Hoofdstuk 28 Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen

Transcriptie

1 Hoofdstuk 28 Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen Hoofdstuk 28 Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen Waar in dit hoofdstuk wordt gesproken over belastingschuldige geldt mutatis mutandis hetzelfde voor de aansprakelijk gestelde Algemeen Belastingschuldigen en aansprakelijkgestelden (art. 58 IW) De ontvanger kan een belastingschuldige de verplichting opleggen om gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de invordering van zijn belastingschuld van belang kunnen zijn. Deze verplichting geldt ook voor een aansprakelijkgestelde ten aanzien van belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Voorts kan de ontvanger de belastingschuldige of de aansprakelijkgestelde verplichten boeken, bescheiden en andere gegevensdragers (bijvoorbeeld diskettes) of de inhoud daarvan, waarvan kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen hebben op de invordering van de (eigen) belastingschuld of aansprakelijkheidsschuld beschikbaar te stellen. Niet-nakoming van deze verplichtingen is strafbaar. De belastingschuldige en de aansprakelijkgestelde kunnen zich niet aan hun verplichtingen onttrekken door zich op een geheimhoudingsplicht te beroepen, zelfs niet als zij een geheimhoudingsplicht hebben die bij wet is vastgelegd Derden (art. 62 IW) Ook derden kunnen worden verplicht bepaalde informatie of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen. Het gaat hier om diegenen die administratieplichtig zijn in de zin van art. 52 AWR. Dit zijn: a. lichamen; b. personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen; c. personen die inhoudingsplichtig zijn. Met lichaam wordt bedoeld lichaam in de zin van de AWR. Hieronder vallen onder andere nv s, bv s, verenigingen, stichtingen, maatschappen en vennootschappen onder firma. Sommige lichamen (bijvoorbeeld verenigingen en stichtingen) kunnen een bedrijf of beroep uitoefenen, maar dit is niet noodzakelijk. Voor de hiervóór bedoelde derden geldt dat de ontvanger hun de verplichting kan opleggen gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de invordering van andermans belastingschuld. Aan deze derden kan de ontvanger bovendien de verplichting opleggen om boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen hebben op de invordering van andermans belastingschuld. Niet-nakoming van de hiervóór genoemde verplichtingen is strafbaar (zie paragraaf 28.2). Op grond van art. 63 IW kunnen alleen bedienaren van de godsdienst, notarissen, advocaten, procureurs, artsen en apothekers weigeren op grond van de bij hun stand, ambt of beroep behorende geheimhoudingsplicht aan de hiervóór genoemde verplichtingen te voldoen (zie paragraaf ). Overigens moet het dan wel gaan om informatie die aan hen is toevertrouwd in het kader van de uitoefening van dat beroep c.q. ambt in die zin dat die informatie voor derden verborgen moet blijven. Volgens de jurisprudentie moet in beginsel aan de notaris (en datzelfde zal ook hebben te gelden voor andere verschoningsgerechtigden ) zelf het oordeel worden overgelaten met betrekking tot de vraag welke informatie hem is toevertrouwd om voor derden verborgen te blijven en welke niet. Met de banken zijn vaste afspraken gemaakt over hoe de informatiebevoegdheden van de Belastingdienst jegens hen als derde zullen worden gebruikt. Deze afspraken zijn neergelegd in het Voorschrift informatie fiscus/banken. 1. Uit het voorgaande volgt dat personen die niet administratieplichtig zijn in de zin van art. 52 AWR (bijvoorbeeld particulieren) niet door de ontvanger kunnen worden verplicht gegevens en inlichtingen of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen in verband met de invordering van andermans belastingschuld (wel in verband met de eigen belastingschuld, zie paragraaf ). 2. Personeelsleden zijn geen derden als hiervóór bedoeld en behoeven derhalve geen informatie te verschaffen over hun werkgever als die de belastingschuldige of aansprakelijkgestelde is. 3. Het recht om te weigeren informatie te verstrekken komt niet alleen aan de advocaat enz. zelf toe, maar ook aan zijn personeelsleden en een door hem ingeschakelde deskundige, mits inschakeling van die deskundige noodzakelijk was. 4. Voor zover het verschoningsrecht conflicteert met de wettelijke verklaringsplicht in het kader van het derdenbeslag, wordt op grond van lagere rechtspraak aangenomen dat de wettelijke verklaringsplicht prevaleert (Semi)overheidsdiensten (art. 62, derde lid, IW) Onder de hiervóór genoemde derden vallen niet ministeries, openbare lichamen en rechtspersonen die op grond van een bijzondere wet rechtspersoonlijkheid hebben verkregen, de onder hen vallende instellingen en diensten en lichamen die hoofdzakelijk (in fiscale termen betekent dit: 70% of meer) 397

2 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen in verband met gemeenschapsschulden. Vóór 1 januari 2012 kon een echtgenoot na ontbinding van de huwelijksgemeenschap voor 50% aansprakelijk worden gesteld voor gemeenschapsschulden, waarvoor hij tijdens het huwelijk niet aansprakelijk was. Vanaf 1 januari 2012 kan een gemeenschapsschuld van de ene echtgenoot voor 100% worden verhaald op de andere echtgenoot. In tegenstelling tot het recht zoals geldend vóór 1 januari 2012 is uitsluitend datgene wat een van de echtgenoten heeft verkregen als gevolg van de ontbinding van de gemeenschap nog vatbaar voor verhaal. Vanaf 1 januari 2012 vormen schulden ontstaan na de ontbinding (uit hoofde van de verdeling) geen gemeenschapsschuld. Het privévermogen valt hier derhalve buiten. Alleen de goederen die de andere echtgenoot uit hoofde van de verdeling van de huwelijksgemeenschap heeft gekregen, kunnen worden uitgewonnen. 396

3 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen gift buiten de gemeenschap valt. Ook vallen pensioenrechten of rechten op het vestigen van vruchtgebruik buiten de gemeenschap. De goederen en schulden die verknocht zijn aan een der echtgenoten vallen slechts in de gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet. Hetgeen wordt geïnd op een vordering die buiten de gemeenschap valt, alsmede een vordering tot vergoeding die in de plaats van een eigen goed van een echtgenoot treedt, waaronder begrepen een vordering ter zake van de waardevermindering van zulk een goed, vallen eveneens buiten de gemeenschap Verhaalsmogelijkheden bij huwelijkse (of partnerschaps)voorwaarden Per 1 januari 2012 is geen toestemming van de rechtbank meer vereist voor het aangaan of wijzigen van huwelijkse (of partnerschaps)voorwaarden Gemeenschaps- of privéschuld; belastingschuld In de wet wordt onder het nieuwe regime onderscheid gemaakt tussen gemeenschaps- en privéschulden. Gemeenschapsschulden kunnen worden verhaald op de afzonderlijke goederen van de gemeenschap. Privéschulden kunnen echter niet worden verhaald op de afzonderlijke goederen van de gemeenschap. Sommige belastingschulden kunnen wellicht worden aangemerkt als gemeenschapsschulden. Als vaststaat dat sprake is van zogenoemde verknochte schulden (art. 1:94, derde lid, BW) dan is sprake van een privéschuld die buiten de huwelijksgemeenschap valt. Deze verknochte schulden, zoals bepaalde belastingschulden die betrekking hebben op verknochte goederen, vallen per 1 januari 2012 buiten de gemeenschap op grond van art. 1:94, vijfde lid, onderdeel a, BW. Een verknochte schuld sluit echter niet uit dat deze schuld onder omstandigheden toch als gemeenschapsschuld wordt aangemerkt. De ontvanger kan in geval van een verknochte belastingschuld het standpunt innemen dat sprake is van een gemeenschapsschuld. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat een belastingschuld die als verknocht wordt aangemerkt in verband met de aard van de baten waarop die schulden betrekking hebben toch als gemeenschapsschuld kan worden aangemerkt Verhaal bij gemeenschapsschuld (art. 1:95 BW) Een gemeenschapsschuld kan rechtstreeks worden verhaald op de gemeenschapsgoederen. Een door een echtgenoot verkregen privégoed dat voor meer dan de helft van de tegenprestatie ten laste van het privévermogen komt, valt buiten de gemeenschap. Komt de tegenprestatie ten laste van de gemeenschap, dan is de echtgenoot gehouden tot een vergoeding aan de gemeenschap Verhaal bij privéschuld (art. 1:96 BW) Voor privéschulden kan verhaal worden gezocht op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de aanslag is opgelegd. Ook is verhaal mogelijk op het gemeenschapsvermogen. Voor een niet in de gemeenschap gevallen schuld van een echtgenoot kunnen de goederen van de gemeenschap echter niet worden uitgewonnen als de andere echtgenoot eigen goederen van eerstgenoemde aanwijst die voldoende verhaal bieden. Tijdens het huwelijk hebben schuldeisers derhalve voor een gemeenschapsschuld en een privéschuld verhaal op de gemeenschapsgoederen. Na ontbinding van de gemeenschap is dit anders Ontbinding van de huwelijksgemeenschap (art. 1:99 BW) Het ontbindingsmoment van de gemeenschap is met ingang van 1 januari 2012 vervroegd. Vóór 1 januari 2012 werd de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van inschrijving van de echtscheidingsbeschikking. Na 1 januari 2012 wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van indiening van het echtscheidingsverzoek of het verzoek tot scheiding van tafel en bed bij de rechtbank. Hierdoor kan de gemeenschap niet meer worden bezwaard met schulden ontstaan gedurende de echtscheidingsprocedure. Derden worden echter beschermd tegen onbekendheid met dit verzoek doordat is bepaald dat het verzoek moet zijn ingeschreven in het goederenregister. De ontbinding van de gemeenschap vindt plaats in geval van: a. beëindiging van het huwelijk of het geregistreerd partnerschap door overlijden: op het tijdstip van overlijden; b. beëindiging van het huwelijk door echtscheiding of ontbinding van het geregistreerd partnerschap door de rechter: op het tijdstip van indiening van het verzoek tot echtscheiding onderscheidenlijk indiening van het verzoek tot ontbinding van het geregistreerd partnerschap; c. scheiding van tafel en bed: op het tijdstip van indiening van het verzoek tot scheiding van tafel en bed; d. opheffing van de gemeenschap door een beschikking: op het tijdstip van indiening van het verzoek tot opheffing van de gemeenschap; e. beëindiging van het geregistreerd partnerschap met wederzijds goedvinden: op het tijdstip waarop de overeenkomst tot beëindiging wordt gesloten; f. vermissing en een daarop gevolgd huwelijk of geregistreerd partnerschap: op het tijdstip waarop de beschikking, bedoeld in art. 1:417, eerste lid, BW in kracht van gewijsde is gegaan; g. opheffing bij latere huwelijkse voorwaarden: op het tijdstip, bedoeld in art. 1:120, eerste lid, BW Aansprakelijkheid echtgenoten na ontbinding gemeenschap (art. 1:102 BW) Tot 1 januari 2012 was geregeld dat schuldeisers ook privévermogen konden uitwinnen ten behoeve van gemeenschapsschulden. Met ingang van 1 januari 2012 wordt na ontbinding van de gemeenschap het privévermogen van elke echtgenoot afgeschermd voor uitwinning door schuldeisers 395

