Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen

Transcriptie

1

2 In de reeks Brochures Toekomstvoorzieningen zijn verschenen: 1: Pensioenregister in zicht? De haalbaarheid van een pensioenregister. 2: Gelijke Behandeling Pensioen en Lijfrente Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek. 3: Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen 4: 10 Jaar Wet verevening pensioenrechten bij scheiding 5: Pensioen en werknemersmobiliteit in de EU Fiscale en juridische knelpunten

3 CompetenceCentre for Pension Research Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen mr. Bastiaan Starink Universiteit van Tilburg / CompetenceCentre for Pension Research 2006

4 Deze brochure is reeds in 2005 als rapport verschenen bij het CompetenceCentre for Pension Research van de Universiteit van Tilburg. De inhoud is ongewijzigd behoudens enkele tekstuele aanpassingen Universiteit van Tilburg Faculteit der Rechtsgeleerdheid CompetenceCentre for Pension Research ISBN: Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of op enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het CompetenceCentre for Pension Research of de auteur. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van artikel 16 h Auteurswet 1912, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoedingen te voldoen aan de Stichting Reprorecht (postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, Voor het overnemen van gedeelte(n) uit deze uitgave in bloemlezingen, readers en andere compilatiewerken (art 16 auteurswet 1912) dient men zich te wenden tot het CompetenceCentre for Pensioen Research of de auteur. No part of this book may be reproduced in any form, by print, photo print, microfilm or any other means without written permission from the publisher.

5 Voorwoord Medio 2004 ben ik door mijn begeleider, Gerry Dietvorst, benaderd met de vraag of ik het leuk zou vinden om een onderzoek te gaan verrichten voor het CompetenceCentre for Pension Research met als onderwerp het verschil in belastbaarheid van overheidspensioenen en particuliere pensioenen in internationaal verband. Vanuit de Belastingdienst, de partij die vrijwel dagelijks met het onderwerp te maken heeft, was namelijk in de loop der jaren een groot aantal vragen opgekomen die uiteindelijk de aanleiding voor deze rapportage vormen. Met veel plezier ben ik de afgelopen negen maanden met dit onderwerp bezig geweest. Een woord van dank wil ik graag richten aan Gerry Dietvorst en Carlo Douven. Dankzij hun kritische kanttekeningen is de rapportage geworden wat het nu is. De rapportage is afgesloten op 1 juni Arnhem, juni 2005 Bastiaan Starink 1

6

7 Inhoudsopgave VOORWOORD 1 INHOUDSOPGAVE 3 HOOFDSTUK 1 PROBLEEMSTELLING EN ONDERZOEKSKADER 5 HOOFDSTUK 2 PARTICULIER PENSIOEN VERSUS OVERHEIDSPENSIOEN 7 HOOFDSTUK 3 PARTICULIER PENSIOEN HET NEDERLANDSE VERDRAGSBELEID OESO 10 HOOFDSTUK 4 OVERHEIDSPENSIOEN HET NEDERLANDSE VERDRAGSBELEID WANNEER IS IETS OVERHEID ZOALS BEDOELD IN ARTIKEL 19 NSV? DIENSTEN BEWEZEN AAN DE STAAT PUBLIEKRECHTELIJKE RECHTSPERSONEN, ZBO S EN RWT S KWALIFICATIECONFLICTEN OESO OP WINST GERICHTE OVERHEIDSBEDRIJVEN JURISPRUDENTIE 21 HOOFDSTUK 5 TOEREKENING BIJ SAMENLOOP JURISPRUDENTIE OESO PENSIOENEN OP BASIS VAN RISICOVERZEKERING VERSUS OMSLAG- EN OPBOUWBASIS PRIVÉMODULES 32 HOOFDSTUK 6 VERGELIJKING VAN BILATERALE VERDRAGEN OVERZICHT VERDRAGEN CONCLUSIES 39 HOOFDSTUK 7 VERSCHIL OVERHEID EN PRIVAAT NOG TE RECHTVAARDIGEN? 40 HOOFDSTUK 8 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN CONCLUSIES AANBEVELINGEN 44 LITERATUURLIJST 45 3

8 BIJLAGE 1 STROOMSCHEMA ALS HULPMIDDEL OM ACHTER DE RECHTSPERSOONLIJKHEID TE KOMEN 47 BIJLAGE 2 ENKELE PUBLIEKRECHTELIJKE RECHTSPERSONEN 48 BIJLAGE 3 HOGE RAAD, 20 APRIL BIJLAGE 4 HOGE RAAD, 8 JULI 1980 JAVASCHE BANK ARREST 54 BIJLAGE 5 HOGE RAAD, 4 APRIL BIJLAGE 6 HOGE RAAD, 12 JUNI 1991 JAVASCHE BANK ARREST 73 BIJLAGE 7 HOGE RAAD 23 NOVEMBER 1994 PTT ARREST 84 4

9 Hoofdstuk 1 Probleemstelling en onderzoekskader De tijd dat pensioenen eenvoudig waren, ligt achter ons. De mens wordt steeds mobieler in zijn woonplaats. Het aantal mensen dat er op hun oude dag voor kiest om van hun pensioen te gaan genieten in een ander land dan waar ze gewerkt hebben, is niet meer op een hand te tellen. Sterker nog, ongeveer personen genieten op dit moment in het buitenland van een pensioen afkomstig uit Nederland. Uit berekeningen van het CBS is gebleken dat in 2003 in totaal 4000 personen besloten om elders van hun oude dag te genieten. 1 Op het moment dat dit vertrek plaatsvindt, moet een antwoord gegeven worden op de vraag welke staat heffingsbevoegd is over deze pensioenbetalingen die afkomstig zijn uit Nederland. De hoofdregel in de bilaterale- en modelverdragen is dat de woonstaat mag heffen over een pensioen dat is opgebouwd in de private sector (hierna: particulier pensioen) en dat de bronstaat mag heffen over een pensioen dat is opgebouwd als overheidsfunctionaris (hierna: overheidspensioen). In het eerste geval keert de bronstaat de pensioenbetalingen bruto uit en kan er door de woonstaat belasting geheven worden. Deze verdeling van heffingsrechten wordt beheerst door de regels in het bilaterale verdrag tussen de bron- en woonstaat. In de praktijk is echter gebleken dat er in veel situaties teveel grijze gebieden zijn. Welk land mag heffen over welk deel van het pensioen, kan onduidelijk zijn. Een doel van dit onderzoek is dan ook om uit te vinden wanneer een grijze situatie zwart danwel wit moet worden. De volgende onderwerpen en vragen komen in de rapportage aan de orde: 1. Pensioenkwalificatie: Wanneer is een pensioen als particulier pensioen en wanneer als overheidspensioen aan te merken? Het antwoord hierop is minder eenvoudig dan het in eerste instantie lijkt en komt aan de orde in hoofdstuk 2, 3 en Samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen: De situatie wordt nog gecompliceerder als er sprake is van samenloop van een pensioen dat zowel deels als particulier pensioen en deels als overheidspensioen valt aan te merken. Met name de laatste jaren is dit nog lastiger geworden door: - Ingrijpende wijzigingen in de pensioenmaterie zoals de mogelijkheid van onderlinge uitruil van verschillende pensioensoorten; - Het ontstaan van privé modules in de pensioenregeling; - De mogelijkheid van waardeoverdracht en dus ook de waardeoverdracht van een particulier pensioen naar een overheidspensioen en vice versa; - De verzelfstandigingstendens van overheidsinstanties zoals de NS en de PTT die TPG/KPN is geworden. De noodzaak voor de fiscus om pensioenbetalingen goed te kunnen kwalificeren om zo tot een goede verdeling van heffingsrechten cq. toepassing van het relevante verdrag te komen, neemt dus hand over hand toe. 1 Bron: Statline, 5

