De afbakening van de reikwijdte van het misbruikleerstuk in de btw De overgang van gebruik naar misbruik

Transcriptie

1 De afbakening van de reikwijdte van het misbruikleerstuk in de btw De overgang van gebruik naar misbruik Naam: P.C.Posthumus Administratienummer: adres: Universiteit: Universiteit van Tilburg Studie: Master Fiscaal recht (accent Indirect Tax) Examencommissie Begeleider: Tweede lezer: M.W.C. Soltysik H.W.M. van Kesteren

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Misbruik van recht & fraus legis Inleiding Misbruik van recht Het nationale misbruik leerstuk fraus legis De verschillen tussen misbruik van recht en fraus legis Het gevolg van de toepassing van het misbruik leerstuk De casus Samenvatting De beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid Inleiding Het rechtszekerheidsbeginsel Het rechtsgelijkheidsbeginsel Het spanningsveld tussen de beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid Nederland België Engeland Samenvatting De verhouding tussen de twee beginselen en het leerstuk van misbruik van recht Inleiding Perspectief vanuit het rechtsgelijkheidsbeginsel Perspectief vanuit het rechtszekerheidsbeginsel Conclusie Afsluiting Inleiding Misbruik van recht & Fraus legis De beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid De verhouding tussen de beginselen en het leerstuk van misbruik van recht Conclusie Jurisprudentie lijst Regelgeving Literatuurlijst

3 1. Inleiding Misbruik van recht en fraus legis zijn veel besproken onderwerpen in de literatuur. Voorbeelden in de jurisprudentie zijn ook volop te vinden. De vraag is echter, waarom is er zo veel jurisprudentie en literatuur over deze leerstukken? Het antwoord hierop kan worden gevonden in de manier waarop het misbruikleerstuk is ontstaan. Het leerstuk is ontstaan in de rechtspraak en is niet gecodificeerd in de wet. Het is daarom moeilijk om precies aan te geven wat onder dit leerstuk valt en in welk geval geen sprake is van misbruik. Het is een grijs gebied voor belastingplichtigen. Daarom is het wenselijk dat belastingplichtigen een handvat toe te reiken, zodat zij niet in een misbruiksituatie terechtkomen, ook niet wanneer zij de voor hen voordeligste btw route kiezen. Belastingplichtige mogen immers de voor hen voordeligste route kiezen. 1 In deze scriptie onderzoek ik of een handvat kan worden gevonden in de voorkeur voor het beginsel van rechtszekerheid of rechtsgelijkheid met betrekking tot het leerstuk misbruik vqn recht. Aan de hand van een rechtsvergelijkend onderzoek met betrekking tot de landen Nederland, België en Engeland onderzoek ik of er een voorkeur te ontdekken valt voor één van deze beginselen. De vraag die ik in deze scriptie wil beantwoorden is: Wat is de verhouding tussen het misbruikleerstuk enerzijds en de beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid anderzijds en hoe verhouden deze beginselen zich van elkaar in Nederland, België en Engeland? Aan de hand van de volgende casus zal ik deze vraag gaan beantwoorden om op deze manier handen en voeten te geven aan de soms wat abstracte literatuur. In opdracht van A Limited maakt Werf BV een Jacht voor Het jacht wordt door de werf uitgevoerd uit Nederland en buiten de territoriale wateren, buiten de EU, geleverd aan A Limited. De Werf berekent 0% btw, omdat er sprake is van uitvoer. Vervolgens wordt het jacht door A Limited verhuurd aan Verhuurbedrijf BV voor per jaar. Verhuurbedrijf 1 J.J.P. Swinkels, Fraus legis in de omzetbelasting, in: Alle wegen leiden naar Brussel, 50 jaar NOB, 50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving, Amsterdam: Reed Business 2004, p Zie ook het betoog van Aardema bij HR 13 juli 2001, nr , BNB 2001/298. 3

4 BV voert het jacht weer in in Nederland. Daarbij wordt gebruik gemaakt van het art. 23 nummer van Verhuurbedrijf BV. Deze verhuurt op haar beurt dit jacht aan de dga die in België woont, voor Na invoer is de DGA onmiddellijk naar zijn ligplaats in Zuid- Frankrijk gevaren. Er is in deze casus sprake van een (te) lage huurprijs. Een derde zou namelijk een hogere huurprijs moeten betalen. België Nederland NON- EU DGA Verhuur aan DGA Verkoop aan A LTD Werf BV Verhuur bedrijf BV A Ltd. Verhuur aan verhuurbedrijf BV Om een helder beeld te geven over het misbruikleerstuk, op zowel nationaal niveau als Europeesrechtelijk niveau, begin ik in hoofdstuk 2 met de huidige stand van de literatuur en de jurisprudentie. Om te laten zien dat er verschillen bestaan tussen het Europeesrechtelijke leerstuk misbruik van recht (2.2.) en het nationale leerstuk fraus legis (2.3.) behandel ik deze twee leerstukken apart. Ik laat het nationale leerstuk de revue passeren omdat de nationale leerstukken als basis hebben gediend voor het Europeesrechtelijke leerstuk misbruik van recht. Na de uiteenzetting van deze twee leerstukken beschrijf ik hoe de leerstukken zich ten opzichte van elkaar verhouden, met name waar de beginselen van elkaar verschillen (2.4.). In de hierop volgende paragraaf (2.5.) wordt het gevolg dat zich voordoet bij de vaststelling dat sprake is van misbruik van recht beschreven. In het derde hoofdstuk worden de beginselen van rechtszekerheid- (3.2.) en rechtsgelijkheidsbeginsel (3.3.) uiteen gezet. De beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid brengen ieder een bepaald gewicht in bij de afwegingen die worden gemaakt door de rechter. Ze kunnen daardoor ook met elkaar op gespannen voet staan wat voor onduidelijkheid zorgt. Het is daarom van belang te bepalen wanneer welk beginsel voorrang krijgt als het gaat om fiscale rechtsvinding. De spanning tussen deze twee beginselen wordt apart behandeld in paragraaf 3.4 In de subparagrafen onderzoek ik hoe dit spanningsveld zich 4