4 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen De ontvanger past deze uitgebreide aansprakelijkheid jegens de (ex-)echtgenoot van de belastingschuldige echter slechts toe indien: de materiële belastingschuld is ontstaan tijdens de feitelijke samenleving; of indien de feitelijke samenleving weliswaar is beëindigd (hoewel het huwelijk nog niet is ontbonden) maar de (ex-)echtgenoot is gebaat met de inkomsten ter zake waarvan belastingschuld is ontstaan vóór de ontbinding van het huwelijk doch nádat de feitelijke samenleving is beëindigd. De hiervóór bedoelde uitbreiding van de aansprakelijkheid na ontbinding van de huwelijksgemeenschap is niet van toepassing voor zover de belastingschuld moet worden aangemerkt als een privéschuld. Hiervoor is gesproken over Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht (art. 1:93 e.v. BW). Bedacht dient te worden dat de ontvanger ook tot aansprakelijkstelling van een echtgenoot kan overgaan op grond van art. 1:84 BW. Dat artikel bepaalt dat de kosten der huishouding ten laste van het gemene inkomen moeten worden gebracht en indien dat ontoereikend is, ten laste van de eigen vermogens van de echtelieden. Voor de inkomstenbelasting die verschuldigd is over het gezinsinkomen (en hetzelfde geldt voor andere belastingen die aangemerkt kunnen worden als betrekking hebbend op uitgaven die geduid kunnen worden als de kosten der huishouding ) kan de ontvanger wellicht de eigen vermogens van de echtelieden aanspreken indien het gemene inkomen en vermogen niet toereikend is voor verhaal. In art. 1:85 BW is de aansprakelijkheid van echtgenoten geregeld voor de ten behoeve van de gewone gang van de huishouding aangegane verbintenissen. Op het eerste gezicht zou men menen dat de belastingverbintenis geen aangegane verbintenis is maar één die uit de wet ontstaat, zodat art. 1:85 BW de ontvanger bij verhaal van belastingen ten laste van de andere echtgenoot niet zou kunnen baten. In 2010 heeft de Hoge Raad in een casus waarin de vraag centraal stond of inkomstenbelasting onder het bereik van art. 1:85 BW viel, geoordeeld dat dat niet zonder meer het geval was. De uitspraak van de Hoge Raad laat echter (voor andere belastingen dan inkomstenbelasting?) enige ruimte. De Hoge Raad oordeelde namelijk naar aanleiding van de opvatting van de staatssecretaris van Financiën dat belastingschulden per definitie behoren tot de uitgaven ten behoeve van de gewone gang van de huishouding in de zin van artikel 1:85 BW dat deze opvatting ( ) in haar algemeenheid onjuist is. De advocaat-generaal had ten aanzien van inkomstenbelasting hetzelfde geconcludeerd, maar noemde meteen wel andere belastingen en heffingen (zoals de motorrijtuigenbelasting) die wel onder het bereik van art. 1:85 BW zouden moeten vallen. Een bepaalde mate van onzekerheid blijft daarom bestaan op dit punt Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht per 1 januari 2012 (art. 1:93 e.v. BW) Met ingang van 1 januari 2012 is het huwelijksgoederenrecht ingrijpend gewijzigd door de Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen. Deze aanpassing heeft onder meer gevolgen voor de verhaalsmogelijkheden van schuldeisers. Wat betreft schulden waarvoor beide echtgenoten al vóór de ontbinding van de gemeenschap aansprakelijk waren, is er niets veranderd per 1 januari Dit houdt in dat na ontbinding van de gemeenschap ieder der echtgenoten aansprakelijk blijft voor het geheel van de schulden. De voor schuldeisers relevante wijzigingen komen op het volgende neer. De verhaalsmogelijkheid ten laste van de (ex-)echtgenoten (in gevallen waarin zij voor schulden worden aangesproken) is enerzijds beperkt en anderzijds uitgebreid. Na ontbinding van de gemeenschap wordt het privévermogen van elke echtgenoot afgeschermd voor uitwinning door schuldeisers voor gemeenschapsschulden. Daartegenover staat dat de aansprakelijkheid is uitgebreid van 50% (oude recht) naar 100% (nieuwe recht) van de gemeenschapsschulden. De ontbinding van de huwelijksgemeenschap kan voortaan plaatsvinden op het moment van indiening van het echtscheidingsverzoek bij de rechtbank (en derhalve niet meer op het moment van inschrijving in het echtscheidingsregister). De schuld die wordt aangegaan tijdens de echtscheidingsprocedure zal daardoor behoren tot het privévermogen van de desbetreffende echtgenoot die de schuld aangaat. De tijdens de echtscheidingsprocedure verkregen goederen vallen niet meer in de huwelijksgemeenschap. Een andere wijziging is dat beide echtgenoten vanaf 2012 bestuursbevoegd worden ten aanzien van de in de huwelijksgemeenschap vallende goederen in tegenstelling tot de periode vóór 2012 waarbij alleen de echtgenoot van wie een goed in de huwelijksgemeenschap is gevallen, bestuursbevoegd was. Hierna zal kort ingegaan worden op een aantal wijzigingen Verhaalsmogelijkheden bij gemeenschap van goederen Het woord algehele in de zin van algehele gemeenschap van goederen is per 1 januari 2012 vervallen. Vanaf het moment van voltrekking van het huwelijk of het geregistreerd partnerschap bestaat tussen de echtgenoten van rechtswege een gemeenschap van goederen (tenzij huwelijkse voorwaarden of partnerschapsvoorwaarden zijn overeengekomen). Dit betekent dat alle goederen en schulden in de gemeenschap vallen. De gemeenschap omvat op grond van art. 1:94 BW alle goederen en schulden van de echtgenoten. Niet alle vermogensbestanddelen van de echtgenoten vallen zonder meer in de gemeenschap van goederen. Hierna volgt een overzicht van de privégoederen en -schulden die buiten de gemeenschap vallen. Buiten de gemeenschap vallen de goederen waarbij een erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat het goed niet in de gemeenschap van goederen van de erfgenaam/echtgenoot valt of waarbij bijvoorbeeld een schenker heeft bepaald dat de 394