10 De tweede hoofdvraag is: Hoe dienen de heffingsrechten over pensioenen verdeeld te worden indien er sprake is van samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen? Deze vraag komt aan de orde in hoofdstuk 5 en 6. Voor de beantwoording van deze vraag moet worden gekeken naar diverse bilaterale verdragen en verschillen daartussen, het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkelingen (OESO) met het bijbehorende commentaar, het Nederlands verdragsbeleid, jurisprudentie en recente ontwikkelingen. Hierbij wordt niet alleen gekeken naar een standaard kapitaal gedekt ouderdomspensioen maar ook naar VUT, prepensioen, invaliditeitspensioen en nabestaandenpensioen. 2 Ondanks dat een goede kwalificatie voor de instanties van de verschillende landen van groot budgettair belang kan zijn, is het denkbaar dat niet in alle gevallen de kwalificatie juist is. Komen beide landen tot dezelfde kwalificatie dan kan dat er toe leiden dat (theoretisch bezien) het verkeerde land heft. Dubbele heffing komt dan niet in beeld. Het kwalificatieprobleem komt het meest pregnant naar voren als de twee betrokken landen komen tot een van elkaar afwijkende kwalificatie. Alsdan kan er een situatie van dubbele heffing of geen heffing ontstaan. Over kwalificatieconflicten meer in Onderscheid nog wenselijk: Naast deze twee kernvragen, die met name voor praktijksituaties van belang zijn, wordt gekeken of het onderscheid tussen particulier pensioen en overheidspensioen dat beschreven is nog wel houdbaar of te rechtvaardigen is. Hiermee is de derde en laatste hoofdvraag gesteld. Wellicht zijn er argumenten om dit onderscheid af te schaffen. Hiervoor wordt met name gekeken naar ontwikkelingen in OESO-verband en de visie van bijvoorbeeld Nederland op het eventuele opheffen van dit onderscheid. De laatste hoofdvraag komt aan de orde in hoofdstuk 7. 2 In de rapportage wordt inhoudelijk geen aandacht besteed aan afkoopsommen, maar alleen aan periodieke pensioenuitkeringen. 6

11 Hoofdstuk 2 Particulier pensioen versus overheidspensioen De heffingsrechten over pensioenen zijn in vrijwel alle bilaterale verdragen, alsmede in het Nederlands Standaard Verdrag (NSV) en het OESO-modelverdrag, duidelijk verdeeld. In de verdragen is dit doorgaans in artikel 18 vastgelegd als sprake is van een particulier pensioen. De woonstaat is dan heffingsbevoegd. Vervolgens worden veelal in artikel 19 de heffingsrechten verdeeld als sprake is van overheidspensioen. De bronstaat is in die gevallen heffingsbevoegd. Zoals gezegd, zijn er in de loop van de laatste jaren als gevolg van ontwikkelingen op het pensioenterrein teveel grijze gebieden ontstaan waarbij niet op voorhand duidelijk is of artikel 18 of 19 van toepassing is. In het NSV wordt in artikel 18 en 19 een voorstel gedaan over hoe heffingsrechten over pensioenbetalingen zouden kunnen worden verdeeld in internationaal verband. Voor de toevoeging zouden kunnen is bewust gekozen omdat het NSV uit 1987 geen geldend recht is. Het is eigenlijk een uitwerking van het Nederlandse verdragsbeleid 3 in de vorm van een standaardverdrag. Het NSV was meestal de Nederlandse uitgangspositie bij het bepalen van de specifieke inzet voor verdragsonderhandelingen. Deze uitgangspositie werd en wordt echter ook grotendeels bepaald door het modelverdrag van de OESO en het commentaar daarbij. De concept verdragsteksten die door Nederland de laatste jaren in het kader van de verdragsonderhandelingen aan een potentiële verdragspartner worden toegezonden, zijn dan ook gebaseerd op het OESO-modelverdrag en het Nederlandse verdragsbeleid, en niet meer specifiek op het NSV. Dit blijkt uit de notitie van de Staatssecretaris van Financiën. 4 Uit deze notitie vloeit vervolgens voort dat het OESO-commentaar ook een richtsnoer is bij de uitleg van bepalingen in afzonderlijke bilaterale verdragen. Nederland hanteert de zogenaamde dynamische verdraginterpretatie. 5 Dit houdt in dat bepalingen uit reeds overeengekomen belastingverdragen worden uitgelegd in de geest van het actuele OESO-commentaar op de overeenkomstige bepalingen uit het OESO-modelverdrag, dus inclusief de latere aanvullingen op, respectievelijk nadere nuanceringen van dat OESOcommentaar. Ook als een land bijvoorbeeld jaren later een voorbehoud maakt op het nieuwe OESO-commentaar, werkt dit terug op eerder totstandgekomen verdragen. Dit is overigens niet iets wat typisch Nederlands is. Op grond van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 6 bevat de context van een verdrag ook iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen partijen met betrekking tot de uitleg van het verdrag. Hieruit kan de conclusie getrokken worden dat het NSV eigenlijk haar belang sinds de opstelling ervan in 1987 grotendeels verloren heeft. Er bestaat 3 Kamerstukken II 1987/1988, , nr Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, Art. 31, lid 3, sub a en b, Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. 7