5 manifesteert in Nederland (3.4.1), België (3.4.2) en Engeland (3.4.3). De vergelijking tussen deze drie landen maak ik enerzijds met België omdat dat land fiscaal gezien verwantschap toont met Nederland 2 en anderzijds met Engeland omdat dit land juist een geheel ander stelsel kent, namelijk het common law stelsel 3. Na het onderzoek in hoofdstuk 3 naar de spanning tussen de twee beginselen in de verschillende landen, ga ik onderzoeken wat voor gewicht de beginselen inbrengen wanneer de vraag wordt gesteld of sprake is van misbruik van recht. De beginselen worden dus tegenover het leerstuk van misbruik van recht geplaatst. Dit zal doen aan de hand van de casus, hiervoor zullen de beginselen, vanuit de in hoofdstuk 3 bevonden perspectieven, worden toegepast (4.2. & 4.3). In hoofdstuk 5 sluit ik af met een korte samenvatting waarin ik de onderwerpen nogmaals kort beschrijf en antwoord geef op de vraag: Wat is de verhouding tussen het misbruikleerstuk enerzijds en de beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid anderzijds en hoe verhouden deze beginselen zich tot elkaar in Nederland, België en Engeland? 2 : J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p Het common law systeem is een systeem van wet- en rechtsvorming op basis van rechtspraak. Common law betekent niet dat er geen wetgeving is. De wetgeving die er is wordt dan echter zo restrictief mogelijk geïnterpreteerd. 5

6 2. Misbruik van recht & fraus legis 2.1. Inleiding Misbruik van recht 4 en fraus legis zijn rechtsvindingsmethoden die gebruikt worden door de rechter. In alle gevallen dat een zaak bij de rechter terecht komt zal de rechter tot een beslissing moeten komen. Er vindt dus een soort besluitvormingsproces plaats. De methoden die worden gebruikt om tot een besluit te komen kunnen worden beschreven als een manier waarop een afweging wordt gemaakt in de feiten en de toepasselijke rechtsnormen. Het kan gebeuren dat partijen het niet eens zijn over de feiten, het kan echter gaan over de uitleg van de toepasselijke norm. 5 De bedoeling van de leerstukken misbruik van recht en fraus legis is om constructies te bestrijden, die belastingplichtigen opzetten, die het doel van de wet voorbijgaan. Hierbij moet worden gedacht aan belastingplichtigen die belastingvoordeel proberen te behalen waar naar doel en strekking van de wet geen recht op bestaat. In deze scriptie zal ik enkel ingaan op de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: wet). Om een duidelijk beeld te geven wat deze twee leerstukken inhouden, wat de vereisten zijn en in welke context ze zijn ontstaan ga ik hier in twee verschillende paragrafen op in. Het communautaire leerstuk misbruik van recht wordt in paragraaf 2.2 uiteengezet waarna in paragraaf 2.3 het nationaalrechtelijke leerstuk fraus legis volgt. In paragraaf 2.4 ga ik kort in op de verschillen tussen de leerstukken. In paragraaf 2.5 ga ik verder met het gevolg dat intreedt als misbruik van recht aan de orde is. Omdat de leerstukken een hoog abstractieniveau hebben volgt in paragraaf 2.6 de in hoofdstuk 1 geïntroduceerde casus waarop ik het leerstuk misbruik van recht toepas. Ik sluit het hoofdstuk af in paragraaf 2.7 met een korte samenvatting van de belangrijkste punten Misbruik van recht Wat is misbruik van recht? Misbruik of gebruik in strijd met het doel van de Zesde Btwrichtlijn is eigenlijk altijd het gevolg van het feit dat bepalingen uit die richtlijn niet geheel op 4 H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, Misbruik van recht en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p.93. 6

7 elkaar aansluiten. 6 Het houdt in dat een belastingplichtige de wet zo toepast dat voorbij wordt gegaan aan de bedoeling van de wet. Dit betekent dat een belastingplichtige bij de uitleg van de wet de letterlijke tekst heeft toegepast om een voor hem zo voordeling mogelijke situatie te creëren. De belastingwetgever heeft in de regel de bedoeling gebeurtenissen in het economische verkeer te treffen, maar hanteert daartoe in de wettekst veelal begrippen ontleend aan het privaatrecht. Er kan daardoor een spanning ontstaan tussen de taalkundige wetsinterpretatie, welke ontleend is aan het privaatrecht, en de bedoeling van de wetgever om een economische gebeurtenis te treffen. 7 Er is echter niet in iedere situatie sprake van misbruik van recht. Het is toegestaan dat belastingplichtige een voor hem zo voordelig mogelijke weg kiest. 8 Daarnaast moet rekening worden gehouden met het feit dat de ondernemer zich bij zijn keuze met betrekking tot btwconstructies mag laten leiden door verschillende factoren, ook fiscale overwegingen vallen hieronder. Er zit wel een grens aan de keuzevrijheid van een belastingplichtige. Wanneer deze grens wordt bereikt gaat gebruik over in misbruik van recht. Hoe moet de grens tussen gebruik en misbruik worden bepaald? In de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: Hof) is nadere invulling gegeven aan het leerstuk misbruik van recht. Om het leerstuk af te bakenen heeft het Hof in Emsland-Stärke 9 een handvat gegeven door middel van de volgende twee eisen te stellen: Om vast te stellen dat het om misbruik gaat, is een geheel van objectieve omstandigheden vereist waaruit blijkt, dat in weerwil van de formele naleving van de door de gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet wordt bereikt. 10 Anderzijds is een subjectief element vereist, namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), VN 2006/13.20, onder punt HvJ EG 14 december 2000, C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/ HvJ EG 14 december 2000, C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/169, onder punt HvJ EG 14 december 2000, C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/169, onder punt 52. 7

