerste alinea en moet strikt worden uitgelegd. Tevens moet in acht worden genomen dat de leveringen van goederen en diensten aan de btw onderworpen zijn, en niet de tegenprestatie. A fortiori kan over de vooruitbetalingen geen btw worden geheven, omdat de leveringen van goederen of diensten nog niet duidelijk zijn bepaald gezien het feit dat deze in de toekomst zullen geschieden. 20

22 In dit arrest heeft het HvJ EU er voor gekozen om conform de Btw-richtlijn en het arrest Cantor Fitzgerald International 25 geen gehoor te geven aan de vooruitbetalingen, mede doordat zij niet duidelijk zijn bepaald. De vooruitbetalingen in onderhevige casus kwalificeren niet als vooruitbetalingen genoemd in artikel 65van de Btw-richtlijn. Dit heeft tot gevolg dat niet de vooruitbetalingen, maar de daaropvolgende leveringen als belastbare feiten voor de btw worden aangemerkt. De Btw-richtlijn schrijft voor dat de heffing van btw aansluit bij de werkelijke leveringen van goederen, dit sluit tevens beter aan bij de economische realiteit. Hierdoor kan Bupa Hospitals de wetswijziging niet omzeilen en is zij na 1 januari 1998 een vrijgesteld ondernemer zonder recht op aftrek van voorbelasting. Opmerkelijk is hier dat het HvJ EU door fiscale herkwalificatie van de feiten, en niet de fiscale constructie, het geschil oplost. Hierdoor is het niet nodig om misbruik van recht vast te stellen, wat door sommigen immers als een ultimum remedium wordt gezien, ofwel een laatste redmiddel om juiste wetstoepassing en naleving te waarborgen. 26 Het HvJ EU bevestigt hiermee in mijn optiek deze gedachte. In het vijfde hoofdstuk wordt deze fiscale herkwalificatie meer belicht. 2.4 University of Huddersfield De universiteit van Huddersfield 27 is een onderwijsinstelling. De btw-richtlijn bepaalt dat activiteiten van onderwijsinstellingen vrijgesteld zijn van btw. Dit betekent dat de universiteit slechts voor een beperkt deel aftrekgerechtigd is. In 1995 besloot de universiteit om 2 gebouwen te renoveren, een omvangrijk project. Dit bracht voorts de nodige kosten met zich mee waarop de universiteit zich afvroeg of er een manier is om de drukkende btw op de kosten toch in aftrek te brengen, dan wel de betaling daarvan uit te stellen. Eind 1995 werd een trust opgericht. 28 Volgens de verwijzende rechter was deze alleen opgericht om de btw-besparingsconstructie uit te kunnen voeren HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99, (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/ P.J. Wattel, Algemeen Belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, p. 59 en R.L.H. Ijzerman, Over fraus legis, TFB 2003, nr , p HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-223/03, (University of Huddersfield), LJN:AV5254, BNB 2006/ Een trust is een Angelsaksische rechtsvorm. Wie vermogen in een trust stopt (de settlor), vertrouwt het toe aan derden, de trustees. Deze beheerders kunnen een natuurlijk persoon zijn of een rechtspersoon. Juridisch is men geen eigenaar meer, maar is de trustee eigenaar geworden. Dit is hij echter niet voor zichzelf, hij zal volgens de door de settlor opgestelde voorwaarden moeten handelen. Een trust heeft geen rechtspersoonlijkheid. 29 W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie 2012/2013, Kluwer Deventer 2012, onderdeel , blz

23 Vervolgens besloot de universiteit om het East Mill gebouw gedurende 20 jaar belast te verhuren aan de trust voor een symbolisch bedrag van 12,50 GBP per jaar. Dezelfde dag besloot de trust het gebouw eveneens belast te wederverhuren aan de universiteit voor het symbolische bedrag van 13 GBP per jaar. Properties Ltd, een 100% dochteronderneming van de universiteit, die overigens buiten de btwgroep van de universiteit viel, factureerde wegens de toekomstige renovatie van het East Mill gebouw 3,5 miljoen GBP inclusief GBP aan btw aan de universiteit. Vervolgens vorderde de universiteit dit bedrag, GBP aan btw, terug. In overeenstemming met Halifax en Bupa Hospitals was ook hier de belangrijkste prejudiciële vraag of er sprake was van misbruik van recht. Het HvJ EU oordeelde van wel, en verwees daarbij in zijn rechtsoverwegingen naar Halifax. Net als in Halifax en Bupa werd allereerst bekeken of de handelingen die waren verricht met het oog op belastingverijdeling, überhaupt wel binnen de reikwijdte van de btw vielen. Deze vraag werd bevestigend beantwoord. Om binnen de reikwijdte van de btw te vallen, moeten de handelingen aan objectieve criteria voldoen waarop deze begrippen zijn gebaseerd. Hoewel zeker niet aan deze criteria is voldaan in het geval van belastingfraude, bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van onregelmatige facturen, neemt dit niet weg dat de vraag of de betrokken handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, irrelevant is voor de vaststelling of die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt. Net als in Halifax, r.o. 85, werd geoordeeld dat de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn) zich ertegen verzet dat belastingplichtige het recht zou hebben om btw in aftrek te brengen, wanneer de handelingen waarop dat recht is gebaseerd een misbruik inhouden. Uit het voorgaande blijkt dat het HvJ EU hier voor dezelfde aanpak als in Halifax heeft gekozen. Gelet op r.o. 51 en 52, worden de handelingen die hier zijn verricht wel als economische activiteiten aangemerkt, ook al hebben zij enkel het behalen van een belastingvoordeel als doel. Met het oog op Bupa Hospitals zou gedacht kunnen worden dat de handelingen in fiscaal opzicht weggelaten worden gezien zij buiten het te halen belastingvoordeel geen ander doel dienen. Hier kon het HvJ EU echter niet anders dan concluderen dat de handelingen realiteit toekwamen en zodoende is in onderhevige zaak beslist dat de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) zich ertegen verzet dat belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting, gezien de manier waarop dat recht is verkregen misbruik van recht omvat. Afgaande op hetgeen het HvJ EU in dit arrest heeft gesteld, is het dus van belang dat voorafgaand aan de vraag of misbruik van recht in aan de orde is, getoetst wordt of de betrokken handelingen binnen de 22

24 reikwijdte van de btw vallen. Getoets moet dus worden of de handelingen een economische activiteit vormen, ongeacht het oogmerk daarvan. Indien de handelingen economisch gezien geen realiteit toekomen, kunnen de transacties fiscaal worden geherkwalificeerd. Dat betekent dat pas aan misbruik van recht toegekomen kan worden indien de handelingen binnen het bereik van de btw vallen. Fiscale herkwalificatie kan dus geschieden na het vaststellen van misbruik maar ook al eerder, namelijk wanneer de handelingen geen fiscale realiteit toekomen. 2.5 Part Service Srl Exact twee jaar na Halifax werd uitspraak gedaan in een nieuwe zaak waarin wederom de vraag van de verwijzende was of in casu sprake was van misbruik van recht. Na Halifax was bekend dat misbruik van recht van toepassing kan zijn in de omzetbelasting. Echter dient de inzetting van dit uiterste redmiddel met grote zorgvuldigheid te geschieden. Het is immers een wapen van de fiscus, en een wapen mag slechts met uiterste zorgvuldigheid worden ingezet. Hierbij dient de fiscus een terughoudende rol aan te nemen, zij past immers bij constatering van misbruik van recht de wet op een andere manier toe dan dat deze zelf voorschrijft 30. In deze zaak ging het om een speciaal ontwikkeld leasingsysteem door twee Italiaanse maatschappijen, Italservice (de voorganger van Part Service Srl.) en IFIM Leasing (hierna: IFIM), die lid zijn van hetzelfde concern. De leaseprestatie wordt door deze ondernemingen in twee delen opgesplitst. Het eerste deel bestond uit een gebruiksovereenkomst voor de auto tegen betaling van leasetermijnen met optie tot koop tussen IFIM en de lessee. In het tweede deel van de overeenkomst sluit Italservice ook een overeenkomst met de gebruiker. Zij verzekert de auto tegen alle risico s behalve het civielrechtelijk aansprakelijkheidsrisico. Tevens wordt in deze overeenkomst, om te zorgen dat de verbintenissen met IFIM worden nagekomen door de verbruiker, gebruikgemaakt van borg en onbeperkte borgtocht. Als tegenprestatie moet de gebruiker een bepaald bedrag aan Italservice betalen. Deze vergoeding vermindert het totaalbedrag van de leasetermijnen dat de lessee moet voldoen aan IFIM, tot net iets boven de kostprijs van de auto. Italservice betaalt de overeengekomen borgsom namens de gebruiker aan IFIM. Verder krijgt IFIM een extra vergoeding van Italservice voor haar prestaties als tussenpersoon. Door deze leaseconstructie waarbij voor de lease-, de financierings-, de verzekerings- en de bemiddelingsaspecten afzonderlijke overeenkomsten zijn gesloten, tracht Part Service srl minder btw af te dragen. Volgens de Italiaanse belastingautoriteiten is sprake van een 30 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 13e druk, Deventer, Kluwer, p

25 enkele overeenkomst tussen drie partijen en is de opdeling van de prestaties slechts ingegeven door het belastingvoordeel. Het Corta suprema di cassazione heeft het HvJ EU prejudiciële vragen gesteld. In eerste instantie wilde de Italiaanse Corta weten of de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) zo moet worden uitgelegd dat van misbruik sprake is wanneer verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel is van de betrokken handeling of handelingen, of dat daarvan slechts sprake is wanneer enkel een dergelijk belastingvoordeel en geen andere economische doelen worden nagestreefd. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of handelingen als in het onderhavige geval, voor de toepassing van de btw als misbruik in de zin van de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn) kunnen worden beschouwd. Voordat beoordeeld wordt of hier sprake is van misbruik, moet eerst worden beoordeeld of niet met behulp van fiscale herkwalificatie van de feiten (net als in BUPA Hospitals) een gewenst belastingresultaat kan worden bereikt. Deze methode kon volgens het HvJ EU hier geen toepassing vinden omdat het rechtszekerheidsbeginsel hieraan in de weg staat. De Btw-wetgeving moet conform de gestelde eisen voor de belastingplichtige voldoende kenbaar zijn. Daarbij komt dat uitkomsten ook voorzienbaar moeten zijn, belastingplichtigen moeten immers een fiscaal pad kiezen en dienen daaraan rechten te kunnen ontlenen. Vooral wanneer het handelen van de belastingplichtige financiële consequenties heeft is het rechtszekerheidsbeginsel van belang 31. Part Service mag gezien deze overwegingen er vanuit gaan dat de leaseprestatie wordt geleverd door twee verschillende ondernemers.met andere woorden, de handelingen vallen binnen de reikwijdte van de btw. Om toch te komen tot een enkele leaseprestatie, die door twee ondernemers wordt verricht, moet worden bekeken of sprake is van misbruik. Daartoe wordt door het HvJ EU getoetst aan de dubbele voorwaarde zoals vermeld in het Halifax arrest. In de eerste plaats moet zodoende worden beoordeeld of door de bestreden transacties een resultaat wordt bereikt dat niet strookt met doel en strekking van de bepalingen van de Btw-richtlijn, en de nationale bepalingen ter omzetting daarvan. Daarnaast moet het wezenlijke doel van die transacties belastingbesparing zijn. Part Service geeft aan dat niet alleen het btw-voordeel tot de lease-constructie heeft geleid. Er zijn ook commerciële redenen voor zoals marketing, organisatie en garantie. In r.o. 62 geeft het HvJ EU te kennen dat misbruik van recht toch kan gelden ondanks dat er naast de belastingverijdeling ook andere motieven bestaan om de handelingen uit te voeren. 31 HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o

26 Waar het HvJ EU in Halifax sprak over de loutere verkrijging van een belastingvoordeel, verruimt hij hier het toepassingsbereik. In Part Service wordt zodoende gesproken over een wezenlijk doel om een belastingvoordeel te behalen. Het subjectieve vereiste dat benodigd is voor misbruik van recht wordt hiermee aanzienlijk breder. Er is nu immers ook aan voldaan als het te behalen belastingvoordeel het wezenlijke doel van de transacties is geweest. Ook al bestaan er daarnaast nietfiscale economische doelen. Ten tijde van Halifax heerste de leer dat belastingverijdeling het uitsluitende doel moest zijn. Dat is met de komst van Part Service niet meer het geval. Dit oordeel acht ik juist. Indien meerdere doelen worden nagestreefd door middel van de constructie, zal moeten blijken dat belastingverijdeling niet de doorslaggevende doelstelling is. Het is denkbaar dat het verbod op het misbruik van het Unierecht makkelijk zou kunnen worden omzeild wanneer de constructie vanuit meerdere overwegingen wordt opgezet. Door de uitspraak in Part Service is deze ontgaansmogelijkheid verdwenen. De volgende vraag die rijst is in hoeverre dit te beoordelen is door een buitenstaander zoals bijvoorbeeld een belastinginspecteur, aangezien de intenties van handelingen van een belastingplichtige doorgaans een subjectieve aangelegenheid is. 2.6 Weald Leasing Op 22 december 2010 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan inzake het arrest Weald Leasing 32. Het betrof hier de Churchill Group bestaande uit Churchill Management Ltd (hierna CML) en haar dochtermaatschappijen Churchill Accident Repair Centre (hierna CARC) en Weald Leasing. De Churchill Group verricht voornamelijk verzekeringsdiensten, welke van btw heffing zijn vrijgesteld. De ondernemingen CML en CARC hebben als gevolg hiervan recht op slechts 1% aftrek van voorbelasting. De ondernemersactiviteiten van Weald Leasing bestaan uit het kopen en verhuren (leasen) van de betrokken bedrijfsmiddelen. Suas Ltd (hierna Suas) is een onderneming in handen van de btw-adviseur van Weald Leasing. De enige handelsactiviteit van Suas bestaat uit het leasen van bedrijfsmiddelen van Weald Leasing en de daar op volgende subleasing van die bedrijfsmiddelen aan CML en CARC. Indien CML en CARC nieuwe bedrijfsmiddelen nodig hadden, werden deze door Weald Leasing aangekocht. Weald Leasing kon de btw drukkende op de kostprijs van het bedrijfsmiddel wel volledig aftrekken, haar ondernemingsactiviteiten zijn immers belast met btw.weald Leasing leasede de bedrijfsmiddelen door aan Suas, welke op haar beurt de bedrijfsmiddelen sub-leasede aan CML en CARC. Door middel van deze constructie konden CML en CARC voorkomen dat zij de btw die voor 32 HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09, (Weald Leasing), BNB 2011/

27 hen slechts voor 1% aftrekbaar zou zijn geweest in een keer zou moeten worden afgedragen. Door de constructie zijn CML en CARC slechts btw verschuldigd over de leasevergoedingen die zij aan Suas voldoen. Normaliter zou artikel 80 Btw-richtlijn een uitkomst kunnen bieden. Deze regeling bepaalt namelijk dat een vergoeding gesteld kan worden op de normale waarde wanneer een vergoeding niet voldoet aan deze normale waarde en de transactie plaatsvindt tussen twee gelieerde ondernemingen. Echter betrof het in dit geval geen gelieerde ondernemingen, Suas is in handen van de btw-adviseur van Weald Leasing, waardoor aan dit artikel geen werking toekwam. Overigens betreft dit een kanbepaling, wat inhoudt dat de EU-lidstaat zelf bepaalt of hij deze regeling opneemt in haar nationale wetgeving. Indien een EU-lidstaat dit echter niet doet kan het de belastingplichtige dienaangaande niet worden tegengeworpen. 33 Het VK had zo n soort bepaling wel opgenomen 34. Echter wist de btwadviseur deze bepaling te omzeilen. Bereikt werd zodoende dat de btw betaling verspreid werd over de leasetermijn. Dit houdt bedrijfseconomisch gezien een cash-flow voordeel in voor CML en CARC. Zij beschikken nu immers over meer liquide middelen dan wanneer zij zelf in het bedrijfsmiddel zouden hebben geïnvesteerd en de gehele btw ineens af had moeten dragen. De belastingdienst fungeert hier als degene die de bedrijfsmiddelen voorfinanciert. Naast het cash-flow voordeel houdt dit ook een rentevoordeel in voor CML en CARC. In de leaseovereenkomst is de termijn en de te betalen lease-vergoeding voor een bepaalde periode vastgelegd. De btw die ter zake van de leasevergoeding moet worden voldaan, en die dus voor een (bepaalde) leasetermijn gelijk blijft, is nominaal gezien nu meer waard dan in de 33 Een klein uitstapje naar de theoretische achtergrond van het Unierecht acht is van belang voor het verdere onderzoek. Richtlijnen worden op Unierechtelijk niveau afgegeven (secundair recht), waarna het aan de Lidstaten is om deze bepalingen om te zetten in nationale wetgeving. Indien een belastingplichtige van mening is dat hij wordt benadeeld door nationale bepalingen die niet stroken met de Richtlijn, staat het hem vrij rechtstreeks een beroep te doen op de Richtlijn. Een belastinginspecteur daarentegen kan geen rechtstreeks beroep doen op de Richtlijn wanneer deze een gunstiger belastingresultaat op zou leveren, hij is gebonden aan de nationale wetgeving. Zie HvJ EG 5 februari 1963, nr. C-26/62 (Van Gend en Loos), Jurispr. 1963, blz 3 & HvJ EG 15 juli 1964, nr. C-6/64 (Costa Enel), Jurispr. 1964, blz Schedule 6, 1, Value Added Tax Act 1994 (Btw-wetgeving Verenigd Koninkrijk). 26

28 toekomst. Door spreiding van de betalingstermijnen wordt bereikt dat er dus een rentevoordeel alsmede een belastingvoordeel wordt behaald. Tevens wordt de vergoeding die Suas bedingt bij de sublease niet geheel als marktconform beschouwt, wat de belastingdruk nog meer mitigeert. 35 Met de eerste en tweede vraag wenst de rechter te vernemen of de constructie als die in het onderhavige geval, leidt tot misbruik van recht. Met vraag 3 wil de verwijzende rechter weten wat nu precies onder normale handelstransacties valt voor de toepassing van de btw. Tot slot wenst de rechter met de vierde vraag te vernemen wat eventueel de gevolgen zijn indien misbruik van recht aan de orde is. Vervolgens stelt het HvJ EU in zijn rechtsoverwegingen een aantal feiten vast. In r.o. 29 en 30 stelt hij de twee vereisten vast voor het bestaan van misbruik. Deze twee vereisten zijn in het arrest Halifax ruim belicht. Zoals na Part Service bekend is geworden, is het huidige subjectieve vereiste breder dan ten tijde van de uitspraak Halifax. Waar in Halifax de loutere verkrijging van een belastingvoordeel gold als subjectief vereiste, heeft Part Service ertoe geleid dat misbruik van recht ook van toepassing kan zijn wanneer blijkt dat het belastingvoordeel het wezenlijke 36 doel is van de betrokken transacties, ondanks dat er naast het belastingvoordeel ook economische beweegredenen bestaan voor het aangaan van de transacties. Daarnaast stelt hij in r.o. 32 dat het belastingvoordeel in strijd moet zijn met doel en strekking van de bepaling waarop het recht van dat verkregen belastingvoordeel berust. Artikl 168 van de Btw-richtlijn bepaalt dat de ondernemer aftrekgerechtigd is voor zover de goederen worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige. Logischerwijs volgt hier uit dat een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, normaliter niet gerechtigd is tot het aftrekken van voorbelasting. In de volgende rechtsoverwegingen wordt nogmaals benadrukt dat het in beginsel de belastingplichtige vrij staat om het fiscale pad te bewandelen dat voor hem het voordeligst is. In principe is hetgeen wat de Churchill Group heeft bewerkstelligd niet zozeer in strijd met de Btwrichtlijn dat overduidelijk misbruik van recht kan worden vastgesteld. Dit wordt duidelijk in r.o. 38, waarin staat dat bij de keuze voor leasing op zich niet betekent dat het bedrag van de over deze transactie geheven btw lager is dan hetwelk bij aankoop van dit goed zou zijn betaald. In r.o. 39 stelt het HvJ EU vervolgens dat uit de contractvoorwaarden moet blijken of de leasetransacties in strijd zijn met de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn). Met name aan de hoogte van de leasevergoeding wordt veel waarde gehecht. Daarbij moet ook de rol van Suas nader worden bekeken. Wellicht verhindert de 35 HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09, (Weald Leasing), BNB 2011/203, noot J.J.P. Swinkels, punt HvJ EU 21 februari 2008, nr C-425/06, (Part Service), BNB 2009/1, r.o

29 tussenkomst van Suas de toepassing van de bepalingen neergelegd in artikel 27 Zesde richtlijn (thans artikel 80 Btw-richtlijn).Uit r.o. 43 en 44 volgt voorts dat indien een ondernemer die normaliter geen leaseactiviteiten uitoefent maar daar wel voor kiest in situaties als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn niet meteen op misbruik duidt. De vaststelling van misbruik vloeit voort uit het voorwerp, de doelstelling en de gevolgen van die handelingen, niet uit de aard van de handelstransacties zelf. Het HvJ EU besliste daarop het volgende. Wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen, als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze te kopen, leidt dit niet tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (thans: Btw-richtlijn), onder de volgende voorwaarden: de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties, met name de vaststelling van de leasevergoeding, moet overeenstemmen met normale marktvoorwaarden, en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties leidt er niet toe dat de toepassing van die bepalingen van de Btw-richtlijn wordt verhinderd. Het is hierbij niet van belang dat de onderneming in het kader van haar normale ondernemersactiviteiten geen leaseactiviteiten verricht. Indien contractvoorwaarden als die in het hoofdgeding aan de orde zijn, en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, dan moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld naar de situatie zonder de misbruik opleverende contractvoorwaarden en/of zonder de tussenkomst van een derde. Het is aan de nationale rechter om deze toets los te laten op het specifieke geval. Het HvJ EU heeft voorts richtlijnen gegeven voor wat de consequenties zouden moeten zijn indien misbruik van recht wordt geconstateerd.het HvJ EU geeft aan dat indien misbruik van recht is geconstateerd door bepaalde transacties, deze transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde. Kortom leert Weald Leasing ons dat in het geval van een leaseconstructie gekeken moet worden naar de contractsvoorwaarden, met name de leasevergoeding. Deze moeten marktconform zijn wil de constructie slagen voor de btw. Mijns inziens is dit oordeel juist. Denkbaar is dat verbonden partijen lease-constructies opzetten om btw te besparen. Door middel van lage leasevergoedingen zou dit bereikt kunnen worden. Door te stellen dat de contractsvoorwaarden, waaronder de leasevergoeding, zakelijk moeten zijn kan dit verschijnsel worden voorkomen. In principe is de keuze voor lease in plaats van koop geen doorslaggevend feit om misbruik vast te stellen. Dit wordt echter anders wanneer 28

