Misbruik van recht in de Nederlandse btw

Transcriptie

1 Misbruik van recht in de Nederlandse btw Jacqueline Soree April 2012 Scriptiebegeleider: N. Sayedi

2 INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk 1. Inleiding Paragraaf 1.1. Keuze voor dit onderwerp 3 Paragraaf 1.2. Probleemstelling 3 Paragraaf 1.3. Verantwoording opzet 3 Hoofdstuk 2. Misbruik van recht in Europese jurisprudentie Paragraaf 2.1. Halifax 4 Paragraaf 2.2. Part Service 6 Paragraaf 2.3. Weald Leasing 8 Paragraaf 2.4. RBS Deuschland Holding 10 Paragraaf 2.5. Samenvatting 12 Hoofdstuk 3. Methoden van rechtsvinding Paragraaf 3.1. Rechtsbeginselen 13 Paragraaf 3.2. Kwalificatie van de feiten 14 Paragraaf 3.3. Samenvatting 16 Hoofdstuk 4. Beoordeling van Nederlandse jurisprudentie Paragraaf 4.1. Ziekenhuisconstructies 17 Paragraaf 4.2. Schoolconstructies 20 Hoofdstuk 5. Bespreking van de stelling Paragraaf 5.1. Conclusie 24 Paragraaf 5.2. Aanbevelingen 24 Literatuurlijst 26 2

3 HOOFDSTUK 1. INLEIDING Paragraaf 1.1. Keuze voor dit onderwerp Mijn voorkeur voor dit onderwerp is tweeledig. Allereerst wilde ik mijn bachelorscriptie voor het vak omzetbelasting schrijven. Ik vind het een interessante tak van de fiscale wetenschap en bovendien leek me het schrijven van een scriptie een goede manier om hier mee kennis te maken. Dit met het oog op een mogelijke keuze voor een master met het accent op indirecte belastingen. Daarnaast heb ik specifiek dit onderwerp gekozen, omdat het een internationaal karakter heeft, van zeer recente datum is en grote gevolgen heeft voor de fiscale praktijk. Dit deed mij besluiten om, binnen het vak omzetbelasting, dit onderwerp de voorkeur te geven boven de andere opties. Paragraaf 1.2. Probleemstelling Voor deze thesis heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: In hoeverre is de uitleg van de Hoge Raad van het leerstuk van misbruik van recht in de Nederlandse btw in het licht van Europese jurisprudentie en methoden van rechtsvinding effectief en proportioneel? Het doel van deze stelling is het formuleren van een toetsingskader voor uitspraken van de Hoge Raad, ten einde dit kader toe te passen op Nederlandse jurisprudentie over misbruik van recht in de btw. Paragraaf 1.3. Verantwoording opzet Het doel van de hoofdstukken 2 en 3 is het creëren van het toetsingskader. Daarvoor bespreek ik eerst de relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie. Hierin zal ik bekijken hoe en wanneer het Hof van Justitie oordeelt of er sprake is van misbruik van recht. Dit komt in hoofdstuk 2 aan bod. In hoofdstuk 3 ga ik in op de methoden van rechtsvinding die nodig zijn om de arresten van de Hoge Raad die ik in hoofdstuk 4 bespreek, te beoordelen. In het vierde hoofdstuk geef ik een kritische beschouwing over het leerstuk van misbruik van recht zoals de Hoge Raad het toepast. Als laatste geef ik in hoofdstuk 5 antwoord op de probleemstelling en doe ik enkele aanbevelingen over de toepassing van het leerstuk. 3

4 HOOFDSTUK 2. MISBRUIK VAN RECHT IN DE EUROPESE JURISPRUDENTIE In dit hoofdstuk zal ik de belangrijkste jurisprudentie van het Hof van Justitie bespreken. Ik begin met het arrest Halifax, waarin voor het eerst werd geoordeeld dat er sprake was van misbruik van recht in een btw-zaak. In de arresten die er op volgen, werd ofwel meer uitleg gegeven over Halifax, ofwel werden andere situaties op misbruik van recht beoordeeld. Ik zal de kern van deze zaken bespreken en daarbij vermelden wat mijn mening is over de ingezette lijn ter bestrijding van het misbruik. Paragraaf 2.1. Halifax 1 In de zaak Halifax oordeelde het Hof van Justitie van de EU voor het eerst dat er sprake was van misbruik van recht in een btw-zaak. De belanghebbende was een bank die nagenoeg alleen (95%) vrijgestelde diensten leverde. Op haar terrein wilde de bank een aantal gebouwen neer gaan zetten. Om toch aftrek van voorbelasting te kunnen claimen - een bank verricht immers vrijgestelde prestaties - had ze met een aantal dochterondernemingen transacties gesloten. Om aan het leerstuk van misbruik van recht toe te komen, zal er eerst een fiscale kwalificatie van de feiten moeten plaatsvinden. Het leerstuk van misbruik van recht wordt aangeduid als het ultimum remedium, of, zoals Niessen in zijn artikel, als de laatste reddingsboei om te voorkomen dat de wet op een oneigenlijke wijze gebruikt wordt. 2 Eerst zal gekeken moeten worden of de rechter geen andere methoden heeft om de blijkbaar ongewenste situaties tegen te gaan. In het arrest Halifax is daarom aan het Hof van Justitie de vraag gesteld of prestaties, die slechts verricht zijn met de bedoeling belastingvoordeel te halen en geen zelfstandig economisch doel beogen, als leveringen voor de omzetbelasting kunnen worden aangemerkt. Het Hof van Justitie gaf hierop een bevestigend antwoord. Het begrip levering moet ruim uitgelegd worden. Als de transacties aan de objectieve criteria voldoen die beschreven zijn in de Btw-richtlijn (zie hoofdstuk 3 hierna), kunnen zij als levering of dienst worden aangemerkt. Ook als transactie slecht dienen voor het verkrijgen van een belastingvoordeel, zonder dat daar een ander economisch doel mee wordt beoogd, moeten deze transacties gezien worden als verricht in het kader van een economische activiteit. Het oogmerk of de aard van de transactie doet niet ter zake. Bovendien zijn economische activiteiten alle handelingen die worden verricht door een ondernemer. 1 HvJ EU, 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 2 Prof. dr. mr. R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21 ste eeuw, NTFR Beschouwingen, 2011/6. 4

