Geheime commissielonen: administratieve instructie versoepeld, maar alle problemen nog niet van de baan 1

Transcriptie

1 Geheime commissielonen: administratieve instructie versoepeld, maar alle problemen nog niet van de baan 1 Bart Coopman Fiscaal advocaat In een interne instructie van 27 juli 2011 werd de fiscale controlediensten opgedragen om artikel 219 van het WIB 92 strikt toe te passen als zij een voordeel van alle aard ontdekken dat niet is gerapporteerd op individuele fiches of samenvattende opgaven en de genieter die voordelen niet tijdig in zijn aangifte in de personenbelasting heeft vermeld. De in het verleden gedoogde praktijk die erin bestond dat na controle het voordeel alsnog met personenbelasting werd belast, of geboekt werd op het debet van de rekening-courant, heeft daarmee volledig afgedaan. Dat stuitte op heel wat kritiek 2 en heeft uiteraard ook grote ongerustheid veroorzaakt bij ondernemingen en leden van de economische beroepen, vooral met betrekking tot dossiers waarbij de goede trouw van de betrokken belastingplichtige niet ter discussie staat. In het najaar van 2011 heeft het IAB in dat verband de fiscale administratie geïnformeerd over de ongerustheid van zijn leden. Met een circulaire van 16 december is op het eerste gezicht het standpunt van de administratie versoepeld. Er komt een overgangsperiode tot midden 2012, en de fiscus krijgt meer ruimte om rekening te houden met de goede trouw van de belastingplichtige en met gevallen waarin een redelijk verschil in interpretatie mogelijk is over de belastbaarheid van sociale voordelen. Maar er blijven problemen. Zo houdt de fiscus geen rekening met de praktische consequenties van het feit dat de bijzondere aanslag een strafsanctie kan zijn. 1 Dit artikel is een geactualiseerde versie van de tekst verschenen in Fiscale Actualiteit nr. 1, jaargang 31, uitgave Kluwer. 2 B. COOPMAN en K. BOLLEN, Wat is houdbaarheidsdatum van verstrengd standpunt fiscus over geheime commissielonen?, Fisc. Act. 2011, 35/1. 3 Nr. CiRH.421/ een addendum aan circ. nr. CiRH.421/ van 1 december 2010, die een stand van zaken gaf over art /1 27

2 Eerst de overgangsmaatregel. Volgens het addendum blijft er nog ruimte om de bijzondere aanslag achterwege te laten en te regulariseren door een aanslag in de personenbelasting of via debitering van een rekening-courant, als het gaat om een controle die is aangevat vóór 1 juli 2012 en natuurlijk op voorwaarde dat het niet op fiche vermelde voordeel effectief belast kan worden bij de begunstigde. Voor controles die aangevat worden ná 30 juni 2012 moeten de bepalingen inzake de afzonderlijke aanslag in al hun gestrengheid worden nageleefd als er geen fiche opgesteld is binnen de vereiste termijn. De fiscus heeft het na de overgangsperiode zeker niet begrepen op wie bewust speculeert op soepelheid van de fiscus: De houding waarbij opzettelijk geen fiches en samenvattende opgaven worden gemaakt zoals door de wet opgelegd, en de fiscale controle wordt afgewacht om alsdan het bedrag dat op de voorgeschreven wijze had moeten worden vermeld, op de rekening-courant van de genieter van het voordeel in te schrijven, kan niet worden aanvaard. Alleen goede trouw en een redelijk verschil in interpretatie zullen nog een excuus zijn Er wordt een nieuwe administratieve soepelheid in de administratieve commentaar op artikel 219 opgenomen: de fiscus zal mogen afzien van de aanslag geheime commissielonen als er een redelijk verschil in interpretatie mogelijk is van de bepalingen met betrekking tot sociale of culturele voordelen (zoals bedoeld in art. 38 1, eerste lid, 11 en 25 WIB 92), en uiteraard op voorwaarde dat die bedragen bij de genieters binnen de wettelijke termijnen worden belast. Die soepelheid is in dat geval volgens ons niet meer dan logisch, want de grens tussen een vrijgesteld sociaal voordeel en een belastbaar inkomen is soms moeilijk te trekken. Spectaculair is dit dus niet. Belangrijker lijkt een verwijzing in het addendum naar de goede trouw. In het bijzonder met het oog op het vermijden van een toename van de administratieve en gerechtelijke geschillen, zal in de toekomst nog rekening worden gehouden met de goede trouw van de belastingplichtige die iets uit het oog zou hebben verloren of een fout zou hebben begaan, met het uitzonderlijke karakter van de nietaangifte, met het relatieve belang van de fout van de belas- De minnelijke schikking in fiscale zaken Bart Coopman (ed.) en Koen Hens De gerechtelijke achterstand is een kwaal waar Justitie al geruime tijd mee te kampen heeft, vooral wat betreft strafzaken in de financiële en fiscale sfeer. De wetgever heeft nu getracht daaraan een mouw te passen door een ultieme uitbreiding van het toepassingsgebied van de minnelijke schikking bij de wet van 14 april Reeks Fiscale topics 2012 ISBN Paperback xiv blz. 95 euro Reeksprijs: 66,50 euro De figuur van de minnelijke schikking, waarbij het Openbaar Ministerie aan de dader een verval van strafvordering voorstelt in ruil voor het betalen van een geldsom, wordt in dit boek in al haar details uitgelegd en besproken. Zo komt aan bod wat de voorwaarden en de gevolgen zijn van het voorstellen, het aanvaarden en het uitvoeren van een minnelijke schikking, wat de gevolgen zijn wanneer zij niet of gebrekkig werd uitgevoerd of wanneer zij werd voorgesteld buiten de wettelijke voorwaarden, wat de tussenkomst van de rechter inhoudt, hoe zij zich verhoudt tot artikel 6 EVRM, wat zij betekent in het kader van het non bis in idem-beginsel en wordt ze vergeleken met een aantal binnenlandse en buitenlandse mogelijkheden tot minnelijke regeling en beëindiging van de strafvordering. Daarnaast wordt in het bijzonder stilgestaan bij de modaliteiten van het akkoord dat ook met de fiscus zal moeten worden gezocht. Welke aanslagtermijnen zijn van toepassing? Welke boetes of belastingverhogingen kan de fiscus opleggen? Kan hij bijkomend onderzoek doen? Wat met de aanslag geheime commissielonen? En zoveel meer. Dit boek wenst een handleiding te zijn voor rechtspractici die in hun dagelijkse praktijk met de minnelijke schikking en met onderhandelingen met fiscus of parket te maken krijgen. Met voorwoord van minister van Financiën Steven Vanackere. Groenstraat Mortsel - België T F mail@intersentia.be /1