8 Met betrekking tot de omzetbelasting is lange tijd gedacht dat dit leerstuk niet van toepassing was. De omzetbelasting is namelijk een objectbelasting. Dit houdt in dat leveringen en diensten worden belast en niet naar de bedoeling van de persoon achter de prestaties wordt gekeken zoals bedoeld in artikel 1 van de wet. Wanneer het gaat om misbruik van recht moet echter ook sprake zijn van een subjectief element, namelijk het oogmerk van de belastingplichtige. 12 Dit gold echter niet voor de omzetbelasting, omdat niet naar het subject werd gekeken. Daar is echter een einde aan gekomen in 2006 met de zaak Halifax 13. In deze zaak werd specifiek voor de omzetbelasting nadere invulling aan de objectieve omstandigheden en subjectieve elementen die in Emsland-Stärke werden genoemd. Om een duidelijk beeld te geven wat de situatie in de zaak Halifax is ga ik kort in op de casus. Halifax is een bank met een klein recht op aftrek van voorbelasting. Voor de bouw van een aantal callcenters wordt een constructie opgezet zodat de dochtervennootschap die aan Halifax presteerde een lagere vergoeding in rekening kon brengen met als gevolg dat minder btw aan Halifax in rekening werd gebracht. Het Hof gaf met betrekking tot de uitleg van misbruik van recht een tweetal cumulatieve vereisten waaraan moet worden getoetst. Vereist is dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend (motiefvereiste). 14 Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (normvereiste). 15 Nu deze vereisten zijn gegeven moet de nationale rechter beoordelen, aan de hand van de nationaalrechtelijke bewijsregels, of sprake is van misbruik van recht. 12 H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, Misbruik van recht en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/ HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), VN 2006/ HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), VN 2006/13.20, onder punt HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), VN 2006/13.20, onder punt 75. 8

9 In het arrest Part Service lichtte het Hof het tweede vereiste uit Halifax nader toe. 16 Mocht naar aanleiding van het arrest Halifax nog twijfel bestond over de vraag of sprake moet zijn van een uitsluitend doel of een wezenlijk doel van belastingbesparing, dan is die twijfel met het arrest Part Service weggenomen. Uit dit arrest moet worden begrepen dat er sprake moet zijn van een wezenlijk doel van belastingbesparing, hetgeen dus niet uitsluit dat er ook andere doelen kunnen zijn. De beoordeling onder welke omstandigheden sprake is van een wezenlijk doel laat het Hof over aan de nationale rechter. Een dergelijke grote mate van beoordelingsmarge voor de nationale rechter kan ertoe leiden dat soortgelijke situaties in de ene lidstaat wel als misbruik worden gekwalificeerd en in een andere lidstaat niet. 17 De zaak Weald Leasing 18 ligt momenteel voor bij het Hof. In deze zaak is het de vraag of het financieringsvoordeel dat ontstaat door te leasen in plaats van te kopen, door middel van het tussenschuiven van een derde intermediair, misbruik van recht oplevert. Advocaat-generaal Van Hilten schrijft hierover dat in deze casus geen sprake is van belastingvoordeel maar van een financieringsvoordeel, door de belasting uit te smeren over de leaseperiode. Het is namelijk aan de ondernemer om te kiezen voor een directe aanschaf van een goed of te huren. 19 Hiermee lijkt de kous af te zijn. Het is echter afwachten wat het Hof zal oordelen. Ik ben het met Van Hilten eens. Wanneer het Hof zou oordelen dat hier sprake is van misbruik en dit vereiste aanneemt gaat de rechter namelijk op de stoel van de ondernemer zitten. Het gevolg zou zijn dat wanneer een ondernemer kiest bedrijfsmiddelen normaal gesproken te kopen, sprake zou kunnen zijn van misbruik van recht wanneer in enig jaar wordt besloten een bedrijfsmiddel te leasen, omdat dit niet binnen de normale handelstransacties valt. Dit is een geheel andere situatie dan binnen het leerstuk misbruik van recht, waarbij een ondernemer er voor kiest een groter recht op aftrek te creëren en misbruik van het recht maken. 16 HvJ EG 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), VN 2008/ M.W.C. Soltysik, Het arrest Part Service: het gevolg op Halifax, MBB 2008/ Conclusie A-G Mazak, 26 oktober 2010, C-103/09 (Weald Leasing). 19 Conclusie A-G Van Hilten, 1 september 2009, nr. 08/05317, VN 2009/65.19, onder punt

10 Ook in de literatuur is veel te vinden over het leerstuk misbruik van recht. Een belangrijk element bij de vraag of sprake is van misbruik betreft volgens Swinkels 20 de rol van de richtlijngever en nationale wetgever. Van hen mag mede in verband met de algemene rechtsbeginselen een actieve rol worden verwacht. Hiermee doelt Swinkels op de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Zij moeten weten wat precies wordt bedoeld met misbruik en hoe kan worden voorkomen dat deze grens wordt overschreden. Van Hilten spreekt in dit kader over drie uitgangspunten die in evenwicht moeten zijn 21 : Misbruik bestrijden Waarborgen van het legaliteits- of rechtszekerheidsbeginsel Mogen kiezen voor goedkopere structuren 22 Omdat deze uitgangspunten met elkaar op gespannen voet kunnen staan ga ik in hoofdstuk 4 verder in op het spanningsveld dat bestaat tussen misbruik bestrijding door middel van het leerstuk misbruik van recht en de beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid 23. Op het laatste uitgangspunt mogen kiezen voor goedkopere structuren ga ik niet verder in omdat dit buiten het bereik van het onderzoek van deze scriptie valt Het nationale misbruik leerstuk fraus legis Omdat de nationale leerstukken van de lidstaten als basis hebben gediend voor het Europeesrechtelijke leerstuk misbruik van recht behandel ik in deze paragraaf het nationale leerstuk fraus legis. Fraus legis is een niet gecodificeerd leerstuk dat betrekking heeft op het misbruik van het Nederlandse recht. Het leerstuk en de toepassingvoorwaarden zijn in de Nederlandse rechtspraak ontwikkeld. Binnen de directe belastingen is dit leerstuk regelmatig toegepast. In de indirecte belastingen is het leerstuk misbruik van recht echter lange tijd achterwege gebleven en is tot op heden niet geoordeeld dat sprake was van fraus legis. In 1926 introduceerde de Hoge Raad het leerstuk fraus legis in het belastingrecht. 24 Indien sprake is van fraus legis past de belastingrechter op een feitencomplex de rechtsregel toe die 20 J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/ Conclusie A-G Van Hilten, 1 september 2009, nr. 08/05317, VN 2009/65.19, onder punt Dit zijn in wezen de punten die het HvJ in het arrest Halifax opsomt en waar Van Hilten die punten aan ontleent. 23 Het legaliteitsbeginsel is te herleiden tot het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, zie ook: J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p Hoge Raad, 26 mei 1926, NJ 1926/723 (drie-dagen arrest). 10