30 deze lease niet gebaseerd is op normale handelsvoorwaarden. De leasevoorwaarden moeten dus marktconform zijn. In mijn optiek doelt het HvJ EU hier op het feit dat de contractvoorwaarden dusdanig moeten zijn dat zij ook tot stand zouden kunnen komen tussen onafhankelijke partijen. Zij moeten immers zakelijk zijn. Subjectivering van de contractsvoorwaarden wordt derhalve onmogelijk geacht om het beginsel van het verbod op misbruik van het Unierecht te ontlopen. Desondanks betreur ik het feit dat het HvJ EU zich niet verder heeft uitgelaten over wat zou moeten worden verstaan onder normale contractsvoorwaarden. Het had in ieder geval meer licht geworpen op de interpretatie en toepassing van het misbruikverbod. 2.7 RBS Deutschland Holdings Op dezelfde dag als Weald Leasing besliste het HvJ EU in de zaak genaamd RBS Deutschland Holdings 37 (hierna RBSD). RBSD Holdings GmbH koopt motorvoertuigen van Vinci Fleet Services (hierna VFS), die in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. VFS koopt de auto s in het Verenigd Koninkrijk, waarop ze een koop-optie verleend aan RBSD. Op grond van de koop-optie kan van VFS worden verlangd dat zij de auto s terugkoopt. Voorts wordt voor twee jaar een leasingovereenkomst gesloten tussen RBSD (lessor) en Vinci (lessee). Vinci is de moedermaatschappij van VFS. Wanneer de leasing is beëindigd, moet Vinci de restwaarde van de auto s aan RBSD betalen. Indien RBSD de auto s aan een derde verkoopt, heeft Vinci een vordering/schuld ten bedrage van het verschil tussen de verkoopprijs en de restwaarde van de auto s. Niet onvermeld mag blijven het feit dat het in de lijn der verwachtingen ligt van de partijen dat de auto s aan een derde zullen worden vervreemd. RBSD brengt geen btw in rekening aan Vinci over de leasebedragen, omdat zowel in het Verenigd Koninkrijk als in Duitsland geen btw is verschuldigd ter zake van de lease. Dit is het gevolg van het verschil in implementatie van de Btw-richtlijnbepalingen in Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. In het Verenigd Konkrijk is volgens de plaatsbepalingsregels, welke van toepassing zijn op diensten, de plaats van de lease Duitsland waardoor het Verenigd Koninkrijk afziet van heffing. In Duitsland wordt daarentegen de lease als een levering van een goed beschouwd, die plaatsvindt in het Verenigd Koninkrijk. Wanneer Vinci de auto s terugkoopt, brengt RBSD btw in rekening. Bij het afdragen van deze btw, trekt RBSD de btw die zij bij de aankoop aan Vinci heeft betaald in aftrek. Het Verenigd Koninkrijk staat deze aftrek niet toe, omdat RBSD in een later stadium geen btw in rekening brengt HvJ EU 22 december 2010, nr. C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/ HvJ EU, 22 december 2010, nr. C-277/09, (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o

31 Het geschil betreft hier derhalve de teruggaaf van de btw in het Verenigd Koninkrijk. De verwijzende rechter verzocht het HvJ EU om uitlegging van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 169 lid a Btw-richtlijn) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting. Artikel 17, lid 2 en 3 bepaalden het volgende: 2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken: a) de btw welke verschuldigd of voldaan is voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten; 3. De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde btw, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor: a) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden; De eerste vraag van de verwijzende rechter was daarbij, of dit artikel zodanig dient uitgelegd te worden, dat de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk de Duitse dochteronderneming het recht op aftrek van btw mogen weigeren, gezien het feit dat zij aldaar geen belastbare prestaties verricht. 39 Vervolgens vroeg de rechter of hij de handelingen moest toetsen aan het leerstuk van het verbod op misbruik van recht, zoals deze is vormgegeven in Halifax 40. Er zou hier sprake kunnen zijn van misbruik, aangezien RBSD gebruik heeft gemaakt van dispariteiten tussen het Britse en Engelse belastingsysteem. Het HvJ EU benadrukt dat het recht op aftrek van voorbelasting tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus de volkomen neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen. Bovendien is het recht op aftrek van de btw, als integrerend deel van het btw stelsel, een fundamenteel beginsel dat inherent is aan de gemeenschappelijke btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt HvJ EU, 22 december 2010, nr. C-277/09, (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/ HvJ EU, 22 december 2010, nr. C-277/09,(RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213, r.o. 38 en

32 De vraag of misbruik in het geding was, beantwoorde het HvJ EU ontkennend. De handelingen van RBSD waren niet kunstmatig en zijn verricht in het kader van normale handelstransacties. Bovendien waren alle handelingen at arm s length verricht, wat wil zeggen dat zakelijk is gehandeld tussen de gelieerde vennootschappen. Vervolgens stelt het HvJ EU dat het toegestaan is dat voor deze leasestructuur is gekozen. Het is de ondernemers immers vrijgelaten de voordeligste weg te kiezen. Dat dat nu is bereikt door middel van een vennootschap gelegen in een andere lidstaat, doet daar niet aan af. Zelfs niet wanneer die vennootschap in de andere lidstaat er alleen op is gericht btw te besparen omdat in die andere lidstaat geen btw heffing plaatsvindt ter zake van de leasetransactie. 42 Uit het bovenstaande volgt dat het belastingplichtigen niet kan worden tegengeworpen indien zij gebruik maken van disparteiten tussen twee jurisdicties. Het is de taak van de EU-lidstaten om te zorgen dat de nationale wetgevingen, die allen gebaseerd zijn op de Btw-richtlijn, geharmoniseerd zijn. Indien dit dus niet het geval is, is het belastingplichtigen toegestaan om daar gebruik van te maken. Het HvJ EU tikt hiermee in mijn optiek de EU-lidstaten op hun vingers. Doordat zij de verschillende btw-systemen niet goed op elkaar hebben afgestemd kunnen belastingplichtigen gebruik maken van de kwalificatieverschillen. Het is dus de taak van de EU-lidstaten om de wetgeving zo goed en helder mogelijk te formuleren, alsmede goed op elkar af te stemmen, om interpretatieverschillen te voorkomen. Tevens heeft het HvJ EU benadrukt dat het recht op aftrek van voorbelasting tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Uitgangspunt van het gemeenschappelijke btw-stelsel is derhalve dat het volkomen neutraal is ten aanzien van belastingdruk op economische activiteiten, mits die activiteiten aan btw heffing worden onderworpen Paul Newey Op 20 juni 2013 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan in de zaak Paul Newey 44. Paul Newey is eigenaar van Ocean Finance, een kredietbemiddelaar gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Voor de bemiddelingsdiensten die Ocean Finance verricht geldt een btw-vrijstelling (artikel 135 lid 1 onderdeel b Btw-richtlijn) wat betekent dat Ocean Finance de aan hem in rekening gebrachte btw niet in aftrek 42 P. Kavelaar, Misbruik van recht in de EU, Weekblad Fiscaal Recht 6921, 22 september Zie ook HvJ EU 22 februari 2001, (Abbey National), C-408/98, LJN:AV6511, V-N 2001/15.26, r.o. 24 & HvJ EU 8 februari 2007,(Investrand), C-435/05, BNB 2007/308, r.o HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, (Paul Newey), V-N Vandaag 2013/14. 31

33 kan brengen. Newey maakt gebruik van reclamediensten om klanten aan te trekken. Aangezien de btw die drukt op de reclamediensten niet voor aftrek in aanmerking komt, besluit Newey een constructie via Jersey 45 op te zetten. Newey richt een aparte entitieit op in Jersey, Alabaster Ltd, en laat de reclamediensten verrichten door Wallace Barnaby & Associates Ltd (hierna WB), ook gevestigd te Jersey. Alabaster sloot de bemiddelingsovereenkomsten zelf, de inkomsten die daarmee werden gegenereerd kwamen dan ook toe aan Alabaster. Echter deed Alabaster voor het verrichten van de diensten een beroep op Newey, die hiervoor volgens een overeenkomst aanvankelijk 50% en daarna 60% van het brutoinkomen ontving. In feite bleek dat klanten direct contact opnamen met medewerkers van Ocean Finance. De medewerkers van Ocean Finance stuurden de aanvragen door naar de directeuren van Alabaster, welke op hun beurt doorgaans elke aanvraag goedkeurden en binnen één uur retourneerden. 46 De verwijzende rechter is van mening dat de reclamediensten worden verricht door WB, die daartoe met Alabaster een overeenkomst heeft gesloten. WB voerde deze reclamediensten als het ware in, WB betrok de diensten van ondermeer van Ekay Advertising, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Conform de wetgeving van Jersey waren de diensten van Alabaster aan WB niet onderworpen aan de btw. Newey was niet in staat om voor rekening van Alabaster reclamediensten te betrekken en was tevens niet aansprakelijk voor betalingen van diensten die WB voor Alabaster had verricht. Newey had daarentegen wel invloed op de reclame-aanbevelingen die WB aan Alabaster deed. Newey voerde daarvoor op structurele basis gesprekken met een werknemer van Ekay Advertising. WB deed tevens structureel aanbevelingen aan de directeuren van Alabaster, die wekelijks bijeenkwamen om over de reclame-uitgaven te beslissen. Feitelijk bleek dat geen enkele aanbeveling van WB aan Alabaster werd geweigerd, wat duidt op het vermoeden dat Alabaster slechts als brievenbusmaatschappij heeft gediend. 47 De Commissioners waren van mening dat de reclamediensten in het Verenigd Koninkrijk rechtstreeks van Ekay Advertising aan Newey zijn verricht en zodoende daar belast zijn. Evenzo werd gesteld dat de kredietbemiddelingsdiensten niet vanuit Alabaster te Jersey worden verricht, maar vanuit Ocean Finance in het Verenigd Koninkrijk. Subsidiar stellen ze dat indien de gekunstelde transacties fiscaal wel gevolgd worden, dat tot een resultaat leidt wat in strijd is met het leerstuk van het verbod op 45 Jersey is een van de Kanaaleilanden, dat conform artikel 6 lid 1 onderdeel e Btw-richtlijn wordt uitgesloten van het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn. 46 HvJ EU 20 juni 2013, nr C-653/11, (Paul Newey), V-N Vandaag 2013/14, r.o HvJ EU 20 juni 2013, nr C-653/11, (Paul Newey), V-N Vandaag 2013/14, r.o. 26 t/m

34 misbruik van recht en fiscaal moet worden geherkwalificeerd. Volgens de Commissioners impliceren de gesloten overeenkomsten tussen de betrokken partijen het rechtsmisbruik. Newey is van oordeel dat de bemiddelingsdiensten wel degelijk door Alabaster zijn verricht te Jersey en dat Alabaster tevens afnemer van de reclamediensten was. Daarbij stelt hij dat, doordat Jersey geen grondgebied is waarop de btw-richtlijn vn toepassing is, er geen sprake kan zijn van transacties welke in strijd zijn met doel en strekking van de bepalingen van de btw-richtlijn. De Tax Chamber was van oordeel dat Alabaster de bemiddelingsdiensten had verricht en tevens de reclamediensten had betrokken. Zij stelden zich op het punt dat er geen betalingen waren verricht tussen de kredietverstrekkers en Newey noch tussen WB en Newey. In r.o 35 staat vermeld dat volgens deze rechterlijke instantie, de Tax Chamber, geen sprake was van misbruik omdat de constructie waarbij Alabaster betrokken was niet in strijd was met de doelstelling van de Zesde richtlijn. Mijns inziens is deze stelling onjuist. De transacties die zijn verricht hebben tot doel de handelingen uit het bereik van de btw te houden, de transacties zijn kunstmtig overgebracht naar Jersey. Echter blijkt uit de objectieve omstandigheden dat feitelijk gezien alle handelingen in het Verenigd Koninkrijk worden verricht en dat Alabaster slechts als brievenbusmaatschappij dient. Door middel van de prejudiciële vragen wenst het Upper Tribunal te vernemen hoeveel waarde zij toe dient te kennen aan de contractuele overeenkomsten, wanneer hij kampt met problemen rondom de vaststelling wie de dienst heeft verricht. Oftewel, zijn de contractuele bepalingen doorslaggevend voor deze vaststelling? Vervolgens wenst het Upper Tribunal te vernemen hoe voorbij kan worden gegaan aan de contactractuele bepalingen indien ze niet doorslaggevend zijn. Expliciet vraag het Upper Tribunal hoeveel waarde aan situaties dient te worden toegekend indien: a) de persoon die contractueel gezien de dienst verricht, geheel wordt gecontroleerd door een andere persoon; b) een andere persoon dan de persoon die de overeenkomst sluit, beschikt over de zakelijke deskundigheid, handelsbetrekkingen en ervaring; c) alle of de meeste doorslaggevende aspecten van de dienst worden verricht door een andere persoon dan de persoon die de overeenkomst sluit; d) het commerciële risico van financiële verliezen of verlies van goede naam ten gevolge van de dienst berust bij een andere persoon dan de persoon die de overeenkomsten sluit; e) de persoon die contractueel gezien de dienst verricht, voor die dienst noodzakelijke essentiële onderdelen uitbesteedt aan een persoon onder wiens controle de eerste persoon staat, en in de uitbestedingsvoorwaarden bepaalde commerciële aspecten ontbreken? 33

35 Logischerwijs wordt tenslotte gevraagd of in onderhavige casus sprake is van misbruik van recht en zo ja, hoe fiscaal gezien de afspraken dienen te worden geherkwalificeerd. Het HvJ EU laat zich uit over wat precies onder dienst dient te worden verstaan. In beginsel omvat het begrip dienst slechts een handeling welke onder bezwarende titel wordt verricht. 48 Ook is een dienst een objectief begrip dat ongeacht het oogmerk ervan gekwalificeerd dient te worden, zonder dat de belastingautoriteiten moeten onderzoeken wat de intenties van belastingplichtigen zijn. Over de contractuele bepalingen zegt het Hof dat zij een fundamenteel criterium vormen voor de bepaling of een handeling aan economische en commerciële realiteit voldoen. De contractuele voorwaarden moeten zodoende in aanmerking geworden normen. Echter kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen slechts een kunstmatige constructie vormen die niet beantwoorden aan economische en commerciële realiteit. 49 Formeel gezien wordt niet betwist dat Alabaster conform de contractuele bepalingen aan de kredietversrekkers bemiddelingsdiensten heeft verstrekt en de reclamediensten heeft afgenomen. Gelet op de feiten die gesteld zijn in de verwijzende vragen kan niet worden uitgesloten dat de diensten inderdaad in het Verenigd Konkrijk zijn verricht. Het is dan ook de taak van de verwijzende rechter om de omstandigheden te beoordelen en na te gaan of de contractuele bepalingen de economische realiteit juist weergeven. Over de fiscale herkwalificatie zegt het Hof hetzelfde als in Halifax, namelijk dat de contractuele bepalingen zodanig moeten worden geherformuleerd zoals zij zouden zijn geweest zonder de handelingen die het misbruik vormen. Naar aanleiding van het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat de contractuele bepalingen weliswaar een belangrijk criterium vormen bij de beoordeling wie de dienstverrichter en ontvanger zijn, echter zijn ze niet doorslaggevend. In gevallen waarin de contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen kan voorbij worden gegaan aan deze voorwaarden en dient aansluiting te worden gevonden met de economische realiteit. 50 Mijns inziens is dit een juiste opvatting. Het is immers evident dat wanneer feitelijke gedragingen beduidend afwijken van contractuele bepalingen deze feitelijke gedragingen worden gevolgd voor de heffing van btw. Contractueel kan dan wel het een en ander vastgelegd zijn, uit de objectieve omstandigheden moet echter ook blijken dat deze bepalingen ook daadwerkelijk uitgevoerd worden en waarheidsgetrouw zijn. Indien dit niet het geval is lijkt het mij duidelijk dat niet de formele bepalingen maar de objectieve omstandigheden fiscaal worden gevolgd. 48 vgl. HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09, ( MacDonald Resorts), LJN:BO8817, V-N 2011/9.16, r.o HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, (Paul Newey), V-N Vandaag 2013/14, r.o HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, (Paul Newey), V-N Vandaag 2013/14, r.o

36 2.9 Criteria voor de toepassing van het verbod op misbruik van het Unierecht naar aanleiding van jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie Nu Halifax, Part Service, Weald Leasing en RBSDeutschlandHoldings zijn besproken, de vier kernarresten voor het vaststellen van het misbruik-van-rechtcriterium 51, is enigszins duidelijk wat volgens het HvJ EU bestreden moet worden door middel van dit leerstuk en wat de fiscale gevolgen zijn indien het leerstuk van toepassing wordt geacht. Tijdens het verrichten van mijn onderzoek verscheen het arrest Paul Newey. Ik acht deze uitspraak tevens van belang voor mijn verdere onderzoek. Naar mijn oordeel is het misbruik-van-rechtcriterium opgehelderd na dit arrest, waardoor er niet meer gesproken kan worden over de vier, maar vijf kernarresten. In Halifax heeft het HvJ EU te kennen gegeven dat dit leerstuk wel degelijk toepassing kan vinden in de btw sfeer. Iets wat door velen in de literatuur werd betwist. Het HvJ EU gaf aan hiervoor twee criteria te hanteren, namelijk het subjectieve en het objectieve criterium. Het subjectieve criterium houdt in dat de ondernemer voor de handelstransacties heeft gekozen enkel en alleen vanwege het belastingvoordeel. Deze transacties worden dan geacht niet te zijn verricht in het kader van normale handelstransacties maar enkel om een belastingvoordeel te krijgen. In de literatuur werd dit ontgaansmotief veeleer niet van toepassing geacht in de omzetbelasting. De omzetbelasting is immers een objectieve belasting die niet subjecten, maar objecten zoals handelingen in de heffing betrekt. 52 Echter blijkt na Halifax dat dit subjectieve criterium wel degelijk aan de orde kan zijn binnen de btw. Het objectieve criterium vereist dat de bestreden handelingen hebben geleid tot toekenning van een belastingvoordeel wat niet overeenkomt met doel en strekking van de bepaling van de btw-richtlijn waarop dit belastingvoordeel steunt. Wat nog niet geheel duidelijk is na Halifax is wat moet worden verstaan onder normale handelstransacties. Dit valt op meerdere manieren te interpreteren. Is bijvoorbeeld de keuze voor lease in plaats van koop, wanneer doorgaans voor kopen in plaats van leasen wordt gekozen, te kwalificeren als abnormale handelstransactie? Op basis van Weald Leasing kan gesteld worden dat dat niet het geval is. Mijns inziens heeft het HvJ EU met normale handelstransacties bedoeld dat de normale handelstransacties van een belastingplichtige doorgaans niet tot aftrek van voorbelasting leiden, abnormale transacties doen dat wel. Hiervan is dus sprake wanneer een ondernemer vrijgesteld presteert en geen recht op aftrek van voorbelasting heeft en dat tracht te krijgen door belaste 51 P. Kavelaar, Misbruik van recht in de EU, WFR 6921, 22 september H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de Omzetbelasting, Deventer Kluwer 2004, blz 2. 35

37 transacties te gaan verrichten waardoor alsnog het recht op aftrek van voorbelasting wordt verkregen. De voorwaarden waaronder deze belaste prestaties worden vormgegeven duiden vaak op het misbruik. In BUPA Hospitals werd duidelijk dat het niet altijd nodig is om het leerstuk van misbruik van recht te laten gelden. De rechter tracht uiterst voorzichtig met dit rechtsmiddel om te gaan, aangezien het een laatste redmiddel is en de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen ernstig aantast. In dit arrest besliste het HvJ EU om de economische realiteit te volgen, namelijk de levering van de goederen, en niet de fiscaal gekunstelde constructie, te weten de vooruitbetalingen. Uiteraard leende dit arrest zich ook goed voor deze aanpak, door middel van deze interpretatiemethode werd immers het gewenste fiscale effect bereikt zonder afbreuk te doen aan de constructie. Hierdoor was het niet nodig om het leerstuk van het verbod op misbruik van recht toe te passen in deze zaak. De daaropvolgende arresten van het HvJ EU hebben het leerstuk nog meer vormgegeven en verfijnd. In Part Service is duidelijk geworden dat misbruik van recht ook kan worden vastgesteld indien naast de loutere verkrijging van het belastingvoordeel tevens andere economische beweegredenen bestaan voor het aangaan van de transacties. Hiermee is het toepassingsbereik aanzienlijk verruimd. Het komt mij voor dat praktisch gezien aan deze uitspraak niet al te veel betekenis toekomt. Het is de taak van de inspecteur om te bewijzen dat het wezenlijke doel van bepaalde handelingen belastingverijdeling is geweest. Dit is uiterst subjectief en zeer moeilijk aan te tonen. Echter geeft het toch handvatten voor de belastingautoriteiten. Na Halifax werd namelijk gedacht dat belastingbesparing het enige doel zou moeten zijn voor een constructie voordat het bestreden kon worden met het verbod op misbruik van recht. In Part Service is echter beslist dat eventuele bijkomstige voordelen van een belastingconstructie de constructie niet kunnen rechtvaardigen wanneer een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest. Met de uitspraak in Weald Leasing heeft het HvJ EU het leerstuk verder vorm gegeven. In deze zaak stond een leaseconstructie met tussenkomst van een intermediair centraal. Hier besliste het HvJ EU dat het in beginsel de ondernemer vrij staat te kiezen voor lease in plaats van koop en dat dit niet per definitie duidt op misbruik van recht. Het HvJ EU merkt daarbij op dat het voor de vaststelling van misbruik van recht niet van belang is dat de ondernemer in het kader van zijn normale handelstransacties geen leasingactiviteiten verricht. Het HvJ EU ziet de keuze voor lease in plaats van koop dan ook niet als een belastingvoordeel dat strijdig is met het doel van de bepalingen van de Btwrichtlijn wanneer de lease steunt op normale contractsvoorwaarden. Het wordt echter anders wanneer de lease is gebaseerd op contractsvoorwaarden die niet overeen komen met normale contractsvoorwaarden. Tevens diende de nationale rechter te onderzoeken of de tussenkomst van een 36

