uitspraak Gerechtshof 's-gravenhage Edelhoogachtbaar college.

Transcriptie

1 uitspraak Gerechtshof 's-gravenhage Edelhoogachtbaar college. Namens de gemeente Middelhamis (hiema: belanghebbende) motiveer ik hierbij het ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-gravenhage van 26 juni 2009, nr. BK-08/ Middel 1 Schending van het recht, in het bijzonder van het leerstuk misbmik van recht en/of art. 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o heeft geoordeeld dat - kort gezegd - met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting sprake is van misbmik van recht, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hiema wordt uiteengezet. Onderdeel a Ten onrechte heeft het Hof in r.o. 6.8 geoordeeld dat de gekozen constmcde ertoe leidt dat in strijd met het door de Zesde richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. In punt 6.7 van de uitspraak stelt het Hof: "Van misbruik van recht is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) sprake ten eerste waarvan de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met doel en strekking van deze bepaungen een belasting voordeel wordt toegekend.". Op alle opdrachtan verricht door Deloitla zijn da 'AlgamenG Voorwaarden DIanstverianIng Daloilla Nederland, Juni 2009' gedeponeerd bij da Kamer van Koophandel onder nummer van toepassing. Delollte Belastingadviseurs B.V. la ingeschreven In hel handelsregister van de Kamer van Koophandel te Rotterdam onder nummer 'I0. Member of Deloitte Touche Tohmatsu

2 Belanghebbende heeft zowel in haar beroepschrift als in haar pleitnota gemotiveerd aangegeven dat er bij onderhavige transacties geen sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de nationale wettelijke bepalingen. Daarbij is door belanghebbende uitdrukkelijk verwezen naar het arrest van uw Raad van 16 september 1992, BNB 1993/223c, 28 april 1999, BNB 1999/349 en 31 augustus 1998 BNB 1998/354. In deze arresten heeft uw Raad zich meerdere malen expliciet uitgelaten over doel en strekking van de nationale wettelijke regeling bij sale-lease-backtransacties met onroerende zakenr. In onderdeel 6:8^ constateert he^hof dat er sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de communautaire en nationale bepalingen, zonder te motiveren waarom er in afwijking van de constante jurisprudentie van de Hoge Raad sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de nationale wettelijke regeling. In arrest van het Europese Hof van Justitie van 21 februari 2006, BNB 2006/170 c (Halifax), is bepaald dat wil er sprake zijn van misbruik van recht: «de betrokken transacties ertoe moeten leiden dat in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van de richtlijn een belastingvoordeel wordt toegekend; en O uit het geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin beslaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Aan de eerste voorwaarde wordt naar onze mening om de volgende redenen niet voldaan. O De situatie van belanghebbende is volledig anders dan de casus Halifax. Belanghebbende heeft een belaste levering verricht aan de Stichting ^^pi^^wii^^^fc^^m»^i^gy^ff (hiema: de stichting). Van een verkrijging van een onroerende zaak via een ondoorzichtige constructie van dochterondernemingen, zoals in de casus Halifax, is geen sprake geweest. Reeds om deze reden zijn de in het anest Halifax geformuleerde voorwaarden niet van toepassing op de situatie van belanghebbende.» Het IS het goed recht van belanghebbende, dat zij kiest voor de voor haar voordeligste optie. Hierdoor is nog geen sprake van misbruik van recht. Belanghebbende verricht ook met een vergoeding beneden kostprijs een levering in de zin van de Wet OB. De overeengekomen vergoeding is ook niet zodanig laag, dat geen sprake meer zou zijn van een levering die niet meer in het economisch verkeer plaatsvindt. De omzetbelasting ter zake van de levering heeft belanghebbende conform de bepalingen in de Wet OB ook voldaan, daamaast is ook overdrachtsbelasting betaald. De stichting kon de aan haar door belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de levering niet in aftrek brengen. De vraag wanneer in strijd met doel en strekking van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van de richtlijn een belastingvoordeel wordt toegekend, is meerdere malen aan uw Raad voorgelegd.