3 Om dat tarief te verantwoorden, had de minister vroeger gesteld dat om een aangegeven vergoeding van netto 100 te betalen, de onderneming in totaal ongeveer 390 EUR moest uitgeven. Het tarief van 300 % is dan zo bepaald dat het onder geen beding voor de vennootschap voordeliger zou zijn om de commissielonen aan de afzonderlijke aanslag te onderwerpen in plaats van te laten belasten in hoofde van de verkrijger. tingplichtige, met name in vergelijking met dat van de andere fiscale verplichtingen waaraan hij wel heeft voldaan, enz. Ook blijft enige soepelheid mogelijk voor een eenmalige overtreding of bij geringe bedragen. Of de meeste controlediensten het addendum op dit punt met de nodige welwillendheid ten uitvoer zullen willen brengen, valt nog af te wachten. Zal men in veel gevallen de goede trouw van de belastingplichtige willen aanvaarden? Onzes inziens zullen de dossiers waar overijverige ambtenaren de nieuwe richtlijnen al te letterlijk zullen willen toepassen, nog een probleem blijven. In geval van een verdoken meeromzet of de uitbetaling van ordinaire zwarte lonen of de inboeking van valse facturen kan een belastingambtenaar uiteraard strikt gezien niets verweten worden als hij de goede trouw niet wil aannemen. De vraag is dan of de overgangsperiode tot juli 2012 voor die dossiers voldoende is om een aantal bezwaren te counteren. Vergoedt de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen van 300 % werkelijk meer dan louter het verlies aan belastingen? Zoals geweten is in rechtspraak en rechtsleer reeds enigetijd de vraag aan de orde of een aanslag van 309 % vanwege zijn onproportioneel lijkend tarief geen strafkarakter heeft. Inmiddels is dat minstens achterhaald. Het hoogste tarief van de personenbelasting is gedaald naar 50 % en in de personenbelasting is ook de aanvullende crisisbijdrage afgeschaft. JANSEN toont aan dat met de huidige tarieven blijkt dat om dezelfde vergoeding van 100 te betalen, de onderneming slechts 330,64 EUR moet uitgeven. 4 Dit betekent dat een tarief van max. 230,64 % in de huidige situatie een logisch tarief voor de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen zou zijn. SPAGNOLI gaat zelfs nog verder als hij stelt dat deze redenering te kort door de bocht gaat. Er moet bij élke toekenning zonder naleving van de ficheverplichtingen in functie van de omstandigheden en met name de aard van de toekenning en de fiscale gevolgen daarvan worden beoordeeld of er effectief sprake kan zijn van een vergoedend effect. 5 Om uit te maken of men te maken heeft met een strafsanctie zoals bedoeld in artikel 6 EVRM, heeft het Europees Hof van de Rechten van de Mens drie criteria aangenomen 6 : de vraag of in het juridische stelsel de sanctie behoort tot het strafrecht, de werkelijke aard van de overtreding en de zwaarte van de sanctie die kan worden opgelegd. De bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 92 is naar intern Belgisch recht uiteraard geen strafsanctie, maar een louter fiscale heffing. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens oordeelde in 2010 nochtans dat een naar nationaal recht louter fiscale heffing als een strafrechtelijke sanctie kan worden beschouwd, gelet op de algemene draagwijdte van de relevante bepaling en meer in het bijzonder op de verdrievoudiging van de heffing. 7 4 T. JANSEN, Is bijzondere aanslag dan toch straf?, Fisc. Act. 2011, nr. 40, 5. 5 K. SPAGNOLI, De aanslag geheime commissielonen is niet vergoedend. Zelfs niet deels, T.F.R. 2011, nr. 412, Zie o.m. EHRM 25 november 2008, Oral t. Turkije, int/echr. 7 EHRM, Ruotsalainen t. Finland, F.J.F. 2010, /1 29