38 intermediair bij de leasetransactie de werking van een anti-misbruikbepaling verhinderde, wat een tweede criteria zou kunnen zijn voor het vaststellen van misbruik van recht. Het HvJ EU heeft zich weliswaar uitgelaten over de contractvoorwaarden, daarentegen heeft het HvJ EU zich niet expliciet uitgelaten over het feit of de keuze voor lease in plaats van koop behoort tot een normale handelstransactie van een ondernemer die doorgaans geen leasingactiviteiten verricht. Vervolgens besloot het HvJ EU in RBS Deutschland, in aanvulling op Weald Leasing, dat de tussenkomst van een vennootschap toegestaan is. Zelfs wanneer deze is een andere lidstaat is gevestigd. Dat dit vervolgens leidt tot een belastingvoordeel, dat toegekend wordt omdat de ondernemer gebruik maakt van de dispariteiten tussen jurisdicties van twee EU-lidstaten, doet daar niets aan af. Het HvJ EU heeft hier impliciet te kennen gegeven dat het aan de EU-lidstaten is om voor een goede harmonisatie te zorgen en indien zij dit niet nastreven het belastingplichtigen niet tegengeworpen kan worden wanneer zij daar op inspelen. Tot slot is in het arrest Paul Newey beslist dat in contractuele bepalingen een belangrijke factor vormen voor de beoordeling wie de afnemer of verrichter is van een prestatie. Toch is het mogelijk om deze contractuele bepalingen buiten beschouwing te laten, namelijk wanneer deze bepalingen sterk afwijken van de economische en commerciële activiteit. Dit betekent zodoende dat contractuele bepalingen niet doorslaggevend kunnen zijn. Of de contractuele bepalingen en feitelijke gedragingen van elkaar afwijken dient te worden beoordeeld naar de objectieve omstandigheden. Naast de criteria voor toepassing van het leerstuk, heeft het HvJ EU aangegeven wat de fiscale gevolgen zijn indien misbruik van recht in het geding is. Het HvJ EU geeft aan dat in die gevallen de fiscale constructie weggedacht moet worden en gezocht moet worden naar een situatie die zo dicht mogelijk tegen de waarheid aan ligt 53. De transacties dienen derhalve fiscaal geherdefinieerd te worden, met dien verstande dat zij tot een gewenst fiscaal resultaat leiden. Dit wil zeggen dat de situatie moet worden hersteld zoals zij zou zijn zonder de transacties die dit misbruik vormen.dit kan op grond van Paul Newey zelfs betekenen dat geen betekenis toegekend dient te worden aan contractuele bepalingen. Overigens geldt deze herkwalificatie uitsluitend fiscaal, civielrechtelijk blijven de bepalingen zoals zij formeel worden weergegeven. 53 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o

39 HOOFDSTUK 3 Misbruik van recht in de nationale jurisprudentie 3.1 Inleiding De beslissing van het HvJ EU in de zaak Halifax heeft niet alleen betekenis gehad voor het Europese recht. Ook ons nationale recht ondervindt hier de nodige gevolgen van. Het heeft immers een nieuw licht geworpen op btw-besparende constructies, een verschijnsel waar de HR zich al voor Halifax over heeft uitgelaten. In 2007 heeft de HR uitspraak gedaan in de een aantal arresten waarbij btwvriendelijke constructies in samenwerking met ziekenhuizen centraal stonden. De HR trachtte vóór Halifax een gewenst belastingresultaat te bereiken door middel van fiscale herkwalificatie. Toentertijd was de HR nog van mening dat deze constructies niet in strijd waren met doel en strekking van de richtlijnbepalingen en de nationale wetgeving ter implementatie daarvan. De constructies konden derhalve niet tot misbruik van recht leiden. 54 Met Halifax is echter het HvJ EU om gegaan, waardoor de HR niet achter kan blijven. Zoals is gebleken uit het voorgaande hoofdstuk is het leerstuk met betrekking tot het verbod op misbruik van recht in volle ontwikkeling. In 2007 heeft de HR, zoals in de eerste alinea vermeldt, uitspraak gedaan in een aantal zaken welke allen een ziekenhuis-leaseconstructie betroffen, waarbij de btw behandeling wel heel vriendelijk was. De grote lijnen waren in de zaken gelijk. Voor mijn onderzoek zal ik het zojuist genoemde arrest als uitgangspunt nemen. Het betrof een ziekenhuis dat een nieuwe vennootschap oprichtte. Deze vennootschap had enkel tot doel het verwerven en aan het ziekenhuis in lease geven van bedrijfsmiddelen, te weten ziekenhuisapparatuur. Vooropgesteld moet worden dat medische dienstverlening voor de btw is vrijgesteld, wat aan de andere kant ook betekent dat de btw die drukt op inkoopkosten ook niet aftrekbaar is. Vervolgens verschafte het ziekenhuis de nieuw opgerichte vennootschap een renteloze lening om de bedrijfsmiddelen mee te verwerven. Het ziekenhuis bestelt de apparatuur bij de leverancier, waar de apparatuur ook uiteindelijk geleverd wordt. Echter wordt als afnemer op de factuur wel de nieuwe vennootschap vermeldt. De nieuw opgerichte vennootschap trekt vervolgens de btw die drukt op de bedrijfsmiddelen als voorbelasting af. Zowel het Hof Amsterdam als de HR oordeelde in deze zaak niet dat sprake was van misbruik van recht. Door middel van fiscale herkwalificatie van de feiten werd geoordeeld dat niet de nieuw 54 HvJ EU 15 juni 2007, nr , LJN:BA7189, BNB 2007/

40 opgerichte vennootschap, maar het ziekenhuis de afnemer van de prestatie was. Hierdoor werd bereikt dat de nieuw opgerichte vennootschap geen recht op aftrek voorbelasting toekwam. De constructie werkte hier dus niet. In het jaar 2012 heeft de HR evenzo uitspraak gedaan in een aantal zaken waarin het verbod op misbruik van recht terugkwam. Echter betrof het hier btw-besparende schoolconstructies, welke in samenwerking met gemeenten werden geconstrueerd. Zo is onder andere uitspraak gedaan in procedures tegen de gemeente Gemert-Bakel, Albrandswaard en Middelharnis. Deze betroffen allen btw besparende structuren met betrekking tot de nieuwbouw van schoolgebouwen. Deze arresten hebben een maatschappelijke discussie doen oplaaien. Om de gemeenten een halt toe te roepen heeft de staatssecretaris van Financiën op 7 november 2012 hen allen een brief gestuurd met daarin een oproep om zich niet bezig te houden met btw-vriendelijke structuren. Tevens raadde hij de gemeenten aan gebruik te maken van horizontaal toezicht 55 in hun relatie met de Belastingdienst. De HR achtte in dit kader dat in de zaak tegen de gemeente Middelharnis dat sprake was van misbruik van recht en in een aantal andere zaken niet. De belangrijkste nationale jurisprudentie omtrent deze schoolconstructies zullen in dit hoofdstuk besproken worden. Allereerst zal ik de invloed van de jurisprudentie van het HvJ EU op het nationale recht ophelderen. Daarna zal ik een aantal zaken behandelen waarin de HR tot de conclusie kwam dat geen sprake was van misbruik van recht. Vervolgens zal ik het arrest tegen de gemeente Middelharnis behandelen, waarin de HR oordeelde dat sprake was van misbruik van recht. 3.2 Vertaling van Europees recht in nationaal recht Zoals reeds bij behandeling van Halifax naar voren is gekomen, is misbruik van recht op Unierechtelijk niveau niet toegestaan. Beslissingen van het HvJ EU hebben, in beginsel, een zogenaamde ex tunc werking. Dit betekent dat beslissingen terugwerkende kracht hebben vanaf het moment van inwerkingtreding van de Btw-richtlijn. Dit heeft uiteraard gevolgen voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige, dit zal later worden besproken. Het verbod op misbruik van recht is een beginsel dat niet is gecodificeerd in een van de fundamenten van de EU, namelijk het Verdrag betreffende de Europese Unie alsmede het Verdrag betreffende de 55 Horizontaal Toezicht omvat de samenwerking tussen de belastingdienst en belastingplichtigen. Het is een vorm van samenwerking waarbij goede afspraken centraal staan. Het is bedoeld om geschillen te voorkomen en de kwaliteit van aangiftes te behouden en te verbeteren. 39

41 Werking van de Europese Unie. In de verschillende fiscale richtlijnen kunnen we wel een basis vinden voor het verbod op misbruik van recht. Zo is in artikel 15 Fusierichtlijn neergelegd dat lidstaten kunnen weigeren de bepalingen van artikelen toe te passen indien blijkt dat een van de rechtshandelingen duidt op misbruik. In beginsel is het zo dat Lidstaten gehouden zijn EU-recht toe te passen middels de nationale omzetting van het EU recht. Slechts in uitzonderlijke gevallen, bijvoorbeeld misbruik, kunnen zij toepassing van de wet weigeren. 56 Het HvJ EU door middel van de uitspraak in Halifax deuren open gezet. Voor Halifax heerste de gedachte dat fraus legis of misbruik van recht niet mogelijk was binnen de omzetbelasting. De Btwrichtlijn kent geen misbruik van recht bepaling, zodoende dacht men dat de Hoge Raad zich hierover niet kon uitlaten. Echter bleek na Halifax dat misbruik wel degelijk mogelijk is binnen de btw. 57 Dt had als gevolg voor nationale rechters, dat zij btw-constructies middels dit misbruik verbod kunnen bestrijden. Het is hierbij voorts niet van belang dat de Btw-richtlijn zelf geen bepaling kent waarin dit misbruikverbod wordt gecodificeerd. Tevens is niet relevant of de nationale bepalingen ter omzetting van de Btw-richtlijn in een bepaalde Lidstaat dit misbruik verbod kennen. Het HvJ EU heeft door middel van de uitspraak in Halifax zijn ongenoegen uitgesproken betreffende de btw-constructies en de bestrijding daarvan met het verbod van misbruik van recht is zodoende toegestaan. 3.3 Nationale jurisprudentie waarin niet tot misbruik van recht werd geconcludeerd Gemeente Albrandswaard De gemeente Albrandswaard besluit in 2002 een schoolgebouw alsmede een sporthal te laten bouwen. Het schoolgebouw zou gebruikt gaan worden door drie instellingen voor basisonderwijs in de zin van de Wet op het primair onderwijs (hierna: Wpo). Tevens zou het gebouw gebruikt gaan worden door twee andere stichtingen. De sporthal zou ook gebruikt gaan worden door de drie basisscholen en door sportverenigingen. Na de verwezenlijking van de bouw richt de gemeente een stichting op. Het bestuur van deze stichting bestaat uit vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het gebouw gebruik gaan maken en twee andere natuurlijke personen, te weten twee afgevaardigden van de gemeente. 56 J.J.A.M. Korving, Misbruik en primair EU-recht, TFO 2013/ E.C.M. Minkenberg, Misbruik van recht in de omzetbelasting na Halifax, Forfaitair 2006/

42 Het Hof oordeelt dat hier sprake is van een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1964, namelijk een levering van het gereedgekomen schoolgebouw van de gemeente aan de speciaal daarvoor opgerichte stichting. Voorts oordeelt het Hof dat in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn (thans btw-richtlijn) en de Wet OB is gehandeld. Ook hier staat het recht op aftrek van voorbelasting centraal. De gemeente heeft namelijk de btw drukkende op de nieuwbouwkosten in aftrek gebracht, wat door de belastingautoriteiten wordt betwist. Daarbij achtte het Hof van belang dat de berekende omzetbelasting met betrekking tot als overheidshandelen dan wel vrijgesteld handelen te kwalificeren activiteiten overeenkomstig het doel van voormelde bepalingen niet voor aftrek in aanmerking komt. Tevens is het Hof van mening dat het belastingvoordeel het wezenlijke doel was van de transacties. De gemeente gaat in cassatie. Zij is van mening dat het Hof ten onrechte voorbijgaat aan ons nationale fraus legis leerstuk en zodoende de transacties van de gemeente toetst aan het Europese leerstuk misbruik van recht. Op 29 juni 2012 oordeelde de HR 58 dat er in onderhavige casus geen sprake is van misbruik van recht. De HR overwoog in dit kader dat het een gemeente vrij stond haar activiteiten zodanig te structureren dat haar belastingschuld beperkt zou blijven. Aanvullend geeft de HR nog aanwijzing voor een mogelijk bestrijdingsmiddel te hanteren door de Belastingdienst. In dit kader verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad. De HR 59 doelt hiermee op het feit dat de inspecteur had kunnen betogen dat de vergoeding een symbolische vergoeding betrof. Indien dit aannemelijk wordt gemaakt, betekent dit dat de levering niet kwalificeert als levering onder bezwarende titel omdat een voor de btw kwalificerende vergoeding ontbreekt. Derhalve kan de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting kan worden ontzegd omdat zij het schoolgebouw niet voor belaste doeleinden aanwendt. Met andere woorden, de gemeente kwalificeert dan niet als btw-ondernemers omdat zij handelt uit vrijgevigheid en derhalve geen economische activiteiten verricht HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), V-N 2012/ HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), LJN:BR4525, V-N 2012/37.26, r.o HvJ EG 1 april 1982, nr 89/81, voortzetting zaak BNB 1981/

43 De vergoeding zelf is economisch bezien reëel. Deze is immers betaald en zodoende niet kunstmatig. Echter gaat het om de hoogte van de vergoeding, zoals blijkt uit de feiten is het schoolgebouw voor een klein deel van de nieuwbouwkosten overgedragen aan de stichting. Het is teleurstellend dat de inspecteur niet heeft aangevoerd dat de vergoeding als symbolische vergoeding kwalificeert. Zoals de HR ook al aangeeft, had de inspecteur daarmee kunnen bereiken dat de gemeente geen economische activiteiten verricht waardoor de gemeente ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben gehad. Een rechter kan slechts de aangevoerde middelen beoordelen. Hij is niet bevoegd om ambtshalve middelen in een zaak te betrekken om tot een bepaald resultaat te komen. De HR kan slechts de uitspraak van een lager gerechtshof of rechtsbank toetsen op juistheid. Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat de HR met de voornoemde opmerking heeft willen zeggen dat de belastingdienst het leerstuk van het verbod op misbruik van recht niet te snel als wapen in de strijd in dient te zetten. Dit impliceert dat de HR tevens van mening is dat het leerstuk als ultimum remedium dient te worden beschouwd en zodoende pas werking kan vinden nadat de overige rechtsvindingsmethoden zijn uitgeput Fiscale herkwalificatie De HR heeft zoals blijkt uit het voorgaande in de zaak Albrandswaard een herkwalificatiemogelijkheid benadrukt die volgens de HR zou kunnen leiden tot een gewenst btw-resultaat zonder dat daarbij het leerstuk van het verbod op misbruik van recht wordt toegepast. Deze opmerking verdient in mijn optiek een nader onderzoek, om te kunnen oordelen of de HR hier blijk geeft van een juiste rechtsopvatting. Zoals blijkt uit de Wpo, de onderwijswetgeving die geldt voor het primaire onderwijs, wordt het eigendom van schoolgebouwen (inclusief ondergrond) overgedragen aan schoolbesturen die de gebouwen zullen gaan gebruiken. In Albrandswaard betekent dit dat het eigendom, in beginsel, wordt overgedragen aan de stichting. Het bestuur van de stichting wordt gevormd door het bevoegd gezag van elk van de scholen 61. Ook is in de koopovereenkomst tussen de gemeente en de stichting overeengekomen dat de gemeente het eerste recht van kopen heeft indien de stichting besluit het schoolgebouw af handen te doen. Daarbij is ook de verkoopprijs vastgesteld, te weten het bedrag dat initieel betaald is door de stichting. Opvallend aan de overeenkomst is verder dat indien verkoper (gemeente) besluit geen gebruik te maken van haar kooprecht en het gebouw wordt vervreemd aan een 61 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), LJN BR4525, V-N Vandaag 2012/1589, r.o

44 derde, eventuele opbrengsten haar toekomen. 62 Verder is in de koopovereenkomst tussen de stichting en de gemeente overeengekomen dat wanneer dit recht op terugkoop niet wordt nageleefd door de stichting, zij een boete zal moeten betalen. Voorts is in artikel 11 van de koopovereenkomst een ontbindende voorwaarde opgenomen, namelijk indien het recht op aftrek van voorbelasting bij de gemeente geweigerd wordt door de belastingdienst Levering De inspecteur heeft de constructie trachten te doorbreken door te stellen dat geen sprake was van een voor de btw kwalificerende levering in de zin van artikel 14 lid 1 btw-richtlijn alsmede artikel 3 Wet OB. A-G Van Hilten gaat hier in haar conclusie 63 tevens op in. Zij is van mening dat slechts spake is van een levering in de zin van de omzetbelasting wanneer de macht om als eigenaar over het goed te beschikken is overgedragen. De overdracht van slechts de juridische eigendom voldoet hier niet aan. 64 Van Norden gaat in zijn proefschrift 65 tevens in op het leveringsbegrip binnen de btw. Het is volgens Van Norden aan de nationale rechter om te bepalen of sprake is van een levering. De arresten van het HvJ EU dienen daarbij als soort richtlijn. In het Auto Lease Holland arrest 66 heeft het HvJ EU beslist dat om als macht over een goed te kunnen beschikken van belang is of de afnemer de mogelijkheid heeft om te beslissen hoe en waarvoor een lichamelijke zaak wordt gebruikt. Van Norden is van mening dat hiervan afgeleid van belang is voor het leveringsbegrip of de bevoegdheid om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken overgaat. 67 Hij acht twee elementen van belang, namelijk het feitelijke en het juridische element. Het feitelijke element kan naar zijn oordeel niet doorslaggevend zijn omdat in dat geval ook bijvoorbeeld huur als levering voor de btw zou kwalificeren. Het juridische element ziet op de bevoegdheden die de eigenaar heeft met betrekking tot een lichamelijke zaak. Hij tracht zijn gelijk te vinden in het Centralan arrest 68, waarin het HvJ EU overwoog dat doordat in de rechtsordes van de lidstaten het leveringsbegrip verschillend wordt ingevuld, het mogelijk is dat meer dan een persoon het recht heeft om als eigenaar over een goed te 62 HR 30 juni 2011, nr. 10/00786, LJN BR4525, Conclusie A-G Van Hilten Onderdeel 2.8, artikel 8 verkoopovereenkomst, V-N Vandaag 2013/ HR 30 juni 2011, nr. 10/00786, LJN BR4525, Conclusie A-G Van Hilten., V-N Vandaag 2013/ HR 30 juni 2011, nr. 10/00786, LJN BR4525, Conclusie A-G Van Hilten Onderdeel 6.2.9, V-N Vandaag 2013/14 & HvJ EG 4 juli 1990, (SAFE), nr , LJN ZC4330, BNB 1990/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografiën nr. 122, Kluwer Deventer 2007, paragraaf HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, (Auto Lease Holland), BNB 2003/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografiën nr. 122, Kluwer Deventer 2007, paragraaf blz HvJ EG 15 december 2005, (Centralan), nr. C-63/04, V-N 2005/61.19, r.o

45 beschikken. Swinkels 69 maakt uit het arrest Auto Lease Holland op dat voor de levering van een goed van belang is of de nieuwe eigenaar in staat is om te beslissen hoe en waarvoor het goed wordt gebruikt. Het gaat om het kunnen beslissen over alle feitelijke aanwendingsmogelijkheden van een goed. Zoals Van Norden reeds heeft gesteld in zijn proefschrift, gaat het er mijns inziens om dat, in overeenstemming met de hiervoor genoemde jurisprudentie, een persoon of lichaam vrijelijk over de eigendom van een goed kan beslissen. 70 Samengevat bestaat het eigendom volgens Van Norden uit twee elementen, het juridische en het feitelijke element. Bij toetsing aan deze elementen moet worden gekeken hoe, waarvoor, wanneer en door wie een lichamelijke zaak wordt gebruikt. 71 Zoals blijkt uit de artikelen van de Wpo zijn er behoorlijk wat beperkingen opgelegd aan het bevoegd gezag met betrekking tot het gebruik van het schoolgebouw, met name de artikelen 91 tot en met artikel 112 duiden hierop. Hierdoor rijst de vraag of er sprake is van de verkrijging van de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken. Artikel 106 Wpo bepaalt dat een schoolgebouw niet mag worden vervreemd zonder toestemming van de gemeente. Artikel 107 Wpo bepaalt vervolgens dat de gemeente een deel van het gebouw kan vorderen voor ander gebruik en artikel 108 Wpo schrijft voor dat verhuren alleen kan geschieden met toestemming van de gemeente. Tenslotte bepaalt artikel 110 Wpo nog dat de juridische eigendom van een schoolgebouw na het eind van het gebruik nagenoeg automatisch terug vloeit naar de gemeente. Echter is het niet zeker of de bepalingen van de Wpo toepasbaar zijn op de stichting, aangezien niet de stichting zélf het bevoegd gezag vormt, maar de bestuursleden apart. Dit zet de Wpo bepalingen buiten spel. Indien deze bepalingen wel van kracht waren geweest, dan was het mijns inziens evident geweest dat er geen levering had plaatsgevonden vanwege de beperkingen die de Wpo oplegt aan de bevoegdheden van het bevoegd gezag van de scholen. Derhalve komt het mij voor dat in voornoemd geval slechts sprake is van een feitelijke levering, en geen juridische levering. Dat brengt ons weer terug naar de bepalingen neergelegd in de koopovereenkomst, waardoor ik met A-G Van Hilten niet anders kan dan concluderen dat de macht om als eigenaar over het onroerend goed te beschikken wel degelijk is overgegaan op de Stichting. Van Hilten maakt hierbij een vergelijking met een aandeelhouder die een call-optie heeft uitgeschreven op zijn aandelen. Zoals blijkt uit de 69 J.J.P. Swinkels, noot bij HvJ EG 6 februari 2003, (Auto Lease Holland), nr. C-185/01, BNB 2003/171, punt G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografiën nr. 122, Kluwer Deventer 2007, paragraaf 6.7.4, blz G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografiën nr. 122, Kluwer Deventer 2007, paragraaf 6.7.4, blz