11 op grond van doel en strekking van de wet (meest) juist is. 25 De rechter moet dus bij fraus legis naar de strekking van de regel kunnen verwijzen en voorbijgaan aan de letterlijke tekst van de wet. Bij fraus legis doet hij dit ook, maar onderzoekt hij tevens of de gerichtheid op het belastingvoordeel de hoofdzakelijke beweegreden vormde voor de handelingen. Er is sprake van fraus legis als er in het algemeen voldaan wordt aan drie cumulatieve voorwaarden 26 : Het doorslaggevende motief voor de rechtshandelingen is het besparen van Nederlandse belasting. Het samenstel van handelingen heeft behoudens de fiscale gevolgen verder geen reële praktische betekenis. Het doel en de strekking van de Nederlandse belastingregelgeving zouden worden miskend indien de gewenste wetstoepassing zou worden gevolgd. Na een periode van verschillende vereisten zijn vanaf twee vaste criteria gesteld aan de toepassing van fraus legis, hier moet aan zijn voldaan om aan te kunnen tonen dat sprake is van fraus legis. De twee cumulatieve vereisten die vanaf dat moment worden gebruikt zijn: Het motiefvereiste, wat inhoudt dat wanneer een zakelijk motief meer dan bijkomstig is, fraus legis niet kan worden toegepast ter bestijding van een bepaalde structuur. 28 Het normvereiste, wat inhoudt dat het doen en de strekking van de Nederlandse belastingwetgeving zou worden miskend wanneer de voor de belastingplichtige gewenste wetstoepassing zou worden gevolgd. 29 Fraus legis komt echter pas aan de orde wanneer de andere rechtsvindingsmethoden ter bestrijding van btw-besparingen, (zoals schijnhandeling en fiscale kwalificatie) zijn 25 J.J.P. Swinkels, Fraus legis in de omzetbelasting, in: Alle wegen leiden naar Brussel, 50 jaar NOB, 50 jaar Europese jurisprudentie en wetgeving, Amsterdam: Reed Business 2004, p H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2004, p Hoge Raad 20 maart 1985, nr , BNB 1985/ Zie ook: J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p. 25 e.v. 29 Zie ook: J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p. 33 e.v. 11

12 uitgeput. 30 Een beroep op fraus legis fungeert volgens IJzerman als ultimum remedium ( ), een laatste correctiemogelijkheid ( ) om te voorkomen dat belanghebbenden de werking van de wet kunnen manipuleren. Deze mening wordt ook verdedigd door Geppaart die slechts een plaats ziet voor fraus legis als de normale fiscale rechtsvindingsmethoden zijn uitgewerkt. Men komt volgens hem aan de uiterste grens van het gebied waar de kracht van de wet nog voelbaar is. Volgens Nieuwenhuizen past fraus legis juist in de normale rechtsvindingsmethoden. 31 Het betreft volgens hem niets anders dan het afwegen van het beginsel van rechtsgelijkheid en het beginsel van rechtszekerheid waarbij de rechtsgelijkheid uiteindelijk prevaleert. Van Kesteren acht fraus legis een rechtsmiddel dat de belastingdienst pas in stelling kan brengen nadat andere methoden van rechtsvinding zijn uitgeput. 32 Ik ben van mening dat omdat fraus legis zich in een grijs gebied bevindt en het ongeschreven recht is, het moeilijk is voor belastingplichtigen om te bepalen waar grenzen liggen. De moeilijkheid en onduidelijkheid van dit grijze gebied werkt onzekerheid in de hand. Ik ben het dus eens met Geppaart. Juist doordat fraus legis zich in een grijs gebied bevindt mag echter pas worden toegepast wanneer alle normale rechtsvindingsmethoden 33 zijn uitgeput. Wanneer wordt gesproken over fraus legis gaat dan om een ultimum remedium. Pas wanneer fraus legis voldoende duidelijk is uitgekristalliseerd en toegepast in een btw zaak, of nog beter, in wet is gecodificeerd mag deze methode naar mijn mening worden toegevoegd aan het rijtje normale rechtsvindingsmethoden De verschillen tussen misbruik van recht en fraus legis De basis voor het leerstuk misbruik van recht is gelegen in de nationale leerstukken zoals fraus legis in Nederland. Dit is dan ook de rede waarom deze twee beginselen zo op elkaar lijken. Er zijn echter ook verschillen. Naast het feit dat het leerstuk misbruik van recht een Europeesrechtelijk leerstuk is en daarmee een grotere reikwijdte heeft dan het nationale leerstuk fraus legis, zijn er andere punten waarop de beginselen van elkaar verschillen. Fraus legis is namelijk een rechtsinstrument van de rechter, het ziet echter niet op antimisbruikwetgeving. Onder het 30 Zie ook: Hoge Raad, 25 oktober 2000, nr , BNB 2001/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting, inaugurele rede, Deventer: Kluwer 2004, p Zoals schijnhandeling en fiscale kwalificatie 12

13 leerstuk misbruik van recht wordt doorgaans zowel bestrijding van dat misbruik door de wetgever als door de rechter verstaan. 34 Het leerstuk misbruik van recht is echter erkend als Europeesrechtelijk leerstuk, daarentegen mag fraus legis niet buiten de grenzen van misbruik van recht treden. Dit is ook terug te vinden in de conclusie van A-G Saggio bij de uitspraak van het Hof Dionysios Diamantis. 35 De nationale rechter heeft wel de vrijheid om binnen de grenzen van het misbruik van recht leerstuk, het leerstuk fraus legis uit te kristalliseren en invulling te geven waar nodig en gevraagd. Hiervoor is door het Hof uitdrukkelijk ruimte gegeven zoals in de beoordelingsmarge met betrekking tot de uitleg van het wezenlijke doel Het gevolg van de toepassing van het misbruik leerstuk Wanneer misbruik van recht is vastgesteld is het van belang te weten welke gevolgen hieraan verbonden worden. In het arrest Halifax heeft het Hof dit uitgewerkt. In het arrest Halifax is bepaald dat wanneer in een bepaalde situatie is vastgesteld dat sprake is van misbruik, de transacties die tot dit misbruik hebben geleid zodanig dienen te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals deze zou zijn geweest zonder voornoemde transacties. De herdefiniëring moet volgens het Hof zelf worden ingevuld door de lidstaten. In geval van misbruik van recht mogen de daarmee bereikte gevolgen in stand blijven, zoveel is wel duidelijk. Omtrent het redresseren van de effecten van misbruik van recht overweegt het Hof in het arrest Halifax het volgende: 93: Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie (...), maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (...); 34 H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting, inaugurele rede, Deventer: Kluwer 2004, p HvJ EG 23 maart 2000, C-373/97(Diamantis), onder punt