4 Het Hof van Cassatie stelde in een arrest van 10 september 2010 dat in zoverre de bijzondere aanslag in de geheime commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden, zij geen strafrechtelijk karakter heeft en artikel 6 EVRM dan ook niet van toepassing is. 8 Het Hof poneerde dus niet zonder meer dat artikel 6 EVRM geen toepassing kan vinden op de bijzondere aanslag op geheime commissielonen. Men kan het arrest immers in die zin interpreteren dat de bijzondere aanslag dan wél een strafsanctie uitmaakt, minstens in de mate dat deze aanslag verder reikt dan het vergoeden van het verlies van de belasting en sociale bijdragen. heeft het recht op een rechter met volle rechtsmacht die over de mogelijkheid beschikt de aanslag geheime commissielonen in voorkomend geval te matigen 11 of zelfs kwijt te schelden 12, of die de aanslag kan vernietigen bij schending van een mensenrechtelijke waarborg. Is de straffe aanslag van 309 % een straf? De hoven van beroep lijken dit standpunt recentelijk te aanvaarden. Zo oordeelde het Hof van Beroep te Brussel dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen naast een vergoedend karakter, ook een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 van het EVRM bezit. 9 In een binnenkort in T.F.R te publiceren arrest van 4 oktober 2011 van het Gentse Hof van Beroep stelt het Hof dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen een strafrechtelijk karakter heeft in die mate dat de aanslag naast het herstel van het verlies aan belastingen en sociale bijdragen ook als doel heeft fiscale fraude te ontraden. Het geheel of gedeeltelijk strafkarakter van de aanslag heeft een aantal consequenties Uit artikel 6, 1 van het EVRM en artikel 14, 3, g van het Verdrag inzake de Burgerrechten en Politieke rechten volgt bijvoorbeeld een zwijgrecht dat weliswaar niet absoluut is, maar niettemin bestaat. 10 De fiscus is verplicht om de belastingplichtige loyaal en tijdig op dat zwijgrecht te wijzen zodra de dreiging van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen imminent is (de cautieverplichting). In de circulaire of het addendum is daar niets over terug te vinden. Tot de waarborgen van artikel 6 van het EVRM behoort voorts de zekerheid een beroep te kunnen doen op een onafhankelijke en onpartijdige rechter. De belastingplichtige De rechter moet minstens over dezelfde appreciatiebevoegdheid kunnen beschikken als de administratieve overheid die de sanctie oplegt. Het hof van beroep te Brussel heeft met een reeds hoger geciteerd arrest van 19 januari 2011 geoordeeld dat als de gewestelijke directeur in verband met een deel van de betrokken bedragen gebruik gemaakt had van zijn bevoegdheid om de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen niet toe te passen, het hof dus ook over de bevoegdheid beschikt om de bijzondere aanslag, die de rest van het bedrag treft, met dezelfde motivering op te heffen. Gelet op die gerechtelijke waarborgen, riskeert de fiscus dus nog steeds dat belastingplichtigen de gerechtelijke weg zullen willen bewandelen als er, na juli 2012, van de zijde van de fiscus te weinig vergevingsgezindheid aan de dag wordt gelegd. Ook de nu beperkte retroactiviteit van de administratieve instructies is controversieel. Een al te strikte toepassing van artikel 219 van het WIB 92 zonder overgangsperiode strookt niet met het vertrouwensbeginsel. 13 Accountants en belastingconsulenten hebben onvoldoende de gelegenheid gehad om hun cliënten voor te bereiden op de verstrengde toepassing van de bijzondere aanslag. Dat in het addendum nu in een overgangsperiode is voorzien, lost dat probleem slechts 8 Cass. 10 september 2010, F.J.F. 2011, afl. 3, Brussel 19 januari 2011, rolnr. 1998/FR/83, 10 B. COOPMAN en S. VANCOLEN, Mensenrechten en indirecte belastingen in L. MAES e.a. (eds.), Fiscaal Praktijkboek indirecte belastingen , Mechelen, Kluwer, 2009, EHRM, Belilos t. Zwitserland, EHCR 1988, Serie A, Vol Cass. 15 oktober 2010, Rb. Namen 24 februari 2010, FJF 2010, B. COOPMAN en K. BOLLEN, l.c., 35/ /1