12 namelijk niet meer zoiets als een standaardverdrag. Deze conclusie wordt mede gevoed door het feit dat de Staatssecretaris van Financiën, in de zojuist aangehaalde notitie, het niet nodig acht om een nieuw NSV te publiceren. Nederland vindt het belangrijk om aan te geven wat zij nastreeft. Als Nederland dat in een nieuw NSV zou doen dan wordt dat een tekst met vele alternatieven. 7 De laatste jaren kiest men dus veelal voor het opstellen van custom-made verdragen als inzet voor de onderhandelingen; het standaardverdrag wordt als zodanig niet meer gebruikt. Ondanks dat het NSV zijn betekenis als concept verdrag vrijwel heeft verloren, is het NSV voor dit onderzoek wel degelijk van belang. Veel van de huidige bilaterale verdragen zijn nog altijd gebaseerd op dat standaardverdrag. In de volgende twee hoofdstukken komt het particulier pensioen en overheidspensioen aan de orde. 7 Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998,

13 Hoofdstuk 3 Particulier pensioen 3.1 Het Nederlandse verdragsbeleid Artikel 18 NSV behandelt de belastbaarheid van pensioenbetalingen ter zake van vroegere dienstbetrekkingen die niet onder artikel 19 vallen. Concreet zijn dit vroegere dienstbetrekkingen die niet bij de overheid zijn aangegaan. Artikel 18 NSV: 1 Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar. 2 Indien deze beloningen echter geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Staat, mogen de beloningen in die andere staat worden belast. 3 Pensioenen en andere bepalingen krachtens de bepalingen van een regeling inzake sociale zekerheid van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast. Het heffingsrecht over particuliere pensioenen wordt dus toegekend aan de woonstaat. Vroeger moest het hierbij gaan om periodieke betalingen. 8 Deze eis van periodiciteit wordt heden ten dage echter niet meer gesteld. 9 Nergens in het NSV noch in het OESO-modelverdrag wordt een omschrijving van het pensioenbegrip gegeven. Daarom moeten we op grond van artikel 3, lid 2 NSV onder andere naar het pensioenbegrip in de Nederlandse wetgeving verwijzen. Een omschrijving is te vinden in artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en in artikel 1.7 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Ook het nabestaanden- en invaliditeitspensioen vallen derhalve onder het pensioenbegrip. Niet alleen de pensioenbetalingen aan de ex-werknemer zelf vallen dus onder de reikwijdte van het artikel. Het gaat namelijk om een vroegere dienstbetrekking en niet om zijn dienstbetrekking. 10 Door de toevoeging andere soortgelijke beloningen vallen bijvoorbeeld ook afkoopsommen van pensioen onder de werking van het artikel. De trend is echter dat steeds meer verdragen een afwijkende regeling opnemen terzake van afkoopsommen van pensioen. De verdragen met België en Portugal zijn hiervan een voorbeeld. In die verdragen mag de bronstaat heffen indien de afkoop plaatsvindt vóór pensionering. Zoals gezegd komen de afkoopsommen inhoudelijk verder niet aan de orde in dit onderzoek. Het Nederlandse verdragsbeleid is door middel van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht van 15 oktober 1998 opnieuw gepubliceerd. De Staatssecretaris merkt in deze notitie op dat 8 HR 10 juni 1981, BNB 1981/242 en HR 26 augustus 1981, BNB 1981/ Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het international (verdragen)recht Mobach, Sillevis & de Vries 2001, p

14 Nederland uitgaat van een woonstaatheffing voor particuliere pensioenen. Daarbij maakte Nederland geen onderscheid tussen een pensioenuitkering in termijnen en een pensioenuitkering die geen periodiek karakter draagt. 11 De achterliggende gedachte van woonstaatheffing is dat belanghebbende na emigratie gebruik maakt van alle openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die staat ook moet bijdragen in de kosten daarvan. 12 In afwijking van het verdragsbeleid zoals gepubliceerd in 1987 streeft de Staatssecretaris echter niet zonder meer een onverkorte woonstaatheffing meer na. In sommige gevallen, bijvoorbeeld als antiontgaansmaatregel, is een inbreuk op de woonstaatheffing op zijn plaats, aldus de Staatssecretaris. Ook in de nota Belastingen 21 e eeuw 13 wordt meer gewicht toegekend aan de positie van de bronstaat indien die staat de premiebetalingen fiscaal heeft gefacilieerd. De problematiek rondom de belastingheffing van pensioenuitkeringen zal op verzoek van Nederland in Europese Unie (EU)-verband aan de orde komen waarbij zal worden onderzocht of op dat terrein Europese regelgeving wenselijk is. Het is tot op dit moment niet duidelijk wanneer dit precies aan de orde zal komen binnen de EU OESO Artikel 18 OESO: Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State. In dit artikel worden de heffingsrechten over particuliere pensioenen aan de woonstaat toebedeeld. Het meest recente OESO commentaar geeft een aantal opmerkingen bij het artikel: Het dekt ook nabestaandenpensioen; Het dekt tevens de pensioenen die niet onder lid 2 van artikel 19 vallen. Wat dat betreft vormen artikel 18 en 19 dus een gesloten systeem; Er is tussen de deelnemende landen geen overeenstemming bereikt over hoe afkoopsommen of eenmalige pensioenuitkeringen worden belast. Artikel 18 kan wat betreft de toewijzing van heffingsrechten over pensioenuitkeringen als vangnetartikel worden beschouwd. Als een pensioenuitkering of een gedeelte ervan niet onder artikel 19 valt, dan is artikel 18 van toepassing. Om die reden is een analyse van artikel 19 van groot belang. In november 2003 is er in OESO-verband een rapportage uitgebracht naar aanleiding van een discussie over de grensoverschrijdende pensioenproblematiek Dit resulteert in een spanningsverhouding met art. 19b, lid 1, sub b, Wet LB Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het international (verdragen)recht Kamerstukken II, , nr Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het international (verdragen)recht en Tax treaty issues arising from cross-border pensions