14 Er moet dus aftrek van voorbelasting zijn geweest die geheel of ten dele in aftrek is gebracht terwijl hier geen recht op was. Dit is vaak terug te zien in de ziekenhuis-constructies. Bij deze constructies wordt vaak een stichting tussen geschoven waarna een fiscale eenheid wordt aangegaan om zo recht op aftrek van voorbelasting te realiseren. Er wordt dus een recht van aftrek gecreëerd welke ziekenhuizen normaal gesproken niet hebben. Een andere manier om een belasting voordeel te realiseren is door met de maatstaf van heffing te sjoemelen. Er wordt bijvoorbeeld een (te) lage huurprijs afgesproken waardoor minder omzetbelasting hoeft worden afgedragen. 94: Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Het lijkt dat hieruit kan worden opgemaakt dat het Hof met herdefiniëren, negeren bedoelt. De situatie moet namelijk hersteld worden naar een situatie waarin de transacties geen misbruik vormen, de transacties die misbruik vormen worden dus genegeerd. Nieuwenhuizen 36 schrijft dat in het arrest Halifax, het Hof ook aandacht besteedt aan de rechtsgevolgen van de toepassing van fraus legis. In dit geval negeert het Hof de transacties. Dit is de eerste manier waarop herdefiniëren kan worden uitgewerkt. Kennelijk is het Hof van mening dat het negeren van de transactie, in het desbetreffende geval, de juiste wijze van redres is van de fiscale gevolgen. Uit de andere jurisprudentie die door het Hof is gewezen, blijkt nog niet of in bepaalde gevallen ook de andere techniek zal worden gehanteerd, namelijk het toekennen van een andere betekenis aan de handelingen. dit is een tweede manier waarop herdefiniëren wordt uitgewerkt. Er zijn dus twee mogelijkheden die de rechter heeft wanneer sprake is van misbruik van recht, negeren en het toekennen van een andere betekenis aan de handelingen. Ondanks het feit dat de rechter twee verschillende manieren heeft, om het voordeel, dat misbruik van recht met zich mee heeft gebracht, ongedaan te maken, brengt dit geen verdere onduidelijkheid met zich. Het gevolg is namelijk duidelijk, het voordeel dat een belastingplichtige heeft behaald met een dergelijke constructie wordt weggenomen. 36 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p

15 Een praktijkvoorbeeld van herdefiniëring kan worden gevonden in de conclusie van Van Hilten. 37 Ze schrijft dat de handeling die de vooropgezette constructie voltooit moet worden genegeerd. De vraag die dan gesteld kan worden is: vanaf welk moment kan van misbruik van recht worden gesproken? Van Hilten schrijft dat het Hof met de term de betrokken transacties uitsluitend gedoeld wordt op de transacties c.q. de handelingen waardóór het belastingvoordeel daadwerkelijk verkregen wordt en niet naar de gehele constructie. Ze schrijft in haar conclusie dat de handeling die de vooropgezette constructie voltooit moet worden genegeerd. In die casus was de voltrekking van een fiscale eenheid volgens haar de transactie die misbruik van recht met zich bracht. Hieruit begrijp ik dat wanneer er sprake is van een constructie waarbij de laatste handeling, the finishing touch, het belastingvoordeel doet realiseren, alleen die laatste handeling ongedaan moet worden gemaakt. In één enkele handeling zou dan misbruik van recht kunnen zitten. Met deze conclusie lijkt ze namelijk te zeggen dat niet de gehele constructie misbruik van recht met zich brengt maar de realisatie van de fiscale eenheid. Als dat het geval is moet in iedere situatie opnieuw naar de context worden gekeken. Dit brengt veel onzekerheid met zich. Het Hof heeft het niet voor niets over transacties c.q. de handelingen in meervoudige vorm. Ook Nieuwenhuizen lijkt tot deze conclusie te komen. Hij schrijft dat in de literatuur wel aandacht wordt besteed aan de omwegen die al of niet van belang zijn bij fraus legis, of de ongebruikelijkheid van de handelingen. Het zijn begrippen die men hanteert om aan te duiden dat partijen een bepaalde eindsituatie hebben willen bereiken en daarvoor een omweg of een ongebruikelijke route hebben bewandeld. Men heeft dus niet de rechtstreekse, gebruikelijke handeling verricht om het eindresultaat te bereiken. Dat lijkt logischerwijs alleen mogelijk te zijn als er meerdere handelingen worden verricht die, via een omweg of andere route, eenzelfde eindresultaat tot gevolg hebben. Het is immers niet goed denkbaar dat er een individuele handeling bestaat, anders dan de gebruikelijke handeling, waarmee eenzelfde eindresultaat wordt bereikt. 38 De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat er in de casus waarin fraus legis is toegepast, (nagenoeg) altijd sprake is van meerdere handelingen. Het ligt ook voor de hand om de techniek slechts toe te passen bij meerdere rechtshandelingen, omdat het bij fraus legis telkens handelt om gevallen waarin partijen (om fiscale redenen) een alternatieve route 37 Conclusie A-G Van Hilten, 1 september 2009, nr. 08/05317, VN 2009/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p