46 koopovereenkomst heeft de gemeente slechts een eerste kooprecht indien de Stichting besluit het gebouw af handen te doen. Het gaat er mijns inziens om dat de stichting het gebruik 72 heeft van de school. Daarbij kan de stichting vrijeling en naar eigen goeddunken beschikken over het schoolgebouw wat maakt dat zij als eigenaar beschikt over het goed. Derhalve is sprake van een btwbelaste levering Gemeente handelt als overheid Op 5 maart 2013 heeft A-G Van Hilten conclusie genomen in het arrest tegen de gemeente Hardinxveld-Giessendam. 73 Ook dit arrest betrof een schoolconstructie waarbij de gemeente een school deed bouwen en later overdroeg aan een school. Over de levering bestaat geen twijfel meer, waarbij zij verwijst naar de eerdere jurisprudentie van de HR inzake de schoolconstructies. Dit getuigt mijns inziens van een juiste rechtsopvatting, zoals ik reeds in de voorgande paragraaf heb betoogd. Van Hilten gaat in deze conclusie in op de mogelijkheid dat de gemeente in de hoedanigheid van overheid handelt wanneer de gemeente voorziet in de huisvesting van scholen. Hof s-gravenhage overwoog in dit kader dat geen sprake is van economische activiteit omdat de gemeente als overheid handelt, aangezien de gemeente op basis van de Wpo de enige partij is die verplicht is voorzieningen als de onderhavige te treffen. Het Hof bevestigd deze uitspraak. Van Hilten is het hier echter niet mee eens. Op basis van het arrest HvJ EG Carpaneto Piacentino 74 geldt dat een overheidsorgaan slechts als overheid handelt wanneer zij een publiekrechtelijk rechtsfiguur is, handelt krachtens een specifiek voor dat orgaan geldend juridisch regime of in concurrentie treedt met ondernemers. Van Hilten is van mening dat de gemeente hier niet als overheid handelt omdat de levering op het civiele recht berust. Overigens gold ten tijde van de verrichte handelingen artikel 3 aanhef en onder a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, welke bepaalde dat publiekrechtelijke lichamen in elk geval voor de levering van onroerende zaken als ondernemer worden aangemerkt. Het komt mij voor dat de handelingen van de gemeenten niet als economische activiteiten kwalificeren voor de btw. Echter ben ik het met Van Hilten eens dat de grondslag daarvoor niet ligt in het feit dat de gemeente als overheid zou handelen. Het arrest Carpaneto Piacentino is tegenwoordig gecodificeerd in de btwrichtlijn, zie artikel 13 btw-richtlijn alsmede artikel 7 lid 3 Wet OB. 72 HvJ EG 18 december 1997, zaak C-384/95, Landboden-Agrardienste, Jurispr. 1997, blz. I-7387, r.o HR, A-G Van Hilten, 5 maart 2013, nr. 12/02210, (Gemeente Hardinxveld-Giessendam), LJN:BZ5782, V-N 2013/ HvJ EG 1 april 1982, nr.89/95, (Honk Kong), BNB 1982/

47 Vergoeding is symbolisch In Albrandswaard werd het schoolgebouw voor een prijs van slechts 15% van de nieuwbouwkosten geleverd aan de stichting, waarop de stichting het schoolgebouw doorverhuurde aan de uiteindelijke scholen. De HR is van mening dat de inspecteur niet heeft aangetoond dat de vergoeding die de stichting aan de gemeente heeft gegeven in ruil voor de school, kunstmatig of symbolisch is. Hiermee geeft de HR mijns inziens te kennen dat fiscale herkwalificatie eerst dient te worden uitgeput voordat het leerstuk van het verbod op misbruik van recht kan worden ingezet. De HR acht de bepalingen in het Wpo van belang, welke de lage vergoeding die de gemeete ontvangt van de stichting voor de levering van het schoolgebouw kunnen verklaren. Van Hilten gaat in onderdeel 5 van haar conclusie 75 in op de stelling dat het gebouw om niet of tegen een symbolische vergoeding zou zijn overgedragen, wat maakt dat de levering onbelast zou zijn. Zij adviseert om het arrest voor verdere beoordeling terug te verwijzen naar het Hof. De nationale rechter zal dit moeten onderzoeken op grond van het Commissie/Frankrijk arrest 76. Hierin is bepaald dat een symbolische vergoeding als tegenwaarde voor een prestatie niet als economische activiteit in de zin van de btw kalificeert. Een symbolische vergoeding is derhalve geen vergoeding voor een prestatie. Tevens is een voorwaarde dat beide betrokken partijen zich bewust moeten zijn van de vrijgevigheid. De grens tussen een symbolische vergoeding en een daadwerkelijke vergoeding is niet helder. Dit blijkt ook uit de literatuur. 77 Van Norden betoogt dat wanneer sprake is van vrijgevigheid dat niet gelijk betekent dat de vergoeding kan worden beschouwd alsof het goed om niet is overgedragen. Of sprake is van een symbolische vergoeding zal moeten worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden. Duidelijk is in ieder geval dat de kostprijs van een goed niet de grens vormt, artikel 80 van de btw-richtlijn wordt in het arrest Hotel Scandic 78 van deze stelling uitgezonderd. In het arrest tegen de gemeente Ermelo 79, waar tevens een btw-vriendelijke schoolconstructie centraal stond, heeft de inspecteur aangevoerd dat de vergoeding die de gemeente heeft gekregen voor de overdracht van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag, geen voor de btw kwalificerende vergoeding is. De inspecteur motiveert zich door te stellen dat de vergoeding oorspronkelijk bedoelt was om extra faciliteiten te vergoeden. Het zou een bijdrage zijn in de extra kosten. Later, toen de btw-besparende 75 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nr. 10/00786,(Gemeente Albrandswaard), LJN BR4525, V-N Vandaag 2013/ HvJ EG 21 september 1988, zaak 50/87 (Commissie Frankrijk), BNB 1994/ Vakstudie Omzetbelasting, aantekening 22.7 Symbolische vergoeding bij: Wet op de omzetbelasting 1968, artikel 4, Kluwer Navigator. 78 HvJ EG 20 februari 2005, (Hotel Scandic Gasabäck AB), nr C-412/03, FED 2005/ HR 16 november 2012, nr. 10/04024, (Gemeente Ermelo), LJN:BY3261, V-N 2012/

48 constructie in beeld is gekomen, heeft de gemeente aan deze vergoeding het labeltje vergoeding voor de bouw van het schoolgebouw gehangen. Het Hof oordeelde, op basis van het Scandic arrest 80, dat in de regel een belaste prestatie vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie. Het Hof achtte in dit geval dit rechtstreekse verband aanwezig en dus kwalificeert de vergoeding van het bevoegd gezag aan de gemeente als een btw-belaste prestatie. Zoals ook blijkt uit de feiten stond alvorens de btw-constructie tot stand kwam vast dat de vereniging, waaraan de gemeente het schoolgebouw zou leveren, de gemeente een vergoeding zou verstrekken ter compensatie van de extra faciliteiten. Het schoolgebouw zelf zou om niet worden overgedragen. Na het wijzigen van de plannen is, hoogstwaarschijnlijk om de btw afdracht te drukken, het label vergoeding voor het geleverde schoolgebouw aan de vergoeding gehangen. Dit had fiscaalrechtelijk niet gevolgd moeten worden en daarom acht ik deze uitspraak van het Hof onbegrijpelijk. In cassatie wordt niet bestreden dat de gemeente een bedrag heeft bedongen bij de vereniging, zoals blijkt uit het Tolsma arrest. 81 Naar mijn oordeel heeft het aanvoeren van de stelling dat de vergoeding symbolisch is een goede kans van slagen. In de reeds besproken zaken van de HR zijn de nieuwe schoolgebouwen voor geringe bedragen overgedragen vergeleken met de stichtingskosten van de schoolgebouwen. Beide partijen waren zich hiervan bewust. Voor wat betreft de gemeente Ermelo is het naar mijn oordeel duidelijk dat eventuele contractuele bepalingen die stellen dat de te ontvangen vergoeding is bedongen als tegenprestatie voor de levering van het schoolgebouw, buiten beschouwing blijven wanneer uit de feiten blijkt dat deze niet reëel zijn. In de zaak Ermelo was dat mijns inziens evident, waardoor ik het oordeel van de HR niet steun. Tijdens het verrichten van mijn onderzoek heb ik tevens onderzocht hoe de huisvesting van scholen door gemeenten normaliter wordt vormgegeven. Uit een artikel uit de Rooilijn 82 blijkt dat normaal gesproken de gemeenten zorg dragen voor de huisvesting, en deze vervolgens om niet aan het schoolbestuur beschikbaar stellen. Daarnaast hebben ze de mogelijkheid om de gelden die benodigd zijn voor de huisvesting ter beschikking te stellen aan de schoolbesturen. Hieruit blijkt mijns inziens nogmaals dat het normaal gesproken niet gebruikelijk is dat het schoolgebouw tegen een vergoeding wordt geleverd. Dit motiveert in mijn optiek tevens mijn gedachte dat de vergoeding die de gemeente heeft ontvangen als symbolisch kan worden beschouwd omdat het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de levering ontbreekt. 80 HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03, (Hotel Scandic Gasabäck AB), V-N 2005/ HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma), BNB 1994/ Rooilijn is een tijdschrift voor wetenschap en beleid in de ruimtelijke ordening. Het desbetreffende artikel is als bijlage bij dit onderzoek gevoegd. 47

49 Conclusie Uit het vorenstaande blijkt wel dat het kwalificeren van de feiten fiscaal gezien geen gemakkelijjke aangelegenheid is. In het arrest Albrandswaard lijken in beginsel meerdere aangrijpingspunten aanwezig te zijn om te komen tot fiscale herkwalificering. Bij toetsing van deze mogelijkheden aan het recht en jurisprudentie blijkt dat een aantal niet slaagt, waardoor blijft de fiscale herkwalificeringsmogelijkheid ten aanzien van de vergoeding over blijft. Het feit dat de HR deze mogelijkheid heeft genoemd in het arrest Albrandswaard is opmerkelijk. Hiermee lijkt de HR te willen zeggen dat het leerstuk van het verbod op misbruik van recht slechts ingeroepen kan worden wanneer de overige rechtsvindingsmethoden zijn uitgeput. In de literatuur wordt dit standpunt verdedigd, zoals reeds opgemerkt. Echter plaats ik hier enige kanttekeningen bij, nu het leerstuk de laatste jaren sterk is ontwikkeld en meer is uitgekristalliseerd. Tevens rijst bij mij de vraag of de HR wellicht te snel aan het leerstuk van het verbod op misbruik van recht voorbij is gegaan Gemeente Gemert-Bakel De gemeente Gemert-Bakel komt in 2001 tot de beslissing om een school te laten bouwen op een perceel dat reeds in haar bezit is. De aannemer brengt geen btw in rekening aan de gemeente, omdat de btw verlegd is. Dit wil zeggen dat de gemeente verantwoordelijk is voor de btw afdracht. De gemeente trekt de btw wel af als voorbelasting, maar draagt deze vervolgens niet af in het desbetreffende tijdvak. Op een later tijdstip verkoopt de gemeente het schoolgebouw aan een stichting, welke als ondernemersactiviteit het beheer in scholen heeft. Het schoolgebouw wordt voor een prijs verkocht die onder de bouwkosten ligt. De gemeente brengt hierbij btw in rekening, welke zij wel in het daarvoor bedoelde tijdvak afdraagt. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de btw ter zake van de bouw ten onrechte is afgetrokken door de gemeente. Tevens legt hij een vergrijpboete op, op grond van 25 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB), wegens de in het verkeerde tijdvak afgedragen btw ter zake van de bouwkosten. Deze had reeds in het derde kwartaal van 2003 moeten worden voldaan. Dat is echter pas in het vierde kwartaal van 2003 gebeurd. De gemeente stelt dat dit te wijten is aan de ondeskundigheid van de ambtenaar die belast was met de btw aangiftes. Opmerkelijk is daarbij dat de teruggaven wel binnen het tijdvak zijn aangevraagd. De inspecteur is voorts van mening dat hierbij opzet of grove schuld aanwezig was, en legt een boete op ad 25% van de bij overdracht van het schoolgebouw betaalde belasting. Vervolgens stelt de inspecteur 48

50 dat het gebouw niet is geleverd in de zin van de omzetbelasting. De inspecteur is van mening dat de macht om als eigenaar te beschikken over de onroerende zaak niet is overgegaan naar de stichting, zodat in casu niet gesproken kan worden over een levering in de zin van de btw. De rechtbank oordeelt in beginsel dat er inderdaad geen levering in de zin van de omzetbelasting heeft plaatsgevonden. In dit kader overweegt de rechtbank dat uit de koopovereenkomst blijkt dat de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken niet geheel overgaat op de stichting. De koopovereenkomst omvat bepalingen waaruit blijkt dat de gemeente een eerste koopoptie heeft, en tevens heeft de gemeente de stichting verplicht gesteld dat indien het gebouw aan een derde wordt vervreemd, de stichting hetgeen dat meer wordt ontvangen dan de koopprijs moet afdragen aan de gemeente. Het Hof gaat mee in dit oordeel, en komt met behulp van fiscale herkwalificatie van de feiten tot een gewenst rechtsgevolg. 83 De HR oordeelt echter dat er wel degelijk een levering heeft plaatsgevonden. 84 De HR heeft hierbij de Wvo in ogenschouw genomen. Doordat de levering als btw-belaste levering kwalificeert, presteert de gemeente als ondernemer voor de btw. Nu dit vaststaat kan dat ook als gevolg hebben dat de boete wordt gehandhaafd. De gemeente is immers ondernemer en dus verplicht btw af te dragen. Dan rijst een nieuwe vraag. Nu vaststaat dat het gebouw wel degelijk is geleverd aan de stichting, is hier sprake van misbruik van recht? De HR heeft het arrest terugverwezen naar het Hof te Arnhem 85. Geschilpunten tussen partijen waren of de levering van het schoolgebouw een economische activiteit is, of er sprake is van misbruik van recht en of de boete terecht en juist is opgelegd. Ten aanzien van het eerste geschilpunt oordeelde het Hof dat er wel degelijk sprake was van economische activiteit. Zij verwees hierbij naar het arrest T-Mobile Austria 86, waarin is geoordeeld dat alvorens de vraag wordt beantwoord of een ondernemer als overheid handelt, vaststaat dat sprake is van economische activiteit. De inspecteur heeft niet aangevoerd dat deze economische activiteit ter discussie stond en zodoende kan deze nieuwe feitenvaststelling niet tot cassatie leiden. Het is immers geen onderdeel van de rechtsstrijd tussen belanghebbenden. Ook met verwijzing naar het arrest Albrandswaard slaagt de inspecteur niet in dit middel. Het Hof is van mening dat Albrandswaard geen 83 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-419/02, (BUPA hospitals), LJN:AX2702, BNB 2006/ HvJ EU 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, BNB 1990/271, HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, V-N 2003/13.18, en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C-63/04, punten 62 en 63, V-N 2005/ Hof Arnhem, 11 december 2012, nr 12/00103, LJN: BY8173., V-N Vandaag 2013/ HvJ EG 26 juni 2007, (T-mobile Austria), G-284/04, V-N 2007/

51 nieuw licht werpt op de zaak gezien de uitspraak van de HR in een eerder arrest 87. In voornoemd arrest oordeelde de raad dat in beginsel het verrichten van prestaties tegen vergoeding een economische activiteit oplevert, tenzij de vergoeding slechts symbolisch is zodat sprake is van vrijgevigheid. 88 Over de boete oordeelt het Hof dat deze niet aan een ander kan worden toegerekend. Ook al zou de te late aangifte te wijten zijn aan een ambtenaar. Daarnaast is de inspecteur er niet in geslaagd om aan te tonen dat de te late aangifte het gevolg is van opzet of grove schuld. De boete kan zodoende niet in stand blijven. Over het misbruik oordeelt het Hof dat hier geen sprake is van is. Het Hof verwijst naar het arrest van de gemeente Albrandswaard. Tevens stelt het Hof dat het de gemeente vrij staat het schoolgebouw tegen een lage prijs over te dragen, omdat het haar taak is in de huisvesting van scholen te voorzien. Wederom wordt dus een verklaring voor de lage-prijs-structuur gezocht in de bepalingen van de onderwijswetgeving Gemeente Nijkerk Het arrest tegen de gemeente Nijkerk betrof nagenoeg een gelijk geval als in de gemeente Gemert- Bakel. Echter was hier geen sprake van een vergrijpboete, omdat de btw wel in het daarvoor bedoelde tijdvakken was afgedragen. Het betrof in deze zaak wederom een gemeente en een stichting welke ondernemersactiviteiten het besturen van scholen omvatte. De stichting besloot in 1998 over te gaan tot de bouw van een nieuwe school. De gemeente verleende haar hiervoor krediet. In 2001 bood de gemeente aan om mee te werken aan een btw-besparende constructie. Zij neemt de verdere realisatie van het schoolgebouw op zich en zal de school overdragen (tegen een lage prijs) aan de stichting wanneer deze gereed is. Hiermee wordt bereikt dat de stichting slechts btw verschuldigd is over de verkoopprijs die de gemeente aan haar in rekening brengt in plaats van de kostprijs van de nieuwbouw. Zowel de inspecteur, de rechtbank als het Hof oordelen in eerste instantie dat er geen sprake is van een levering in de zin van de omzetbelasting. Vervolgens stelt de HR dat hier wel degelijk sprake van een levering is. Voorts wijst zij de zaak terug naar het Hof s-hertogenboschter behandeling van de nog niet behandelde punten. Hierbij zal tevens moeten worden onderzocht of in onderhavig geval 87 HR 11 februari 2005, nr , LJN AQ0284, BNB 2005/ HR 22 juni 1994, nr , BNB 1994/307, met noot Simons. 50

52 sprake is van misbruik van recht. Hierover is tot op heden nog niet beslist. Naar mijn verwachtingen zal net als in de zaak tegen gemeente Gemert-Bakel worden geoordeeld dat er geen sprake is van misbruik van recht. 3.4 Nationale jurisprudentie waarin tot misbruik van recht werd geconcludeerd Het arrest tegen de gemeente Middelharnis is een van de weinige arresten waarin de HR oordeelde dat sprake was van misbruik van recht. In de literatuur wordt dit verschil in uitspraken niet door iedereen begrepen. 89 Derhalve acht ik het raadzaam om de feiten uit dit arrest nader te beschouwen en te vergelijken met de feiten die centraal stonden in het arrest tegen de gemeente Albrandswaard Gemeente Middelharnis De gemeente Middelharnis 90 besluit in 2002 een schoolgebouw te laten bouwen. Met zowel de bouw als de verwerving van de grond gaan hoge kosten gepaard. De gemeente besluit een constructie op te zetten. Zij richt een stichting op, waaraan het schoolgebouw tegen een lage prijs wordt geleverd. Later verhuurt de stichting het gebouw, vrij van btw op grond van artikel 11 lid 1 sub b Wet OB, terug aan de gemeente. De gemeente gebruikt het schoolgebouw voor onderwijs, waardoor zij is vrijgesteld van btw. Door middel van de constructie probeert de gemeente toch recht op aftrek van voorbelasting, drukkende op de grond en de nieuwbouw, te verkrijgen. De gemeente heeft ter zake van de levering aan de stichting btw in rekening gebracht die zij later ook afdraagt, maar per saldo ontvangt zij een groot deel van de btw terug. Doordat zij het gebouw belast doorverkoopt, probeert de gemeente voorts toch recht op aftrek voorbelasting te krijgen. De gemeente behaalt met behulp van de constructie een aanzienlijk btw-voordeel. Door middel van de constructie is zij namelijk ruim btw versculdigd ten aanzien van de levering van het schoolgebouw. Conform artikel 15, lid 4 WBR is ter aanzien van de verkrijging nog eens ruim overdrachtsbelasting verschuldigd wat samen neerkomt op zo n ruime Indien echter de gemeente de constructie niet had opgezet, zou zij ten aanzien van de nieuwbouw geen recht op aftrek van voorbelasting hebben gehad, waardoor er zo n ruim btw op de stichtingskosten van de school zou drukken. 89 Vgl. C.J. Hummel, Fraus legis in de btw, een wisselend beeld, NTFR en M.M.W.D. Merkx, Misbruik van recht in de BTW: einde voor BTW-besparende modellen?, TFO 2013/ HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), LJN BR4476, BNB 2012/