5 Vervolgens werd de vraag gesteld of de vaststelling van misbruik van recht tot gevolg heeft dat er belasting nagevorderd kan worden. Ter beantwoording van deze vraag geeft het Hof van Justitie allereerst een toetsingskader om vast stellen of er sprake is van misbruik van recht. Om van misbruik van recht te kunnen spreken, moet aan de volgende twee criteria voldaan zijn: 1. Door de betrokken handelingen wordt een belastingvoordeel gehaald dat in strijd is met het doel van de relevante wetgeving. Hieronder vallen onder andere de Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde nationale wetgeving. 2. Het doel van de handelingen is het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dit moet vast te stellen zijn aan de hand van objectieve factoren. Over het eerste criterium zegt het Hof van Justitie: het doel van de gemeenschappelijke btw-regelingen is het ontlasten van ondernemers van de over hun economische activiteiten verschuldigde btw. Er wordt dus een fiscale neutraliteit beoogd. Deze neutraliteit wordt niet bereikt als een belastingplichtige bij zijn normale bedrijfsvoering niet of nauwelijks aftrek van btw kan claimen, maar hem dit toch toegestaan wordt. Wat betreft de tweede eis oordeelt het Hof van Justitie: gekeken moet worden naar de werkelijke aard van de transacties. Hierbij is onder andere relevant of de handelingen van bedrijven, die onderling economische of financiële banden hebben, een economisch te rechtvaardigen zijn. Wanneer hier geen sprake van is, maar wel van een kunstmatige constructie om belastingverlaging te creëren, kan dit leiden tot misbruik van recht. 3 Of er sprake is van misbruik van recht, moet vastgesteld worden door de nationale rechter. Er werd nog een derde vraag gesteld aan het Hof van Justitie, namelijk: als misbruik is vastgesteld, bij welke ondernemers mag belasting worden nagevorderd? Hierover zegt het Hof van Justitie: de vaststelling van misbruik mag niet leiden tot een sanctie. Hiervoor is een rechtsgrondslag vereist. Er moet een situatie worden gecreëerd alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. Het is daarbij mogelijk dat de eerder toegestane aftrek terugbetaald moet worden. Per transactie moet worden gekeken of die misbruik oplevert. 3 HvJ EU, 21 februari 2006, zaak C-223/03 (University of Hudsfield), BNB 2006/171. 5

6 De Btw-richtlijn dwingt de belastingplichtige niet om de zwaarst belaste transactie te kiezen indien hij keuze heeft tussen een onbelaste transactie en een belaste. Hij heeft het recht te kiezen voor die handelingen waarbij zijn belastingschuld beperkt blijft. 4 Naar mijn mening is het toepassen van het leerstuk van misbruik van recht in de omzetbelasting terecht. In het licht van de doelstelling van een geharmoniseerd Europees stelsel voor de omzetbelasting en het realiseren van een interne markt, is het bereiken van fiscale neutraliteit tussen ondernemers een vereiste. Het toepassen van het leerstuk van misbruik van recht kan hier bij helpen. Misbruik van recht, of fraus legis, is in de rechtspraak ontwikkeld als een beginsel dat ziet op de subjectieve gerichtheid van de belastingplichtige op het belastingvoordeel. 5 De omzetbelasting is een objectieve heffing. Een dergelijk subjectief beginsel heeft er eerder geen plaats gehad. Vandaar dat er terughoudendheid aangeraden wordt bij de toepassing van dit beginsel in btw-zaken. Het legaliteitsbeginsel is hiermee in het geding. Het Hof van Justitie heeft geprobeerd strijd met het legaliteitsbeginsel te voorkomen door te stellen dat de bedoeling van de belastingplichtige vastgesteld moet worden aan de hand van objectieve feiten. Dit is opgenomen in het tweede criterium. Gezien het feit dat er eerst een fiscale kwalificatie van de feiten plaats moet vinden en het leerstuk van misbruik van recht pas toegepast mag worden als er geen andere mogelijkheid meer is, lijkt mij de legaliteit van de leerstuk gewaarborgd. Paragraaf 2.2. Part Service 6 In de zaak Part Service werden aan het Hof van Justitie vragen gesteld over de reikwijdte van het arrest Halifax. Twee bedrijven die tot dezelfde groep behoorden, Italservice en IFIM Leasing, hadden een leasesysteem voor auto s opgezet. Cliënten die gebruik wilden maken van de diensten van deze bedrijven, sloten een leasecontract af met Italservice, waarbij btw in rekening werd gebracht. Vervolgens werd er een verzekeringscontract afgesloten met IFIM. Het bedrag dat betaald was aan Italservice verminderde vervolgens de bedragen die betaald moesten worden aan leasetermijnen aan IFIM tot een bedrag dat nauwelijks boven de kostprijs lag. Allereerst wilde de nationale rechter weten of er sprake is van misbruik als het wezenlijke doel van de handelingen het verkrijgen van een belastingvoordeel is, of pas als dat het enige doel van de handeling is. 4 HvJ EU 9 oktober 2001, zaak C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), LJN AV Prof. Mr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, fed fiscale studieserie, Kluwer Deventer (2012). 6 HvJ EU 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Serivice) BNB 2009/1. 6

7 Het Hof van Justitie geeft als antwoord dat er sprake is van misbruik als het wezenlijke doel van de handelingen het behalen van een belastingvoordeel is. Bij de beoordeling of dit het geval is, zegt het Hof van Justitie, als aanvulling op de uitleg van het tweede criterium uit het arrest Halifax, dat uit omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest [van de transactie], ook al hebben daarnaast economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld. De verwijzende rechter vroeg zich daarnaast af, of er in de onderhavige casus sprake is van strijd met de Btw-richtlijn. Hierbij is van belang of handelingen afzonderlijk moeten worden beoordeeld, of dat ze gezien moeten worden als één prestatie. Dit is relevant in verband met de in de Btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen, die voor een gelimiteerd aantal goederen en diensten gelden. Hierover zei het Hof van Justitie het volgende. In beginsel moeten handelingen afzonderlijk worden beoordeeld. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen dat een aantal prestaties als één moeten worden gezien. Dit is het geval als ze niet als zelfstandig beschouwd kunnen worden, hoewel ze mogelijk wel afzonderlijk uitgevoerd kunnen worden en formeel van elkaar te onderscheiden zijn. Het Hof van Justitie onderscheid een aantal situaties waarin handelingen als één moeten worden gezien. Ten eerste is dit het geval als er een hoofdprestatie en bijprestaties onderscheiden kunnen worden. Als zij fiscaal hetzelfde worden behandeld, moeten ze als één prestatie worden gezien. Dit is zeker het geval als afnemers van de bijprestaties slechts nodig hebben om de hoofdprestatie te kunnen verkrijgen of gebruiken. Ook wanneer meerdere handelingen objectief als één kunnen worden gezien en splitsing ervan kunstmatig is, moeten ze voor de btw als zodanig worden behandeld. In de casus oordeelde het Hof van Justitie dat er sprake was van een belastingvoordeel dat verkregen werd doordat het leasesysteem zodanig ingericht was. Dit is in strijd met het doel van de Btw-richtlijn, namelijk het belasten van elke prestatie die door de verkrijger wordt ontvangen. Het Hof van Justitie oordeelde daarnaast dat gezien het kunstmatige karakter van de handelingen en de band tussen de twee ondernemingen, het wezenlijke doel van de handelingen het verkrijgen van een belastingvoordeel was. Swinkels stelt dat een dergelijke constructie voortkomt uit het systeem van vrijstellingen. Doordat bepaalde prestaties vrijgesteld zijn, kan er het inhaaleffect optreden. Dat betekent dat wanneer vrijgesteld prestaties opgaan in belaste, zoals in deze casus, het beoogde voordeel van een dergelijke vrijstelling verdampt als de belaste prestatie wordt gekocht. Dat de ondernemer een constructie opstelt om 7