16 hebben gekozen om een bepaalde eindsituatie te bereiken. Die route is veelal slechts denkbaar als het een omweg betreft die bestaat uit meerdere handelingen De casus In opdracht van A Limited maakt Werf BV een Jacht voor Het jacht wordt door de werf uitgevoerd uit Nederland en buiten de territoriale wateren, buiten de EU, geleverd aan A Limited. De Werf berekent 0% btw omdat deze het jacht uitvoert. Vervolgens wordt het jacht door A Limited verhuurd aan Verhuurbedrijf BV voor per jaar. Verhuurbedrijf BV voert het jacht weer in, in Nederland. Daarbij wordt gebruik gemaakt van het art. 23 nummer van Verhuurbedrijf BV. Deze verhuurt op haar beurt dit jacht aan de dga die in België woont, voor Na invoer is de dga onmiddellijk naar zijn ligplaats in Zuid- Frankrijk gevaren. België Nederland NON- EU DGA Verhuur aan DGA Verkoop aan A LTD Werf BV Verhuur bedrijf BV A Ltd. Verhuur aan verhuurbedrijf BV Het voordeel dat in deze casus wordt behaald zit hem in de (te) lage onzakelijk huurprijs. De hoofdrede van de gehele constructie is namelijk om een lage huurprijs te realiseren voor de dga, zodat hij weinig btw hoeft te betalen. Een derde zou voor de huur van een dergelijke jacht een hogere prijs moeten betalen. Het doel van de omzetbelasting met betrekking tot de heffing is om bij het eindverbruik belastingdruk te laten ontstaan bij de eindverbruiker. 40 In deze casus wordt door middel van verschillende transacties, welke zelfstandig geen betekenis hebben, een te lage huurprijs gerealiseerd. Er wordt te weinig betaald voor de prestatie. Door een kunstmatige constructie wordt de huurprijs gedrukt, een derde zou immers een groter bedrag moet betalen voor 39 J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer, 2010, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. 3, p. 3 (MvT) 16

17 dezelfde prestatie. Het gevolg is dat hierdoor ook een te laag bedrag aan omzetbelasting wordt afgedragen wat in een belastingvoordeel resulteert. Geconcludeerd kan worden dat in strijd met doel een strekking van wet, een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet worden voldaan aan het volgende vereiste: Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (normvereiste). 41 Uit het feit dat een constructie is opgezet om een (te) lage huurprijs te realiseren lijkt te kunnen worden geconcludeerd dat het doel van de transacties is om een belastingvoordeel te behalen. Echter naast het behalen van het belastingvoordeel bestaat nog een andere rede voor deze constructie. De dga is namelijk een vermogend man en wil de risico s die bij de aanschaf van een jacht ontstaan minimaliseren door de aanschaf te laten lopen via A Ltd. en het jacht indirect te huren van deze A Ltd. Hierbij dient opgemerkt te worden dat er voor de vaststelling van misbruik van recht geen gewicht wordt toegekend aan de keuze of de dga het jacht huur of koopt, deze keuze is namelijk vrij. Ik ben echter van mening dat het minimaliseren van de risico s ook kan zonder dat de huurprijs onzakelijk laag wordt. Ik denk dat ook dat kan worden geconcludeerd dat het wezenlijke doel van de dga de belastingbesparing is. Nu misbruik is geconstateerd moet worden geherdefinieerd. Aangezien de gehele constructie is opgezet om misbruik te realiseren kan de constructie als een lege huls worden gezien en kan worden geconcludeerd dat A Ltd. het jacht rechtstreeks aan de dga verhuurt. Hiermee is echter de te lage huurprijs nog niet verhoogd naar een normale prijs. Een oplossing hiervoor is dat ook de aankoop van A Ltd. wordt weggedacht en de dga daarmee het jacht direct van de werf koopt Samenvatting In dit hoofdstuk zijn de leerstukken misbruik van recht en fraus legis uiteengezet. Als eerst kwam het leerstuk misbruik van recht aan bod waarna het leerstuk fraus legis is beschreven. Ook is ingegaan op de verhouding tussen deze leerstukken. 41 HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), VN 2006/13.20, onder punt

18 De vereisten van misbruik van recht vloeien voort uit de jurisprudentie. Deze houden in dat in strijd met doel en strekking van de wet een belastingvoordeel wordt behaald en dat het belastingvoordeel een wezenlijk doel was van belastingplichtige. Ook bij fraus legis worden deze vereisten gehanteerd de vereisten worden ook wel het motiefvereiste en het normvereiste genoemd. Omdat Btw is in wezen gemeenschapsrecht is, kan het misbruik maken van nationale omzetbelastingwetgeving tevens worden gezien als misbruik van het Europese recht met betrekking tot de omzetbelasting. Misbruik van recht en fraus legis tonen daarnaast veel overeenkomsten maar zijn toch niet geheel gelijk lopende leerstukken. Fraus legis is namelijk een nationaal leerstuk en is het enkel een rechtsinstrument van de rechter en niet van de wetgever in tegenstelling tot het misbruik van recht leerstuk. Ondanks dat het Europeesrechtelijk leerstuk een afbakening vormt voor het nationale leerstuk beïnvloeden ze elkaar sterk. Het gevolg van misbruik van recht is dat een situatie moet worden geherdefinieerd. Het Hof heeft aangegeven dat dit de taak is van de nationale rechter. Er is geen uitleg gegeven hoe de nationale rechter dit moet aanpakken. Er wordt in de literatuur gesproken over het negeren van of een andere betekenis toekennen aan handelingen. Maar hoe precies is nog onduidelijk. Het is tevens de vraag of naar een enkele handeling moet worden gekeken of naar het samenstel van handelingen. De uitleg van herdefiniëren blijft daarmee een complexe opdracht voor de nationale rechter en dient nader uitgekristalliseerd te worden. 18