3 In Hof Amsterdam d.d. 21 november 1989 (BNB 1993/223c*) is in een sale-leasebaclc-transactie beslist dat: "5.4. Naar's Hofs oordeel worden doel en strekking van de wenelijke bepaungen inzake omzetbelasting en met name artikel 15 van de Wet miskend, indien met fiet oogmerk van verijdeling van de werking van die bepalingen door belanghebbende en de stichting geschapen rechtstoestand niet voor de toepassing van die bepalingen op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin belanghebbende en de stichting niet het in geding zijnde samenstel van transacties waren aangegaan ". In cassatie bij arrest van 16 september 1992, BNB I993/223c*, heeft uw Raad getoetst of er bij sale-lease-back van een bankgebouw sprake zou zijn van strijdigheid met doel en strekking van de wettelijke bepalingen. Uw Raad besliste dat er bij sale-lease-back-transacties geen sprake was van strijdigheid met doel en strekking van de Wet, behoudens bijzondere omstandigheden. Onder bijzondere omstandigheden kan niet worden verstaan: O De aandelen van de vennootschap die als verhuurder optreedt, worden gehouden door de huurder en tevens de directeur van de verhuurder in dienstbetrekking staat tot de huurder, nu een en ander niet in strijd komt met de door de wetgever beoogde gevolgen van die regeling. Indien de door belanghebbende berekende huur niet kostendekkend zou zijn, kan dit, zoals is af te leiden uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 september 1988, nr. 50/87, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 4797, eveneens te kennen uit FEP 1991/203. geen bijzondere omstandigheid zijn, die ertoe kan leiden de aftrek van voorbelasting bij de verhuurder achterwege te laten wegens strijd met doel en strekking van de Wet. Ook in uw an-est over het kerkgebouw van 31 augustus BNB 1998/354, kwam aan de orde de vraag wanneer er sprake was van strijdigheid met doel en strekking van de Wet. Uw Raad besliste: "De in geding zijnde rechtshandelingen brengen mee dat belanghebbende de haar ter take van de stichting van de kerk in rekening gebraclite omzetbelasting in aftrek brengt, doch omzetbelasting is verschuldigd over de aan de erfpachter in rekemng gebrachte vergoeding, waaronder de waarde van de canon, welke omzetbelasting de erfpachter niet in aftrek kan brengen nu de verhuur van de kerk aan Ijelanghebbende geschiedt met toepassing van de vrijstelung voor de verhuur van onroerende zaken. Dat de alsdan per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in hel geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat bet verrichten van die rechtshandeungen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat bij belanghebbende de bedoeung heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden. ". De Halifax doctrine is ontwikkeld naar aanleiding van prejudiciële vragen van een Angelsaksische rechter. Dit omdat in het Angelsaksische recht niet het leerstuk van "strijdigheid met doel en strekking van de Wet" dan wel "fraus legis" bestaat.

4 Binnen het Nederlandse rechtstelsel heeft uw Raad de criteria van Halifax reeds vele jaren toegepast op tal van sale-lease-back-transacties. Halifax is gewezen in lijn met de Nederlandse jurisprudentie. Daar waar fraus legis niet aan de orde komt, omdat er geen sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de Wet, is er ook na Halifax geen ruimte voor misbruik van recht. De feiten laten geen andere conclusie toe-darv- er zijn evenmin door het Hof bijzondere- - - omstandigheden aangevoerd, die afwijken van de eerder door uw Raad beoordeelde omstandigheden - dat op basis van de arresten van 16 september 1992, BNB1993/223c, 28 april 1999, BNB 1999/349, en 31 augustus 1998, BNB 1998/354, er geen sprake is van strijdigheid met doel en strekking van de Wet OB. Er is derhalve ook geen sprake van misbruik van recht, de aftrek van voorbelasring dient op grond van artikel 15 Wet OB te worden verleend. Op grond van vorenstaande heeft het Hof artikel 15 van de Wet OB geschonden en kan belanghebbende het recht op aftrek van voorbelasting niet worden ontzegd. Onderdeel b Ten oru-echte heeft het Hof in r.o. 6.9 geoordeeld dat het behalen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was en dat niet aannemelijk is geworden dat met de constructie ook andere doelen werden gediend. In onderdeel 6.6 van de uitspraak geeft het Hof aan dat een ieder en dus ook belanghebbende in elk opzicht waaronder het fiscale, de voor hem voordeligste structuur en invulling mag kiezen ter realisering en inkleding van zijn voomemens en plannen bij de totstandkoming van een schoolgebouw als het onderhavige. Klaarblijkelijk doelt het Hof op r.o. 69 en 73 van Halifax. Op basis van de gedingstukken blijkt het volgende. B In de raadsvergadering van 6 febmari 2003 is aan de orde geweest dat het uit het oogpunt van efficiency voor bepaalde zaken voordeliger is om het beheer daarvan niet zelf te verrichten, maar bij een derde onder te brengen. O Belanghebbende heeft dit in het verleden met een aantal andere gebouwen ook reeds gedaan. De onderwijswetgeving biedt belanghebbende de mogelijkheid tot verzelfstandiging van het gebouwenbeheer. 8 Voorts vloeit de handelswijze van belanghebbende voort uit het feit dat de wetgever onderwijsinstellingen stimuleert en ondersteunt bij de uitvoering en de implementatie van het "nieuwe" ingevoerde artikel 45 WPO. Dit blijkt uit pagina 7 van de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Wet op het primair onderwijs en de Wet medezeggenschap onderwijs 1992 in verband met buitenschoolse opvang.