8 dit te voorkomen, kan hem niet verweten worden. 7 Bovendien leidt hij uit het arrest af dat wanneer en sprake is van lage huurtermijnen en bijzondere afspraken tussen partijen, er sprake kan zijn van misbruik van recht. De vraag is dan of er al sprake is van misbruik als er enkel lage termijnen in rekening worden gebracht. Dat het Hof van Justitie oordeelt dat niet het enige maar het wezenlijke doel van de transactie het behalen van een belastingvoordeel moet zijn, vind ik terecht. Zelden wordt een handeling uitgevoerd om één enkele reden. Dat er ook andere economische belangen kunnen mee spelen lijkt mij reëel. Het Hof van Justitie geeft hier dus een wat ruimere uitleg van het tweede criterium. Hierbij mag niet vergeten worden dat áls er een andere verklaring is voor de handelingen, deze gevolgd moet worden. Wat ik mis in deze zaak, is de nadruk op het feit dat het leerstuk van misbruik van recht een ultimum remedium is. Wanneer de nationale rechter door middel van fiscale kwalificatie van feiten oordeelt dat de beide prestaties als één moeten worden gezien en als zodanig belast moeten worden, komt men aan misbruik van recht niet toe. Immers, er is al een manier gevonden om de ongewenste situatie, namelijk een te kleine grondslag voor de heffing van btw, op te lossen. Hier gaat het Hof van Justitie aan voorbij en dat is in mijn ogen kwalijk. Paragraaf 2.3. Weald Leasing 8 Deze zaak vormt een uitleg van het kunstmatige karakter van een handeling en de daarmee samenhangend de mogelijkheid om misbruik van recht te constateren, zoals dat genoemd werd in het arrest Halifax. Een groep maatschappijen, Churchill Group of Companies, leverde vrijgestelde verzekeringsdiensten. Voor deze prestaties bestond, door de vrijstelling, geen aftrekrecht van voorbelasting. Er werd met behulp van een derde een leaseconstructie opgezet om de btw over de gehele duur van de leaseovereenkomsten te spreiden. Weald Leasing koopt bedrijfsmiddelen en leaset deze vervolgens aan een derde (Suas). Suas leaset de bedrijfsmiddelen aan twee andere bedrijven die onderdeel zijn van de groep, Churchill Accident Repair Centre (CARC) en Churchill Management (CML). CARC en CML konden zo voorkomen dat ze niet in een keer de btw, die ze niet af konden trekken vanwege de vrijstelling, moesten betalen, maar in gedeelten. Ze waren immers btw verschuldigd over de leasevergoeding, niet over het aankoopbedrag van het bedrijfsmiddel. Weald Leasing had wel recht op aftrek. 7 Noot J.J.P. Swinkels bij BNB 2009/1. 8 HvJ EU 22 december 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing), BNB 2011/203. 8

9 De verwijzende rechter wilde allereerst weten of leasing via een derde in plaats zelf verwerven, waardoor een belastingvoordeel wordt behaald, in strijd is met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Bovendien werd de vraag gesteld of er sprake kan zijn van misbruik als een marktdeelnemer zich bij zijn normale handelstransacties niet bezighoudt met leaseactiviteiten en daar toch toe overgaat. Van belang is daarbij wat er verstaan moet worden onder normale handelstransacties en wat het belang daarvan is in de context van het leerstuk van misbruik van recht. Het Hof van Justitie is van mening dat er geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Btwrichtlijn. Handelingen zoals die in de casus vallen binnen de werking hiervan. Het belastingvoordeel dat het mogelijk oplevert, is niet in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Het kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor leasing als dat voor hem fiscaal gunstiger is. Het vloeit niet direct uit de keuze voor leasing in plaats van de keuze voor koop voort dat het bedrag dat aan btw dat over de termijnen moet worden betaald, lager is dan het bedrag aan btw over de aankoop. Hieraan wordt wel een voorwaarde gesteld: leasing, zoals in de onderhavige casus, moet wel geschieden tegen marktvoorwaarden en de betrokkenheid van derden mag er niet voor zorgen dat de toepassing van deze contractvoorwaarden niet meer mogelijk is. Een belangrijk onderdeel van deze marktvoorwaarden is dat de leasevergoeding marktconform is. De tussenkomst van een derde partij, Suas, voorkwam dat de nationale wetgeving, die er voor zorgt dat de waarde van de levering op een normaal bedrag wordt berekend, toegepast kon worden. Een voorwaarde van toepassing van deze wetgeving is namelijk dat de twee partijen met elkaar verbonden zijn en dat de levering geschiedt tegen een lagere waarde dan normaal. Door tussenkomst van een derde is toepassing hiervan niet mogelijk. Als laatste vroeg de nationale rechter wat een gepaste herdefinitie zou zijn als er misbruik van recht geconstateerd zou worden. In lijn met het arrest Halifax antwoordde het Hof van Justitie hier op dat er een situatie gecreëerd moet worden zonder misbruik. Het is daarbij mogelijk dat bepaalde contractvoorwaarden tussen Suas en de andere partijen worden gewijzigd of buiten toepassing moeten worden gelaten. In zijn conclusie bij dit arrest stelt Advocaat-Generaal J. Mazák dat niet zo zeer de leaseconstructie zelf als wel de hoogte van de vergoeding in strijd is met de Btw-richtlijn. Daarnaast benadrukt hij dat op de nationale wetgeving, die in overeenstemming met de richtlijn is opgesteld, de oordelen van het Hof van Justitie in het arrest Halifax onverminderd van toepassing zijn. Of een transactie valt onder de normale 9