19 3. De beginselen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk staan de communautaire beginselen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid centraal. Omdat de algemene rechtsbeginselen ingebed zijn in de communautaire rechts orde hoeven deze beginselen niet omgezet te worden in nationale beginselen. 42 De communautaire beginselen hebben dus tevens werking in nationale situaties. In 3.2 begin ik met een uiteenzetting van het rechtszekerheidsbeginsel waarna in 3.3 het rechtsgelijkheidsbeginsel volgt. Rechtsbeginselen leggen een bepaald gewicht in de schaal. Daarbij kunnen verschillende rechtsbeginselen tegelijkertijd in een bepaalde situatie relevant zijn. De taak van de rechter is dan uit te maken welk beginsel in dat geval het zwaarste gewicht toekomt. Onder andere omstandigheden kan een beslissing van de rechter anders uitvallen omdat het gewicht van de beginselen anders is. In ieder geval geeft de rechter aan welk beginsel hij in een specifieke situatie voorrang geeft. 43 Het afwegen van de beginselen levert echter ook een spanningsveld op. In 3.4 ga ik in op deze problematiek. Ik zal tevens onderzoeken of en hoe dit spanningsveld zich manifesteert in Nederland, België en Engeland. Dit doe ik enerzijds bij Engeland, omdat dit land een geheel ander stelsel kent, namelijk het common law stelsel 44 en anderzijds bij België omdat dit stelsel sterke gelijkenis lijkt te tonen met Nederland. Ik sluit in 3.5 af met een korte samenvatting Het rechtszekerheidsbeginsel Het Europese rechtszekerheid- en vertrouwensbeginsel en andere algemene Europese rechtsbeginselen, zoals het proportionaliteitsbeginsel, zijn ingebed in de communautaire rechtsorde. Deze rechtsorde regelt de bevoegdheden, rechten en verplichtingen van de EG en haar subjecten, en de toepassing van het eigen recht op de interne, intracommunautaire rechtsbetrekkingen. Binnen deze rechtsgemeenschap zijn de algemene Europese rechtsbeginselen allereerst van toepassing op gemeenschapsbesluiten, maar ook nationaal recht valt binnen die werkingssfeer Mr. J.A. Kamminga, De rechtszekerheid van de terugwerkende kracht van BTW-anticonstructiewetgeving, WFR 2005/ R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, p Het common law systeem is een systeem van wet- en rechtsvorming op basis van rechtspraak. Common law betekent niet dat er geen wetgeving is. De wetgeving die er is wordt dan echter zo restrictief mogelijk geïnterpreteerd. 45 Mr. J.A. Kamminga, De rechtszekerheid van de terugwerkende kracht van BTW-anticonstructiewetgeving, WFR 2005/

20 Meent een rechter in een concreet geval dat de conforme interpretatie, bezien vanuit het rechtszekerheidsbeginsel, te dol wordt, dan dient hij dit probleem naar communautaire maatstaven op te lossen en zich eventueel tot het hof te wenden met een prejudiciële vraag ter zake. Immers, de verplichting tot richtlijnconforme uitleg vloeit voort uit het gemeenschapsrecht en kan daarom, vanwege de voorrang van dit recht, alleen door het communautaire recht begrensd worden. 46 Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het voornamelijk om de voorspelbaarheid van de rechtsgevolgen voor de belastingplichtige. 47 Wanneer een belastingplichtige handelingen verricht, bijvoorbeeld in het kader van zijn onderneming, is het van belang dat hij weet waar hij aan toe is. Daarbij heeft hij de wet als handvat. Dit houdt in dat een belastingplichtige zekerheid mag putten uit de wet. De tekst van de wet wordt daarbij als uitgangspunt gebruikt. Elke wettelijke bepaling vraagt echter ook om interpretatie. Toepassing van de wet in een concrete situatie brengt noodzakelijkerwijs steeds doordenking met zich van de betekenis van de wet voor dat specifieke geval. Dit wordt alleen maar versterkt wanneer de wetgever vage en onduidelijke wettelijke begrippen toepast. Het gevolg hiervan is dat onzekerheid voor belastingplichtigen groeit. Een andere factor die afbreuk doet aan de rechtszekerheid, is dat het belastingrecht zeer gecompliceerd is geworden. Aan de wetgever wordt voortdurend de eis gesteld om met allerlei bijzonderheden rekening te houden en om allerlei nevendoeleinden in de wetgeving op te nemen. Ook dit leidt geregeld tot wetgeving die wederom nadere uitleg nodig heeft. 48 In de jurisprudentie van het Hof komt het rechtszekerheidsbeginsel met enige regelmaat voor. In de zaak Elmeka 49 zijn het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel 50 toegepast in een btw-zaak. Desterbeck schrijft dat het recht op zekerheid inhoudt dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat door hem niet anders kan worden opgevat dan als een 46 S. Prechal, Richtlijnconforme uitleg: Alice in wonderland, WFR 1991/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer, 2010, p R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, p HvJ EG 14 september 2006, gevoegde zaken C-181/04 t/m C-183/04 (Elmeka), (concl. Stix-Hackl) VN 2006/ Rechtbank Breda 14 april 2008, VN 2008/ onder punt 4.12: Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of belanghebbende aan de uitlatingen van de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij terecht alle voorbelasting in aftrek bracht. Op belanghebbende rust de bewijslast daarvan. 20

21 vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. 51 Hier wordt een directe link tussen vertrouwen en zekerheid gelegd. Omdat het vertrouwensbeginsel sterk binding heeft met het rechtszekerheidsbeginsel vind ik het van belang om ook het vertrouwensbeginsel te plaatsen in het kader van de rechtszekerheid. Het Hof merkte in de zaak Elmeka onder meer op dat 'het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel deel uit [maken] van de communautaire rechtsorde'. 52 Vervolgens oordeelde het Hof: 'Met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen van de begunstigde van een gunstige handeling, moet in de eerste plaats worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt'. Uit deze zaak blijkt dat in de btw het communautaire vertrouwensbeginsel moet wordt toepast. 53 In de zaak BLP 54 heeft het Hof geoordeeld dat, uitzondering daargelaten, de objectieve aard van de handeling het uitgangspunt bij de heffing van de belasting is om de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van de belasting te vergemakkelijken. 55 Ook in de zaak Part Service 56 is aandacht besteed aan het rechtszekerheidsbeginsel. In deze casus was sprake van een dienst welke kon worden gezien als één enkele dienst, dit leek ook het geval in de zaak CPP. 57 Uit de zaak CPP is duidelijk geworden dat prestaties mogen niet kunstmatig uit elkaar mogen worden getrokken. Er was echter geen sprake van één presterende partij die prestaties verrichte maar twee verschillende partijen. Het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden wanneer de prestaties die door twee verschillende partijen als één enkele prestatie zou worden gekwalificeerd. Het toepassen van de vaste jurisprudentie zou dus een inbreuk op de rechtszekerheid meebrengen. Soltysik 58 schrijft hierover dat hiermee waarschijnlijk is bedoeld dat de nationale rechter de vaste jurisprudentie inzake de beoordeling of sprake is van één dan wel meerdere prestaties, in deze zaak niet kan gebruiken om de beperking van de verschuldigde btw te voorkomen. 51 F. Desterbeck, De grote krachtlijnen van de fiscale procedure België: Wolters Kluwer 2006, p HvJ EG 14 september 2006, gevoegde zaken C-181/04 t/m C-183/04 (Elmeka), onder punt R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Studenten editie Cursus belastingrecht 2009/2010, Europees Belasting recht, Deventer: Kluwer 2009, onder punt A, p. 60 e.v. 54 HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP Group plc), VN 1995/ J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/ HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP Group plc), VN 1995/ 3030 overweging HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/ M.W.C. Soltysik, Het arrest Part Service: het gevolg op Halifax, MBB 2008/