5 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen Gemeenschaps- of privéschuld; belastingschuld De wet onderscheidt schulden die in de huwelijksgemeenschap vallen, zgn. gemeenschapsschulden, en schulden die niet in de gemeenschap vallen, de zgn. privéschulden. Met dit onderscheid wordt gedoeld op de verhaalsmogelijkheden voor crediteuren, want iedere schuld is natuurlijk een privéschuld van degene die hem is aangegaan of zoals in fiscalibus, aan hem is opgelegd. Belastingschulden worden door de ontvanger doorgaans (niet altijd!) aangemerkt als gemeenschapsschulden. Een aanslag inkomstenbelasting kan bijvoorbeeld een gemeenschapsschuld zijn, ook al noemt de aanslag maar één belastingschuldige (één der echtgenoten). De aanduiding gemeenschapsschuld wil dus niet zeggen dat beide echtgenoten schuldenaar zijn. Onder bepaalde omstandigheden kan een belastingschuld echter ook een privéschuld zijn. Stel dat de vrouw van haar vader een woonhuis heeft geërfd. Het testament bevatte de bepaling dat het huis niet in de gemeenschappelijke boedel zou vallen (zie paragraaf ). In dit geval is de aanslag onroerendezaakbelasting ten name van de vrouw een privéschuld van de vrouw. Een ander voorbeeld: de man heeft van zijn vader een vrachtwagencombinatie ten geschenke gekregen. De akte van schenking bevatte de bepaling dat de combinatie niet in de huwelijksgemeenschap zou vallen. De aanslag motorrijtuigenbelasting die betrekking heeft op de vrachtwagencombinatie is derhalve een privéschuld van de man. De vorengenoemde twee situaties zijn echter uitzonderingen. De ontvanger mag er doorgaans van uitgaan en gaat er ook van uit dat de belastingschuld die aan een der echtgenoten is opgelegd een gemeenschapsschuld is totdat het tegendeel door (een van) de echtgenoten wordt bewezen. De vraag of een belastingschuld moet worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld of als een privéschuld is met name van belang wanneer er een aansprakelijkstelling plaatsvindt ná ontbinding van het huwelijk (zie de paragrafen en ) Verhaal bij gemeenschapsschuld (art. 1:95 BW) Voor gemeenschapsschulden kan verhaal worden gezocht op het gemeenschappelijk vermogen en op het privévermogen van degene die de schuld is aangegaan. Een belastingschuld kan op grond hiervan derhalve worden verhaald op het gemeenschappelijk vermogen en op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de aanslag is opgelegd. Geen verhaal kan dus worden gezocht op het privévermogen van de echtgenoot die de schuld niet is aangegaan of aan wie geen aanslag is opgelegd. De aansprakelijkheidsbepaling van art. 44 IW, zie paragraaf 27.12, maakt daarop echter inbreuk. De ontvanger kan als de omstandigheden die in dat artikel worden genoemd zich voordoen de echtgenoot aan wie geen aanslag is opgelegd aansprakelijk stellen voor een op grond van art. 44 berekend deel van de verschuldigde inkomstenbelasting Verhaal bij privéschuld (art. 1: 96 BW) Voor privéschulden kan verhaal worden gezocht op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de aanslag is opgelegd. Ook is verhaal mogelijk op het gemeenschappelijk vermogen, tenzij de andere echtgenoot privégoederen van de schuldenaar aanwijst die voldoende verhaal bieden. In dat geval moeten eerst die goederen worden uitgewonnen Ontbinding van de huwelijksgemeenschap (art. 1: 99 en 1:100 BW) De ontbinding van de huwelijksgemeenschap vindt plaats door: a. het eindigen van het huwelijk door echtscheiding of door het overlijden van een der echtgenoten; b. scheiding van tafel en bed; c. een vonnis dat de gemeenschap opheft; d. opheffing van de gemeenschap bij latere huwelijkse voorwaarden. In de praktijk wordt het begrip ontbinding van de huwelijksgemeenschap vaak vereenzelvigd met verdeling van de boedel die tot de gemeenschap behoort. Dat nu is onjuist. Eerst wordt er ontbonden, daarna verdeeld. Na ontbinding van de gemeenschap volgt de verdeling, ook wel vereffening; dat is het geheel van handelingen dat wordt verricht na de ontbinding met het doel het gemeenschappelijk vermogen rijp te maken voor scheiding en deling. Dat onderscheid dient wel te worden gemaakt, want na de ontbinding van de gemeenschap kan het nog geruime tijd duren voor de scheiding en deling zijn gerealiseerd. In deze periode is het gemeenschappelijk vermogen nog voor verhaal aanwezig Aansprakelijkheid echtgenoten na ontbinding huwelijksgemeenschap (art. 1:102 BW) De ontbinding van een goederengemeenschap ontheft de echtgenoten niet van hun aansprakelijkheid voor gemeenschapsschulden die zijn aangegaan vóór de ontbinding van de gemeenschap. Ieder der echtgenoten blijft voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden waarvoor men voordien aansprakelijk was. Zoals in paragraaf reeds is opgemerkt kunnen gemeenschapsschulden worden verhaald op het gemeenschapsvermogen en op het privévermogen van de echtgenoot/ schuldenaar. Vanaf het moment waarop de goederengemeenschap wordt ontbonden kunnen gemeenschapsschulden, voor zover zij materieel zijn ontstaan vóór de ontbinding van de gemeenschap, voor de helft worden verhaald op het privévermogen van de echtgenoot die de schulden niet is aangegaan. Dit houdt in dat ná ontbinding van de goederengemeenschap de echtgenoot aan wie de aanslag niet is opgelegd voor de helft van die aanslag aansprakelijk kan worden gesteld. 393

6 27.20 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen aansprakelijkstelling van die derde overgaat, direct verhaal zoeken bij de derde/aansprakelijkgestelde en pas als dat onvoldoende blijkt te zijn, bij de belastingschuldige. Dit in afwijking van de LI 2008 (zie voor de relevante leidraadbepaling art LI 2008). Bij schuldhulpverleners, waaronder begrepen gemeenten die een schuldregelingsovereenkomst of een overeenkomst tot budgetbeheer in eigen beheer uitvoeren, zal de ontvanger zich terughoudend opstellen. Hetzelfde geldt voor curatoren en bewindvoerders. Deze terughoudende opstelling houdt verband met het maatschappelijke belang van deze functies. Vanuit het oogpunt van fraudebestrijding is een verhaalsmogelijkheid van de ontvanger in situaties waarin overduidelijk sprake is van frauduleus gedrag van de kant van de schuldhulpverlener, curator of bewindvoerder noodzakelijk. Het kan daarbij gaan om situaties waarin een schuldhulpverlener, curator of bewindvoerder opzettelijk of grofschuldig onjuiste informatie heeft verstrekt waardoor uitbetalingen inkomstenbelasting of omzetbelasting onterecht of tot een te hoog bedrag zijn toegekend. Daarnaast kan het gaan om situaties waarin de schuldhulpverlener, curator of bewindvoerder weliswaar niet zelf actief betrokken is geweest bij de aanvraag, maar hier wel direct of indirect financieel voordeel bij heeft gehad. Alleen in deze situaties zal de ontvanger overgaan tot aansprakelijkstelling. Bij derden die handelen namens iemand die geen bankrekening op zijn naam heeft staan en kan openen, stelt de ontvanger zich minder terughoudend op. Voor aansprakelijkstelling is voor deze groep voldoende als de derde wist of behoorde te weten van de te hoge of onterechte uitbetaalde bedragen of als de derde in financiële zin heeft kunnen profiteren van de te hoge of onterechte uitbetaalde bedragen Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht (art. 1:93 e.v. BW) Algemeen Hetgeen in deze paragraaf wordt opgemerkt over de aansprakelijkheid krachtens het huwelijksgoederenrecht, geldt mutatis mutandis ook voor partners die een zogenaamd geregistreerd partnerschap zijn aangegaan. De paragrafen t/m bevatten het tot 1 januari 2012 geldende recht. Hetgeen is opgemerkt in paragraaf e.v. heeft betrekking op het recht zoals dat geldt vanaf 1 januari Verhaalsmogelijkheden bij algehele gemeenschap van goederen Vanaf het ogenblik van de huwelijksvoltrekking bestaat er (afgezien van huwelijkse voorwaarden; zie paragraaf ) tussen de echtgenoten een algehele gemeenschap van goederen. Deze algehele gemeenschap van goederen houdt in dat in principe alle bezittingen en schulden van de echtgenoten gemeenschappelijk zijn. Dit geldt niet alleen voor de bezittingen en schulden die tijdens het huwelijk worden verkregen, maar ook voor de bezittingen en schulden die de echtgenoten reeds voor het huwelijk hadden. Naast het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten kan er echter ook sprake zijn van privévermogens van de echtgenoten. Deze privévermogens kunnen als volgt ontstaan: a. een erflater kan bij uiterste wilsbeschikking bepalen dat het goed niet in de gemeenschap van goederen van de erfgenaam/echtgenoot valt. Een vader laat zijn zoon bijvoorbeeld een huis na, maar wil niet dat het huis tevens eigendom wordt van zijn schoondochter. Het huis is derhalve privévermogen van de zoon en valt niet in de huwelijksgemeenschap; b. een schenker kan in de akte van schenking bepalen dat het geschonken goed niet in de gemeenschap van goederen van de begiftigde echtgenoot valt. Het goed wordt dan privévermogen van de begiftigde; c. bepaalde goederen en schulden zijn zodanig verknocht aan de persoon van één der echtgenoten dat zij niet in de algehele gemeenschap van goederen vallen. Naast de algehele gemeenschap van goederen die van rechtswege ontstaat door het sluiten van het huwelijk kunnen de echtgenoten dus ook afzonderlijke privévermogens hebben. De ontvanger kan, evenals iedere andere crediteur, zowel verhaal zoeken op het gemeenschappelijk vermogen als op het privévermogen van de echtgenoot op wie de schuld rust. Dat is de echtgenoot te wiens name het aanslagbiljet is gesteld. De volgorde waarin verhaal wordt gezocht is afhankelijk van de vraag of er sprake is van een gemeenschapsschuld of van een privéschuld van een der echtgenoten. (Zie de paragrafen e.v.) De belastingschuld die aan een der echtgenoten wordt opgelegd, wordt in principe aangemerkt als een gemeenschapsschuld. (Zie paragraaf ) Verhaalsmogelijkheden bij huwelijkse voorwaarden Men kan in Nederland kiezen voor een huwelijksgoederenstelsel waarbij geen algehele gemeenschap van goederen bestaat. Zo kan men bijvoorbeeld iedere gemeenschap van goederen uitsluiten, zodat er geen gemeenschapsvermogen bestaat maar slechts privévermogens van de echtgenoten. In dat geval kunnen de schulden van de ene echtgenoot in beginsel niet op het vermogen van de andere worden verhaald. Voor zover men heeft gekozen voor een huwelijksgoederenstelsel waarbij naast de privévermogens van de echtgenoten een gemeenschapsvermogen bestaat, geldt met betrekking tot de verhaalsmogelijkheden van de crediteur ten aanzien van privéschulden en gemeenschapsschulden hetgeen wordt opgemerkt in de paragrafen en