53 De inspecteur is voorts van mening dat de macht om als eigenaar te beschikken over de onroerende zaak niet is overgegaan op de stichting, zodat niet gesproken kan worden over een levering in de zin van de btw. Het Hof oordeelt daarentegen dat de macht wel is overdragen. Het Hof overweegt in dit kader dat de macht wel degelijk is overgegaan op de stichting, ondanks dat de overgang contractueel is ingebed in een boetebeding 91 en is opgetuigd met een aanbiedingsplicht aan en een koopoptie van belanghebbende. Op een ander punt is het Hof het wel eens met de inspecteur: er is sprake van misbruik van recht. Omzetbelasting met betrekking tot activiteiten die zijn aan te merken als overheidshandelen dan wel vrijgesteld ondernemershandelen, behoort niet voor aftrek in aanmerking te komen. In strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn (thans btw-richtlijn) en de nationale wet ter implementatie daarvan, heeft belanghebbende door een samenstel van rechtshandelingen een substantieel belastingvoordeel verkregen, hetgeen ook het wezenlijke doel van dat samenstel was, aldus het Hof. Het Hof oordeelt dat sprake is van misbruik van recht, vanwege een in de koopovereenkomst tussen de stichting en de gemeente opgenomen ontbindende voorwaarde. Deze voorwaarde hield in dat de gemeente de overeenkomst kon ontbinden, indien haar het recht op volledige aftrek van de aan haar in verband met de verwerving van de onroerende zaak in rekening gebrachte btw wordt ontzegd. Aan deze ontbindende voorwaarde wordt blijkens de motivering van het Hof veel waarde gehecht, wat overigens in mijn optiek zeer begrijpelijk is. De gemeente tracht nog de verzelfstandiging van het beheer van schoolgebouwen als wezenlijk doel van de constructie aan te voeren. Echter is de HR net als het Hof van mening dat het belastingvoordeel zelf het wezenlijke doel is geweest. De HR stelt vervolgens nog het volgende om de uitspraak van het Hof extra kracht te geven. Het is normaal dat gemeenten het beheer van schoolgebouwen verzelfstandigen. Echter staat in onderhavig geval vast dat niet de verzelfstandiging van het beheer het wezenlijke doel is van het samenstel van rechtshandelingen, maar slechts het behalen van een belastingvoordeel. De HR verweert zich met betrekking tot het standpunt van de gemeente dat Halifax haar niet kan worden tegengeworpen en stelt dat zelfs wanneer dit het geval zou zijn, geldt dat nadien verschenen jurisprudentie van het HvJ EU nieuw licht heeft geworpen op de toepassing van het verbod van misbruik van recht. 92 Zodoende wordt geen gehoor gegeven aan de btw-vriendelijke constructie, en heeft de gemeente geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de kosten van het nieuwe schoolgebouw. 91 HR, A-G Van Hilten, 30 maart 2012, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202, onderdeel Artikel 17 Akte van oprichting stichting. 92 HR, A-G Van Hilten, 30 maart 2012, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202, onderdeel

54 3.4.2 Conclusie Net als in de zaak tegen gemeente Albrandswaard, heeft A-G van Hilten op 30 juni 2011 conclusie genomen in dit arrest waarbij gemeente Middelharnis belanghebbende is. In grote lijnen komt de casuistiek overeen met het arrest tegen de gemeente Albrandswaard. Echter verschilt de uitkomst als dag en nacht. In Middelharnis betrof het een sale & lease back constructie. Wat in dit geschil wezenlijk verschilt in vergelijking met de zaak Albrandswaard, is het feit dat de stichting het schoolgebouw niet verhuurt aan een derde partij, maar dat het schoolgebouw wordt terugverhuurd aan de gemeente Middelharnis. De gemeente Middelharnis wilde zeggenschap behouden over de scholen, en heeft ervoor gekozen om bestuursleden van de gemeente deel te maken van het bestuur van de stichting. Er is bewust gekozen om niet een meerderheid van het bestuur van de Stichting te laten vormen door bestuursleden van de gemeente, omdat anders het risico bestond dat de stichting fiscaal vereenzelvigd zou worden met de gemeente. Dit blijkt uit de akte van oprichting van de Stichting. 93 Van Hilten geeft in haar conclusie aan dat zij twijfelt of de sale en lease back constructie voldoende economische realiteit heeft. Zij merkt daarbij op dat de stichting in wezen gebonden is aan de gemeente, doordat bestuursleden van de gemeente deel uitmaken van het bestuur van de stichting. Het betreft weliswaar geen meerderheid, maar het is toch van belang dat de gemeente werd vertegenwoordigd in het bestuur van de stichting. Tevens valt uit de akte van oprichting van de stichting op te maken dat de gemeente wel degelijk zeggenschap heeft over de school. Dit bereikt de gemeente door de voorwaarden die zijn verbonden aan verkoop van de school, indien de stichting hiertoe besluit, en eventuele bestuursleden die zitting nemen in het bestuur van de Stichting. 94 Dit in overweging nemende, brengt van Hilten ertoe te concluderen dat wanneer zij de lage prijs, en een eigendomsoverdracht gevolgd door onmiddelijke terugverhuur doorziet, sprake is van een belastingvoordeel dat wordt behaald in strijd met de bepalingen van de btw-richtlijn en de daarop berustende Wet OB. Van Hilten merkt op dat belanghebbendes standpunt dat verzelfstandiging van het beheer van het schoolgebouw tot haar normale handelstransacties behoort, niet afdoet aan het oordeel over het wezenlijke doel van de aangegane transacties, van belang is wat het wezenlijke doel van de transacties zelf is. Zoals uit de voorgaande paragraaf is gebleken, is de HR van mening dat het 93 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202, onderdeel HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202onderdeel 8.9 &

55 wezenlijke doel van de transacties btw-besparing is geweest. Zodoende komt de HR tot de conclusie dat hier sprake is van misbruik van recht. 3.5 Verschil gemeente Albrandswaard & gemeente Middelharnis Wat is nu het wezenlijke verschil in deze twee arresten, waardoor de HR tot zulke verschillende uitkomsten is gekomen. Het is toch opmerkelijk dat in het arrest Albrandswaard een schoolgebouw met aftrek van voorbelasting wordt geleverd terwijl in het arrest Middelharnis de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontzegd door de aanname van misbruik van recht. Zoals uit de literatuur blijkt wordt dit verschil dan ook niet door iedereen erkend. 95 Derhalve is het mijns inziens raadzaam om de transacties in beide arresten langs elkaar te leggen en te vergelijken Levering In beide zaken werden de schoolgebouwen in opdracht van de gemeente gebouwd. Doordat de gemeenten de schoolgebouwen voor belaste prestaties zou gebruiken, te weten belaste verkoop, werd het mogelijk dat zij de btw drukkende op de nieuwbouwkosten af kon trekken. In beide zaken staat vast dat het nieuwe schoolgebouw door de gemeente wordt geleverd aan de stichting. Waar het nu de Wpo of de Wvo betreft, van belang is dat deze niet van toepassing zijn op de stichting waaraan de schoolgebouwen worden geleverd, omdat zij uiteindelijk niet als bevoegd bezag fungeren van de nieuwe schoolgebouwen Zowel de HR als van Hilten komen tot de conclusie dat wél sprake is van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel 1 Wet OB. Op grond van de conclusie van A-G Van Hilten en hetgeen reeds is gesteld in dit onderzoek kan ik niet anders dan concluderen dat er inderdaad sprake is van een levering. In beide uitspraken hebben niet de gemeenten maar de stichtingen het bevoegd gezag omdat er geen beperkingen zijn verbonden aan hoe zij het schoolgebouw willen gebruiken. Het schoolgebouw is mijns inziens zowel juridisch als economisch geleverd. De enkele beperking die de stichtingen hebben is dat zij het gebouw niet vrijelijk aan een derde partij kunnen vervreemden. De stichtingen hebben namelijk de verplichting om het schoolgebouw bij verkoop als eerste aan de gemeenten aan te bieden. Mede door de vergelijking die van Hilten maakt met een call-optie op aandelen staat dit mijns inziens een btw-belaste levering niet in de weg. 95 Vgl. C.J. Hummel, Fraus legis in de btw, een wisselend beeld, NTFR en M.M.W.D. Merkx, Misbruik van recht in de BTW: einde voor BTW-besparende modellen?, TFO 2013/

56 3.5.2 Economische activiteit In het arrest Albrandswaard wordt door de HR gesteld dat de belastingautoriteiten mogelijk hadden kunnen stellen dat de vergoeding die de gemeente ontvangt als symbolisch kan worden aangemerkt en derhalve niet tot economische activiteiten in de zin van de btw kan leiden. Verder wordt in het arrest Albrandswaard niet bijzonder veel aandacht geschonken aan de lage prijs die de gemeente ontvangt in ruil voor de levering van het schoolgebouw. Dit is mijns inziens toch opmerkelijk, aangezien juist deze lage prijs (weliswaar in samenhang met de sale & lease back constructie) in Middelharnis aanleiding heeft gegeven tot het vaststellen van misbruik van recht Kunstmatigheid constructie In Middelharnis heeft het Hof veel waarde gehecht aan de ontbindende voorwaarde in de koopovereenkomst tussen de gemeente en de stichting. Deze bepaalde dat wanneer de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting zou worden geweigerd, de koop ontbonden zou worden. Voor het Hof is dit een indicatie geweest voor het misbruik van recht, deze bepaling zou bevestigen dat de constructie in wezen is opgezet om btw te besparen. Echter had de gemeente Albrandswaard eenzelfde ontbindende voorwaarde opgenomen in de akte van levering tussen de gemeente en de stichting. Opmerkelijk is dan het gegeven dat de HR in Middelharnis doorslaggevend gewicht aan de ontbindende voorwaarde heeft gehangen en in Albrandswaard niet. Een verklaring zou kunnen zijn dat in het arrest Middelharnis het schoolgebouw direct wordt terugverhuurd aan de gemeente wat de constructie verdacht maakt. Dit duidt mijns inziens op de aanname dat de constructie kunstmatig is wat de transactie geen normale handelstransactie maakt. In de zaak Albrandswaard motiveert de HR dat de gemeente in beginsel verplicht is om het schoolgebouw over te dragen aan het bevoegd gezag, artikel 103, lid 2 Wpo. De laatste volzin van deze bepaling biedt echter de mogelijkheid om af te wijken van deze hoofdregel: Artikel 103. Bouwheerschap 1.Het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 95 en 98 kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt. 2.Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een niet door de gemeente in stand gehouden school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. 55

57 Wellicht dat dit het verschil kan verklaren tussen de motivering van de HR in Albrandswaard en Middelharnis. Indien zou blijken dat de gemeente Middelharnis deze verplichting niet heeft, maar daar wel voor heeft gekozen om de btw te drukken, zou dat een aanwijzing kunnen zijn voor het aannemen dat het wezenlijke doel van de constructie btw-besparing is geweest. In de zaak Middelharnis stond de Wvo centraal. Ook de Wvo kent een bepaling omtrent de bouwheerschap: Artikel 76n. Bouwheerschap 1. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt. 2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. Bij bestudering van beide bepalingen kan ik niet anders dan concluderen dat de gemeente zowel bij de Wpo als de Wvo de keuze heeft om het schoolgebouw over te dragen aan het bevoegd gezag. Van een verplichte overdracht, waar de HR over spreekt in haar motivering gezien de woordkeuze : Dat betekent dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag (...) over te dragen... is naar mijn oordeel geen sprake. 96 Immers staat het partijen conform bovenstaande bepalingen vrij van de hoofdregel af te wijken. De HR overweegt voorts in de zaak Albrandswaard dat geen sprake is van misbruik van recht omdat het belanghebbende vrij stond op basis van de onderwijswetgeving te kiezen om het schoolgebouw over te dragen aan het bevoegd gezag of het eigendom zelf te behouden en het schoolgebouw ter beschikking te stellen aan het bevoegd gezag. Deze gedachtegang kan ik volgen. Echter is het mijns inziens onbegrijpelijk waarom de HR deze motivering niet ook in de zaak Middelharnis heeft aangevoerd. Met Hummel 97 ben ik van mening dat dit geen grond kan zijn voor het verschil in uitkomst in beide zaken. Het enige verschil is het feit dat de gemeente Middelharnis (het college van B&W) zelf het bevoegd gezag is van de scholengemeenschap die gebruik zal gaan maken van het 96 HR 29 juni 2012, nr 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), LJN:BR4525, V-N 2012/37.26, r.o. 5.3 & C.J. Hummel, Fraus legis in de btw, een wisselend beeld, NTFR

58 nieuwe schoolgebouw. Albrandswaard daarentegen levert het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van twee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en een openbare school die in stand wordt gehouden door een stichting. Desondanks is dit verschil mijns inziens niet doorslaggevend, aangezien het de gemeente in beide gevallen vrij stond het gebouw over te dragen of zelf te aan te houden. Naar mijn oordeel, in overeenstemming met het oordeel van A-G Van Hilten 98, zit het doorslaggevende verschil in de vorm van de constructie. De gemeente Middelharnis heeft gekozen voor een sale and lease back constructie. Het ontbeert zo n constructie vaak aan economische realiteit, de transacties worden als kunstmatig beschouwd. In principe is het zo dat het belastingplichtigen vrij staat te kiezen voor de voordeligste weg, ook in fiscale zin. De grens wordt echter overschreden wanneer deze voordelige weg tracht te bereiken door middel van gekunstelde constructies die van economische realiteit ontbeert zijn. Het is redelijk evident dat bij een sale and lease back constructie het niet de bedoeling is geweest om het goed over te dragen, aangezien deze later weer wordt terugverhuurd. Wat daarbij ook van belang is, is dat de scholengemeenschap waarvan gemeente Middelharnis het bevoegd gezag uitmaakt de enige partij is die van het nieuwe schoolgebouw gebruik zal maken. De enige verklaarbare reden om voor zo n constructie te kiezen zit hem in het feit dat er een btw voordeel behaald kan worden. Dit alles in overweging nemende, brengt mij nog niet tot een heldere verklaring voor het verschil in uitkomst in de zaken. Betoogt kan enerzijds namelijk worden dat de gemeente Albrandswaard ook de grens heeft opgezocht door het tussenschuiven van de Stichting, ofwel de keuze om het gebouw niet rechtstreeks te leveren aan het bevoegd gezag. Indien zij namelijk wel rechtstreeks aan het bevoegd gezag had geleverd, zou conform de bepalingen in de Wpo de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken niet zijn overgegaan. Zodoende zou er geen levering plaatsvinden waardoor het recht op aftrek van voorbelasting de gemeente zou worden ontzegd. Anderzijds valt het te onderbouwen waarom de gemeente Albrandswaard de constructie zo heeft vormgegeven. In dit geval waren er namelijk meerdere partijen die gebruik zouden gaan maken van het schoolgebouw. Om het makkelijker te maken is de stichting opgericht, met als bestuursleden afgevaardigden van elk van de partijen die gebruik zullen maken van het schoolgebouw. Onduidelijk was echter of afgevaardigden van de gemeente daar ook toebehoorden.van Hilten is van mening dat de economische zin van deze transactie wel te vinden is, namelijk in het feit dat de gemeente niet de macht heeft over de stichting, deze macht ligt namelijk bij het bestuur. 99 De gemeente Albrandswaard heeft dan ook aangevoerd dat verzelfstandiging van het beheer van de scholen het wezenlijke doel was 98 HR, A-G van Hilten, 30 juni 2011, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202, r.o. 8.9 & HR, A-G van Hilten, 30 juni 2011, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), V-N 2012/37.26, r.o

59 van de transactie, en niet het te behalen belastingvoordeel. Echter was deze verzelfstandiging van het beheer van de scholen ook een aangevoerd cassatiemiddel in het arrest Middelharnis. De HR was hier echter van mening dat dit niet het wezenlijke doel was van de transacties. 100 Overigens vraag ik me af of het uit zou moeten maken hoe de transacties gestructureerd worden, gegeven het feit dat de btw een neutrale belasting is. Het HvJ EU heeft in het arest Ahold 101 beslist dat de btw een algehele verbruiksbelasting is die strikt evenredig is aan de prijs van goederen. In het arrest Rompelman 102 oordeelde het HvJ EU dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer te ontlasten van de reeds betaalde btw. Hierdoor waarborgt het btw stelsel een neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits de activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen. Gelet op deze twee uitspraken komt het mij voor dat het, terugverwijzend naar het de jurisprudentie van de HR, voor de btw heffing niet uit zou moeten maken van wie een product wordt afgenomen. Wanneer ik dit echter terugkoppel naar de zaken Albrandswaard en Middelharnis, blijkt dat de gemeente Albrandswaard het recht op aftrek krijgt toegekend voor de bouw van de school, en de gemeente Middelharnis niet. 3.6 Conclusie Met de uitspraak van de HR in het arrest Middelharnis werd gedacht dat een einde was gekomen aan de schoolconstructies. Echter deed de uitspraak in het arrest Albrandswaard opnieuw stof opwaaien. Een ding dat vaststaat, is dat een sale and lease back constuctie vaak niet wordt gevolgd voor de btw. De HR heeft geoordeeld dat het zo n constructie ontbeert aan economische realiteit, waardoor de constructie als kunstmatig wordt beschouwd en zodoende met misbruik van recht kan worden bestreden. Fiscale herkwalificatie werd hierdoor in het arrest tegen de gemeente Middelharnis niet van groot belang geacht, aangezien de HR het misbruik van recht in ieder geval van toepassing achtte op de constructie zelf, welke een sale & lease back constructie betrof. Naar mijn oordeel getuigt dit van een juiste rechtsopvatting. In het arrest Middelharnis was het mijns inziens overbodig geweest om de feiten fiscaal te herkwalificeren, zoals de levering of het ondernemerschap van de gemeente, omdat misbruik van recht in ieder geval van toepassing was op de constructie. Deze had geen enomische reële betekenis. Tevens acht ik het begrijpelijk dat in het arrest Middelharnis veel belang is gehecht aan de ontbindende voorwaarde in de koopovereenkomst, namelijk wanneer de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting zou worden ontzegd. 100 HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, ( Middelharnis), LJN:BR4476, BNB 2012/202, r.o & HvJ EG 5 maart 2009, nr. C-302/07, (Ahold), V-N 2009/ HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83, (Rompelman) Jurispr. 1985, blz. 655, r.o

60 Daarentegen oordeelde de HR in het arrest Albrandswaard dat er wel degelijk economische realiteit schuilde achter het feit dat de gemeente ervoor heeft gekozen om het schoolgebouw te leveren aan een tussengeschoven stichting, namelijk het verzelfstandigen van het beheer. De HR is van mening dat er voldoende bijkomstige redenen zijn om de constructie te vormen, waardoor btw-besparing niet als hetwezenlijk doel wordt aangemerkt. Echter heeft de gemeente Albrandswaard zo n zelfde ontbindende voorwaarde opgenomen in de akte van levering. Waarom heeft de HR deze ontbindende voorwaarde wel van belang geacht in het arrest Middelharnis en in het arrest Albrandswaard niet Daarnaast heb ik onderzocht of de inspecteur wellicht de verkeerde motivering heeft aangevoerd in de zaak tegen de gemeente Albrandswaard. Wellicht had de inspecteur door middel van fiscale herkwalificatie tot een gewenst resultaat kunnen komen. Echter is het in ons rechtssysteem zo dat een inspecteur de feiten moet vaststellen en onderbouwen. Het feit dat de HR zich zowel in de zaak Albrandswaard als Ermelo uitlaat over de feitenvaststellingen zegt wellicht iets over de werkwijze van de belastinginspecteurs, deze zou wellicht wat accurater kunnen geschieden. Anderzijds rijst bij mij de vraag of de HR wellicht te snel is voorbij gegaan aan het leerstuk van het verbod op misbruik van recht. Wellicht heeft de HR te veel waarde gehecht aan de kwalificeringsmogelijkheden. Naar mijn mening kan de levering van de schoolgebouwen, van de gemeente naar de stichting, niet anders dan als een met btw-belaste levering worden beschouwd. Fiscale herkwalificatie is hier niet mogelijk. Wel zou mogelijk een gewenst resultaat bereikt kunnen worden indien gesteld wordt dat de gemeenten geen economische activiteiten verrichten. Dit zou kunnen indien de gemeenten als overheid optreden, of als de vergoeding die zij ontvangen voor de levering van de stichting als symbolisch kan worden beschouwd, zoals de Hoge Raad suggereert in Albrandswaard. In het arrest tegen de gemeente Ermelo stelt de Hoge Raad nog dat in cassatie niet is bestreden dat de gemeente een vergoeding heeft bedongen. Naar aanleiding van jurisprudentie en wetgeving blijkt dat de transacties niet als overheidshandelen worden aangemerkt. Dan blijft de stelling dat de vergoeding als symbolisch of niet bedongen kan worden beschouwd over. Naar mijn oordeel kan dit middel dragend zijn, aangezien er sprake is van vrijgevigheid en beide partijen hiervan op de hoogte zijn. Op basis van het Tolsma arrest geldt dat een prestatie is verricht onder bezwarende titel wanneer er over en weer prestaties worden verricht en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde voor de prestatie vormt. Afgaande op deze stelling kan ik me indenken dat er in de schoolmodellen twijfel bestaat over de al dan niet belastbaarheid van de vergoedingen. Zoals blijkt uit de onderwijswetgeving is het bevoegd gezag van de scholen niet verplicht om een vergoeding te geven. Allereerst dient te worden beschouwd of de vergoeding als vergoeding in de zin 59