10 handelstransacties, moet volgens hem worden beoordeeld aan de hand van de criteria die in het arrest Halifax zijn gegeven. Daarnaast wijst hij erop dat het relevant kan zijn om na te gaan of een transactie tot dezelfde lasten en risico s leidt als normale handelstransacties, om te beoordelen of het een kunstmatige constructie is of niet. Hierbij moet gekeken worden naar de objectieve aard van de transactie en niet naar de subjectieve bedoelingen van de belastingplichtige. In tegenstelling tot zijn uitspraak in het arrest Part Service, past het Hof van Justitie hier wel het leerstuk van misbruik van recht op de juiste manier toe. In deze zaak is een ongewenste situatie ontstaan, die niet bestreden kan worden door toepassing van nationale wetgeving of de Btw-richtlijn. De enige manier om hier iets aan te doen, is te kijken naar de vraag of er sprake is van misbruik. Ook ben ik het volledig eens met het oordeel dat als de belastingplichtige, anders dan gebruikelijk, overgaat tot leasing in plaats van aankoop van een goed, dit niet leidt tot strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn. Ik sluit me aan bij de conclusie van A-G Mazák dat in dit arrest vooral de hoogte van de vergoeding in het geding is, aangezien door de constructie de toepassing van nationale wetgeving niet meer mogelijk was. Daarnaast moet gekeken worden naar de kunstmatigheid van de handelingen. In mijn ogen is het wenselijk in het licht van fiscale neutraliteit dat door middel van het opzetten van een constructie nationale wetgeving buiten spel wordt gezet en hierdoor voor vrijgestelde prestaties de belastingdruk kunstmatig wordt verlaagd. Andere ondernemers die dezelfde vrijgestelde prestaties leveren, hebben dit voordeel immers niet. Wanneer een belastingplichtige door het opzetten van een bepaalde constructie een dergelijk voordeel behaalt, is het toepassen van het leerstuk van misbruik van recht noodzakelijk. Paragraaf 2.4. RBS Deutschland Holding 9 Dit arrest bespreekt een andere aspect van het kunstmatige karakter van een handeling. Daarnaast wordt er ingegaan op de vraag of het een belastingplichtige tegengeworpen kan worden als hij gebruikt maakt van de dispariteit tussen wetgeving. Royal Bank of Schotland heeft een dochtermaatschappij in Duitsland opgericht, RBS Deutschland Holding. Deze vennootschap koopt auto s van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, VFS, die RBS een optie verleent waarmee wordt bedongen dat de auto s teruggekocht kunnen worden. Vervolgens wordt er een leaseovereenkomst gesloten. RBS leaset de auto s aan de moedermaatschappij van VFS. Zowel in Duitsland als in het Verenigd Koninkrijk werd geen btw in rekening gebracht voor de lease. In het Verenigd Koninkrijk worden dergelijke transacties gezien als diensten, verricht in Duitsland. In Duitsland wordt lease gezien als een leveringen aan het Verenigd Koninkrijk. In het Verenigd 9 HvJ EU 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holding), BNB 2011/

11 Koninkrijk werd door de belastingdienst aftrek van voorbelasting geweigerd op grond van art. 17 lid 3a Zesde Richtlijn (thans art. 168 Btw-richtlijn), omdat er in een later stadium geen btw in rekening werd gebracht. De verwijzende rechter vroeg zich af of aftrek van voorbelasting geweigerd kan worden als geen van beide lidstaten volgens hun nationale wetgeving bevoegd is om te heffen. Het Hof van Justitie oordeelt dat in deze casus de weigering van aftrek van voorbelasting niet juist is. Als in de ene lidstaat een transactie gezien wordt als levering, moet aftrek toegestaan worden. Het doet niet ter zake of de andere lidstaat de transactie wel of niet belast. Ook wanneer een dergelijke constructie is opgezet om de heffing van btw te vermijden, mag dit het recht op aftrek van voorbelasting, dat voortvloeit uit de Btw-richtlijn, niet in de weg staan. Daarnaast vroeg de nationale rechter of een dergelijke situatie kan leiden tot misbruik van recht. Hierover zegt het Hof van Justitie dat wanneer er een verschil in kwalificatie van de transactie ontstaat, dit niet te wijten is aan de belastingplichtige. Mogelijk heeft of Duitsland of het Verenigd Koninkrijk het geregelde in art. 5 van de Zesde Richtlijn (thans art 14 lid 1b Btw-richtlijn) verkeerd geïmplementeerd. 10 Als een belastingplichtige hiervan gebruikmaakt, levert dit niet gelijk misbruik op. Het is een situatie die te wijten is aan het stelsel zelf. 11 Dat er voor het verrichten van de activiteiten een buitenlandse dochter werd gekozen, doet niet af aan het feit dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteiten zo te structuren dat zijn belastingschuld beperkt blijft. 12 Ook dit levert niet direct misbruik op. Volgens A-G Mazák, zoals hij stelt in zijn conclusie bij dit arrest, moet veeleer bekeken worden of de constructie kunstmatig is en of er andere verklaringen zijn voor de manier waarop de constructie opgezet is. Daarnaast is van belang dat op grond van art. 168 Btw-richtlijn elke belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting als er transacties plaatsvinden met het buitenland en er aftrek toegestaan zou zijn als de transacties in het binnenland plaatsgevonden zouden hebben. Daarbij is wel van belang dat het beginsel van fiscale neutraliteit recht op aftrek in principe koppelt aan het al dan niet bestaan van heffing in een later stadium. 13 In de casus vallen de activiteiten wel in de btw voor beide lidstaten en kan er een recht op aftrek bestaan. Dit hangt niet af van de vraag of de andere lidstaat ook werkelijk heft. 10 Art. 5 lid 4b Zesde Richtlijn: als levering wordt mede aangemerkt de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of in gevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaliter het goed uitererlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen. 11 Conclusie A-G Mazák bij BNB 2011/ Arrest Halifax, BNB 2006/ HvJ EU 30 maart 2006, zaaknr. C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), LJN AW

12 Mijns inziens is het oordeel van het Hof van Justitie in deze zaak juist. Dispariteit tussen wetgeving kan een belastingplichtige niet tegengeworpen worden. Dat een handeling in twee verschillende lidstaten met twee verschillende fiscale stelsels anders behandeld wordt, levert geen strijd op met het Unierecht. 14 De tweede vraag is in dit licht bezien enigszins overbodig. Het leerstuk van misbruik van recht is immers een ultimum remedium. Nu er al een verklaring is gevonden voor de constructie en er geen strijd is met de Btw-richtlijn, hoeft aan misbruik van recht niet meer toegekomen te worden. Paragraaf 2.5. Samenvatting De aanpak van misbruik van recht die het Hof van Justitie voor ogen heeft is duidelijk. Het voorkomen dat onwenselijke situaties gecreëerd kunnen worden die met formele interpretatie van de wet niet zijn tegen te gaan. Daarvoor is een toetsingskader geformuleerd. Er moet gekeken worden naar doel en strekking van de wet en de bedoelingen van de belastingplichtige. Het is mogelijk dat er ook nog andere belangen meespeelden bij het verrichten van een bepaalde handeling, naast het behalen van een belastingvoordeel. Gekeken moet worden of de handelingen economische te rechtvaardigen zijn. Daarnaast blijkt uit het arrest Part Service en het arrest Weald Leasing dat het kunstmatige karakter van transacties een belangrijke factor is in de beoordeling of er sprake is van misbruik. Wanneer er een verklaring is voor een handeling, hoeft aan misbruik van recht niet toegekomen te worden. Dit is duidelijk terug te zien in het arrest RBS Deutschland Holding. Ook wanneer er op een andere manier de onwenselijke situatie opgelost kan worden, blijft het leerstuk van misbruik van recht buiten toepassing. Voor de nationale rechter, die uiteindelijk vast zal moeten stellen of er sprake is van misbruik van recht, blijft er ruimte voor eigen interpretatie. Wanneer is er immers sprake van strijd met doel en strekking van de wet en wat zijn de bedoelingen van de belastingplichtige? Uit hoofdstuk 4, waarin ik uitspraken van de Hoge Raad over dit onderwerp bespreek, zal blijken dat dit inderdaad nog niet zo eenduidig is. 14 HvJ EU 12 juli 2005, zaaknr. C-403/03 (Schempp), BNB 2005/