7 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen steld, dan geldt hetgeen hiervóór onder paragraaf is opgemerkt Aansprakelijkheid van derden voor uitbetaalde bedragen inkomstenbelasting of omzetbelasting Algemeen Met ingang van 1 januari 2014 is er een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW opgenomen. Het gaat om art. 48a IW. Deze aansprakelijkheidsbepaling regelt de aansprakelijkheid van een derde die kan beschikken over een bankrekeningnummer waarop inkomstenbelasting of omzetbelasting tot een te hoog bedrag (of zelfs voor het gehele bedrag) onterecht zijn uitbetaald voor zover deze bedragen zijn toe te rekenen aan onbetaald gebleven belastingaanslagen inkomstenbelasting of omzetbelasting van de belastingschuldige. Het bedrag aan onbetaald gebleven inkomstenbelasting of omzetbelasting waarvoor een derde aansprakelijk kan worden gesteld, kan niet meer bedragen dan het bedrag dat is uitbetaald op de bankrekening waarover de derde beschikking heeft. Deze nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW is de equivalent van de tegelijkertijd ingevoerde wijziging van art. 33 Awir op grond waarvan een derde die kan beschikken over een bankrekening waarop een toeslag tot een te hoog bedrag of een zelfs voor het gehele bedrag onterecht toegekende toeslag is uitbetaald, aansprakelijk kan worden gesteld Inhoud van de regeling Een derde die kan beschikken over een bankrekeningnummer waarop inkomstenbelasting of omzetbelasting is uitbetaald, is hoofdelijk aansprakelijk voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting die een belastingschuldige is verschuldigd voor zover het bedrag aan verschuldigde belasting is betaald op die bankrekening. Voor zover sprake is geweest van toepassing van art. 15 AWR wordt het bedrag waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, bepaald op het deel van de belastingschuld dat evenredig is aan de op de rekening van de derde uitbetaalde voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting, mits dit bedrag is toe te rekenen aan de onbetaald gebleven belastingaanslagen inkomstenbelasting (of omzetbelasting) van de belastingschuldige. In dat kader zij opgemerkt dat op basis van art. 15 AWR voorlopige aanslagen en voorheffingen (zoals bijvoorbeeld loonbelasting) worden verrekend met de aanslag inkomstenbelasting of bij beschikking van de inspecteur. Het voorgaande kan uitmonden in een teruggave inkomstenbelasting Beleid De staatssecretaris van Financiën heeft uitvoerig beleid uitgevaardigd met betrekking tot de toepassing van art. 48a IW. Daarbij wordt het beleid weergegeven dat de ontvanger moet hanteren bij de toepassing van de wettelijke aansprakelijkheid van derden voor belastingaanslagen die samenhangen met bedragen inkomstenbelasting of omzetbelasting die zijn uitbetaald op een bankrekening waarover die derde heeft kunnen beschikken. 1. De ontvanger zoekt als er een vermoeden van fraude is eerst verhaal bij de aansprakelijkgestelde. Pas als blijkt dat de voor verhaal vatbare assets bij de fraudeur onvoldoende zijn, zoekt de ontvanger verhaal bij de belastingschuldige. 2. Als de ontvanger inkomstenbelasting of omzetbelasting heeft uitbetaald aan: een lid van de NVVK in het kader van een schuldregelingsovereenkomst in de zin van de Gedragscode Schuldregeling of een overeenkomst tot budgetbeheer in de zin van de Gedragscode Budgetbeheer van de NVVK; een gemeente in het kader van een schuldregelingsovereenkomst in de zin van de Gedragscode Schuldregeling of een overeenkomst tot budgetbeheer in de zin van de Gedragscode Budgetbeheer van de NVVK of overeenkomsten met dezelfde strekking; een curator; een bewindvoerder, gaat de ontvanger alleen over tot aansprakelijkstelling als: het aan opzet of grove schuld van de schuldhulpverlener, de gemeente, de curator of de bewindvoerder te wijten is dat onjuiste of onvolledige gegevens of inlichtingen zijn verstrekt die ten grondslag hebben gelegen aan de belastingaanslag, of de schuldhulpverlener, de gemeente, de curator of de bewindvoerder financieel voordeel heeft gehad van de te hoge of onterecht uitbetaalde bedragen Bijzondere situaties Wanneer de ontvanger aan een derde inkomstenbelasting of omzetbelasting heeft uitbetaald van iemand die niet beschikt over een bankrekening op zijn naam en door zijn geestelijke of lichamelijke toestand niet in staat is om een bankrekening op zijn naam te openen, gaat de ontvanger alleen over tot aansprakelijkstelling als die derde: financieel voordeel heeft gehad van de te hoge of onterecht ontvangen toeslagen; of wist of behoorde te weten dat de toeslag te hoog was of dat er geen recht bestond op de toeslag Tot slot Het ingevoerde beleid over de toepassing van art. 48a IW is gelijkluidend aan het beleid dat de Belastingdienst/Toeslagen hanteert op grond van de LI 2008 (zie in dit verband art LI 2008). De mate waarin de ontvanger van deze mogelijkheid gebruik maakt, is afhankelijk van de groep die van de uitzondering op het verplicht gebruik van één bankrekening gebruik maakt. Het is mogelijk dat een derde niet bevoegd was om inkomstenbelasting of omzetbelasting van de ander op zijn bankrekening te laten uitbetalen of dat een derde over deze uitbetalingen heeft kunnen beschikken terwijl er een vermoeden van fraude bestond. In die situatie zal de ontvanger als hij tot 391

8 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen Pas als alle incassomogelijkheden ten laste van de erfgenamen zijn uitgeput, kan de ontvanger de executeur aansprakelijk stellen op grond van de bepaling van art. 47 IW. Is nu sprake van zo n aansprakelijkstelling dan wordt de executeur die bewijst dat hij hetzij niets wist van het buitenlandse vermogen van de erflater, hetzij naar objectieve maatstaven gemeten ook niets behoorde (of kon) weten van de aanwezigheid van het buitenlandse vermogen, ontslagen van zijn aansprakelijkheid. Als echter zou blijken dat hij, wanneer hij zijn taakuitoefening van executeur serieus zou hebben opgepakt, geweten zou kunnen hebben van het buitenlandse vermogen, dan kan hij zich niet disculperen. Kortom, de executeur die volkomen te goeder trouw is en die zorgvuldig en niet lichtvaardig of naïef zijn taak heeft opgevat, is gedisculpeerd Volgorde van aansprakelijkstelling De aansprakelijkheid van de executeur of vereffenaar vervalt niet indien een of meer erfgenamen voor het recht van successie (de erfbelasting) hoofdelijk aansprakelijk zijn (zie paragraaf 14.4). Indien zowel de executeur of vereffenaar als de erfgenamen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor het recht van successie (de erfbelasting) zal de ontvanger allereerst trachten het recht van successie (de erfbelasting) te verhalen op de erfgenamen Aansprakelijkheid van erfgenamen voor de navorderings- en naheffingsaanslagen en de aansprakelijkheidsschulden (art. 48 IW) In de IW is de aansprakelijkheid van erfgenamen voor navorderings- en naheffingsaanslagen alsmede voor bepaalde aansprakelijkheidsschulden beperkt ten opzichte van de regels uit het burgerlijk recht. In zoverre is de hierna besproken regeling géén aansprakelijkheidsbepaling. Art. 48 onderscheidt zich in dat opzicht ten opzichte van de voorgaande artikelen Aansprakelijkheid van erfgenamen voor navorderings- en naheffingsaanslagen van de erflater (art. 48, eerste lid, onderdeel a, IW) Volgens het burgerlijk recht zijn erfgenamen die de nalatenschap hebben aanvaard verplicht de schulden van die nalatenschap te voldoen en wel naar evenredigheid van hun aandeel in hetgeen zij uit de nalatenschap hebben ontvangen. De erven (de erfgenamen) zijn volledig aansprakelijk (dus ook met hun eigen vermogen!) voor de aanslagen die reeds zijn opgelegd, maar nog niet (geheel) zijn voldaan op het moment van overlijden van de erflater. De erven (de erfgenamen) kunnen door schuldeisers ook al worden aangesproken wanneer de nalatenschap nog niet is verdeeld. De aansprakelijkheid voor schulden van de erflater zou er overigens toe kunnen leiden dat ook schulden die pas ná het aanvaarden van de erfenis zijn ontstaan volledig op de erfgenamen zouden kunnen worden verhaald. Met betrekking tot belastingschulden van de erflater die worden vastgesteld na diens overlijden, kan dit gevaar zich niet voordoen aangezien hiervoor een beperking van de aansprakelijkheid geldt. De aansprakelijkheid van een erfgenaam voor navorderings- en naheffingsaanslagen die zijn vastgesteld na het overlijden van de belastingschuldige erflater is namelijk beperkt tot het beloop van zijn erfdeel en van eventueel hem toekomende legaten. Als het erfdeel of het legaat bestaat uit zaken of rechten, strekt de aansprakelijkheid zich uit tot de waarde die deze zaken en rechten hebben in het economisch verkeer op het tijdstip van het overlijden van de erflater. De erfgenamen kunnen derhalve niet ten gevolge van na het overlijden opgelegde navorderings- en naheffingsaanslagen, negatief uitkomen. De hiervoor beschreven beperking van de aansprakelijkheid geldt uitsluitend voor genoemde belastingaanslagen die zijn opgelegd na het overlijden van de belastingschuldige Aansprakelijkheid van erfgenamen voor de aansprakelijkheidsschuld(en) van de erflater (art. 48, eerste lid, onderdeel b, IW) Naast de aansprakelijkheid van de erven voor de eigen belastingschulden van de erflater, kan de ontvanger de erven ook aansprakelijk stellen voor de voldoening van een belastingschuld van een derde waarvoor de erflater aansprakelijk was gesteld. Als de erflater vóór diens overlijden aansprakelijk is gesteld, maar het bedrag van de aansprakelijkheid pas ná zijn overlijden wordt vastgesteld, zijn de erfgenamen voor deze aansprakelijkheidsschulden hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf ) tot het beloop van hun erfdeel en van de hen toekomende legaten, eveneens naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer moet worden toegekend op het tijdstip van overlijden. Wanneer de ontvanger de erven aansprakelijk stelt, hoeft hij geen gebruik te maken van de formele aansprakelijkstellingsprocedure (zie paragraaf ). De erven verkrijgen immers onder algemene titel en treden als het ware in de rechten en plichten van de erflater. Anders gezegd: na het overlijden van de erflater zijn diens bezittingen en schulden hun eigen bezittingen en schulden geworden Aansprakelijkheid van erfgenamen voor de aansprakelijkheidsschulden op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid Voor aansprakelijkstellingen op grond van de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 26, Bestuurdersaansprakelijkheid) die plaatsvinden ná het overlijden van de erflater/bestuurder zijn de erfgenamen niet aansprakelijk. De aansprakelijkheid van de erfgenamen voor deze schulden van de erflater is beperkt tot de bedragen waarvoor de erflater/ bestuurder bij zijn leven aansprakelijk is gesteld. Wanneer de erflater vóór diens overlijden aansprakelijk is gesteld op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid terwijl het bedrag van de aansprakelijkheid pas ná diens overlijden wordt vastge- 390