15 In deze rapportage worden voorstellen gedaan voor het nieuwe OESO-commentaar bij met name artikel 18 en 19. In dit voorgestelde nieuwe OESO-commentaar wordt veel belang gehecht aan een goede regeling voor de pensioenproblematiek. Door de toenemende vergrijzing en ontgroening, de groeiende (arbeids)mobiliteit van mensen en de globalisering van de economie, is er meer en meer behoefte aan richtlijnen om de belastingheffing over pensioenbijdragen en uitkeringen goed te regelen. Belastingverdragen spelen een centrale rol in het oplossen van deze heffingsvraagstukken. Om deze reden kijkt Working Party no. 1 van de OESO momenteel naar de mogelijkheden voor de OESO om meer richtlijnen te formuleren om deze heffingsproblematiek op te lossen. Een onderdeel hiervan is het aanzwengelen van een publieke discussie. Dit is dan ook gebeurd en heeft op 14 november 2003 geleid tot een voorstel voor een nieuw en aangepast OESO commentaar, bij met name artikel 18 en 19. Het nieuwe voorgestelde OESO commentaar bij artikel 18 bevat onder andere de volgende elementen: Ook niet-periodieke pensioenbetalingen vallen onder de werking van artikel 18; De meeste landen hanteren het EET 16 systeem. Er zijn ook landen die pensioenen als reguliere spaarproducten behandelen. Dit bemoeilijkt het afstemmen van belastingregelingen op het gebied van pensioenen; Sommige landen zijn bang dat er een belastinglek ontstaat als de premiebetalingen aftrekbaar zijn in het ene land en de uitkeringen belast in een ander land. De coherentie is weg, met name als het land waarin men de uitkeringen ontvangt geen of te weinig belasting heft over deze pensioenuitkeringen; Een woonstaatheffing is in beginsel het meest wenselijk omdat de woonstaat de beste mogelijkheden heeft voor een totale adequate belastingheffing. Zo kan de woonstaat voor de totale belastingheffing beter alle relevante elementen, zoals de persoonlijke omstandigheden waaronder de eigen woning, banktegoeden, de familiebanden en dergelijke, in ogenschouw nemen; In de situatie dat werknemers in andere staten werken dan waar het pensioenfonds is gesitueerd, zou bij uitkering de staat die de premies voor aftrek in aanmerking heeft genomen ook het meeste recht hebben om de uitkeringen in de heffing te betrekken. Deze optie leidt, aldus de OESO, echter tot administratieve problemen bij zowel de fiscale autoriteiten als de belastingplichtige. Dit zijn de punten uit de discussie die met name van belang zijn. Andere elementen gaan met name over de wenselijkheid en de mogelijkheden van het op elkaar afstemmen van heffingsmethoden. Dit is evengoed zeer interessant maar minder van belang voor dit onderzoek. 16 EET staat voor Exempt, Exempt, Tax. Dit houdt in dat de premiebetalingen onbelast zijn (aftrekbaar), de aanspraak tevens onbelast is maar dat de uitkering wordt belast. 11

16 Hoofdstuk 4 Overheidspensioen 4.1 Het Nederlandse verdragsbeleid Artikel 19 NSV: 1a Beloningen, niet zijnde pensioenen, (..) 2a Pensioenen betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door, een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijk persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, mogen in die Staat worden belast. b Deze pensioenen zijn echter slechts in de andere Staat belastbaar, indien de natuurlijke persoon inwoner en onderdaan is van die Staat. 3 De bepalingen van de artikelen 15, 16 en 18 zijn van toepassing op beloningen en pensioenen ter zake van diensten, bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf, uitgeoefend door een van de Staten of een Staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Het heffingsrecht over overheidspensioenen wordt in dit artikel toegewezen aan de bronstaat. Deze bronstaat zal in de praktijk bij overheidspensioenen altijd dezelfde zijn als de kasstaat. Voor op winst gerichte overheidsbedrijven (zoals vroeger de NS, de PTT en Schiphol waren) gelden in beginsel echter de regels van artikel 18. De Staatssecretaris van Financiën: De reden voor de afwijkende behandeling van overheidspensioen is gelegen in het feit dat staten er aan hechten zelf belasting te heffen over betalingen waar ze zich zelf de middelen voor hebben moeten verschaffen. 17 Blijkbaar vinden landen het belangrijker om zelf de belasting te heffen over betalingen waarvoor ze zelf de middelen hebben verschaft dan dat de nieuwe inwoner mee moet betalen aan de kosten van de openbare voorzieningen. Het Nederlandse verdragsbeleid is zoals gezegd in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht van 15 oktober 1998 opnieuw gepubliceerd. Noemenswaardige wijzigingen ten opzichte van het verdragsbeleid zijn uit deze notitie niet op te maken voorzover het gaat over de behandeling van overheidspensioen. Aan de welbekende methode van kasstaatheffing wordt geen afbreuk gedaan en voor wat betreft de samenloop van particulier en overheidspensioen verwijst de Staatssecretaris naar de jurisprudentie. 18 In de volgende paragraaf wordt eerst gekeken naar wanneer iets overheid is en wat er wordt bedoeld met diensten bewezen aan de staat. Vervolgens worden de publiekrechtelijke rechtspersonen behandeld. 17 Antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op kamervragen uit de Eerste Kamer, vergaderjaar , aanhangsel, pagina 53, nummer Zie in deze zin HR 12 juni 1991, BNB 1991/312, HR 8 juli 1980, BNB 1980/259 en HR 23 november 1994, BNB 1995/117 zoals besproken in 5.1 van deze rapportage. 12