13 HOOFDSTUK 3. METHODEN VAN RECHTSVINDING Dit hoofdstuk vormt een uitleg van enkele begrippen die in het vorige hoofdstuk aan bod zijn gekomen, zoals het beginsel van fiscale neutraliteit. Daarnaast bespreek ik rechtsbeginselen en artikelen uit de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) en de Btw-Richtlijn die relevant zijn voor de bespreking van de uitspraken van de Hoge Raad in hoofdstuk 4. Paragraaf 3.1. Rechtsbeginselen De btw is een verbruiksbelasting. Dit houdt in beginsel een belasting van consumptie in. Van Hilten benadrukt dat de besteding als maatstaf van consumptie in de heffing wordt betrokken en niet de consumptie in economische zin. 15 Dat neemt niet weg dat het verbruiksbeginsel een belangrijk rechtsbeginsel in de btw is. Het geeft het karakter van de belasting weer: het doel is het belasten van de eindverbruiker. De Europese wetgeving streeft naar ditzelfde doel. Als tweede kan het neutraliteitsbeginsel worden genoemd. Het gaat hier met name om het bereiken van fiscale neutraliteit tussen ondernemingen. Deze neutraliteit wordt bereikt als de heffing van btw geen invloed heeft op de concurrentieverhoudingen en de allocatie van productiemiddelen. 16 De wetgeving van de Europese Unie heeft op dit gebied met name als doel een interne markt te creëren. Het wegnemen van verschillen in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse ondernemers is hier een belangrijk onderdeel van. Ondernemers die dezelfde prestaties verrichten moeten voor de btw gelijk behandeld worden. Consequentie hiervan is dat soortgelijke goederen die met elkaar concurreren, vanuit het oogpunt van de btw gelijk moeten worden behandeld. 17 Een product uit een andere lidstaat mag dus niet aan een zwaardere heffing worden onderworpen. In een adem met het neutraliteitsbeginsel kan het gelijkheidsbeginsel genoemd worden. Het gelijkheidsbeginsel is een ruimer begrip dan fiscale neutraliteit. Van dit laatste is slechts sprake in situaties tussen concurrerende handelaren. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is ook sprake in andere situaties dan in concurrerende verhoudingen. 18 Voor de beoordeling of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, moeten twee vragen gesteld worden. Allereerst is aan de orde of er sprake is van gelijke gevallen en ten tweede moet men zich afvragen of er een objectieve rechtvaardiging is voor de ongelijke behandeling M.E. Van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992, blz Dr. H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Kluwer, Deventer (2012) blz Hof 3 mei 2001, nr C-481/98, Commissie/Frankrijk, V-N 2001/ Hof 10 april 2008, nr. C-309/06 Marks & Spencer, V-N 2008/ Dr. H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Kluwer Deventer (2012) blz

14 Voor de beoordeling van de uitspraken van zowel het Hof van Justitie als de Hoge Raad is tevens het evenredigheidsbeginsel van belang. Dit beginsel houdt een afweging in tussen het doel en de gebruikte middelen. Een maatregel moet geschikt zijn om het beoogde doel te verwezenlijken. Hiermee wordt bedoeld dat er geen beter optreden mogelijk is. Uit het Fedesa-arrest blijkt dat het beginsel zowel de elementen geschiktheid en noodzakelijkheid als evenwichtigheid bevat. 20 Als laatste zijn de beginselen van rechtszekerheid en vertrouwen van belang. Het geldende recht moet kenbaar en te voorspellen zijn. Voor de burger moeten regels ondubbelzinnig zijn, hij moet zijn rechtspositie er uit af kunnen leiden. Daarbij is het voor de omzetbelasting van belang dat de belastingplichtige die transacties mag kiezen waarbij de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. De Preter en Evers wijzen erop dat dit een grote verantwoordelijkheid legt op de nationale rechter en een dergelijke aanpak tot rechtsonzekerheid kan leiden. Er bestaat een smalle lijn tussen rechtmatig gebruik en misbruik. Wanneer nationale rechters dit zelf uit gaan leggen, is een uniforme uitleg niet gewaarborgd. Bovendien vinden ze het feit dat de wetgeving wat betreft btw op Europees niveau nog niet geheel geharmoniseerd is, geen reden om dergelijke leemtes te laten in de interpretatie van regelgeving. 21 Hier kan tegenin gebracht worden dat de invordering van btw een zaak is van individuele lidstaten. Dat de nationale rechter aangewezen is om te beoordelen of er sprake is van misbruik, vloeit voort uit het stelsel. Niettemin vind ik een voorzichtig gebruik van het leerstuk misbruik van recht, juist, gezien de stelling van De Preter en Evers. Paragraaf 3.2. Kwalificatie van feiten Het leerstuk van misbruik van recht wordt gebruikt als laatste manier van rechtsvinding. Rechtsvinding houdt enerzijds in de vaststelling van feiten en anderzijds de uitleg van rechtsregels. 22 Om deze reden moet er eerst een fiscale kwalificatie van feiten plaatsvinden voordat getoetst kan worden of er sprake is van misbruik van recht. Mogelijk zijn er andere verklaringen of oplossingen voor een bepaalde activiteit. In deze paragraaf zal ik in daarom kort bespreken wanneer er sprake is van ondernemerschap. Vervolgens zal ik kijken wanneer een handeling als een levering of dienst aangemerkt kan worden. Dit doe ik aan de hand van de Wet OB en de Btw-richtlijn. Waar nodig bespreek ik tevens jurisprudentie en vakliteratuur. Daarbij zij opgemerkt dat de hierboven besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie is ontwikkeld onder de Zesde Richtlijn. In deze paragraaf zal ik gebruik maken van de huidige Btw-richtlijn. 20 Hof 13 november 1990, nr. C-331/88 (Fedesa), LJN BF Mr. J. De Preter, mr. C. Evers, De Halifax-doctrine: One bridge too far!, Maandblad Belasting Beschouwingen 2006/ Mr. M.W.C. Soltysik, Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax, Maandblad Belasting Beschouwingen 2008/05. 14