5 Het is onzes inziens onbegrijpelijk dat het Hof van oordeel is dat onderwerpelijke verzelfstandiging van het gebouw als misbruik van recht kwalificeert, terwijl dit tot de normale handelstransacties van gemeenten behoort en de gemeente op basis van de onderwijswetgeving de mogelijkheid heeft onderwijs en gebouwenbeheer te verzelfstandigen. In onderdeel 6.9 overweegt het Hof dat aan de tweede voorwaarde van Halifax voldaan is, nu de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het wezenlijkdoef van belastingplichtige is het realiseren van een substantieel belastingvoordeel. Daarbij hecht het Hof veel belang aan een door belanghebbende opgenomen ontbindende voorwaarde. Uit de gedingstukken en de uitspraak van het Hof, onderdeel 6.8 en 6.12, blijkt echter dat ter zake van onderhavige levering zowel overdrachtsbelasting als omzetbelasting is voldaan. 's-hofs oordeel dat het opnemen van een ontbindende voorwaarde duidt op het hebben van een objectief doel tot belastingvoordeel is onbegrijpelijk. Immers, de ontbindende voorwaarde kan hooguit tot gevolg hebben dat een zeer groot belastingnadeel (het betalen van én overdrachtsbelasting én omzetbelasting ter zake van de levering) wordt weggenomen. Middel 2 Schending van het recht, in het bijzonder van het rechtszekerheidsbeginsel en/of art. 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o heeft overwogen dat - kort gezegd - de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in het onderhavige geval niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kurmen dragen, zoals hiema wordt uiteengezet. Ten onrechte heeft het Hof beslist: "(r.o.) 6.11 De stellmg van belanghebbende dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag moet worden vernietigd omdat, in het geval misbruik van recht wordt vastgesteld, door de Inspecteur wordt gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel verwerpt het Hof. 'Belangliebbende kan ter afwering van een naheffingsaanslag de Inspecteur niet tegenwerpen dar deze zijrrstandpunt in lijn brengt met veranderd inzicht of (nieuwe) jurisprudentie op het terrein van misbruik van recht. Van enige vorm van schenden van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en in het bijzonder van het schenden van het rechtszekerheidbeginsel is in een dergelijk geval geen sprake. ". De door belanghebbende verrichte transacties hebben plaatsgevonden in de jaren 2002 en 2003, terwijl het arrest HvJ EG Halifax pas werd gewezen op 21 februari 2006 en niet kenbaar was aan belastingplichtige ten tijde van het aangaan van de transacties. Op het moment van het aangaan van de transacties had belanghebbende te maken met constante door uw Raad gewezen rechtspraak waarin werd aangegeven dat - bijzondere omstandigheden daargelaten, waarvan in casu geen sprake is - sale-lease-back-transacties niet leiden tot strijdigheid met doel en strekking met het nationaal recht. Volgens constante jurisprudentie van het Hof van Justitie kan een belastingplichtige bij strijdigheid van bepalingen van nationaal recht en Richtlijnen beiastingpiichtige een beroep doen op de voor hem gunstiger nationale bepaling.