9 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen bij het overlijden van de executeur of vereffenaar; bij afzetting van de executeur of vereffenaar door de rechtbank (bijvoorbeeld wegens slecht beheer); wanneer de executeur of vereffenaar handelingsonbekwaam wordt (dat wil zeggen dat hij geen rechtshandelingen meer mag verrichten; bijvoorbeeld bij ondercuratelestelling van de executeur of vereffenaar) Hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur of de vereffenaar De executeur of vereffenaar is hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf ) voor het successierecht (de erfbelasting) dat door en bij het overlijden van de erflater is verschuldigd. (Zie voor een korte uiteenzetting van het begrip door en bij het overlijden paragraaf ) De hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur of vereffenaar bestaat niet indien de aangifte voor het recht van successie (de erfbelasting) niet door hem is gedaan. De executeur of vereffenaar is echter verplicht aangifte voor het successierecht (de erfbelasting) te doen wanneer alle erfgenamen in het buitenland wonen. In deze gevallen is hij dus altijd aansprakelijk. Ook als de executeur of vereffenaar van zijn bevoegdheid om aangifte te doen gebruikmaakt en daarmee de verantwoordelijkheid voor de afwikkeling van de nalatenschap op zich neemt, is hij hoofdelijk aansprakelijk voor het recht van successie. In dit geval is niet vereist dat alle erfgenamen in het buitenland wonen Materiële uitbreiding van de aansprakelijkheid van de executeur door bestrijding van de Edelweissroute De fiscus loopt een enkele maal tegen situaties aan waarin bij de afwikkeling van een nalatenschap een deel van de erfenis wordt verzwegen. Op zich is het verzwijgen van vermogen op grond van de belastingwetgeving strafbaar, maar als het verzwegen vermogen zich in het buitenland bevindt, komt de Belastingdienst daar niet heel gemakkelijk achter. Kortom, veel zwartspaarders stallen hun gelden in het buitenland, waarbij landen met een niet al te coöperatieve houding jegens de Nederlandse Belastingdienst, de voorkeur verdienen. Heel veel zwart geld is in de loop der jaren dan ook geparkeerd in landen als Liechtenstein of Zwitserland. Maar ook diverse andere landen scoren goed bij zwartspaarders. Als een zwartspaarder overlijdt, moet er volgens de Wet erfbelasting worden betaald over het totale vermogen (de nalatenschap) van de erflater; dus ook over diens zwarte vermogen in het buitenland. Want hoewel sprake is van zwart geld, maakt het wel deel uit van zijn nalatenschap. In de praktijk kwam en komt het wel voor dat de erfgenamen van de zwartspaarder niets van het zwarte spaargeld in het buitenland afweten. Ook kwam het voor dat erflaters wél aan hun executeur bekendmaakten dat zij geld in het buitenland hadden, maar dat zij niet wilden dat daarover (erf)belasting zou worden betaald. Nu was het tot 1 januari 2012 mogelijk om in situaties waarin de Belastingdienst wetenschap kreeg van de aanwezigheid van (verzwegen) buitenlands vermogen, de verschuldigde inkomstenbelasting na te vorderen. Voor die buitenlandsituaties gold dan niet de normale navorderingstermijn van vijf jaar, maar een termijn van twaalf jaar. Dus wat deed de executeur op aanwijzen van de erflater: nadat de navorderingstermijn van twaalf jaar was verstreken, informeerde hij de erfgenamen over het buitenlandse vermogen en deelde hij aan hen het hun toekomende gedeelte van de onverdeelde nalatenschap toe, in casu het buitenlandse vermogen, zonder daarover belasting te betalen uit (de navorderingstermijn was immers inmiddels verstreken). Deze constructie wordt in de praktijk aangeduid als de Edelweissroute. De Tweede Kamer was het een doorn in het oog dat op deze manier buitenlands vermogen, zelfs als bij de fiscus bekend werd dat daarvan sprake was, aan belastingheffing en -inning werd onttrokken. Met ingang van 1 januari 2012 is deze constructie dan ook bestreden door in de wet op te nemen dat: 1. de executeur in de hier bedoelde situaties ook de aangifte voor de erfbelasting moet doen; 2. de executeur en de erfgenamen een informatieplicht hebben jegens de fiscus omtrent het buitenlands vermogen; 3. de navorderingstermijn in dit soort situaties niet langer twaalf jaar bedraagt maar onbeperkt is geworden. Zodra de Belastingdienst er achter komt dat sprake is van buitenlandse vermogens, kan derhalve actie worden ondernomen ondanks dat er al vele jaren verstreken zijn na het overlijden van de erflater. Het vorenstaande houdt in dat gelet op de aansprakelijkheid van de executeur (zie paragraaf ), hij in beginsel levenslang aansprakelijk blijft voor de erfbelasting die betrekking heeft op de eventueel op enig moment in de toekomst blijkende buitenlandse vermogens. De regeling van de aansprakelijkheid van de executeur gaat derhalve heel ver. Zo ver dat de Tweede Kamer daarvoor aandacht heeft gevraagd bij de verantwoordelijke bewindsman. Uiteindelijk heeft dat geleid tot een amendement waarin het mogelijk is gemaakt dat de executeur zich kan disculperen (zie paragraaf ) Geen aansprakelijkheid (disculpatie door de executeur) Omdat de Tweede Kamer de (levenslange) aansprakelijkheid van de executeur toch wel heel ver vond gaan, met name in situaties waarin de executeur te goeder trouw is, is er een amendement aangenomen dat aan het bestaande art. 47 (onder vernummering van de tot 1 januari 2012 geldende tekst in het eerste lid) een tweede lid toevoegt. In dit tweede lid wordt de mogelijkheid opgenomen dat executeurs die bewijzen niet willens en wetens of door onzorgvuldig handelen een onjuiste of onvolledige aangifte voor de erfbelasting te hebben gedaan, niet aansprakelijk worden gehouden. Overigens is de kans dat de executeur aansprakelijk wordt gesteld niet heel groot. Allereerst moet de fiscus er achter komen dat sprake is van verzwegen buitenlands vermogen. Vervolgens zijn de erfgenamen de primaire belastingschuldigen. Hetgeen ertoe leidt dat de ontvanger verplicht is eerst en vooral hen de belasting te laten betalen. Ook kunnen erfgenamen voor elkaars erfbelasting aansprakelijk zijn (zie paragraaf ). 389