17 4.1.1 Wanneer is iets overheid zoals bedoeld in artikel 19 NSV? In artikel 19 NSV en dus ook in veel van de verschillende bilaterale verdragen spelen de termen staat, staatkundig onderdeel en plaatselijk publiekrechtelijk lichaam een cruciale rol. De keuze voor deze terminologie kan op z n minst vreemd worden genoemd omdat deze termen in geen enkele andere wet in Nederland als zodanig voorkomen. In het fiscale recht zijn dus begrippen geïntroduceerd die onvoldoende zijn uitgelegd. Wellicht was het beter geweest om te spreken over de termen die in het Nederlandse recht wel veelvuldig voorkomen zoals de staatsrechtelijke begrippen overheidslichamen, -organen en -instellingen. Bewust of onbewust zijn er dus nieuwe (juridische) termen geïntroduceerd in het fiscale recht. Deze termen bieden onvoldoende houvast en moeten daarom nader bekeken worden. Een mogelijkheid hiervoor is om te onderzoeken of er aansluiting gezocht kan worden bij begrippen in het publiek organisatierecht. Dit betekent echter niet dat de begrippen die in andere rechtsgebieden veelal gebruikt worden, in de fiscale vorm gedrukt kunnen worden. Dit kan namelijk leiden tot een verkeerde uitleg van terminologie en hiervoor moet gewaakt worden. Er moet gezocht worden naar de fiscale betekenis van de terminologie en uiteraard kan dit een andere zijn dan de betekenis die de terminologie in het publiek organisatierecht heeft. Voor de uitleg van de termen in het NSV kan tevergeefs gezocht worden. In de kamerstukken bij de presentatie van het NSV worden de termen niet verduidelijkt. Op 3 december 1987 heeft de Staatssecretaris van Financiën de eerste notitie inzake het algemeen fiscaal verdragsbeleid en daarbij het NSV als bijlage overhandigd aan de Tweede Kamer. Helaas wordt daarin echter niet gesproken over deze termen. Deze nieuwe fiscale terminologie moet dus eerst verklaard worden. Het kenmerk van artikel 19 van het NSV is dat het moet gaan om pensioenen betaald door én terzake van diensten bewezen aan: 1. een van de staten, of; 2. een staatkundig onderdeel van de staat, of; 3. een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam, of; 4. een fonds in het leven geroepen door een van de staten, een staatkundig onderdeel van de staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam. Ad 1 en 2; een van de staten of een staatkundig onderdeel van de staat Het begrip staat geeft de minste aanleiding tot discussie. Het gaat namelijk om één der staten, oftewel één der verdragspartijen. Op grond van art. 42, lid 1, Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden regelt de Grondwet de staatsinrichting van Nederland. In de hoofdstukken 2 tot en met 4 van de Grondwet worden vervolgens de verschillende onderdelen van de staatsinrichting uitgewerkt zoals: a. De regering (hoofdstuk 2 Grondwet); 13

18 Op grond van 1 van hoofdstuk 2 van de Grondwet behoort de Koning tot de regering. Alhoewel dit onderzoek zo volledig mogelijk wil zijn is het niet relevant hoe het pensioen van de Koning na emigratie belast moet worden. 19 Naast de Koning bestaat de regering op grond van 2 van hoofdstuk 2 van de Grondwet ook uit de Ministers en Staatssecretarissen zodat ook hun pensioen als overheidspensioen aangemerkt dient te worden; b. De Staten-Generaal (hoofdstuk 3 Grondwet); Tot de Staten-Generaal behoren op grond van 1 van hoofdstuk 3 van de Grondwet de leden van de Eerste en de Tweede Kamer; c. De Raad van State (hoofdstuk 4); d. De Algemene Rekenkamer (hoofdstuk 4); e. De Nationale Ombudsman (hoofdstuk 4); f. De vaste colleges van advies (hoofdstuk 4); Op grond van artikel 79 van de Grondwet behoren de vaste colleges van advies tot de staatsinrichting van Nederland. In het verleden bestonden er vele vaste adviescolleges maar de wetgever heeft het aantal daarvan in 1996 drastisch teruggebracht. Bij de Wet herziening adviesstelsels van 3 juli zijn veel vaste adviescolleges opgeheven met uitzondering van de Sociaal-Economische Raad (SER) en de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (W.R.R.). 21 Op grond van artikel 1 lid 3, Wet op de Bedrijfsorganisatie is de SER een publiekrechtelijk rechtspersoon. De W.R.R. is onderdeel van het ministerie van Algemene Zaken op basis van de Instellingswet W.R.R.. Ondanks dat er heden ten dage nog maar twee vaste adviescolleges zijn, zijn er in het verleden meer geweest. Omdat in de Wet herziening adviesstelsels de opgeheven adviescolleges niet met naam worden genoemd, is het niet eenvoudig om erachter te komen welke dit allemaal waren. Het is ook niet zo belangrijk. De vaste adviescolleges zijn als adviescollege niet opgeheven, ze zijn alleen geen vast adviescollege meer zoals bedoeld in de Grondwet. Daarnaast zijn de adviescolleges veelal publiekrechtelijke rechtspersonen en derhalve overheidsinstelling. g. Naast de hiervoor genoemde staatkundige onderdelen van de staat zijn er op grond van de Grondwet nog andere staatkundige onderdelen. Hoofdstuk 6 van de Grondwet handelt over de rechtspraak. Ook de rechterlijke macht behoort dus tot de staatsinrichting van Nederland; h. Tenslotte behandelt hoofdstuk 7 van de Grondwet de provincies, gemeenten, de waterschappen en andere openbare lichamen. Op grond van artikel 134, lid 1 van de Grondwet kunnen er bij of krachtens de wet openbare lichamen worden ingesteld, te weten de openbare lichamen voor beroep en bedrijf en andere openbare lichamen. De grondwetgever heeft geen omschrijving gegeven van het begrip openbaar lichaam. Volgens Koekkoek valt uit de Grondwet af te leiden dat openbare lichamen een vorm van decentralisatie zijn met de daarbij 19 De Koning is ex art. 40, lid 2, Grondwet vrijgesteld van persoonlijke belastingen. Na emigratie zal de Koning zijn functie weliswaar hebben neergelegd maar ik vraag me af of de Koning überhaupt pensioen opbouwt. 20 Stb. 1996, Koekkoek red. 2000, artikel