6 Een door het Gerechtshof toegepaste Richtlijnconforme interpretatie mag er niet toe leiden dat verplichtingen aan particulieren worden opgelegd (Marshall I, HvJ 26 februari 1986, nr. 152/84, Kolpinghuis, HvJ 8 oktober 1987, nr. 80/86 en Marleasing HvJ 13 november 1990, nr. C ). In het arrest Marshall heeft het EU Hof aangegeven dat: "een richtlijn uir zichzelf geen verplichtingenaan particulieren kan opleggerr errdat een tepaling-vm een richtlijn als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen" (Marshall, r.o. 48). Al kan een richtlijnbepaling niet tegenover een particulier worden ingeroepen, toch is de nationale rechter er ook dan toe gehouden, zo besliste het Hof van Justitie, in het arrest Von Colson en Kamann, van 10 april 1984, zaak 14/83, om: "bij de toepassmg van nationaal recht, en met name van de bepalingen van een speciaal ter uitvoering van (de) richtlijn... vastgestelde wet, dit nationaal recht (uit te leggen) in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het in artikel 189, derde alinea, bedoelde resultaat te bereiken.". De verplichting tot richtlijnconforme uitlegging rijst telkens wanneer de nationale wetsbepaling in enigerlei mate voor uitlegging vatbaar is. De nationale rechter moet dan met inachtneming van de in zijn rechtssysteem gangbare interpretatiemethodes, aan die methode voorrang geven, welke hem toelaat aan de betrokken bepaling van nationaal recht een betekenis te geven die in overeenstemming is met de richtlijn. De verplichting tot richtlijnconforme uitlegging wordt begrensd door het gemeenschapsrecht zelf waarvan de richtlijn deel uitmaakt en met name door de ook van het gemeenschapsrecht deel uitmakende beginselen van rechtszekerheid en verbod van terugwerkende kracht. Indien uw Raad van mening is dat het Halifax-arrest leidt tot een zeer ingrijpende breuk met de eerder door uw Raad gewezen jurisprudentie over de reikwijdte van fraus legis bij sale-lease- -back=trariisacries7karrdezc-jurisprtkleittie-op-grond-tar^ belanghebbende worden tegengeworpen, nu de transacties dateren van ver voor de datum van het Halifax-arrest en belastingplichtige deze nieuwe Europese regelgeving niet kon kennen. Ten tijde van het aangaan van de sale-lease-back-transactie was slechts de nationale jurisprudentie voor belanghebbende relevant en mocht zij vertrouwen op de door uw Raad gewezen jurispmdentie. Steun hiervoor gaf de staatssecretaris van Financiën in Hoofdstuk 5 van de Nota Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968' over de aanpak van constructies met betrekking tot (on)roerende zaken het volgende aan: "Ik merk hierover op dat er in de fiscaliteit geen middel of leerstuk bestaat dat bepaalde belastingconstructies verbiedt en dat daarnaast het recht wordt erkend om taken binnen het kader van de wet zo te regelen dat er zo min mogelijk belasting wordt betaald (dh geldt zelfs in gevallen waarin men zichzelf met een enorme hoeveelheid administratieve lasten opzadelt). ". ' Kamerstukken / nr. 7 (V-N 2005/3519)

7 Belanghebbende en de stichting konden er door deze opmerking van de staatssecretaris naar mijn mening op vertrouwen, dat ten tijde van de levering van het schoolgebouw bij hun handelswijze géén sprake was van misbruik van recht. Belanghebbende vertrouwde de jurisprudentie van uw Raad en handelde daarnaar. Ter zake van de door de belanghebbende verrichte transactie is niet alleen omzetbelasting voldaan maar ook een "strafheffing" overdrachtsbelasting betaald, nu de levering van de bewuste onroerende zaakonder kostprijs plaatsvondrdaarmeehandelden partijen in overeenstemming met de eerdergenoemde reparatiewetgeving uit Met de voorwaarden en de gevolgen van het arrest Halifax kon en hoefde belanghebbende op het moment van levering nog geen rekening houden. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, verzoekt belanghebbende u de uitspraak van het Hof - behoudens de beslissing met betrekking tot de proceskosten en het griffierecht - te vernietigen, evenals de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag. Tevens verzoekt belanghebbende u de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende in verband met de behandeling van de zaak in cassatie.