10 27.15 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen de ontvanger in beginsel trachten de belastingschuld eerst te verhalen op de erfgenamen Aansprakelijkheid voor het recht van overgang Erfgenamen zijn hoofdelijk aansprakelijk (art. 46, tweede lid, onderdeel b, IW) Het recht van overgang wordt geheven ter zake van verkrijgingen door vererving of door schenking van iemand die ten tijde van het overlijden of de schenking niet in Nederland woonde. Voorwaarde voor heffing is dat het verkregen goederen betreft die een zodanige binding hebben met Nederland dat ons land zich bevoegd acht belasting (recht van overgang) te heffen. Deze goederen zijn met name in de wet genoemd. De erfgenamen zijn hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf ) voor het recht van overgang dat de binnenlandse en buitenlandse verkrijgers zijn verschuldigd. De aansprakelijkheid is niet beperkt tot het recht van overgang dat door en bij het overlijden is verschuldigd, maar geldt ook als het recht van overgang door het overlijden is verschuldigd, bijvoorbeeld door de vervulling van een voorwaarde of andere in art. 45, derde lid, SW genoemde gevallen dan wel bij toepassing van art. 15 SW. De grondgedachte voor de aansprakelijkheid van de erfgenamen voor het recht van overgang is de positie van de Belastingdienst bij de invordering te versterken, met name in situaties waarin de verkrijger niet in Nederland woont Aansprakelijkheid voor het recht van schenking (schenkbelasting) Opmerking: Hierna wordt achter de aanduiding schenkingsrecht of recht van schenking toegevoegd: (schenkbelasting). Dit heeft te maken met het feit dat de SW met ingang van 1 januari 2010 ingrijpend is gewijzigd. Een van die wijzigingen heeft betrekking op het feit dat de belasting die vóór 1 januari 2010 schenkingsrecht werd genoemd, vanaf het jaar 2010 (bedoeld is voor belastingbedragen die verschuldigd zijn ter zake van belastbare feiten die vanaf 1 januari 2010 plaatsvinden) wordt aangeduid als schenkbelasting. Aangezien echter de invordering in 2010 zowel op belastingbedragen van vóór 1 januari 2010 als vanaf 1 januari 2010 betrekking kan hebben, worden beide begrippen gebruikt Schenker is hoofdelijk aansprakelijk (art. 46, derde lid, IW) Schenkingsrecht (schenkbelasting) wordt geheven bij de begiftigde over de waarde van hetgeen deze door schenking verkrijgt van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Onder schenking moet niet alleen worden verstaan de formele schenking die plaatsvindt door middel van een overeenkomst, maar elke bevoordeling uit vrijgevigheid waarbij een verschuiving plaatsvindt van het vermogen van de schenker naar het vermogen van de begiftigde. Wanneer bijvoorbeeld een vader aan zijn dochter een huis verkoopt met een waarde van en de dochter betaalt een koopprijs van dan wordt bij de dochter schenkingsrecht geheven over het waardeverschil, t.w De schenker is hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf ) voor het recht van schenking dat (de schenkbelasting die) de begiftigde is verschuldigd. De onderhavige aansprakelijkheidsregel geldt ook als men op grond van de zgn. fictiebepalingen in de SW 1956 als fictief schenker of fictief begiftigde wordt aangemerkt. De aansprakelijkheid geldt ook voor het recht van schenking dat (de schenkbelasting die) wordt verschuldigd door de vervulling van de aan de schenking verbonden voorwaarde. In een aantal gevallen wordt ter zake van een schenking geen schenkingsrecht (schenkbelasting) geheven maar successierecht (erfbelasting) of recht van overgang (bijvoorbeeld omdat de schenker ten tijde van de schenking niet in Nederland woonde). In deze gevallen is niet de schenker maar zijn de erfgenamen hoofdelijk aansprakelijk (zie de paragrafen en 27.15) Aansprakelijkheid voor het recht van successie (erfbelasting) van een executeur of een vereffenaar De executeur (uitvoerder van een uiterste wilsbeschikking) en de door de rechter benoemde vereffenaar (art. 47 IW) Een erflater kan, bijvoorbeeld in zijn testament of door middel van een notariële akte, een executeur benoemen. Daarnaast kan sprake zijn van een door de rechter benoemde vereffenaar. Deze personen hebben tot taak de nalatenschap van de erflater te vereffenen. Dit houdt in elk geval in het beheren van de goederen van de nalatenschap, het daaruit voldoen van de schulden, de legaten en de kosten van de begrafenis of crematie en het rekening en verantwoording afleggen aan de belanghebbenden (erfgenamen en legatarissen). De executeur of vereffenaar is ook bevoegd tot het doen van aangifte voor het recht van successie (de erfbelasting). Maakt de executeur of vereffenaar van deze bevoegdheid gebruik dan ontstaat daardoor voor hem de verplichting tot betaling van het (de) verschuldigde successierecht (de erfbelasting). Een executeur benoemt men wanneer men het beheer en de afwikkeling van de nalatenschap niet toevertrouwt aan één of niet wenst te laten geschieden door meerdere of alle erfgenamen tezamen. Tot executeur of vereffenaar kunnen worden benoemd alle personen die handelingsbekwaam zijn, ook rechtspersonen en natuurlijke personen die in het buitenland gevestigd zijn respectievelijk wonen. Minderjarigen, onder curatele gestelden en iedereen die onbevoegd is om verbintenissen aan te gaan, kunnen dus niet worden benoemd. Niemand is verplicht een benoeming als executeur of als vereffenaar te aanvaarden. Heeft de executeur zijn benoeming echter aanvaard dan is hij ook verplicht het executeurschap te voleindigen en kan hij niet halverwege bedanken. De executele of vereffening eindigt: indien de nalatenschap is afgewikkeld; 388

11 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen die vanaf 1 januari 2010 plaatsvinden) wordt aangeduid als erfbelasting. Aangezien echter de invordering in 2010 zowel op belastingbedragen van vóór 1 januari 2010 als vanaf 1 januari 2010 betrekking kan hebben, worden beide begrippen bij elkaar genoemd Algemeen Het recht van successie (de erfbelasting) wordt geheven over de waarde van wat op grond van het erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde. Successierecht (erfbelasting) wordt ook geheven als er sprake is van zogenoemde fictieve verkrijgingen, dit zijn verkrijgingen die voor de heffing van successierecht (erfbelasting) worden gelijkgesteld met verkrijgingen op grond van het erfrecht. Uiteraard is een erfgenaam het successierecht (de erfbelasting) verschuldigd over zijn eigen verkrijging. Daarnaast kan hij echter aansprakelijk worden gesteld voor het successierecht (de erfbelasting) dat door en bij het overlijden (zie voor dit begrip paragraaf ) van de erflater is verschuldigd door legatarissen of verkrijgers die buiten Nederland wonen (zie respectievelijk de paragrafen en ) Aansprakelijkheid voor het door legatarissen verschuldigde successierecht (de erfbelasting) (art. 46, eerste lid, IW) Ieder van de erfgenamen is aansprakelijk voor het (de) door en bij het overlijden (zie hierna) van de erflater door legatarissen verschuldigde recht van successie (erfbelasting). Deze aansprakelijkheid geldt echter slechts voor een naar evenredigheid van zijn erfdeel bepaald gedeelte van het (de) totale successierecht (erfbelasting) Erfgenamen en legatarissen Erfgenaam is degene die door vererving in de rechten en plichten van de erflater treedt. Indien een erfgenaam bijvoorbeeld maar een tiende gedeelte van de nalatenschap erft omdat er meer erfgenamen zijn, neemt hij alleen voor dit gedeelte de rechten en plichten van de erflater op zich. Legataris is degene die door vererving een bepaalde zaak (bijvoorbeeld geld), een bepaald recht of een verzameling zaken of rechten (die steeds duidelijk zijn omschreven) uit de nalatenschap van de erflater verkrijgt. Men kan erfgenaam of legataris zijn door vererving op grond van het BW. Daarnaast kan men echter ook op grond van de zgn. fictiebepalingen in de Successiewet (zie paragraaf ) fictief erfgenaam of fictief legataris zijn. Op grond van de onderhavige aansprakelijkheidsregeling kan derhalve ook een fictieve erfgenaam aansprakelijk zijn voor het door een fictieve legataris verschuldigde successierecht (de erfbelasting) Door en bij het overlijden De aansprakelijkheid van de erfgenamen voor het door legatarissen verschuldigde successierecht (de erfbelasting) is beperkt tot die rechten die op het ogenblik van overlijden enkel ten gevolge van dit overlijden zijn verschuldigd. Er bestaat derhalve geen aansprakelijkheid voor het successierecht dat is verschuldigd door, maar niet, bij het overlijden, bijvoorbeeld bij latere gebeurtenissen zoals de vervulling van een aan een legaat verbonden voorwaarde of andere in art. 45, derde lid SW genoemde gevallen. In zo n geval is alleen de verkrijger het successierecht (de erfbelasting) verschuldigd. Het successierecht dat (de erfbelasting die) van een legataris wordt nagevorderd op grond van een onjuiste en/of onvolledige aangifte is wel door en bij het overlijden verschuldigd Hoofdelijke aansprakelijkheid erfgenamen voor successierecht (erfbelasting) verschuldigd door verkrijgers die buiten Nederland wonen (art. 46, tweede lid, onderdeel a, IW) De gedachte achter deze hoofdelijke aansprakelijkheid (zie voor dit begrip paragraaf ) is, de voldoening van het successierecht (de erfbelasting) in deze gevallen zeker te stellen, aangezien verhaal in het buitenland op die verkrijgers zélf, vaak uiterst moeilijk of onmogelijk zal zijn. Omdat de erfgenamen die in Nederland wonen in de regel de afwikkeling van de nalatenschap verzorgen, kunnen zij ervoor zorgen dat uitbetalingen aan buitenlandse erfgenamen, legatarissen enzovoort pas zullen plaatsvinden wanneer het daarover verschuldigde successierecht (de erfbelasting) is voldaan. Indien de erfgenamen niet met de afwikkeling van de nalatenschap waren belast, zijn zij aansprakelijk tot het bedrag dat overeenkomt met het vermogen van de erflater dat zich ten tijde van diens overlijden in Nederland bevond. De binnenlandse erfgenamen kunnen zich dan daarop verhalen. De aansprakelijkheid wordt echter niet beperkt in situaties waarin de ontvanger aannemelijk kan maken dat er sprake is van misbruik. Ook bij deze aansprakelijkheidsregel geldt dat de aansprakelijkheid is beperkt tot hetgeen door en bij het overlijden van de erflater is verschuldigd. (Zie paragraaf ) Tevens worden onder verkrijgers (erfgenamen, legatarissen en anderen) verstaan de fictieve verkrijgers (zie paragraaf ). De aansprakelijkheid is niet beperkt tot het recht van successie dat (de erfbelasting die) is verschuldigd door verkrijgers die op de dag van het overlijden van de erflater al in het buitenland woonden, maar geldt ook als de verkrijgers pas ná het overlijden van de erflater naar het buitenland zijn vertrokken Volgorde van aansprakelijkstelling Ook uitvoerders van uiterste wilsbeschikkingen kunnen onder bepaalde omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor het door en bij het overlijden van de erflater verschuldigde recht van successie (de erfbelasting) (zie paragraaf 27.17). Dit laat de aansprakelijkheid van de erfgenamen echter onverlet. Als beide aansprakelijkheidsregelingen van toepassing zijn zal 387