22 Toepassing van die vaste jurisprudentie (fiscale interpretatie) zou een schending van het rechtszekerheidsbeginsel opleveren. De btw-wetgeving moet voor belastingplichtigen met zekerheid kenbaar zijn en de toepassing van deze wetgeving moet voor justitiabelen voldoende voorzienbaar zijn. Dit is tevens bevestigd in de zaak Halifax waarin het Hof overweegt dat de rechtszekerheid met name een vereiste is als een regeling financiële consequenties heeft zodat belastingplichtigen hun verplichtingen nauwkeurig kunnen kennen Het rechtsgelijkheidsbeginsel Het vaste rechtspraak dat het algemeen gemeenschapsrechtelijk gelijkheidsbeginsel wordt geschonden wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie arresten van 7 mei 1998, Lease Plan, C-390/96, Jurispr. blz. I-2553, punt 34, en 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, Jurispr. blz. I-6857, punt 84).53. Voorts komt het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw tot uitdrukking in het beginsel van fiscale neutraliteit (arresten van 8 juni 2006, L.u.P., C-106/05, Jurispr. blz. I-5123, punt 48 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, en 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Jurispr. blz. I-0000, punt 49). 60 Ook bij dit beginsel moet gekeken worden naar de communautaire variant van het beginsel, zelfs wanneer het om een in beginsel nationale aangelegenheid gaat. Zie in dit verband bijvoorbeeld het Marks & Spencer-arrest van het HvJ EG met betrekking tot de BTW, waarin de terugbetaling van ten onrechte geïnde BTW een aangelegenheid wordt geacht van de interne rechtsorde van elke lidstaat, maar deze nationale regels desalniettemin moeten voldoen aan het Europese gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidbeginsel. 61 Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien de inspecteur ten aanzien van anderen dan belanghebbende een begunstigend beleid heeft gevoerd, sprake was van een oogmerk tot begunstiging van met belanghebbende gelijke gevallen of door een foute wetstoepassing in een meerderheid van de aan belanghebbende gelijke gevallen een juiste 59 HvJ EG, 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), VN 2006/13.20, onder punt HvJ EG, Vijfde kamer, 23 april 2009, nr. C-460/07, VN 2009/25.17, onder punt Mr. J.A. Kamminga, De rechtszekerheid van de terugwerkende kracht van BTW-anticonstructiewetgeving, WFR 2005/

23 wetstoepassing achterwege is gebleven. 62 De belastingplichtige, die een zwaardere inbreuk op zijn eigendomsrecht moet verduren dan anderen die in vergelijkbare omstandigheden verkeren, weet zich dan ook ongelijk behandeld. Ongelijke behandeling door de overheid vraagt om rechtvaardiging. Indien deze niet of niet voldoende kan worden gegeven door de fiscus neemt het gewicht van het gelijkheidsbeginsel toe ten opzicht van andere beginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel. 63 De toetsing aan doel en strekking van de wet is gedeeltelijk terug te voeren op het rechtsgelijkheidsbeginsel. Getoetst wordt wat de gevolgen zijn bij beoordeling van de individuele transacties en vervolgens wordt nagegaan of de gevolgen daarvan, uit een oogpunt van rechtsgelijkheid, in strijd komen met een andere wettelijke regeling of een hogere rechtsnorm (namelijk de bedoeling van de desbetreffende wet). 64 Bij rechtsnormen dient in bepaalde gevallen naar de strekking te worden gekeken. De bepaling is dan niet alleen van toepassing op de gevallen die rechtstreeks uit de desbetreffende bepaling zijn te herleiden, maar ook op gevallen die qua vorm daarvan afwijken doch materieel daarmee gelijk zijn te stellen. In dergelijke situaties dringt het rechtsgelijkheidsbeginsel zich ook op, in die mate dat de afwijking, in civielrechtelijke of uiterlijke vorm, terzijde wordt geschoven. De strekking van de ene norm reikt dus zo ver dat de werking van andere rechtsnormen moet wijken. 65 In zijn jurisprudentie met betrekking tot de Zesde BTW-richtlijn heeft het HvJ EG reeds op grond van beginselen de Zesde BTW-richtlijn in misbruikachtige situaties aangepast uitgelegd. In HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S), wordt door het HvJ EG verwezen naar het beginsel van de economische realiteit. Thans lijkt in de Halifax-zaak het beginsel van economische realiteit geen rol te spelen en geeft het HvJ EG aan dat op basis van het feitencomplex sprake kan zijn van misbruik van recht. 66 In de praktijk zal het belang en gewicht van het rechtsgelijkheidsbeginsel groot zijn als de rechtsgevolgen van vergelijkbare feitencomplexen en/of rechtsgevolgen van vergelijkbare regels tot onderlinge spanningen leiden Rechtbank Breda (MK) 14 april 2008, nr. AWB 06/5453, VN 2008/47.22, onder punt R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, p J.H.M. Nieuwenhuizen, Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW, WFR 2003/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer Kluwer 2010, p J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/ J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer Kluwer 2010, p