15 Voor de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap moet allereerst gekeken worden naar art. 7 Wet OB. Daaruit blijkt dat ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent als ondernemer aangemerkt wordt. In de Nederlandse jurisprudentie is uitgewerkt wat verstaan wordt onder bedrijf: een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer maatschappelijke behoeften te bevredigen. 23 Of een overheidsinstantie optreedt als ondernemer, moet beoordeeld worden aan de hand van criteria die het Hof van Justitie in het arrest Carpaneto Piazentino heeft ontwikkeld. 24 Een dergelijke instantie handelt niet als overheid als het een publiekrechtelijk lichaam is, dat werkzaamheden verricht in het kader van het specifiek voor hen gelende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die leiden tot concurrentieverstoring met private partijen. Daarna moet het hierboven besproken art. 7 Wet OB toegepast worden. In art. 13 Btw-richtlijn wordt op overeenkomstige wijze bepaald wanneer een publiekrechtelijk lichaam optreedt als ondernemer. In Bijlage I, post 6 wordt de levering van nieuwe goederen, geproduceerd voor de verkoop bestempeld als een handeling die, uitgevoerd door een overheidsinstantie, altijd leidt tot ondernemerschap. Wat voor de omzetbelasting aangemerkt wordt als levering staat in art. 3 Wet OB: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Art. 4 Wet OB merkt alle prestaties die niet onder deze beschrijving vallen aan als diensten. Deze wetsartikelen zijn in overeenstemming met art. 14 lid 1 van de Btw-richtlijn, die ziet op leveringen en art. 24 van de Btw-richtlijn, die ziet op diensten. Voor de uitleg van art. 3 Wet OB is van belang wanneer er sprake is van macht om als eigenaar over een goed te beschikken. In het arrest SAFE oordeelt het Hof van Justitie dat er sprake moet zijn van daadwerkelijk over die lichamelijke zaak beschikken als ware zij daarvan eigenaar. 25 Uit twee arrest van de Hoge Raad uit 2007 blijkt dat economische eigendom niet voldoende is. 26 Daarnaast moet er sprake zijn van onherroepelijke volmacht ( ) tot het vervreemden of bezwaren van het goed, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van het goed. Deze uitspraak ziet op situaties waarin de juridische eigendom niet is overgedragen. A-G Van Hilten meent dat het overgaan van het juridische eigendom niet zonder meer een 23 Prof. Mr. M.E. van Hilten, Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed fiscale studieserie, Kluwer Deventer (2012). 24 HvJ EU 17 oktober 1989, zaaknr. 231/87 (Carpaneto Piazentino), LJN BE Hvj EU 8 februari 1990, zaaknr. C-320/88, BNB 1990/ HR 23 en 30 november 2007, V-N 2007/57.20 en V-N 2007/

16 levering in de zin van de omzetbelasting inhoudt. 27 Van Kesteren en Van Hilten gaan er van uit dat onder levering in ieder geval de civielrechtelijke eigendomsoverdracht valt. 28 In de omzetbelasting kennen we een subjectieve maatstaf van heffing, namelijk de vergoeding voor een prestatie. Er moet dus gekeken worden naar de werkelijke uitgaven. In bepaalde constructies kan het fiscaal voordelig zijn om een vergoeding in rekening te brengen die ver onder de kostprijs ligt. In lijn met uitspraken van het Hof van Justitie oordeelt de Hoge Raad dat het er niet toe doet of de vergoeding kostendekkend is. Wanneer er echter sprake is van een symbolische vergoeding, is er geen sprake van een economische activiteit. 29 Een vergoeding is symbolisch als deze minder dan 15% van de kostprijs bedraagt. 30 Lidstaten hebben volgens de Btw-richtlijn de mogelijkheid om regels te stellen voor een normale vergoeding, als er een (te) lage vergoeding in rekening is gebracht. 31 Dit mede met oog op het belastingvoordeel dat hiermee mogelijk behaald kan worden. De Nederlandse wetgever heeft hier tot nu toe nauwelijks gebruik van gemaakt. Paragraaf 3.3. Samenvatting Bij het beoordelen van een casus die ziet op de heffing van omzetbelasting spelen dus verschillende zaken mee. Eerst moet gekeken worden wat er in het licht van de Wet OB precies speelt, welke handelingen relevant zijn en hoe die vanuit fiscaal perspectief bezien moeten worden. Het verschil tussen de kwalificatie als levering of als dienst bijvoorbeeld, kan een zeer verschillende uitkomst van de casus tot gevolg hebben, zoals uit hoofdstuk 4 nog zal blijken. Daarnaast is het belangrijk om als gerechtelijke instantie ook te kijken naar de gevolgen van de uitspraak. Gekeken moet worden of een bepaalde oplossing van een rechtszaak niet in strijd is met de rechtsbeginselen, zoals ik die omschreven heb in de eerste paragraaf van dit hoofdstuk. In het volgende deel van dit betoog zal ik wat in dit hoofdstuk is besproken toepassen op arresten die recent gewezen zijn door de Hoge Raad. Ik bekijk daarbij eerst wat een goede fiscale kwalificatie van de feiten zou zijn, daarna of er sprake kan zijn van misbruik van recht en als laatste bekijk ik in welke mate de oplossing in lijn is met de hier besproken rechtsbeginselen. 27 Conclusie A-G Van Hilten bij HR 29 juni 2012, zaaknr. 10/00786, LJN BR Prof. Mr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, fed fiscale studieserie, Kluwer Deventer (2012). 29 HR 11 februari 2005, zaaknr. 38/022 BNB 2005/ HvJ EU 21 september 1988, zaaknr. 50/87, BNB 1994/ Art. 80 Btw-Richtlijn. 16