12 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen Mededeling aan de verzekeraar Zodra de aansprakelijkheid op grond van art. 44c is ontstaan, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt ook mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Als jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid Aansprakelijkheid De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van art. 10 IW, terstond vindt aansprakelijkstelling plaats Omvang van de aansprakelijkheid De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de belasting- en invorderingsrente (zie paragraaf ). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd ter zake van alle kapitaalverzekeringen eigen woning, alle spaarrekeningen eigen woning en alle beleggingsrechten eigen woning die in het jaar op grond van art , vierde lid, en art. 3.11ba vijfde lid, Wet IB 2001, worden geacht tot uitkering te zijn gekomen of worden geacht te zijn gedeblokkeerd Aansprakelijkheid voor inkomstenbelasting in geval van schenking AB-aandelen aan begiftigde in buitenland Algemeen Sinds 1 januari 2010 is er een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW opgenomen. Het betreft art. 45, dat de aansprakelijkheid regelt van een derde aan wie de belastingschuldige aandelen of winstbewijzen heeft vervreemd (geschonken) en welke vervreemding heeft geleid tot het geconserveerde inkomen voor de inkomstenbelasting. De verkrijger van de aandelen is op grond van art. 45 IW aansprakelijk voor de belastingschuld van de schenker in gevallen waarin de schenker zelf in gebreke is diens inkomstenbelastingschuld ter zake van de schenking te voldoen Betekenis van de aansprakelijkheidsbepaling In art. 45, eerste lid, IW is per 1 januari 2010 een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling geïntroduceerd. Deze bepaling hangt samen met art. 25, achtste lid, IW. Op grond van art. 25, achtste lid, IW wordt een betalingsfaciliteit geboden voor het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen of aanmerkelijkbelangwinstbewijzen aan een natuurlijk persoon, die niet in Nederland woont. Dit is een bijzonder uitstel omdat dit uitstel tot afstel leidt, tenzij er gedurende de uitstelperiode van ten hoogste tien jaar aanleiding is om het uitstel van betaling te beëindigen. Bij beëindiging van het uitstel van betaling binnen tien jaar wordt de belastingschuld invorderbaar en zal de schenker zijn belastingschuld moeten voldoen. Zie verder paragraaf e.v. voor de diverse bijzonderheden, toepasbaarheid en voorwaarden van de bijzondere uitstelregeling van art. 25, achtste lid, IW Wie is aansprakelijk voor de inkomstenbelastingschuld van de schenker Het is denkbaar dat de schenker van de aanmerkelijkbelangaandelen of aanmerkelijkbelangwinstbewijzen in geval van beëindiging van het uitstel geen verhaal biedt omdat alle middelen zijn weggeschonken. Om constructies te voorkomen en in een dergelijk geval toch de belastingschuld te kunnen invorderen, is de verkrijger van de aandelen op grond van art. 45 IW aansprakelijk voor de belastingschuld van de schenker. Ten behoeve van de rechtszekerheid wordt de verkrijger in het buitenland op de hoogte gesteld van de mogelijkheid van aansprakelijkstelling bij een vervreemding van de aandelen of winstbewijzen. Op die manier is gewaarborgd dat de verkrijger niet wordt verrast door een aansprakelijkstelling. Dit wordt bewerkstelligd doordat de verkrijger en de schenker gezamenlijk een verzoek moeten doen om het inkomen als geconserveerd inkomen aan te laten merken. Bij dit verzoek wordt informatie verstrekt waarin onder meer staat dat de verkrijger aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingaanslag die op naam staat van de schenker. Op dat moment kan de verkrijger er nog van afzien om het gezamenlijk verzoek te doen Aansprakelijkheid voor het recht van successie (erfbelasting) Opmerking: Hierna wordt achter de aanduiding successierecht of recht van successie toegevoegd (erfbelasting). Dit heeft te maken met het feit dat de SW 1956 (SW) met ingang van 1 januari 2010 ingrijpend is gewijzigd. Een van die wijzigingen heeft betrekking op het feit dat de belasting die vóór 1 januari 2010 successierecht werd genoemd, vanaf het jaar 2010 (bedoeld is voor belastingbedragen die verschuldigd zijn ter zake van belastbare feiten 386

13 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen Omvang van de aansprakelijkheid De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de belasting-, revisie- en invorderingsrente (zie paragraaf ). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd ter zake van alle in het jaar ingevolge art. 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, of art. 3.83, eerste en tweede lid, dan wel art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001, tot loon gerekende aanspraken Aansprakelijkheid van verzekeraars van kapitaalverzekeringen eigen woning, kredietinstellingen bij spaarrekeningen en de beheerder van de beleggingsinstelling eigen woning Algemeen (art. 44c) Vooraf zij benadrukt hetgeen is opgemerkt aan het slot van deze paragraaf over het geldend zijn van art. 44c IW vanaf 1 januari 2013 alsmede over het sedert 1 januari 2014 opgenomen en in art. 70d IW neergelegde overgangsrecht. De verzekeraar (en hetzelfde geldt ook voor banken ofschoon die categorie hierna wordt geacht te zijn begrepen in het begrip verzekeraar; zie hierna) van een kapitaalverzekering eigen woning (deze verzekering wordt ook wel aangeduid als een spaarhypotheek ) is op grond van art. 44c IW aansprakelijk voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een kapitaalverzekering eigen woning ingevolge art , vierde lid, Wet IB 2001, geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen. De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de uitkering. De aansprakelijkheid van art. 44c strekt zich ook uit tot de verschuldigde belastingrente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente geldt dat daarvoor slechts aansprakelijkheid bestaat als de aansprakelijk gestelde ten aanzien van het belopen van die invorderingsrente en verwijt kan worden gemaakt. Door aanneming van een initiatief wetsvoorstel van Depla/ Blok is art. 44c op 1 januari 2008 gewijzigd. Sedert genoemde datum is art. 44c IW van overeenkomstige toepassing op de bank, bijvoorbeeld de bank waarbij een spaarrekening eigen woning wordt aangehouden, en op de beheerder van een beleggingsrecht eigen woning als bedoeld in art a, vijfde lid, Wet IB Dit betekent dat de bank of zulk een beheerder aansprakelijk kan worden gesteld voor de door de rekeninghouder of eigenaar verschuldigde inkomstenbelasting. Bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning is met ingang van 1 januari 2013 het regime met betrekking tot de eigen woning herzien. Daarbij is art. 44c vervallen. Het bepaalde in art. 44c IW is ongewijzigd overgeheveld naar art. 70c IW, met dien verstande dat de verwijzing naar de art en 3.116a Wet IB 2001 is vervangen door een verwijzing naar de art. 10bis.4 en 10bis.5 Wet IB De in art. 44c opgenomen aansprakelijkheid betreft een aansprakelijkheid die zich alleen kan voordoen bij onder het overgangsrecht vallende kapitaalverzekeringen, spaarrekening of beleggingsrechten eigen woning. Daarnaast is met ingang van 1 januari 2014 voor de aansprakelijkheid op grond van art. 44c IW (oud) overgangsrecht opgenomen in art. 70d IW. Deze bepaling regelt dat op een kapitaalverzekering eigen woning die voor 1 januari 2013 ingevolge art , vierde lid, Wet IB 2001, zoals dat luidde op 31 december 2012, geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen of op een spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning die voor 1 januari 2013 ingevolge art a, vijfde lid, Wet IB 2001, zoals dat luidde op 31 december 2012, geacht wordt te zijn gedeblokkeerd, de aansprakelijkheidsbepaling van art. 44c IW, zoals dat luidde op 31 december 2012, van toepassing blijft Situatie waarin een kapitaalverzekering eigen woning wordt geacht tot uitkering te zijn gekomen Op grond van art , vierde lid, Wet IB 2001, wordt een kapitaalverzekering eigen woning ingeval de verzekeringnemer van de kapitaalverzekering eigen woning of de begunstigde met betrekking tot die kapitaalverzekering, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn (emigreert), geacht op het onmiddellijk aan die emigratie voorafgaande tijdstip tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer of de begunstigde tot de kapitaalverzekering Situatie waarin een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning wordt geacht te zijn gedeblokkeerd Art a, vijfde lid, Wet IB 2001 verklaart art , vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing. Daarbij wordt met de zin tot uitkering komen mede begrepen deblokkering van de betrokken spaarrekening eigen woning of het beleggingsrecht eigen woning Emigratie Ingeval van emigratie wordt de verschuldigde belasting die voortvloeit uit art , vierde lid, of art a, vijfde lid, Wet IB 2001, geheven door middel van een conserverende belastingaanslag. Voor de ter zake verschuldigde belasting alsmede voor de heffingsrente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie. In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in art. 25, zesde lid, IW (zoals dat gold tot en met 31 december Met ingang van 1 januari 2013 is art. 25, zesde lid, IW vervallen en vervangen door art. 70b IW. Een en ander is geschied in het kader van de invoering van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning) hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar. 385