61 van de btw kwalificeert. Indien de vergoeding als tegenwaarde voor een prestatie wordt beschouwd moet bekeken worden of deze symbolisch is of dat deze geen verband houdt met de levering van het schoolgebouw. Als dit niet het geval is, is er geen sprake van economische activiteit en zodoende zal de gemeente geen recht op aftrek van voorbelasting krijgt. Het komt mij voor dat de vergoeding niet kwalificeert als een met btw belaste tegenprestatie. Allereerst zal moeten worden bekeken of de vergoeding werkelijk een vergoeding is voor de levering van het nieuwe schoolgebouw. Als deze vergoeding aanzienlijk lager is dan de normale waarde, en de vergoeding bovendien eigenlijk fungeert als bijdrage in extra kosten, kan ik me voorstellen dat deze niet als vergoeding voor een prestatie moet worden beschouwd. Daarbij dient ook rekening te worden gehouden met de gang van zaken in de onderwijsbranche. Gebleken is dat het niet gebruikelijk is dat het bevoegd gezag een vergoeding geeft voor het leveren van schoolgebouwen door gemeenten. In het Ermelo arrest had de inspecteur een goede kans van slagen gehad wanneer hij had betoogt dat de vergoeding die de vereniging geeft voor het schoolgebouw niet bedongen is en bovendien geen verband houdt met de levering van het schoolgebouw aangezien deze eigenlijk bedoelt is als bijdrage in de extra kosten. Indien de vergoeding wel kwalificeert als vergoeding, moet worden bekeken of de vergoeding symbolisch is of dat deze wel bedongen is. Naar mijn oordeel kwalificeert de vergoeding in het arrest Albrandswaard als symbolische vergoeding aangezien hier sprake is van vrijgevigheid waarvan beide partijen op de hoogte zijn. Daarbij is de prijs aanzienlijk lager dan de stichtingskosten. Wat mijns inziens van groot belang is geweest, is dat in Middelharnis het schoolgebouw gelijk wordt terugverhuurd aan de gemeente, die tevens opereert als bevoegd gezag van een scholengemeenschap. Met andere woorden, gemeente Middelharnis houdt zelf een school in stand. De gemeente is namelijk de enige partij die als bevoegd gezag gebruik zal gaan maken van het schoolgebouw, en een levering van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag is hierdoor overbodig. In Albrandswaard wordt het schoolgebouw geleverd aan een stichting welke bestaat uit bestuurders vantwee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en en openbare school die in stand wordt gehouden door een andere stichting. In deze casus heeft de stichting derhalve een functie, aangezien het makkelijker is om een gebouw te leveren aan één partij dan aan verschillende partijen. Echter kan dit mijns inziens niet dragend zijn omdat zowel in Middelharnis als in Albrandswaard wordt betoogd dat verzelfstandiging van het beheer van het schoolgebouw het wezenlijke doel is geweest voor de constructies. In Middelharnis heeft de HR geoordeelt dat btw-besparing het wezenlijke doel is geweest van de transacties, gelet op de ontbindende voorwaarde in de koopovereenkomst. Echter had de gemeente 60

62 Albrandswaard ook zo n voorwaarde opgenomen in de akte van levering. Gezien deze feiten had de HR mijns inziens ook in Albrandswaard moeten oordelen dat het wezenlijke doel van de aangegane transacties btw-besparing is geweest. 61

63 HOOFDSTUK 4 Toepassing criteria misbruik van recht gevormd door HvJ EU op gemeente Middelharnis & gemeente Albrandswaard 4.1 Inleiding In het tweede hoofdstuk van dit onderzoek is de belangrijkste jurisprudentie van het HvJ EU rondom het leerstuk van het verbod op misbruik van het Unierecht aan bod gekomen. Door middel van de genoemde arresten zijn de criteria vastgesteld die het HvJ EU hanteert bij de beantwoording van de vraag of bepaalde handelingen bestreden moeten worden met het verbod op misbruik van recht. In het derde hoofdstuk zijn de belangrijkste arresten rondom de schoolconstructies behandeld. Uitvoerig besproken zijn de arresten Albrandswaard en Middelharnis. Daarbij is tevens besproken wat de HR als criteria heeft genomen om tot zijn beslissing te komen. De fiscale herkwalificatie-mogelijkheden zijn reeds aan bod gekomen. Hierbij heb ik bekeken of de HR wellicht door middel van fiscale herkwalificatie tot een gewenst btw-resultaat had kunnen komen in het arrest Albrandswaard. In dit hoofdstuk zal ik nagaan of de overwegingen van de HR in overeenstemming zijn met de criteria die het HvJ EU heeft gegeven door middel van haar uitspraken betreffende misbruik van recht, zoals behandeld in het tweede hoofdstuk. 4.2 Criteria misbruik van recht van het Hof van Justitie EU In het arrest Halifax heeft het HvJ EU zich voor het eerst uitgelaten over de toepassing van het leerstuk van het verbod op misbruik van recht binnen de btw. Het HvJ EU heeft hiertoe geoordeeld aan de hand van twee criteria: 1. Objectieve criterium: de betrokken transacties hebben ertoe geleid dat in strijd met het beoogde doel van de bepalingen van de btw-richtlijn, alsmede de nationale bepalingen ter omzetting daarvan, een belastingvoordeel wordt toegekend. 2. Subjectieve criterium: het wezenlijke doel van de omstreden transacties is het te verwezenlijken btw-voordeel. Dit zal moeten blijken uit het geheel van objectieve factoren. 62

64 Het HvJ EU oordeelde in dit arrest ook dat het voor de toepassing van het verbod op misbruik van recht niet van belang is dat een lidstaat anti-misbruik bepalingen heeft overgenomen uit de richtlijn in de nationale wetgeving. Misbruik van het Unierecht is een Unierechtelijke aangelegenheid die ook op dit niveau kan worden bestreden. Verder nog gaf het HvJ EU te kennen dat het doorgaans in strijd is met de Btw-richtlijn indien aan belastingplichtigen een recht op aftrek van voorbelasting wordt toegekend indien de normale handelstransacties niet leiden tot dit voordeel. De vraag is echter wat onder deze normale handelstransacties dient te worden verstaan. Tevens vermeldt het HvJ EU dat een belastingplichtige bij de keuze voor bepaalde transacties zich kan laten leiden door meerdere factoren. De btw-richtlijn verplicht een belastingplichtige niet voor de keuze te gaan waarbij de meeste btw zou zijn verschuldigd, indien de belastingplichtige de keuze heeft uit meerdere opties. Bupa Hospitals heeft ertoe geleid dat het leerstuk van het verbod op misbruik van recht slechts als uiterst redmiddel dient te worden ingezet, aangzien het een grote inbreuk is op de rechtszekerheid voor belastingplichtigen. Indien de economische realiteit prevaleert boven de formele vormgeving van handelingen en deze economische realiteit tot een gewenst belastingresultaat leidt is het de noodzaak om deze fiscaal te herkwalificeren. Pas als blijkt dat dit niet mogelijk is moet de constructie bestreden worden met misbruik van recht. In Part Service is nogmaals bevestigd dat de fiscale herkwalificatie uitgeput dient te zijn voordat kan worden toegekomen aan het verbod op het misbruik van recht. Het is aan de nationale rechter om naar aanwijzingen te zoeken voor misbruik van recht. In Part Service is aanvullend een derde criterium gevormd, namelijk: 3. Ook als er meerdere beweegredenen bestaan voor de aangegane transacties kan de constructie worden bestreden met het leerstuk van het verbod op misbruik van recht. Het belastingvoordeel dient wel het wezenlijke doel te zijn van de transacties. De bewijslast ligt bij de inspecteur. Dit criterium was al duidelijk na Halifax. Echter was in Halifax het geval zo dat het enige doel van de constructie belastingbesparing was. Het HvJ EU heeft zich in Weald Leasing uitgelaten over leasepraktijken. Het HvJ EU besliste hier dat de keuze voor lease in plaats van koop op zich geen reden is om misbruik aan te namen. De al dan niet aanwezigheid van misbruik van recht hangt af van de contractsvoorwaarden waar de lease op berust. 63

65 De tussenkomst van een derde intermediair die bepalingen van de btw-richtlijn tracht te voorkomen kan ook een indicatie zijn voor misbruik van recht. Hieruit volgt mijns inziens het volgende criterium: 4. De contractsvoorwaarden waarop de lease is gebaseerd komt niet overeen met de normale marktvoorwaarden die gelden voor die lease. In het bijzonder dient te worden gekeken naar de leasevergoeding. 5. De derde intermediair die bij de lease is betrokken leidt ertoe dat toepassing van de bepalingen van de btw-richtlijn wordt voorkomen. Hieruit volgt naar mijn mening dat niet de normale handelstransacties van belang zijn, maar de normale marktvoorwaarden. Het gaat er dus in beginsel niet om dat een ondernemer die normaal gesproken koopt, ervoor kiest om te leasen omdat de ondernemer zo de btw-druk kan verspreiden. Het gaat met name om de voorwaarden waarop de lease gebaseerd wordt. Een criterium zou bijvoorbeeld de leasevergoeding kunnen zijn. Deze moet aan economische realiteit voldoen. Naar mijn oordeel is dit een juiste opvatting. Het is uitermate lastig om te oordelen of een transactie tot een ondernemer zijn normale handelsactiviteiten behoort. Daarbij ben ik van mening dat het niet de taak is van belastingautoriteiten dit te toetsen. Wel lijkt het me duidelijk dat de activiteiten economische reëel moeten zijn en dat er grenzen verbonden zijn aan de voorwaarden waarop deze handelsactiviteiten zijn gestoeld. Het lijkt mij in dit kader raadzaam dat het HvJ EU zich uitlaat over wat nu precies wordt bedoeld met normale handelstransacties. Deze vraag is al eens gesteld in Weald Leasing door de verwijzende rechter, echter heeft het HvJ EU zich hier niet over uitgelaten. Wel heeft het HvJ EU, zoals hierboven vermeld, te kennen gegeven dat de keuze voor lease in plaats van koop, als normale handelsactiviteit beschouwd kan worden wanneer de Uit de literatuur blijkt dat verschillend wordt gedacht over de invulling van normale handelstransacties. Zo is A-G Van Hilten van mening dat normale handelstransacties aan belang verliezen nu het HvJ EU in Weald Leasing zich vooral uitlaat over de normale marktvoorwaarden 103. Merkx spreekt zelfs over een geheel nieuw criterium. Lease lijkt namelijk misbruik van recht op te kunnen leveren wanneer de contractsvoorwaarden niet gelijk zijn aan normale marktvoorwaarden 104. Naar mijn oordeel dient een scheiding te worden gemaakt tussen normale handelsactiviteiten en kunstmatige handelsactiviteiten. Handelsactiviteiten die normaliter niet tot de ondernemersactiviteiten 103 HR, A-G Van Hilten 14 april 2011, nr. 09/3203, V-N 2011/34.7, r.o M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw:how low can you go?,wfr 2011/

66 kunnen toch als normale handelsactiviteiten worden beschouwd. Bijvoorbeeld de keuze voor lease. Deze activiteiten dienen echter wel reeël te zijn, zij mogen niet kunstmatig zijn. In hoofdstuk 3 is reeds de problematiek rondom de symbolische vergoeding alsmede de bedongen vergoeding behandeld. Het is lastig om te oordelen wanneer een vergoeding te laag is en dus niet aan economische realiteit voldoet. Het is niet zo dat elke lage vergoeding niet kwalificeert als vergoeding voor de btw. Het HvJ heeft immers erkend dat een lage vergoeding, lager dan de marktprijs, onder sommige omstandigheden voldoet aan economische realiteit. Het is dus een beetje gissen waar de scheidingslijn is. Naar mijn oordeel dienen alle omstandigheden in het oordeel te worden betrokken. Dat, samen met een beetje gezond verstand, zou moeten leiden tot een goede afweging wat wel en niet reeël is. RBS Deutschland heeft ons voorts geleerd dat het belastingplichtigen niet kan worden tegengeworpen wanneer zij gebruik maken van dispartiteiten tussen twee rechtsordes van EU-lidstaten, zelfs niet wanneer zij dit doen middels de tussenkomst van een derde vennootschap die in een andere EUlidstaat is gevestigd. Het is derhalve de taak van de EU- lidstaten om te zorgen dat de wetgevingen zijn geharmoniseerd. Als zij dit niet doen en belastingplichtigen maken hier gebruik van, is dat aan henzelf te wijten. Tot slot heeft het HvJ EU zich in het arrest Paul Newey uitgelaten over welke invloed contractuele bepalingen hebben op de kwalificatie van transacties. Het HvJ EU oordeelde dat in beginsel contractuele bepalingen een belangrijke factor vormen voor de beoordeling van de transacties. Echter als blijkt dat de economische en commerciële realiteit sterk afwijken van de contractuele bepalingen, dienen de contractuele bepalingen niet in overweging te worden genomen. 6. Contractuele bepalingen kunnen derhalve niet doorslaggevend zijn. Dit is afhankelijk van de objectieve omstandigheden en dient zodoende naar die omstandigheden te worden beoordeeld. 4.3 Toepassing criteria Hof van Justitie EU op schoolconstructies. Nu duidelijk is wat de criteria zijn die het HvJ EU heeft gegeven middels de verschenen jurisprudentie, is het van belang om deze toe te passen op de HR arresten Middelharnis en Albrandswaard. Zodoende tracht ik te bevinden of de HR juist, in overeenstemming met de criteria van het HvJ EU, heeft geoordeeld in deze zaken. 65

67 4.3.1 Objectieve en subjectieve criterium Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht, moet worden gekeken naar de voorwaarden die door het HvJ EU zijn neergelegd in Halifax 105. Er moet dus worden beoordeeld of een belastingvoordeel dat in strijd met het doel van de bepalingen van de btw-richtlijn wordt behaald. Ten tweede moet het realiseren van het belastingvoordeel het wezenlijke doel van de transactie zijn. Er dienen derhalve transacties te worden verricht die economisch bezien niet reëel zijn, waardoor dit belastingvoordeel wordt bereikt. Deze transacties dienen in strijd te zijn met het doel dat de bepalingen van de btw-richtlijn alsmede de nationale implementatie daarvan beoogd. Deze transacties voldoen daarbij wel aan de voorwaarden die worden opgelegd door de bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wet ter implementatie daarvan. Het doel van de aftrekregeling in de btw-richtlijn is volgens het HvJ EU de onderneming te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Derhalve wordt door middel van het btw-stelsel fiscale neutraliteit van alle economische activiteit gewaarborgd, mits de activiteiten die de ondernemer verricht aan btw-heffing zijn onderworpen. 106 Tevens heeft het HvJ EU aangegeven dat onder misbruik wordt verstaan het geval waarin aan een ondernemer, die bij het verrichten van haar normale handelsactiviteiten geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, een recht op aftrek van voorbelasting wordt toegekend naar aanleiding van bepaalde transacties. Deze transacties worden dan als kunstmatig beschouwd. De vraag die rijst is derhalve of de gemeenten daadwerkelijk economische activiteiten verrichten. Op basis van de Wpo en de Wvo is het toegestaan dat de gemeente voor de goedkoopste optie kiest. Daar sluit ik me bij aan. Deze discussie hangt zodoende af van het antwoord op de vraag of de vergoeding die de gemeenten ontvangen voor de levering van de schoolgebouwen als symbolisch of niet bedongen kunnen worden aangemerkt, met andere woorden: kwalificeren ze voor de btw? De HR lijkt dit te bevestigen door op te merken dat de prijsvorming berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van de onderwijsinstelling 107. Hier plaats ik echter vraagtekens bij. Is het namelijk wel zo dat de Wpo en de Wvo een verklaring zijn voor de lage vergoeding die de gemeente ontvangt als tegenprestatie voor de levering van het schoolgebouw? 105 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170, r.o. 74 & HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170, r.o HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), LJN:BR4525, V-N 2012/37.26, r.o

68 Daarna komt de HR met een interessante opmerking. De HR oppert dat de inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de vergoeding kunstmatig (symbolisch) is. Zoals is besproken in het voorgaande hoofdstuk is de grens tussen een symbolische vergoeding en een normale vergoeding voor een tegenprestatie niet eenduidig. Deze scheidingslijn is vaag en dat maakt het ook zo lastig. Vast staat dat sprake moet zijn van vrijgevigheid. De ene partij dient te worden bevoordeeld door de ander en zij dienen hier beide van op de hoogte te zijn. In mijn optiek zou deze motivering wel eens goed uit kunnen pakken voor de inspecteur, maar hij moet dit dan wel aanvoeren in het proces. De rechter kan immers niet op de stoel van de inspecteur gaan zitten. Zowel in Albrandswaard als in Middelharnis zijn de vergoedingen die de stichtingen geven voor het schoolgebouw een schijntje vergeleken bij de nieuwbouwkosten. Er is dus sprake van vrijgevigheid waarvan beide partijen, de gemeenten en de stichtingen, op de hoogte zijn. Ook zou bekeken moeten worden of de vergoeding die de gemeente ontvangt voor de levering van het schoolgebouw, werkelijk als tegenwaarde voor de levering in de zin van de btw dient te worden beschouwd. Deze vergoeding is namelijk doorgaans, zoals blijkt uit de praktijk, een vergoeding voor de extra kosten die de nieuwbouw met zich meebrengt. Hierdoor ontbreekt een rechtstreeks verband tussen de levering en vergoeding waardoor de gemeente geen economische activiteiten verricht. Hierbij komt nog dat het in beginsel niet gebruikelijk is dat de gemeente het schoolgebouw levert tegen vergoeding aan het bevoegd gezag van scholen. Doorgaans wordt er vanuit de gemeente geld ter beschikking gesteld aan het bevoegd gezag en die zorgt uiteindelijk zelf voor de huisvesting, of het schoolgebouw wordt om niet geleverd aan het bevoegd gezag. Aan deze werkwijze zit het nadeel verbonden dat de school geen aftrek van voorbelasting geniet. Door de onderhavige constructies te gebruiken wordt echter wel bereikt dat de gemeente minder recht op aftrek van voorbelasting heeft, waarna de school het gebouw tegen een lage vergoeding, in vergelijking met de nieuwbouwkosten, geleverd krijgt. Is dit dan wellicht hetgeen het HvJ EU heeft bedoeld met abnormale handelstransacties die leiden tot een recht op aftrek van voorbelasting? Bij mij rijst tevens de vraag of de transacties eerst moeten worden getoetst aan de voorwaarden die bij die transactie horen, of dient gelijk getoetst te worden aan de criteria die het HvJ EU heeft vastgesteld voor de toepassing van het leerstuk van het verbod op misbruik van recht, wanneer de feiten suggereren dat inderdaad sprake is van misbruik van recht? Met andere woorden, is het leerstuk van het verbod op misbruik van recht nog wel een ultimum remedium, zoals voorheen door sommigen werd betoogd? Daarnaast dient het doel van de transacties belastingontwijking te zijn. Gezien de ontbindende voorwaarde die de akte van levering bevat in het arrest Albrandswaard, lijkt mij dat dit het geval is, 67

69 ondanks de motivering van de gemeente dat verzelfstandiging van het beheer van het schoolgebouw de reden is voor de transacties. In de volgende paragraaf wordt dit meer belicht Wezenlijke doel van de transacties In Part Service heeft het HvJ EU geoordeeld dat, zelfs als er andere doelen dan het te behalen belastingvoordeel door middel van de constructie worden nagestreefd, misbruik van recht toch aan de orde kan zijn. Belastingontwijking moet het doorslaggevende doel zijn van de transacties. Met andere woorden, indien de transacties zonder een te behalen belastingvoordeel er anders hadden uit komen te zien, kan gesteld worden dat dit te behalen belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest van de transacties, ondanks eventuele andere motieven die ten grondslag liggen aan de transacties. De gemeenten hebben beide aangevoerd dat verzelfstandiging van het beheer van de schoolgebouwen het wezenlijke doel is geweest voor de constructie. In het arrest Albrandswaard heeft de HR dit aangenomen. In het arrest Middelharnis niet. In Middelharnis werd veel waarde gehecht aan de ontbindende voorwaarde opgenomen in de koopovereenkomst, welke erin voorzag dat de koop zou worden ontbonden indien de gemeente geen recht op aftrek van voorbelasting zou krijgen. Wat ik onbegrijpelijk acht, is dat in Albrandswaard niet hetzelfde gewicht is gehangen aan deze ontbindende voorwaarde. De akte van levering van de gemeente aan de stichting bevatte namelijk zo n zelfde voorwaarde. In Albrandswaard betoogde de gemeente dat de tussengeschoven stichting daadwerkelijk een functie had. De stichting maakte het mogelijk dat de gemeente het gebouw over kon dragen aan één partij in plaats van aan alle gebruikers afzonderlijk wat praktisch gezien haast onmogelijk is. Echter blijkt ook uit de praktijk dat het niet gebruikelijk is dat schoolgebouwen tegen vergoeding worden overgedragen aan het bevoegd gezag. In het arrest Middelharnis werd weliswaar aangevoerd dat verzelfstandiging van het beheer het wezenlijke doel was. Echter had de stichting weinig nut aangezien het gebouw werd overgedragen aan de stichting en deze evenwel gelijk werd terugverhuurd aan de gemeente die als enige partij gebruik zou gaan maken van het schoolgebouw. De gemeente Middelharnis houdt namelijk zelf een school in stand. Indien de btw geen rol had gespeeld in het arrest Middelharnis, had naar alle waarschijnlijkheid de constructie er compleet anders uitgezien. Derhalve acht ik het juist dat de HR in Middelharnis heeft geoordeeld dat het te behalen belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest van de constructie. Ik betwijfel echter of de verzelfstandiging van het beheer van de scholen de hoofdreden is geweest voor de constructie in Albrandswaard. Het is immers niet gebruikelijk dat dit tegen vergoeding geschied. 68