17 HOOFDSTUK 4. BEOORDELING VAN NEDERLANDSE JURISPRUDENTIE In dit hoofdstuk zal ik de belangrijkste arresten van de Hoge Raad bespreken waarin misbruik van recht werd geconstateerd in een btw-zaak. Hierbij zal ik het oordeel dat de Hoge Raad velt, beoordelen aan de hand van de in de vorige hoofdstukken besproken Europese jurisprudentie en methoden van rechtsvinding, om zo uiteindelijk een antwoord te kunnen geven op de stelling van dit betoog. Paragraaf 4.1. Ziekenhuisconstructies Op 10 februari 2012 oordeelde de Hoge Raad voor het eerst dat er sprake was van misbruik van recht in een btw-zaak. 32 Dit arrest maakt onderdeel uit van twee zaken die zien op de zogenoemde ziekenhuisconstructies. In dit arrest richtte een ziekenhuis en een stichting die verbonden was met het ziekenhuis een BV op voor de aankoop van medische apparatuur. De stichting hield alle aandelen in de BV, het ziekenhuis leverde bestuurders voor zowel de BV als de stichting. Het ziekenhuis zou geen recht hebben gehad op aftrek van voorbelasting als zij zelf de apparatuur aangekocht had, de BV wel. De BV verhuurde de apparatuur vervolgens aan het ziekenhuis. Na de herzieningstermijn van vijf jaar, droeg de stichting alle aandelen over aan het ziekenhuis, zodat het ziekenhuis en de BV een fiscale eenheid konden vormen. Er hoefde na die periode geen btw meer betaald te worden over de huur, terwijl er wel volledige aftrek van voorbelasting had plaatsgevonden. De Hoge Raad zegt hierover het volgende. Een ondernemer mag een financieringsvorm kiezen die voor hem het voordeligst is. De voordelen die uit de beschreven constructie voortvloeien, zijn echter veel groter dan bij normale handelstransacties het geval is. Dit komt door de beperkte belaste verhuur en de volledige aftrek van voorbelasting. Bovendien oordeelde de Hoge Raad dat het van meet af aan de bedoeling was geweest om na de herzieningstermijn een fiscale eenheid te vormen, ten einde de belasting over de huurtermijnen te beperken. Dat het niet de belanghebbende (de BV), maar het ziekenhuis het belastingvoordeel verkreeg, deed niet ter zake. Immers moet bij misbruik van recht de situatie geherdefinieerd worden, zo dat er een situatie ontstaat zonder misbruik. Aan de hand van de criteria die geformuleerd zijn in het arrest Halifax, stelde de Hoge Raad misbruik vast. Als de toets aangelegd wordt van fiscale kwalificatie van feiten, moet men tot de conclusie komen dat de wet niet kan verhinderen dat met deze constructie een belastingvoordeel wordt behaald dat strijdig is met doel en strekking van de wet. In deze zaak was het de vraag of de apparatuur wel aan de belanghebbende (de BV) was geleverd of aan het ziekenhuis, waar de apparatuur feitelijk werd afgeleverd. De vraag is of 32 HR 10 februari 2012, zaaknr. 08/05317 (Ziekenhuisconstructie), LJN BK

18 de macht om als eigenaar over het goed te beschikken ligt bij het ziekenhuis of bij de stichting. Op grond van het besprokene in paragraaf 3.2 van dit betoog, kom ik tot de conclusie dat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken aan de BV is overgedragen. Het ziekenhuis heeft slechts het economische eigendom verkregen. De Hoge Raad stelt dat dit niet voldoende is. 33 In de onderhavige casus heeft het ziekenhuis geen volmacht gekregen tot vervreemden of bezwaren van het goed. De apparatuur is dus aan de BV geleverd op grond van art. 3 Wet OB. Fiscale kwalificatie van de feiten is niet voldoende. A-G Van Hilten stelt in haar conclusie dat het belangrijk is een verschil te maken tussen een financieringsvoordeel en een belastingvoordeel. 34 Een financieringsvoordeel kan, in een casus als deze, ontstaan doordat niet in een keer de btw wordt voldaan over de aanschafprijs, maar in delen over de huurtermijnen. Dit vormt geen belastingvoordeel als de huurtermijnen marktconform zijn vastgesteld. In deze zaak gaat het dus niet zozeer om het feit dat een ander dan het ziekenhuis de apparatuur aanschaft, maar het aangaan van een fiscale eenheid. Volgens A-G Van Hilten levert alleen het laatste aspect misbruik op. Mijns inziens ontstaat het misbruik door het samenstel van handelingen. Het behalen van een financieringsvoordeel zorgt niet voor misbruik (zie ook het arrest Weald Leasing), evenmin het vormen van een fiscale eenheid. Door de combinatie die in de casus werd gemaakt, ontstond er echter wel misbruik. Ik vind het daarom terecht dat de Hoge Raad kijkt naar het geheel van handelingen die misbruik opleveren, en niet alleen naar het vormen van een fiscale eenheid, zoals A-G Van Hilten betoogt. Ik ben het echter wel met de A-G eens dat het misbruik feitelijk ontstond toen de fiscale eenheid aangegaan werd. Bovendien gebeurde dit precies na het aflopen van de herzieningstermijn, zodat er een maximaal voordeel behaald kon worden. Als men vervolgens toetst aan de twee criteria die het Hof van Justitie in het arrest Halifax heeft geformuleerd, blijkt er inderdaad sprake te zijn van misbruik van recht. Ten eerste is er strijd met doel en strekking van de wet. Voor vrijgestelde handeling werd aftrek van voorbelasting genoten. Dit levert strijd op met het neutraliteitsbeginsel. Daarnaast blijkt uit de casus dat het de bedoeling is geweest van de belanghebbende om het voordeel te behalen. Alleen al uit het moment waarop de fiscale eenheid werd aangegaan blijkt dat men maximaal wilde profiteren van het belastingvoordeel dat toen ontstond. De hele constructie was van begin af aan zo opgezet dat dit mogelijk was. 33 Zie paragraaf 3.2 over de uitleg van de term macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 34 Conclusie A-G Van Hilten bij HR 10 februari 2012, zaaknr. 08/05317 (Ziekenhuisconstructie), LJN BK

19 In deze zaak heeft de inspecteur ambtshalve de aftrek van voorbelasting toegestaan over dat deel van de aanschafprijs waarover via de huurtermijnen btw is betaald. Zowel het Hof Amsterdam als de Hoge Raad noemen deze toerekening niet. Mijns inziens is dit echter de enige juiste herdefinitie van de situatie en had uitdrukkelijk uit het oordeel van de Hoge Raad moeten blijken. Volledig weigeren van aftrek zou een te grove maatregel zijn. Er is immers wel een deel van de btw door het ziekenhuis afgedragen. Het Hof van Justitie heeft uitdrukkelijk aangegeven dat het constateren van misbruik van recht geen sanctie mag opleveren. 35 Het volledig weigeren van aftrek is niet proportioneel en levert strijd op met het evenredigheidsbeginsel. De bedoeling om de constructie in de casus tegen te gaan is wenselijk, maar het mag niet gebruikt worden om dergelijke handelingen af te straffen. De conclusie dat er sprake is van misbruik van recht en er dus aftrek van voorbelasting geweigerd kan worden, vind ik daarom niet juist. Het herdefiniëren van de situatie, zoals het Hof van Justitie als oplossing geeft voor misbruik, houdt niet per definitie het weigeren van aftrek in. Dit is een mogelijke consequentie en bovendien een waar voorzichtig mee om moet worden gegaan. De tweede zaak waarover de Hoge Raad op 10 februari 2012 oordeelde, was een soortgelijke. 36 Nu werden er aan het einde van de herzieningstermijn geen aandelen overgedragen om een fiscale eenheid te vormen, maar was een koopoptie op de apparatuur in de overeenkomst opgenomen. Toen de herzieningstermijn afgelopen was, oefende het ziekenhuis haar optie uit om te voorkomen dat er verdere belaste huurtermijnen betaald zouden moeten worden aan de BV die de apparatuur had gekocht. In deze zaak kom ik tot dezelfde conclusie. Niet zozeer de handelingen op zich maar het samenstel ervan levert misbruik op. Ook hier moet de situatie zo worden geherdefinieerd dat de gevolgen van het uitoefenen van de koopoptie voor de heffing van btw teniet worden gedaan. Dit kan ofwel door een deel van de aftrek van voorbelasting te weigeren, ofwel btw te betalen als ware de koopoptie niet uitgeoefend was. De rechtbank heeft in deze zaak wel de door het ziekenhuis betaalde btw verrekend met de naheffingsaanslag. In het licht van het neutraliteitsbeginsel acht ik een dergelijke oplossing wenselijk. Er wordt immers aftrek van voorbelasting verkregen voor vrijgestelde prestaties. Andere ondernemers die dezelfde prestatie leveren, verkrijgen deze voordelen niet. Een beter optreden is in mijn ogen niet mogelijk. Daarmee beschouw ik deze oplossingen in lijn met het evenredigheidsbeginsel. 35 HvJ EU, 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/ HR 10 februari 2012, zaaknr. 09/03203 (Ziekenhuisconstructie), LJN BQ