5 FISCALITEIT gedeeltelijk op. De overgangsperiode wordt immers gekoppeld aan de datum van de controle. Een controle van ná juli 2012 kan echter perfect betrekking hebben op een belastbaar tijdperk dat is verbonden aan bijvoorbeeld de jaren 2005 of 2006, toen er nog geen sprake was van die stringente voorschriften en van de onmogelijkheid om nog te regulariseren ter gelegenheid van een controle. Dat de fiches toen niet zijn opgesteld en dat daarvoor automatisch een sanctie van 309 % zou worden opgelegd, was dus niet voorzienbaar. Over de eventuele schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel is evenmin alles gezegd. De belastingadministratie mag de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB 92 niet dermate strikt opleggen, dat dit ertoe leidt dat een persoon die voor de correctionele rechtbank wordt gedagvaard meer rechtsbescherming geniet dan de persoon die voor de fiscale rechtbank moet opkomen tegen de beslissing waarbij hem de aanslag op de geheime commissielonen wordt op- gelegd. Zo heeft een verdachte voor de correctionele rechtbank de mogelijkheid een minnelijke schikking aan te gaan, heeft hij recht op het voordeel van de individualisering van zijn straf, in de vorm van een eventueel uitstel ervan, etc. Tot slot is ook het legaliteitsbeginsel eventueel miskend. Als de aanslag op de geheime commissielonen (gedeeltelijk) een strafsanctie is, geldt het (strafrechtelijke) legaliteitsbeginsel (art. 7 EVRM en art. 14 Gw.): niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten dat geen strafbaar feit uitmaakt op het moment van dat handelen. Welnu, die wet bestaat natuurlijk wel al een tijd maar in de praktijk werd ze soepel toegepast in die zin dat een regularisatie tot vorig jaar of ondertussen tot juli 2012 mogelijk bleef. De in het verleden toegestane maar nu, althans na juli 2012, geweigerde mildering via een debitering op de rekening-courant of regularisatie via de personenbelasting, strookt niet met het legaliteitsbeginsel dat onder meer inhoudt dat de strafmaat /1 31

6 FISCALITEIT niet zomaar retroactief kan worden gewijzigd: altijd moet de mildste strafwet worden toegepast. Concreet: een overtreding van vóór juli 2012 of toch zeker vóór 27 juli 2011 is begaan op een moment dat nog minder strenge richtlijnen golden en dus moet de straf onzes inziens worden toegepast aan de hand van die oude richtlijnen. Het legaliteitsbeginsel wordt voorts alleen gerespecteerd indien de belastingplichtige op het ogenblik waarop hij een gedrag aanneemt, kan uitmaken of welbepaalde handelingen of verzuimen de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen met zich kunnen meebrengen. De richtlijnen omtrent de rapporteringsverplichting op fiches zijn evenwel volgens sommigen niet altijd even helder.14 Zolang dit in voorkomend geval niet wordt bijgestuurd, dient de boeking op het debet van de rekening-courant ook voor de komende jaren toegelaten te worden. Een besluit? Volgens ons kan het addendum van 16 december 2011, zoals de minister van Financiën schrijft te verhopen, het aantal gerechtelijke geschillen alleen doen afnemen als de fiscus bereid is heel ruimdenkend om te springen met de notie goede trouw. Bij de toepassing van de circulaires dient de administratie bovendien in het achterhoofd te houden dat de bijzondere aanslag gedeeltelijk een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM uitmaakt. Eens de overgangsperiode medio 2012 verstreken is, zal de attitude van de fiscale ambtenaren immers een grote rol spelen wat betreft de toevlucht tot de rechter door de belastingplichtige. Als een ambtenaar meent dat hij overeenkomstig de administratieve circulaires de bijzondere aanslag moet opleggen, heeft de belastingplichtige recht op een rechter met volle rechtsmacht die deze aanslag a posteriori kan matigen of zelfs kwijtschelden. 14 J. VAN DYCK, Individuele loonfiches. Dringend nood aan heldere richtlijnen, Trends 20 oktober 2011, /1