70 Het feit dat dat in onderhavige casus wel is gebeurd duidt op het vermoeden dat een btw-voordeel werd nagestreefd. Daarnaast doet de ontbindende voorwaarde in de akte van levering tussen de gemeente en de stichting dit ook vermoeden Lease is toegestaan afhankelijk van de contractsvoorwaarden In Weald Leasing is bepaald dat de keuze voor lease in plaats van koop niet automatisch tot een belastingvoordeel leidt dat in strijd is met de bepalingen van de btw-richtlijn, mits deze lease gebaseerd is op normale contractsvoorwaarden. In het bijzonder wordt waarde gehecht aan de leasevergoeding. In beide zaken is dit niet onderzocht door het Hof, wat mijns inziens onbegrijpelijk is. Indien namelijk vast staat dat de leasevergoeding, in vergelijking met normale marktvoorwaarden, aanzienlijk laag is en zodoende niet beantwoordt aan ecnomomische realiteit zou dat een stapje in de richting kunnen zijn van misbruik van recht. Echter zou het te kort door de bocht zijn om te concluderen dat wanneer er sprake is van een te lage vergoeding, dat automatisch impliceert dat misbruik van recht aan de orde is. Mijns inziens is er meer benodigd om tot zo n conclusie te komen. Daarbij verdient het ook de opmerking dat het in de arresten Middelharnis en Albrandswaard de verhuur van onroerend goed betreft, die in art 135 lid 1 sub l btw-richtlijn alsmede art 11 lid 1 sub b Wet OB wordt vrijgesteld van btw. Tevens is in Weald Leasing door het HvJ EU geoordeeld dat de tussenkomst van een derde intermediair kan duiden op misbruik wanneer dit de toepassing van de bepalingen van de btw-richtlijn alsmede de daarop gebaseerde nationale bepalingen tracht te voorkomen. Het betrof in dit arrest een anti-misbruikbepaling waarvan de werking werd voorkomen door de tussenkomst van een derde vennootschap. Wanneer ik deze opmerking ruim interpreteer, zou ik kunnen stellen dat de gemeenten door tussenschuiving van de stichting hebben trachten te voorkomen dat de levering van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag niet zou kwalificeren als levering in de zin van de btw, gezien de beperkingen die de Wpo en de Wvo opleggen aan het bevoegd gezag. Door de tussenschuiving van de stichtingen wordt immers bereikt dat de bepalingen van de Wpo en de Wvo niet van toepassing zijn omdat de stichting niet als bevoegd gezag fungeert Implementatie van de btw-richtlijn in nationale wetgeving In RBSD heeft het HvJ EU geoordeeld dat het belastingplichtigen niet kan worden tegengeworpen wanneer zij gebruik maken van dispariteiten tussen belastingjurisdicties van EU-lidstaten. In het arrest heeft het HvJ EU geoordeeld dat de betrokken transacties niet kunstmatig waren, waardoor er geen 69

71 misbruik van recht aan de orde was omdat zonder de kunstmatige transacties niet vastgesteld kon worden dat belastingontwijking het wezenlijke doel is geweest van de transacties. Hieruit leid ik af dat het HvJ EU benadrukt dat het de taak is van de EU-lidstaten om de btw-richtlijn juist en volledig te implementeren in nationale wetgeving. De btw-richtlijn kent een bepaling die voorschrijft dat als maatstaf van heffing de normale waarde kan worden genomen indien de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, artikel 80 btwrichtlijn. Het betreft dan tevens situaties waarin partijen gelieerd zijn. Zou het, met het oog op RBSD, de Nederlandse wetgever tegengeworpen kunnen worden dat hij deze bepaling niet heeft opgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968? Mijns inziens is dit niet mogelijk, omdat het een kan bepaling betreft 108 en implementatie daarvan niet verplicht is. Wel raad ik het de wetgever aan om deze anti-misbruik bepaling in de Wet op de omzetbelasting 1968 te implementeren om misbruik tegen te gaan. De bepaling zal dan toepassing moeten vinden in misbruik situaties en tevens indien partijen gelieerd zijn, om zo oneigenlijke prijsvorming en het ontgaan van btw te voorkomen. Zo wordt voorkomen dat door middel van een lage-prijs structuur, die vaak tot stand komt tussen gelieerde partijen, de uiteindelijke afnemende partij slechts btw betaald over de vergoeding die als tegenprestatie wordt betaald, omdat de normale waarde als vergoeding voor de btw wordt genomen in plaats van de werkelijk betaalde vergoeding Contractuele bepalingen van invloed op kwalificatie transacties In het arrest Paul Newey heeft het HvJ EU bepaald dat contractuele bepalingen in beginsel van invloed zijn op de fiscale kwalificatie van transacties, tenzij blijkt dat de economische en commerciële realiteit sterk afwijken van de contractuele bepalingen. Mijns inziens is dit oordeel van het HvJ EU geheel logisch. Contractueel kan er van alles worden vastgelegd, uiteindelijk gaat het om de feitelijke gedragingen en niet om hetgeen wat op papier staat. In het arrest Ermelo 109 bijvoorbeeld was in eerste instantie contractueel vastgelegd dat de vergoeding die de gemeente zou ontvangen van de vereniging voor wie de gemeente het schoolgebouw liet bouwen, bestond uit een bijdrage in de extra kosten. Later, bij de totstandkoming van de btw-constructie, is deze vergoeding gelabeld als een vergoeding voor de levering van het schoolgebouw. Het komt mij voor dat niet deze labelling maar het initiele karakter 108 De btw-richtlijn bevat bepalingen die worden opgelegd aan lidstaten wat betekent dat zij moeten worden omgezet in nationale wetgeving. Daarnaast bevat de richtlijn kan-bepalingen, die geïmplementeerd kunnen worden indien de lidstaat daar voor kiest. 109 HR 16 november 2012, nr. 10/04024, (Gemeente Ermelo), LJN:BY3261, V-N 2012/

72 van de vergoeding, namelijk een bijdrage aan de extra kosten gevolgd wordt voor de btw. Indien dit aan de orde is, betekent dit dat de gemeente geen belaste levering verricht aan de vereniging waardoor de gemeente geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Overigens oordeelde de HR in dit arrest ook dat geen sprake was van misbruik van recht. 4.4 Rechtsvinding Zoals blijkt uit de vorige passages zit er een dunne scheidslijn tussen enerzijds de rechtsvindingsmethodes fiscale herkwalificatie en anderzijds het leerstuk misbruik van recht. Rechtsvindingsmethoden kunnen betrekking hebben op de rechtsfeiten en rechtsregels. Fiscale kwalificatie van de feiten is een methode die ziet op de rechtsfeiten. De rechter dient allereerst de feiten te rangschikken, daarna dient een rechter aan de hand van de feiten vast te stellen welke rechtsregels van toepassing zijn. Fiscale interpretatie en het leerstuk van het verbod op misbruik van recht zijn methoden die zien op de rechtsregels. Het onderscheid tussen de rechtsvindingsmethoden is niet makkelijk te maken. 110 IJzerman is van mening dat misbruik van recht slechts van toepassing kan zijn als alle overige rechtsvindingsmethoden tekort schieten. Dit impliceert dat Ijzerman het leerstuk van het verbod op misbruik van recht als een bijzondere rechtsvindingsmethode beschouwt. Nieuwenhuizen 111 daarentegen ziet het leerstuk niet als een bijzondere, maar als een normale rechtsvindingsmethode. Volgens hem zit het verschil tussen fiscale herkwalificatie en misbruik van recht in het verschijnsel dat bij misbruik van recht sprake moet zijn van belastingontwijking als doorslaggevend motief. Daarbij betoogt van Nieuwenhuizen dat de toets van het doorslaggevend motief een tegenwicht biedt voor een wetsuitleg die in de desbetreffende situatie niet kenbaar was of hoefde te zijn. Hieruit leid ik af dat Nieuwenhuizen van mening is dat misbruik van recht slechts een oplossing kan zijn in gevallen waarin vaststaat dat de transacties kunstmatig zijn. Daarna dient voorts te worden vastgesteld of het belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest van de transacties. Mijns inziens is het leerstuk van het verbod op misbruik van recht nog altijd een ultimum remedium, gezien het feit dat het de rechtszekerheidspositie van belastingplichtigen ernstig aantast. Zij kunnen namelijk niet rekenen op gelding van de letterlijke tekst van de wet. 110 M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken, WFR 2008/158, onderdeel J.H.M. Nieuwenhuizen, Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW, WFR 2003/1975, onderdeel 6. 71

73 4.5 Conclusie Op basis van de jurisprudentie van het HvJ EU, met name Commissie Frankrijk en Hotel Scandic Gasabäck AB, kan geconcludeerd worden dat de inspecteur had moeten betogen dat de vergoeding die de gemeenten ontvangen niet als tegenprestatie voor de levering van het schoolgebouw kwalificeert. Dit is echter niet gebeurd, maar wel door de HR in zowel het arrest Albrandswaard als Ermelo aangehaald. Helaas voor de belastingdienst, de rechter mag immers niet op de stoel van belastinginspecteur gaan zitten. Het is betreurenswaardig dat de inspecteurs in de beschreven gevallen zo laks zijn geweest en daarbij te snel het misbruik van recht hebben ingeroepen. Dit wekt de indruk dat de belastingautoriteiten het leerstuk als een soort van vangnetbepaling zien. Wellicht dat dit ook een van de redenen is geweest dat de HR niet is ingegaan op het misbruik van recht wat wel is aangevoerd door de inspecteurs. Immers is het zo dat eerst de overige rechtsvindingsmethoden dienen te zijn uitgeput, zie de uitspraak van het HvJ EU in BUPA Hospitals. Het fiscaal herkwalificeren van de vergoeding was naar mijn oordeel een mooie weg geweest naar een resultaat dat meer in overeenstemming zou zijn met de Btw-richtlijn, in het bijzonder artikel 168 Btwrichtlijn waarin is gesteld dat voor zover goederen worden gebruikt voor belastbare handelingen van een belastingplichtige, de belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting heeft. In de Wet OB is deze bepaling te vinden in artikel 15. In Halifax heeft het HvJ EU immers beslist dat wanneer de normale handelstransacties van een belastingplichtige niet tot dat aftrek leiden, eventuele handelingen die wel tot aftrek leiden in het licht van de normale handelstransacties bekeken moeten worden. Desalniettemin betekent dit nog niet dat de HR zonder meer voorbij had mogen gaan aan het leerstuk van het verbod op misbruik van recht. Mijns inziens was de HR namelijk wel tot de conclusie van misbruik van recht gekomen indien de HR de feiten had getoetst aan de jurisprudentie van het HvJ EU. Naar mijn oordeel heeft de HR te sterk zijn heil gezocht in de bepalingen van de Wpo en Wvo, wat ten gevolge heeft gehad dat de HR onvoldoende heeft gemotiveerd dat in Albrandswaard sprake was van normale handelstransacties. In Paul Newey heeft het HvJ EU beslist dat aan contractsvoorwaarden geen gehoor dient te worden gegeven indien de feitelijke gedragingen afwijken van deze contractsvoorwaarden. Deze uitspraak was nog niet aanhangig gemaakt ten tijde van de oordelen van de HR. Naar mijn idee had de HR in het arrest tegen de gemeente Ermelo anders moeten oordelen op basis van Paul Newey. Indien dat 72

74 namelijk aan de orde zou zijn, zou de vergoeding die de gemeente ontvangt van de vereniging niet bestempeld worden als vergoeding voor de levering van het schoolgebouw, maar zoals dat initieel is afgesproken en feitelijk ook zo is volbracht, namelijk als bijdrage in extra kosten. Dat het HvJ EU de keuze voor de lease in plaats van koop heeft toegestaan in Weald Leasing acht ik volledig juist. Een ondernemer moet zelf kunnen beslissen hoe hij zijn activiteiten wil vormgeven. Echter moet uit de contractvoorwaarden van de lease blijken dat het om normale handelstransacties gaat. Het gaat hierbij niet om de aard van de transacties die de belastingplichtige normaliter verricht, maar om het voorwerp en de gevolgen van de transacties die de belastingplichtige verricht waarmee eventueel een btw voordeel wordt behaald. Uit Part Service volgt nog dat het wezenljke doel van bepaalde handelingen belastingbesparing moet zijn wil de constructie bestreden kunnen worden met het verbod op misbruik van recht. Dit is ook te begrijpen en volkomen logisch. Voor de constatering van het misbruik moet het gehele complex van rechtshandelingen in beschouwing worden genomen. Dit toepassend op Albrandswaard kan geconcludeerd worden dat de keuze voor lease in plaats van koop in beginsel geen normale handelstransactie is. Normaal gesproken stelt de gemeente geld beschikbaar aan scholen om ze te voorzien in de huisvesting. Nu is echter voor deze constructie gekozen, die (toevalligerwijs?) ook een btw voordeel als gevolg heeft. Het is lastig om te oordelen of deze transacties als normaal kunnen worden beschouwd. Wellicht dat de HR vragen had kunnen stellen aan het HvJ EU. Hoe dient namelijk het begrip normaal in deze context uit te worden gelegd? Naar mijn oordeel heeft het HvJ EU hiermee bedoelt dat de handelstransacties naar hun economische realiteit beoordeeld moeten worden. Indien zij geen economische betekenis hebben en afwijken van normale handelstransacties kan gesteld worden dat het wezenlijke doel van de transacties btw besparing is. Wellicht had de HR prejudiciële vragen kunnen stellen betreffende de inhoud van het begrip normale handelstransacties in de context van de scholenstructuren en de daarbij behorende wetgeving. De onderwijswetgeving lijkt nu een soort van goedkeuring te geven aan het, in mijn ogen, oneigenlijke gebruik van de btw-wetgeving wat leidt tot aanzienlijk minder btw afdrachten. Ik vraag me af of dat de bedoeling is, zeker gezien de neutraliteit die het huidige btw-systeem zo probeert te waarborgen. Ik kan me ook indenken dat de HR zich niet heeft willen branden aan deze vragen. Wellicht had de HR alsmede de wetgever de vrees om, net als in RBSD, op de vingers te worden getikt door het HvJ EU. Het is denkbaar dat het HvJ EU van oordeel is dat dit soort problematiek voorkomen kan worden door bepalingen in de richtlijn op te nemen, zoals het al eerder genoemde artikel 80 van de btw-richtlijn. Deze bepaling schrijft voor dat de maatstaf van heffing, bij gelieerde partijen, de normale waarde 73

75 dient te verantwoorden in geval van fraude of misbruik. Als Nederland zo n bepaling op zou nemen zou het in ieder geval een hoop geschillen kunnen voorkomen. Duidelijk is dat de sale & lease back constructie in het arrest tegen de gemeente Middelharnis niet voldeed aan economische realiteit, in deze zin begrijp ik het oordeel van de HR. Echter had de HR naar mijn mening meer onderzoek moeten doen naar de gang van zaken in de onderwijswereld. Naar mijn oordeel heeft de HR zijn motivering niet voldoende getoetst aan jurisprudentie van het HvJ EU. In het arrest tegen de gemeente Albrandswaard noemt de Hoge Raad enkel Halifax. In het laatste onderdeel van de motivering benadrukt de HR dat de prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van het basisonderwijs. Echter is deze opvatting in mijn optiek niet juist. De Wpo regelt inderdaad de huisvesting van scholen, maar de Wpo legt geen verplichtingen op aangezien er anders overeen kan worden gekomen met het College van B&W, zoals elke bepaling afsluit. Zoals is gebleken is het doorgaans niet gebruikelijk voor scholen om een vergoeding te geven voor de levering van een schoolgebouw. Naar mijn idee is dat in het arrest Albrandswaard ook enkel en alleen gebeurd vanwege het feit dat voor het slagen van de btw constructie een belaste levering benodigd was. Dit zou gezien kunnen worden als een kunstmatige transactie. Toetsing aan overige jurisprudentie van het HvJ EU had mijns inziens meer duidelijkheid gegeven in de zaak en tevens tot een ander oordeel geleid. 74

76 HOOFDSTUK 5 Fiscale herdefiniëring, het formele aspect 5.1 Inleiding Zoals al in het voorgaande hoofdstukken aan bod is gekomen, heeft een rechter verschillende instrumenten om de rechtsnorm uit wettelijke bepalingen te laten gelden. IJzerman 112 maakt onderscheid tussen drie methoden: 1. Wetsinterpretatie (op het niveau van de rechtsregel) 2. Fiscale herkwalificatie (op het niveau van de rechtsfeiten) 3. Misbruik van recht (op het niveau van de rechtsfeiten) Allereerst dient een rechter te kijken of de rechtsregel wellicht op meerdere manieren geïnterpreteerd kan worden wanneer de betekenis van de desbetreffende rechtsregel niet helder is. Dit kan op verschillende manieren tot stand komen, zoals blijkt uit de literatuur. Er worden vier interepretatiemogelijkheden onderscheiden: de grammaticale, de wetshistorische, de systematische en de teleologische. Met name de laatste interpretatiemogelijkheid heeft de laatste jaren steun gewonnen. Deze interpretatiemethode houdt in dat een bepaling wordt uitgelegd in het licht van doel en strekking achter deze bepaling. Beter gezegd, er wordt meer gekeken naar waarom een bepaalde regeling is opgenomen in de wettekst, en wat deze bepaling tot doel heeft. Bij herkwalificatie is de wettekst duidelijk. Echter leidt toepassing van de rechtsregels op de feiten tot een ongewenst resultaat. De rechter kan in zo n geval besluiten de feiten te herkwalificeren in het licht van de bepalingen. 113 Deze ingreep van de rechter heeft tot gevolg dat de feiten fiscaal worden geherkwalificeerd in die zin dat het tot een gewenst belastingresultaat leidt. Deze transacties worden als schijntransacties of kunstmatige transacties gezien en zodoende fiscaal op de goede plek gezet of zelfs weggedacht. Civielrechtelijk blijven de feiten bestaan zoals zij naar voren zijn gebracht door de belastingplichtige. Er zitten echter wel restricties verbonden aan de herkwalificatie. Het is uiteraard niet de bedoeling dat de rechter willekeurig feiten gaat herkwalificeren. De wetgever schrijft de stappen voor die de rechter bij de herkwalificatie moet volgen. 112 R.L.H. Ijzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer : Kluwer 1991, p F. Tromp, Doe eens even normaal, WFR 2013/89. 75

77 5.2 Fiscale herkwalificatie Zoals reeds aangehaald heeft de Hoge Raad zich begin 2012 voor het eerst uitgelaten over misbruik van recht binnen de omzetbelasting. Allereerst heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in de ziekenhuisarresten. Ook heeft de Hoge Raad in dit arrest zich uitgelaten over hoe de naheffing dient te geschieden. Momenteel ontbreekt enige wetgeving omtrent deze problematiek, waardoor het enigszins zoeken is naar een juiste weg met een bevredigend btw-resultaat. Het HvJ EU heeft zich al eerder uitgelaten over de fiscale herdefiniëring. Het is aan de lidstaten zelf om te bepalen hoe zij de btw willen naheffen 114. In Halifax heeft het HvJ EU zich reeds uitgelaten over de wijze waarop de navordering kan plaatsvinden. In Halifax overwoog het HvJ EU dat de transacties die het misbruik vormen zodanig moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen. 115 De belastingautoriteiten mogen derhalve met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststellen dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek. 116 In Weald Leasing heeft het HvJ EU daaraan toegevoegd dat wanneer vaststaat dat bepaalde contractvoorwaarden van een leasecontract of de tussenkomst van een partij misbruik van recht tot gevolg hebben, de rechter de contractvoorwaarden buiten beschouwing mag laten of herdefniëren. Een eventuele tussengeschoven partij kan dan ook worden weggedacht. 117 In de aresten van 10 februari 2012 heeft de Hoge Raad beslist dat naheffing niet per definitie hoeft plaats te vinden bij degene die het belastingvoordeel geniet, dan wel het meest van dit voordeel profiteert. 118 Enige richtlijnen zijn zodoende gegeven. De vraag is echter hoe de naheffing nu werkelijk plaats zal moeten vinden in de zaken tegen de gemeente Middelharnis waarin de HR tot misbruik van recht heeft geconcludeerd. 114 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170, r.o HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09, (Weald Leasing), BNB 2011/203, r.o HR 10 februari 2012, nr 08/05317, LJN:BK1057, r.o , V-N 2012/

78 5.3 Naheffing in de zaak gemeente Middelharnis In het arrest gemeente Middelharnis is zoals reeds eerder vermeld geconcludeerd dat sprake was van misbruik van recht. Het betrof in deze zaak een sale & lease back constructie. Het gerechtshof heeft in deze zaak besloten om de levering van de gemeente aan de stichting, voor btw-doeleinden, weg te denken. Ter zitting heeft de inspecteur aangegeven dat de overdrachtsbelasting die de stichting verschuldigd was ten aanzien van de verkrijging van het nieuwe schoolgebouw gerestitueerd zal worden. Zowel bij Van Doesum als mijzelf roept dat de vraag op hoe de belastingautoriteiten om moeten gaan met de verhuur, die wellicht civielrechtelijk nog plaats zal vinden, van het schoolgebouw van de stichting aan de gemeente. Fiscaal gezien heeft de stichting niet de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aangezien het schoolgebouw fiscaal nooit aan de stichting is geleverd. Hoe dient de verhuur dan fiscaal te worden gekwalificeert? Van Doesum is van mening dat bij fiscale herdefniëring voor de minst vergaande methode dient te worden gekozen, gezien de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Merkx ondersteunt dit standpunt 119. Beiden zijn van mening dat in onderhavige casus beter gekozen kan worden voor het aanpassen van de maatstaf van heffing naar de kostprijs. Indien voor deze weg wordt gekozen blijft de levering bestaan en kan de verhuur zowel civielrechtelijk als fiscaal plaatsvinden. Naar mijn oordeel is dit een juist rechtsgevolg dat wordt bereikt met minder vergaande herdefiniëring. Zo wordt immers bereikt dat aan de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting kan worden toegekend. De stichting die vervolgens het schoolgebouw over neemt zal alsnog btw moeten betalen over de gehele kostprijs van het schoolgebouw. Zodoende wordt een gewenst btw-resultaat bereikt. De vraag is dan nog wat verstaan dient te worden onder een normale waarde van het goed. Net als Van Doesum raad ik aan om aansluiting te zoeken bij artikel 72 Btw-richtlijn. Deze regeling bepaalt dat als normale waarde beschouwd dient te worden het bedrag dat een afnemer in dezelfde handelsfase op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier. Reeds voorgaand is behandeld dat indien een onroerend goed wordt overgedragen voor een te lage prijs aan een belastingplichtige die geen belaste prestaties verricht, en dus geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, geconfronteerd wordt met een soort van strafheffing van overdrachtsbelasting. Deze bepaling is neergelegd in artikel 15 lid 4 Wet BRV. Merkx betoogt dat dit artikel verwijst naar atikel 8 Wet OB, waarin de maatstaf van heffing wordt gedefinieerd. Wanneer nu de prijs wordt bijgesteld naar de kostprijs geschied dat buiten de rechtsregels om waardoor dit niet van invloed is op artikel 8 Wet OB en zodoende ook niet op artikel 15 lid 4 Wet BRV. Mijns inziens is het juist om deze 119 M.M.W.D. Merkx, Misbruik van recht in de BTW:einde voor BTW-besparende modellen?, TFO 2013/