20 Paragraaf 4.2. Schoolconstructies De Hoge Raad heeft vier arresten gewezen die zien op de zogenaamde schoolconstructies. In alle gevallen ging het om een nieuw te bouwen school. De gemeente Middelharnis 37, Albrandswaard 38, Gemert-Bakel 39 en Nijkerk 40 zorgden voor het pand en verkocht dat aan een stichting voor een vergoeding van 15% van de kostprijs. In de zaken was het allereerst de vraag of er sprake was van een levering in de zin van de wet en, als dit het geval was, of er sprake kon zijn van misbruik van recht. Slechts in een arrest heeft de Hoge Raad misbruik van recht geconstateerd, namelijk in de zaak van gemeente Middelharnis. In deze paragraaf onderzoek ik of de Hoge Raad tot een juiste conclusie is gekomen. Allereerst kan men zich afvragen of een gemeente in dergelijke transacties optreedt als ondernemer. Anders kan er geen sprake zijn van heffing van omzetbelasting. In paragraaf 3.2 van dit betoog heb besproken wanneer een overheidsorgaan als ondernemer optreedt. Wanneer men deze toets aanlegt, moet de conclusie worden getrokken dat er inderdaad sprake was van ondernemerschap. De gemeente is overheidsorgaan en het beschikbaar stellen van huisvesting voor scholen behoort tot de specifieke taken van een dergelijk orgaan. Bij het bouwen van pand treedt de overheid in concurrentie met private partijen. Ook zij hadden immers tot bouwen en leveren kunnen overgaan. Er is dus sprake van eventuele concurrentieverstoring als de gemeente niet wordt aangemerkt als ondernemer. Als men vervolgens kijkt naar art. 7 Wet OB, moet geconcludeerd worden dat ook volgens dit artikel sprake is van ondernemerschap. Daarnaast kan men zich afvragen of er in de onderhavige cases sprake is van een symbolische vergoeding. De panden werden immers ver onder de kostprijs verkocht door de gemeentes aan de stichtingen. Uit het besprokene in paragraaf 3.2 blijkt dat een vergoeding onder 15% van de kostprijs een symbolische vergoeding is. De prijs die de stichtingen betaalden kwam ongeveer uit op 15%. Hier is dus (net niet) sprake van een symbolische vergoeding. De gemeente heeft recht op aftrek van voorbelasting en moet bij verkoop de stichting btw in rekening brengen. In de zaak van gemeente Middelharnis was het allereerst de vraag of er sprake kon zijn van een levering. Hierover was discussie ontstaan door de strikte voorwaarden die opgenomen waren in de koopovereenkomst die de gemeente en de stichting gesloten hadden. Zo was er onder andere een terugkoopovereenkomst opgenomen en een boetebepaling, mocht de stichting bij verkoop het pand niet 37 HR 30 maart 2012, zaaknr. 09/03079, LJN BR HR 29 juni 2012, zaaknr. 10/00786, LJN BR HR 17 februari 2012, zaaknr. 09/04280, LJN BR HR 27 april 2012, zaaknr. 10/02878, LJN BR

21 eerst aan de gemeente aangeboden hebben. Zowel het Hof als de Hoge Raad stelt dat er sprake is van een levering in de zin van art. 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1 Wet OB. De Staatssecretaris heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Hij stelt dat er geen sprake kan zijn van een levering door de art. 76q lid 2, 76r en 76u van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO). Deze wet regelt onder andere de voorziening in huisvesting van scholen. A-G Van Hilten bevestigt in haar conclusie bij dit arrest dat er sprake is van een levering. 41 Slechts het overgaan van de juridische eigendom is niet voldoende. Ze wijst er op dat de bepalingen uit de WVO waarnaar de Staatssecretaris verwijst, geen onderdeel uitmaken van de rechtsbetrekking tussen de school en de stichting. In de casus is de gemeente immers het bevoegde gezag en gaat het om een gemeentelijke school. De bepalingen zien op andere dan gemeentelijke scholen. Uit de voorwaarden in de koopovereenkomst blijkt volgens haar niet dat de macht om als eigenaar over het pand te beschikken bij de gemeente is gebleven. In overweging van haar conclusie stelt Van Hilten daarnaast de vraag of de stichting eigenaar kán worden van de school. Volgens haar is het doel van de WVO dat de gemeente invloed houdt op wat er met het schoolgebouw gebeurt. Letterlijke lezing van de wet verhindert echter niet dat het pand overgedragen kan worden. Ik ben van mening dat de door A-G Van Hilten gestelde vraag van groot belang is. De wet ziet inderdaad op andere dan gemeentelijke scholen en art. 76q lid 2, 76r en 76u WVO zijn daarom niet van toepassing. Het gaat hier om scholen waarbij de gemeente níét het bevoegde gezag is. In de casus over gemeente Middelharnis wordt de gemeente wel als zodanig aangemerkt. Mijns inziens brengt dit impliciet met zich mee dat de bedoelde invloed die de gemeente behoud door middel van art. 76q e.d. al berust bij de gemeente. Deze is immers het bevoegde gezag. Als men daarbij de beperkende voorwaarden optelt die opgenomen zijn in de koopovereenkomst tussen de gemeente en de stichting, moet ik tot de conclusie komen dat hier geen sprake is van overgang van macht om als eigenaar over een goed te beschikken, zoals art. 3 Wet OB stelt. Dit acht ik in overeenstemming te zijn met de uitleg die het Hof van Justitie geeft aan het begrip levering, dat is opgenomen in art. 14 lid 1 van de Btw-richtlijn. De stichting kan mijns inziens niet beschikken over de school als ware zij eigenaar Conclusie A-G Van Hilten bij 30 maart 2012, zaaknr. 09/03079, LJN BR Zie uitleg begrip levering paragraaf 3.2 Kwalificatie van feiten. 21