19 behorende kenmerken zoals een representatief samengesteld bestuur, een eigen bevoegdheid en een onderworpenheid aan toezicht. In eerste instantie kunnen we dan denken aan stadsdeelraden, deelgemeentes en dergelijke. Onder deze openbare lichamen kan mede in verband met artikel 2:1, lid 1 Burgerlijk Wetboek ook worden verstaan een lichaam waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen (een publiekrechtelijk verband) waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, en die rechtspersoonlijkheid bezitten. Een andere term voor hetzelfde begrip wordt bijvoorbeeld in de Advocatenwet gebruikt: publiekrechtelijk lichaam. Bij openbare lichamen voor bedrijf of beroep moeten we denken aan bijvoorbeeld de Nederlandse orde van advocaten, het Nederlands Instituut voor Registeraccountants, het productschap voor Vee en Vlees en dergelijke. Een niet-limitatieve opsomming is te vinden in bijlage 2 van deze rapportage. Het betalen van pensioenpremie is een vermogensrechtelijke aangelegenheid. Zolang deze premies door de Staat der Nederlanden worden betaald, spreken we over een overheidspensioen. Of iemand dus in dienst is van de SER of lid is van de Raad van State is van ondergeschikt belang. Zolang uiteindelijk de Staat der Nederlanden de premies betaald is er sprake van een overheidspensioen. Ad 3; plaatselijk publiekrechtelijk lichaam Het artikel spreekt expliciet over een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam. Dit is wellicht omdat de niet-plaatselijke publiekrechtelijke lichamen al door het begrip staatkundig onderdeel en de openbare lichamen worden gedekt. Het is dus niet juist om te concluderen dat niet-plaatselijke publiekrechtelijke lichamen niet onder de werking van artikel 19 zouden vallen. In komt dit onderwerp uitgebreider aan bod. Ad 4; fondsen in het leven geroepen door Hier heeft de wetgever aan willen geven dat een pensioen dat niet betaald wordt door een van genoemde organisaties of instellingen als genoemd in 1, 2 of 3 maar door een pensioenfonds dat in het leven is geroepen door 1, 2 of 3 ook onder de reikwijdte van het artikel valt. Daar komt bij dat ook pensioenbetalingen die niet verricht worden door een fonds dat in het leven is geroepen door de staat, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam maar bijvoorbeeld door een particuliere verzekeraar en waarbij de opbouw wel heeft plaatsgevonden vanwege een dienstbetrekking of aanstelling bij een van hen, ook onder de werking van artikel 19 valt. De dienstbetrekking van waaruit het pensioenrecht is opgebouwd, is dus doorslaggevend, niet de uitkerende instantie Zie HR 23 november 1994, BNB 1995/117, ro

20 4.1.2 Diensten bewezen aan de staat In veel bilaterale belastingverdragen alsmede in het NSV wordt voor de kwalificatie als overheidsfunctionaris de voorwaarde gesteld dat het moet gaan om diensten bewezen aan die Staat. Onduidelijk is wat dit bewijzen van diensten aan die Staat dan in moet houden. Zo is bijvoorbeeld onduidelijk of TNO nog wel diensten bewijst aan de Staat nu zij veel of het merendeel van haar diensten bewijst aan de markt. Er zijn echter aanwijzingen in de literatuur en jurisprudentie te vinden waaruit blijkt dat het verrichten van diensten aan die Staat op een andere manier geïnterpreteerd moet worden. 23 Het gaat niet om de aard van de diensten, van belang is de organisatie waar de dienstbetrekking cq. aanstelling is. Het is bijvoorbeeld helemaal niet van belang of een werknemer van bijvoorbeeld de publiekrechtelijke rechtspersoon en dus de overheidsinstelling TNO veelal zijn onderzoek verricht ten dienste van een marktpartij. Het blijft een overheidsfunctionaris omdat hij voor TNO werkt en zijn pensioen wordt derhalve als zodanig aangemerkt. De uitleg van diensten bewezen aan de staat is ook aan de orde gekomen in BNB 1990/157. Hierin beslist de Hoge Raad dat de aard van de werkzaamheden er helemaal niet toe doen. Het gaat om het feit of de dienstbetrekking of aanstelling bij een overheidsinstelling is aangegaan Publiekrechtelijke rechtspersonen, ZBO s en RWT s Publiekrechtelijke Rechtspersonen Art. 2:1 Burgerlijk Wetboek: 1 De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid. 2 Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is overgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt. 3 De volgende artikelen van deze titel behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen. In het eerste lid staat een opsomming van publiekrechtelijke rechtspersonen die ook in hoofdstuk 7 van de Grondwet terugkomen. Daarnaast zijn alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend publiekrechtelijke rechtspersonen. Volgens Peters 24 sluit artikel 2:1 op dit punt aan bij artikel 134 van de Grondwet dat de instelling van openbare lichamen behandelt. Van belang is wel dat aan deze openbare lichamen verordenende bevoegdheid is verleend. Pas dan zijn het publiekrechtelijke rechtspersonen. Hebben de openbare lichamen dus geen verordenende bevoegdheid, dan zijn het gewoon privaatrechtelijke rechtspersonen 23 Zie in deze HR 4 april 1990, BNB 1990/157 en Vogel 1997 p Peters 1997, p

21 die een wettelijke taak opgedragen hebben gekregen. Dit maakt hen per definitie géén overheidsinstellingen omdat daarvoor het publiekrechtelijke karakter kenmerkend is. Hier is echter een uitzondering op gemaakt in lid 2. Indien er aan een lichaam géén verordenende bevoegdheid is verleend, maar wel een wettelijke taak is toebedeeld, dan zijn zij slechts publiekrechtelijke rechtspersonen als de rechtspersoonlijkheid bij of krachtens de wet is toegekend. Anders gezegd: de wetgever bepaalt welk openbaar lichaam rechtspersoonlijkheid heeft. Resumerend zijn er een aantal situaties te onderscheiden: Er is sprake van een openbaar lichaam zoals bedoeld in artikel 134 Grondwet; Dit openbaar lichaam is op twee manieren een publiekrechtelijk rechtspersoon; 1. Er is een verordenende bevoegdheid aan toegekend; en/of 2. De wetgever heeft de rechtspersoonlijkheid toegekend. Is er dus geen verordenende bevoegdheid en is de rechtspersoonlijkheid niet door de wetgever geregeld (dubbele vereiste) dan is er geen sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon en dus geen sprake van een overheidsinstelling. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn per definitie dus overheidsinstellingen. Het is echter in eerste aanleg niet eenvoudig om te bepalen of een bepaalde rechtspersoon publiek- of privaatrechtelijk is. Het is uiteraard wel mogelijk. De volgende stappen kunnen genomen worden om vast te stellen of een rechtspersoon publiekrechtelijk is en derhalve een overheidsinstelling is. 1. Allereerst geeft de naam van de rechtspersoon vaak al aan of de rechtspersoon privaatrechtelijk is. Toevoegingen als stichting of vereniging wijzen dit uit. Voorbeelden: Stichting Reclassering Nederland, Vereniging Slachtofferhulp Nederland en Stichting Waarborgfonds Motorverkeer. Indien blijkt dat het een privaatrechtelijk rechtspersoon is hoeft er niet meer verder gekeken te worden en is er dus geen sprake van een overheidsinstelling; 2. Indien de naam geen aanwijzingen geeft, kan in de statuten gekeken worden om zo de rechtsvorm te achterhalen. Deze statuten zijn altijd (online) via het Handelsregister of via de Kamer van Koophandel op te vragen. In het Handelsregister zijn in beginsel alleen privaatrechtelijke rechtspersonen opgenomen; 3. Er kan publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid uit de wet voortvloeien zoals bedoeld in artikel 2:1 lid 2 BW. Enkele voorbeelden: - Artikel 17, lid 3, Advocatenwet. 25 Daarin staat dat de Nederlandse orde van advocaten rechtspersoonlijkheid bezit; - Centraal Orgaan opvang asielzoekers (COA) is een publiekrechtelijk rechtsorgaan op basis van artikel 2, lid 1, Wet Centraal Orgaan opvang asielzoekers; - Commissariaat voor de Media is een publiekrechtelijk rechtspersoon op basis van artikel 9 lid 1 Mediawet; 25 Deze en andere genoemde voorbeelden en uitwerkingen zijn grotendeels afkomstig uit Peters