79 geheven strafheffing te restitueren aan de belastingplichtige, nu na fiscale herdeniniëring geen sprake meer is van een overgedragen onroerend goed tegen een te lage prijs. 5.4 Conclusie Een rechter heeft verschillende methoden ter beschikking voor het juist laten gelden van rechtsregels. De rechter kan er voor kiezen om rechtsregels op een bepaalde manier te interpreteren. Met name de teleologische interpretatiemethode heeft de laatste jaren de bovenhand. Wanneer interpretatie niet mogelijk is omdat rechtsregels duidelijk en helder zijn staat het een rechter in beginsel vrij feiten fiscaal te herdefniëren zodat ze leiden tot een gewenst belastingresultaat. Hieraan zitten echter wel restricties verbonden opgegeven door de wetgever. In feite verschuift de rechter naar de plaats van de wetgever bij de fiscale herdefniëring. Daarom is het zo van belang dat dit niet naar willekeur van de rechter plaatsvindt. Misbruik van recht is derhalve een ultimum remedium waar uiterst voorzichtig mee om dient te worden gegaan. Slechts als de interpretatiemethoden en de fiscale herkwalificatie tekort schiet kan dit leerstuk van het verbod op misbruik van recht ingeroepen worden. Zoals reeds door velen in de literatuur is betoogd, ben ik evenzo van mening dat bij fiscale herkwalificatie gekozen moet worden voor de minst vergaande aanpassingen. In bovenstaand geval, maar ook in de andere besproken schoolmodellen, zou een aanpassing van de maatstaf van heffing bij de levering van het schoolgebouw een juiste methode zijn. Het lijkt mij raadzaam om hiervoor aansluiting te zoeken bij artikel 72 Btw-richtlijn, welke een invulling geeft aan het begrip de normale waarde. 78

80 HOOFDSTUK 6 Conclusie & aanbevelingen 6.1 Inleiding Belastingontwijking is in deze tijden waarin het economisch gezien niet iedereen voor de wind gaat een controversieel onderwerp. Binnen de fiscale praktijken is dan ook een verschuiving waarneembaar van agressieve taxplanning, naar corporate governance: hoe kunnen grote ondernemingen goed efficiënt en verantwoord worden geleid. 120 Maatschappelijke verantwoordelijkheid lijkt dan ook aan meer belang te winnen. Afgaande op de trend dat bedrijven tevens iets bij dienen te dragen aan de maatschappij, zou je denken dat bedrijven fiscaal gezien bereid zijn om hun fair share bij te dragen. Echter blijkt dat niet altijd het geval te zijn, denk maar aan de uitzending van Tegenlicht van 25 maart 2013, genaamd Tax Free Tour, waarin de fiscale routes van grote ondernemingen centraal stonden. Afgaande op de reacties die het gevolg waren van de uitzending, blijkt wel dat dit soort fiscale sluiproutes niet wordt gewaardeerd door de samenleving. Echter heb ik middels mijn onderzoek btw-gerelateerde gedragingen van gemeenten in samenwerking met scholen onderzocht. Een gemeente is een publiekrechtelijk lichaam die min of meer een soort van voorbeeldfunctie heeft. Het is dan ook verontrustend dat zelfs deze lichamen zich schuldig maken aan belastingontwijking. Het is dan ook niet vreemd dat de staatssecretaris van Financiën getracht heeft de gemeenten een halt toe te roepen middels een brief die is verzonden aan alle Nederlandse gemeenten, de brief is als bijlage in dit onderzoek opgenomen. Inmiddels is er een einde gekomen aan de btwvriendelijke schoolconstructies daar de HR te kennen heeft gegeven dat de gemeenten geen economische activiteiten verrichten, en dus geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. 6.2 Beantwoording probleemstelling In het tweede hoofdstuk heb ik onderzocht welke criteria het HvJ EU heeft gevormd voor de beoordeling of sprake is van misbruik van recht. In het derde hoofdstuk heb ik de Nederlandse jurisprudentie omtrent de btw-vriendelijke schoolconstructies behandeld. Aldaar heb ik reeds geconcludeerd dat in het arrest Albrandswaard de economische activiteiten bij de gemeente in mijn 120 J.L.M. Gribnau, Legitimiteit, recht en governance, Deventer : Kluwer, 2009, pp

81 optiek niet aanwezig zijn. De stelling dat de vergoeding die de gemeente ontvangt voor de levering van het schoolgebouw als symbolisch kan worden bezien of niet bedongen, leidt uiteindelijk tot een gewenst btw resultaat. De gemeente krijgt dan namelijk geen recht op aftrek van voorbelasting toegekend. Het handelen van de gemeente berust op de Wpo en de Wvo, maar dat kan mijns inziens niet ten gevolge hebben dat de gemeente als overheid handelt, aangezien de Wpo en de Wvo tot het civiele recht behoren. Het is teleurstellend dat de belastinginspecteurs dit niet als middel hebben aangevoerd in de besproken arresten. Het feit dat de HR deze fiscale herkwalificeringsmogelijkheden noemt suggereert dat de HR van mening is dat de belastinginspecteur zijn werk niet goed heeft gedaan, ook hij had deze mogelijkheid moeten zien. De HR kan echter niet de rol van uitvoerende macht op zich nemen, en kon zodoende in het arrest Albrandswaard niet tot de conclusie komen dat sprake was van misbruik van recht. De HR wekt hiermee de suggestie niet content te zijn met het feit dat de belastingdienst het leerstuk van het verbod op misbruik van recht als een soort vangnetbepaling gebruikt. In Albrandswaard werd door de gemeente verdedigd dat verzelfstandiging van het beheer het wezenlijke doel is geweest voor de aangegane transacties en dus niet het besparen van btw. De HR heeft dit aangenomen, echter is dat in mijn optiek niet geheel juist. De vraag die bij mij rijst is namelijk of zonder eventueel te behalen btw voordeel de constructie hetzelfde was vormgegeven. Naar mijn oordeel heeft de HR de transacties hier ongemotiveerd, en tevens onjuist in mijn optiek, als normale handelstransacties gekwalificeerd. In het arrest Middelharnis heeft de HR niet gekeken of het mogelijk was om tot een gewenst btwresultaat te komen door middel van fiscale herkwalificatie. De constructie zelf, namelijk de sale en lease back constructie, gaf voldoende aanleiding om te oordelen dat sprake was van misbruik van recht. Ondanks dat de gemeente Middelharnis dit trachtte te voorkomen door net als de gemeente Albrandswaard te stellen dat verzelfstandiging van het beheer het wezenlijke doel was van de transactie, oordeelde de HR dat btw besparing het wezenlijke doel is geweest. Dit getuigt in mijn optiek van een juiste rechtsopvatting. Een sale en lease back constructie heeft, binnen de btw, vaak enkel tot doel belasting te besparen. De economische zin van de constructie ontbrak waardoor de HR de constructie als kunstmatig heeft bestempeld. Dit gezegd hebbende brengt mij tot het beantwoorden van de probleemstellingen: 80

82 Welke criteria zijn van invloed geweest op het oordeel van de Hoge Raad in de zaken tegen de gemeenten Middelharnis & Albrandswaard waarin btw vriendelijke schoolconstructies centraal stonden? Zijn deze gehanteerde criteria in overeemstemming met de criteria die zijn gegeven door het HvJ EU inzake het beginsel van het verbod op misbruik van recht? Op basis van Commissie Frankrijk en Hotel Scandic Gasabäck AB 121 kom ik tot de conclusie dat de belastinginspecteurs niet alle relevante middelen hebben aangevoerd. Indien zij hadden betoogd dat de vergoeding niet kwalificeert als vergoeding in de zin van de btw was de HR hoogstwaarschijnlijk tot een andere conclusie gekomen, zoals ook blijkt uit het derde hoofdstuk van dit onderzoek. Dan had de HR door middel van fiscale herkwalificatie een gewenst btw resultaat kunnen bereiken. In het arrest tegen de gemeente Ermelo bijvoorbeeld is het in mijn optiek namelijk duidelijk dat de vergoeding niet kwalificeert als tegenprestatie voor de levering van het schoolgebouw. De vergoeding was namelijk initieel bedoeld om de gemeente toe te komen in de extra kosten die de nieuwbouw met zich meebracht. Later is daar, met het oog op de btw-constructie, het labeltje vergoeding voor levering aan gehangen. Op basis van Paul Newey zou echter deze contractuele bepaling niet gevolgd moeten worden aangezien de werkelijkheid daarvan afwijkt. Aansluitend ben ik van mening dat de HR echter onterecht te snel voorbij is gegaan aan het leerstuk van het verbod op van misbruik van recht zoals deze is vormgegeven door het HvJ EU. De HR heeft zich wellicht laten sturen door de lakse houding van de belastinginspecteurs, desalniettemin is dit geen reden voor de HR om zelf óók nalatig te zijn. Hiermee begeeft de HR zich tevens op glad ijs, de HR neemt hier een soort van wetgevende rol aan, terwijl mij altijd is geleerd dat in een trias politica de drie machten dienen te worden gescheiden. Naar mijn oordeel heeft de HR tevens te veel waarde gehecht aan de bepalingen van de Wpo en de Wvo. De HR heeft in deze onderwijswetgeving te veel een verklaring, en daarmee tevens een goedkeuring, gezocht voor de handelingen van de gemeenten. In mijn optiek had de HR meer moeten onderzoeken wat gebruikelijk is in de onderwijsbranche. Eventueel had de HR prejudiciële vragen kunnen stellen aan het HvJ EU betreffende de vraag wat moet worden verstaan onder normale handelstransacties in deze context, zoals volgt uit Halifax. In een later verschenen zaak is mijn 121 HvJ EG 21 september 1988, zaak 50/87 (Commissie Frankrijk), BNB 1994/306 & HvJ EG 20 februari 2005, (Hotel Scandic Gasabäck AB), nr C-412/03, FED 2005/64. 81

83 gedachtegang bevestigd door de rechtbank. De rechtbank oordeelde namelijk dat de handelingen van de gemeente niet als economische activiteiten kwalificeren in de zin van de btw. 122 Dat de HR in Middelharnis heeft geconcludeerd dat sprake is van misbruik van recht acht ik zonder meer juist. De gebruikte sale en lease back constructie had economisch gezien geen enkele betekenis of toegevoegde waarde, ondanks de stelling van de gemeente dat verzelfstandiging van het beheer van de school de aanleiding was voor de constructie. Gezien de feiten, waaruit blijkt dat de school na levering direct wordt terugverhuurd aan de gemeente, duidt dit op een constructie die enkel en alleen tot doel heeft het besparen van btw. De HR heeft mijns inziens voldoende onderzocht of er sprake was van een belastingvoordeel. In beide zaken was hier sprake van. Echter heeft de HR niet voldoende onderzocht of de verrichte transacties in Albrandswaard in strijd zijn met de bepalingen van de btw-richtlijn. De HR is te snel voorbij gegaan aan het leerstuk van het verbod op misbruik van recht, terwijl het leerstuk naar mijn oordeel inmiddels genoeg gestalte heeft verworven om als rechtsmiddel te dienen. Tot slot moet ik concluderen dat het opmerkelijk is dat de gemeente Middelharnis het recht op aftrek van voorbelasting is ontzegd, terwijl de gemeente Albrandswaard dat recht op aftrek van voorbelasting wel toegekend heeft gekregen. Dit strookt niet met de neutraliteit die de btw probeert te waarborgen, zoals reeds betoogd. Wellicht dat de HR het belastingvoordeel aan de gemeente Albrandswaard heeft toegekend vanwege de slordigheden van de inspecteur. Desondanks had de HR de feiten naar mijn oordeel moeten toetsen aan de jurisprudentie van het HvJ EU inzake het leerstuk van het verbod op misbruik van recht. Zeker gezien het feit dat dit leerstuk de laatste jaren sterk is ontwikkeld en zodoende meer is uitgekristalliseerd. 6.3 Aanbevelingen Reeds een geruime tijd, sinds 2005, ligt een wetsvoorstel 123 klaar dat ten doel heeft constructies met betrekking tot onroerende zaken aan te pakken. Dit wetsvoorstel voorziet erin dat de maatstaf van heffing wordt verhoogd naar de normale waarde. Dit zou dus de lage-prijs structuren onmogelijk maken voor gelieerde partijen. Het wetsvoorstel is gebaseerd op het reeds door mij aangehaalde artikel 122 HR, A-G Van Hilten 5 maart 2013, nr. 12/02210, (Gemeente Hardinxveld-Giessendam), LJN:BZ5782, V-N 2013/ Wetsvoorstel , Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken alsmede in verband met een aanpassing op enkele onderdelen 82

84 80 van de btw-richtlijn. Echter is het wetsvoorstel nog niet geïmplementeerd in de Wet OB, doordat het HvJ EU in Halifax en daarna verschenen jurisprudentie al aan heeft gegeven dat het verbod op misbruik van het Unierecht ook geldt binnen de btw. Zodoende heerste de gedachte dat het wetsvoorstel overbodig was. Echter blijkt nu dat de jurisprudentie van het HvJ EU niet in alle zaken een uitkomst biedt. Gezien deze tendens lijkt het me raadzaam om implementatie van het wetsvoorstel nog eens te overdenken. Merkx 124 vraagt zich echter af of dit wetsvoorstel een uitkomst kan bieden in de btw-vriendelijke schoolconstructies. Het wetsvoorstel bepaalt namelijk dat de maatstaf van heffing in misbruiksituaties tussen gelieerde partijen, moet worden verhoogd naar de waarde in het economische verkeer. Doordat de gebouwen worden beperkt in gebruik, het wordt immers als schoolgebouw gebruikt, zou deze waarde economisch verkeerd weleens beduidend lager kunnen liggen dan de kostprijs. Artikel 2a lid 1 onderdeel s Wet OB bepaalt voorts dat in beginsel de waarde economisch verkeer als maatstaf van heffing dient te worden genomen en indien deze niet te bepalen is kan uit worden gegaan van de aankoopprijs of kostprijs. Mijns inziens is het feit dat een schoolgebouw beperkt wordt gebruikt niet per definitie een reden om aan te nemen dat dat de hoogte van de waarde economisch verkeer dusdanig wordt beïnvloed dat deze beduidend lager zou liggen dan de kostprijs. Daarbij blijkt uit het reeds aangehaalde artikel in de Rooilijn dat tegenwoordig de schoolgebouwen op zo n manier worden vormgegeven dat zij multifunctioneel inzetbaar zijn. Zodoende hoeft het gebruik van het schoolgebouw geen waardedrukkende factor te zijn. Naar mijn mening zou het wetsvoorstel uitkomst bieden in veel misbruikconstructies waar gebruik wordt gemaakt van een lage-prijs levering. Het biedt de belastingplichtigen in ieder geval zekerheid en het scheelt de belastingautoriteiten een hoop werk en tijd. Tijd die de belastingautoriteiten wellicht beter kunnen gebruiken ter voorbereiding van aanhangige zaken M.M.W.D. Merkx, Misbruik van recht in de BTW:einde voor BTW-besparende modellen?, TFO 2013/

85 LITERATUUR & JURISPRUDENTIELIJST Boeken J. Reugebrink, M.E.A. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 13 e druk, Kluwer, Deventer 2012 L.A. De Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, 8 e druk 2009 W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de Omzetbelasting, Deventer, Kluwer 2004 R.P.C.W.M. Brandsma, K.M. Braun,S.R. Pancham, D.M. Cursus Belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009 W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie 2012/2013, Kluwer Deventer 2012, P.J. Wattel, Algemeen Belastingrecht, Deventer, Kluwer,1999 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografiën nr. 122, Kluwer Deventer 2007 R.L.H. Ijzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer, Kluwer 1991 Artikelen C.J. Hummel, Fraus legis in de btw, een wisselend beeld, NTFR M.M.W.D. Merkx, Misbruik van recht in de BTW: einde voor BTW-besparende modellen?, TFO 2013/125 R. Vos, Ziekenhuislease: de Hoge Raad houdt misbruik van btw buiten de operatiekamer!, MBB nr 12, dec 2007 R.L.H. Ijzerman, Over fraus legis, TFB 2003, nr , p 3. P. Kavelaar, Misbruik van recht in de EU, WFR 6921 J.J.A.M. Korving, Misbruik en primair EU-recht, TFO 2013/125.3 E.C.M. Minkenberg, Misbruik van recht in de omzetbelasting na Halifax, Forfaitair 2006/165 M.M.W.D. Merkx, Vergoeding en btw:how low can you go?,wfr 2011/

86 M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken, WFR 2008/158 J.H.M. Nieuwenhuizen, Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW, WFR 2003/1975 F. Tromp, Doe eens even normaal, WFR 2013/89. J.L.M. Gribnau, Legitimiteit, recht en governance, Deventer : Kluwer, 2009 In: Met recht: Liber Amicorum Theo Raaijmakers, Deventer : Kluwer, 2009 HvJ EU arresten HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02, (Halifax), BNB 2006/170 HvJ EG 12 september 2000, nr. C 260/98, (Commissie/Griekenland), LJN:BF8302, Kluwer Navigator HvJ EG 12 januari 2006, nr. C 354/03, C 355/03 en C 484/03, LJN:AV2874, V-N 2006/7.20 HvJ EG, A-G Poiares Maduro 7 april 2008, conclusie bij Halifax, BNB 2006/170 HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03, ( Fini H), LJN:AV2707, V-N 2005/15.8 HvJ EG 14 december 2000, nr C-110/99, (Emsland-Stärke), BNB 2003/169 HvJ EG 21 februari 2006, nr C-419/02, (BUPA Hospitals), BNB 2006/172 HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99, (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-223/03, (University of Huddersfield), LJN:AV5254, BNB 2006/171 HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09, (Weald Leasing), BNB 2011/203 HvJ EU 21 februari 2008, nr C-425/06, (Part Service), BNB 2009/1 HvJ EU 22 december 2010, nr. C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213 HvJ EU 22 februari 2001, (Abbey National), C-408/98, LJN:AV6511, V-N 2001/15.26 HvJ EU 8 februari 2007,(Investrand), C-435/05, BNB 2007/308 HvJ EU 20 juni 2013, nr. C-653/11, (Paul Newey), V-N Vandaag 2013/14 85

87 HvJ EU 16 december 2010, nr. C-270/09, ( MacDonald Resorts), LJN:BO8817, V-N 2011/9.16 HvJ EU 15 juni 2007, nr , LJN:BA7189, BNB 2007/250 HvJ EG 1 april 1982, nr 89/81, voortzetting zaak BNB 1981/130 HvJ EG 4 juli 1990, (SAFE), nr , LJN ZC4330, BNB 1990/272 HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, (Auto Lease Holland), BNB 2003/171 HvJ EG 15 december 2005, (Centralan), nr. C-63/04, V-N 2005/61.19 HvJ EG 1 april 1982, nr.89/95, (Honk Kong), BNB 1982/311 HvJ EG 21 september 1988, zaak 50/87 (Commissie Frankrijk), BNB 1994/306 HvJ EG 20 februari 2005, (Hotel Scandic Gasabäck AB), nr C-412/03, FED 2005/64. HvJ EG 5 maart 2009, nr. C-302/07, (Ahold), V-N 2009/12.13 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93, (Tolsma), BNB 1994/271 HvJ EG 26 juni 2007, (T-mobile Austria), G-284/04, V-N 2007/32.21 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83, (Rompelman) Jurispr. 1985, blz. 655 HvJ EU 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170 HvJ EG 5 februari 1963, nr. C-26/62, (Van Gend en Loos), Jurispr. 1963, blz 3 HvJ EG 15 juli 1964, nr. C-6/64, (Costa Enel), Jurispr. 1964, blz 1141 HvJ EG 18 december 1997, zaak C-384/95, Landboden-Agrardienste, Jurispr. 1997, blz. I-7387 HR arresten HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), LJN:BR4525, V-N 2012/37.26 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nr. 10/00786, (Gemeente Albrandswaard), LJN BR4525, V-N Vandag 2012/1589 HR, A-G Van Hilten, 5 maart 2013, nr. 12/02210, (Gemeente Hardinxveld-Giessendam), V-N 2013/852 86

88 HR 16 november 2012, nr. 10/04024, (Gemeente Ermelo), LJN:BY3261, V-N 2012/62.14 HR 11 februari 2005, nr , LJN AQ0284, BNB 2005/223 HR 22 juni 1994, nr , BNB 1994/307 HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), LJN BR4476, BNB 2012/202 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nr. 09/03079, (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202 HR, A-G Van Hilten 14 april 2011, nr. 09/3203, V-N 2011/34.7 HR 10 februari 2012, nr 08/05317, LJN: BK1057, V-N 2012/12.23 Hofuitspraken Hof Arnhem, 11 december 2012, nr 12/00103, LJN: BY8173, V-N Vandaag 2013/59 87

89 88

90 89

91 90

92 91

93 92