22 - Informatie Beheer Groep is een publiekrechtelijk rechtspersoon op basis van artikel 2, lid 1, Wet verzelfstandiging Informatiseringsbank. 4. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid niet rechtsreeks uit de wet voortvloeit, kan er toch nog sprake van publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid zijn doordat de instantie een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet met verordenende bevoegdheid. Dit kan blijken uit de wet die het openbaar lichaam instelt. Voorbeelden zijn: - artikel 1, lid 2, Wet op de Registeraccountants stelt dat het Nederlands instituut van register-accountants (NIVRA) een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet ; - artikel 2, lid 2, Wet op de Accountants-Administratieconsulenten stelt dat de Nederlandse orde van accountants-administratieconsulenten (NOvAA) een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet ; 5. Het alleen zijn van openbaar lichaam is dus voor de kwalificatie als publiekrechtelijk rechtspersoon niet voldoende. Daarnaast moet er namelijk nog gekeken worden of dat lichaam, of een tot dat lichaam behorend orgaan, verordenende bevoegdheid bezit. Pas dan is er sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon. Voorbeelden zijn: - Het NIVRA is een publiekrechtelijk rechtspersoon omdat zojuist is gebleken dat het een openbaar lichaam is én omdat een orgaan van het NIVRA, de ledenvergadering, op grond van artikel 19 Wet op de registeraccountants verordenende bevoegdheid bezit; - De NOvAA is een publiekrechtelijk rechtspersoon omdat zojuist is gebleken dat het een openbaar lichaam is én omdat een orgaan van het NOvAA, de ledenvergadering, krachtens artikel 24 Wet op de Accountants- Administratieconsulenten verordenende bevoegdheid bezit; 6. Volgens sommigen is het zelfs mogelijk dat rechtspersonen die op het eerste gezicht privaatrechtelijk zijn toch (ook) publiekrechtelijk zijn. 26 Er kan dus sprake zijn van een dubbele rechtspersoonlijkheid. Een voorbeeld wordt gegeven in de aangehaalde passage over de Nederlandsche Bank NV. De auteur is van mening, omdat de inrichting en het functioneren van de Bank in de Bankwet 1998 wordt geregeld, dat de Nederlandse bank NV een publiekrechtelijk rechtspersoon is. Hierover zijn de meningen echter verdeeld. Een argument voor de mening van Peters kan worden ontleend aan de Javasche Bank arresten 27 waarin de Hoge Raad van mening is dat centrale banken per definitie overheidsinstellingen zijn. Ook de rechter heeft zich hier recent over uitgesproken, 28 de Nederlandsche Bank is een publiekrechtelijk rechtspersoon ondanks het feit dat het een NV is. Overigens is dit het enige bekende voorbeeld van een dubbele rechtspersoonlijkheid. 26 Zie Peters, Het burgerlijk ambtenarenrecht, art. 1:1 Awb, p HR 12 juni 1991, BNB1991/312 en HR juli 1980, BNB 1980/ Vzr. Rb. Rotterdam 3 januari 2005, LJN AR

23 De vraag die nu gesteld kan worden, is welk land mag heffen als bijvoorbeeld de President van de Nederlandsche Bank NV na pensionering emigreert? Gezien het feit dat het een NV is, schrijft de hoofdregel voor, omdat het een privaatrechtelijk rechtspersoon is, dat derhalve de woonstaat mag heffen. Dit puur op grond van de rechtspersoonlijkheid. De recente uitspraak van de Rechtbank Rotterdam bevestigt in principe de dubbele rechtspersoonlijkheid van de Nederlandsche Bank. De Nederlandse Bank is dus een publiekrechtelijk rechtspersoon en derhalve is het pensioen van de President een overheidspensioen. Het vaststellen of een rechtspersoon publiekrechtelijk is, is dus zeker niet eenvoudig. Helaas is er ook geen compleet overzicht beschikbaar van alle publiekrechtelijke rechtspersonen. De Algemene Rekenkamer brengt wel regelmatig de nota Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak uit. Hierin worden alle rechtspersonen met een wettelijke taak opgesomd. Per rechtspersoon wordt in veel gevallen de rechtsvorm aangegeven. Dit rapport kan dus een leidraad zijn, maar ook zeker niet meer dan dat. In bijlage 2 van deze rapportage treft u dan ook een niet limitatief overzicht van overheidsinstellingen aan. Bestuursorganen en rechtspersonen met een wettelijke taak In het kader van het onderzoek wordt even stil gestaan bij het begrip bestuursorgaan, al dan niet zelfstandig. In artikel 1:1 Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt geregeld wat een bestuursorgaan is. Op grond van sub a van lid 1 zijn dat alle organen van publiekrechtelijke rechtspersonen (een zogenaamd a-orgaan). In sub b spreekt de wetgever over een ander persoon of college dat enig openbaar gezag bekleedt (een zogenaamd b-orgaan). Zoals inmiddels besproken, is een publiekrechtelijk rechtspersoon altijd een overheidsinstelling. Derhalve zijn de zogenaamde a-organen altijd organen van een overheidsinstelling. Inmiddels kennen we in Nederland ook de zelfstandige bestuursorganen, kortweg aangeduid als ZBO s. Met een ZBO wordt bedoeld een bestuursorgaan waaraan bestuurstaken of -bevoegdheden zijn toegekend of overgedragen en die bij het uitoefenen van deze taken niet (volledig) hiërarchisch ondergeschikt zijn aan bestuursorganen van de rijksoverheid of van provinciale en gemeentelijke overheden. 29 Deze ZBO s kunnen zowel privaatrechtelijk als publiekrechtelijk zijn. Voor de vaststelling of een rechtspersoon een overheidsinstelling is of niet, is de kwalificatie ZBO dus irrelevant omdat ZBO s ook privaatrechtelijk kunnen zijn. Dit geld overigens ook voor andere rechtspersonen met een wettelijke taak (RWT s). Er zijn ZBO s die een overheidsinstelling zijn, maar het is niet het onderscheidende kenmerk en derhalve van ondergeschikt belang. Bepalend is de publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid. 29 Zie Damen 2003, p

24 4.2 Kwalificatieconflicten Doorgaans zal de nieuwe woonstaat de kwalificatie die de bronstaat aan de pensioenbetaling heeft gegeven niet in twijfel trekken. De fiscale autoriteiten in de woonstaat hebben meestal de praktische kennis niet in huis om te beoordelen of de bronstaat juist handelt. In gevallen dat er wel twijfel bestaat bij de kwalificatie, kan een conflict ontstaan tussen de bronstaat en de woonstaat. In 80 van het OESOcommentaar bij artikel 23A en 23B maakt Nederland een voorbehoud op het OESOcommentaar. De hoofdregel binnen het OESO is namelijk dat bij kwalificatieconflicten de kwalificatie van de bronstaat prevaleert boven die van de woonstaat. Nederland heeft hierop een voorbehoud gemaakt. Nederland meent namelijk dat het OESO hiermee de hele intentie van het verdragenrecht teniet doet. Het is de bedoeling dat verdragspartijen samen iets afspreken en het derhalve samen eens worden over de kwalificatie. Nederland heeft in het voorbehoud op het OESO-commentaar dan ook gezegd dat zij vindt dat conflicten in onderling overleg moeten worden opgelost. 4.3 OESO Artikel 19 OESO: 2a Any pension paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State b However, such pension shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State. 3 The provisions of article 15, 16, 17 and 18 shall apply to salaries, wages and other remuneration, and to pensions in respect of services rendered in connection with a business caried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. De kerngedachte van artikel 19 is dat de belasting over het inkomen van een overheidsfunctionaris geheven mag worden door de staat welke de functionaris in dienst heeft gehad. Dit onderscheid bestaat al sinds jaar en dag en is in het leven geroepen als een vorm van respect voor elkanders overheden. De Staatssecretaris van Financiën: De reden voor de afwijkende behandeling van overheidspensioen is gelegen in het feit dat staten er aan hechten zelf belasting te heffen over betalingen waar ze zich zelf de middelen voor hebben moeten verschaffen. 30 Het land mag dus zelf de belasting heffen over inkomen dat zij zelf heeft betaald aan haar eigen functionarissen tenzij deze functionarissen tevens onderdaan zijn van de woonstaat. Deze regel geldt ook voor betalingen aan oud-overheidsfunctionarissen, pensioenen dus. 31 Het maakt in beginsel niet uit of deze pensioenbetalingen direct afkomstig zijn van de overheid zelf of van een verzekeraar, een fonds dat in het leven geroepen is door deze overheid of een fonds of verzekeraar waaraan de overheid de premies 30 Antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op kamervragen uit de Eerste Kamer, vergaderjaar , aanhangsel, pagina 53, nummer Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht

25 afdraagt. Het nieuwe voorgestelde OESO-commentaar dat reeds is aangehaald in het vorige hoofdstuk verduidelijkt dit door te vermelden dat ook betalingen door een privaat fonds namens de overheid onder de werking van het artikel vallen. Dat het onderscheid in heffingsrechten tussen een particulier pensioen en een overheidspensioen omslachtig is, moge inmiddels duidelijk zijn. In hoofdstuk 7 wordt nader ingegaan op de houdbaarheid van het bestaande onderscheid. Het OESO modelverdrag spreekt in artikel 19 over state, political subdivision en local authority. Tekstueel naar het Nederlands vertaald, spreken we bij de laatste twee dan over een (politieke) vertakking of een onderafdeling. Hiermee worden de lagere overheden bedoeld zoals die tevens in hoofdstuk 7 van de Grondwet voorkomen. Daar spreekt de wetgever over de provincies, gemeenten, waterschappen en andere openbare lichamen. Het OESO-commentaar bij het artikel verheldert dit door te melden dat met deze political subdivisions en local authorities inderdaad de regio s, provincies, gemeentes, kantons, districten, arrondissementen, Kreise en dergelijke worden bedoeld. 4.4 Op winst gerichte overheidsbedrijven Artikel 19, lid 3, NSV stelt duidelijk dat artikel 18 van toepassing is als er sprake is van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door, kortweg, de overheid. Een zelfde regeling komt ook in sommige verdragen voor. Als zo n bepaling echter niet in het verdrag voorkomt, is het OESO-commentaar door de dynamische verdragsinterpretatie een leidraad voor de uitleg. In paragraaf 6 van het OESO-commentaar wordt gesproken over de bedrijven die gerund worden door een van de overheden. Indien er sprake is van een op winst gericht overheidsbedrijf gelden de gewone regels van artikel 18 voor wat betreft pensioenen. Het commentaar zegt wel specifiek dat het aan de verdragsluitende staten wordt overgelaten of ze bepaalde diensten, zoals een nationaal spoorbedrijf, een nationaal postbedrijf, theaters en schouwburgen welke in staatshanden zijn, onder de werking van artikel 19 willen laten vallen of niet. Dit moeten zij dan echter wel uitdrukkelijk regelen in hun bilaterale verdrag. Regelen zij dit niet, dan zullen de op winst gerichte overheidsbedrijven onder artikel 18 vallen. Voor de niet op winst gerichte overheidsbedrijven is de kwalificatie lastiger. Een voorbeeld van een verdrag waarin enkele overheidsbedrijven onder de werking van het overheidsartikel worden geschaard, is het verdrag met Duitsland. Zie voor verdere informatie hieromtrent Jurisprudentie Helaas is de jurisprudentie wat betreft de problematiek inzake overheidspensioen en particulierpensioen, schaars. De weinige jurisprudentie die er wel is, spitst zich toe op een aantal deelonderwerpen: 1. Wanneer kan er sprake van een overheidsfunctionaris zijn? 21