14 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen heffing als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot Pensioenaanspraken ex art Wet IB 2001, die tot het loon worden gerekend In art. 3.83, eerste lid, Wet IB 2001, is met betrekking tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in paragraaf , bepaald dat tot het loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling als de belastingplichtige werknemer of gewezen werknemer ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Deze regeling ziet derhalve op emigranten. In geval van emigratie worden de pensioenaanspraken in de inkomstenbelasting betrokken voor zover deze zijn opgebouwd in de binnenlandse periode. Het kan daarbij zowel gaan om emigratie waarbij het pensioen in Nederland verzekerd blijft als om een emigratie waarbij wordt verzocht om waardeoverdracht van het pensioenvermogen naar een buitenlandse verzekeraar. In art. 3.83, tweede lid, Wet IB 2001, is bepaald dat de waarde in het economische verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken uit een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend als de pensioenaanspraken worden ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder Pensioenaanspraken ex art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001, die tot het loon worden gerekend In art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001, is met betrekking tot aanspraken die vallen onder de derde categorie genoemd in paragraaf , een aantal bepalingen opgenomen die overeenkomen met de in paragraaf beschreven situatie, echter in dit geval ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen die in Nederland pensioen opbouwen Emigratie Ingeval van emigratie worden de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken, indien ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder, tot het loon gerekend (zie de paragrafen en ), door middel van een conserverende belastingaanslag. Voor de ter zake verschuldigde belasting alsmede voor de belasting- en revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie. Na de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 is het niet meer toegestaan om bij emigratie een conserverende aanslag op te leggen over pensioen- en lijfrenteaanspraken. Die arresten zien alleen op gevallen waarbij een verdrag van toepassing is, gesloten vóór 1 januari 2001 en waarbij het heffingsrecht over pensioen is toegewezen aan de woonstaat. Door de wetswijziging geldt echter met ingang van 29 juni 2009 dat bij emigratie (na 29 juni 2009) nog steeds een conserverende aanslag kan worden opgelegd. De hoogte van de aanslag wordt niet meer gesteld op de waarde in het economische verkeer (WEV), maar op de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioenaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Dit betekent dat de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in art. 25, vijfde lid, IW hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar Mededeling aan de verzekeraar Art. 44b, vierde lid, IW 1990 bepaalt dat zodra de aansprakelijkheid ingevolge de in paragraaf genoemde artikelen ontstaat, de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte wordt gesteld. Daarbij wordt ook mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Als jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid Aansprakelijkheid De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van art.10 IW, terstond vindt aansprakelijkstelling plaats. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van verplichtingen ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in art. 19b, vierde lid, Wet LB 1964, aan een pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent dat niet wordt aangemerkt als een toegestane pensioenverzekeraar als bedoeld in art. 19a Wet LB 1964, en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten. 384

15 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen In de hiervoor opgenomen tekst werd verwezen naar art , tweede lid, onderdeel d, Wet IB Die bepaling uit de Wet IB 2001 benoemt de afkopen die worden bedoeld in art. 44a IW. Uit genoemde bepaling blijkt dat het gaat om afkoop of vervreemding van een aanspraak (polis), behoudens ingeval een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen waarvan nog geen termijnen zijn vervallen, en die in één bedrag wordt uitgekeerd en de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het onmiddellijk aan het tijdstip van afkoop voorafgaande tijdstip niet meer bedraagt dan Voor de toepassing van de regeling waarbij de aansprakelijkheid niet geldt worden lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten die de belastingplichtige aanhoudt bij eenzelfde bank of beheerder van een beleggingsinstelling, geacht tezamen één rekening onderscheidenlijk één beleggingsrecht te vormen. In de in dit hoofdstuk bedoelde gevallen geldt de aansprakelijkheid van de verzekeraar evenmin voor revisierente Aansprakelijkheid van de kredietinstelling en van verzekeraars van arbeidspensioenen Algemeen (art. 44b) De verzekeraar (en hetzelfde geldt ook voor kredietinstellingen ofschoon die categorie hierna wordt geacht te zijn begrepen in het begrip verzekeraar) van arbeidspensioenen is op grond van art. 44b IW aansprakelijk voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën uiteen: de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend door de toepassing van art. 19b, eerste lid of tweede lid eerste volzin, Wet LB 1964, in verbinding met art Wet IB In die artikelleden wordt een aantal situaties genoemd die tot gevolg heeft dat de waarde van de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking; de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend op grond van art. 3.83, eerste en tweede lid, Wet IB In die artikelleden gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij binnenlandse belastingplichtigen pensioenaanspraken hebben opgebouwd; de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend op grond van art. 7.2, achtste lid, Wet IB In dat artikellid gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij buitenlandse belastingplichtigen in Nederland pensioenaanspraken hebben opgebouwd. De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van art. 44b van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde belasting- en revisierente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente geldt dat de aansprakelijk gestelde instelling daarvoor slechts aansprakelijk is als de aansprakelijk gestelde met betrekking tot het belopen van die invorderingsrente een verwijt kan worden gemaakt. Met ingang van 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling afgeschaft. In dat kader is art. 44b IW aangepast. Overgangsrecht is opgenomen in art. 70e IW. Het overgangsrecht houdt in dat met betrekking tot op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in art. 11, eerste lid, onderdeel g, en art. 37 Wet LB 1964, zoals die op 31 december 2013 luidden, en met betrekking tot op 31 december 2013 bestaande stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten als bedoeld in art. 11a Wet LB 1964, zoals dat op 31 december 2013 luidde, art. 44b, eerste en tweede lid, IW zoals die op 31 december 2013 luidden, van toepassing blijft Pensioenaanspraken ex art. 19b, eerste lid of tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, die tot het loon worden gerekend In art. 19b, eerste lid en tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in paragraaf , een aantal situaties en handelingen opgesomd die er toe leiden dat op het onmiddellijk aan die handelingen voorafgaande tijdstip de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer of de gewezen werknemer of de gerechtigde tot de aanspraak. Deze situaties en handelingen betreffen: een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt niet langer als zodanig aangemerkt; een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid gemaakt. Als het formeel of feitelijk tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van art. 25, vijfde lid, IW te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling wordt de aanspraak niet tot het loon gerekend; een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in art. 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is; een verplichting ingevolge een pensioenregeling gaat geheel of gedeeltelijk over op een andere verzekeraar. In dat geval wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De situaties en handelingen genoemd achter de eerste drie gedachtestreepjes van deze paragraaf, leiden niet tot belasting- 383

16 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen zekeraar. Als jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid Mededeling in geval van emigratie Tegelijkertijd met de kennisgeving van de emigratie van de verzekeringnemer aan de verzekeraar, licht de inspecteur de ontvanger in over de emigratie. De emigratie heeft tot gevolg dat een conserverende belastingaanslag als bedoeld in art. 25, vijfde lid, IW wordt opgelegd. Aansprakelijkheid in materiële zin doet zich bij emigratie in de regel niet meteen voor, omdat daarvan pas sprake is als binnen tien jaar na uitstelverlening op de voet van art. 25, vijfde lid, IW, sprake is van een omstandigheid als bedoeld in art , tweede lid, onderdelen a t/m g, i en k, of art , eerste lid, Wet IB Wanneer de inspecteur op enig tijdstip na emigratie kennis krijgt van een omstandigheid als bedoeld in art , tweede lid, onderdelen a t/m g, i en k, of art , eerste lid Wet IB 2001, stelt hij de ontvanger daarvan op de hoogte. Na vernietiging van de uitstelbeschikking en beëindiging van het uitstel gaat de ontvanger over tot invordering van de conserverende belastingaanslag Aansprakelijkheid De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van art. 10 IW, terstond vindt aansprakelijkstelling plaats. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van lijfrenteverplichtingen als bedoeld in art , eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001, aan een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten Aansprakelijkstelling blijft achterwege Aansprakelijkstelling blijft achterwege als sprake is van polissen die in de zin van art , eerste lid, onderdeel a, onder 1, onderdeel b of onderdeel d, Wet IB 2001, worden geacht te zijn overgedragen aan een andere toegelaten verzekeraar. Een aanspraak die is omgezet in een andere zodanige aanspraak, in de zin van art , derde lid, Wet IB 2001, wordt gezien als een voortzetting van de eerste aanspraak. Voorwaarden voor het achterwege blijven van de aansprakelijkstelling van de overdragende verzekeraar zijn: de overdragende verzekeraar was op het moment van de overdracht niet op de hoogte of kon niet op de hoogte zijn van het feit dat de polis was beleend of verpand anders dan ten behoeve van het uitstel van betaling ingevolge art. 25, vijfde lid, IW; de overdragende verzekeraar heeft geen verhaalsmogelijkheden meer. Als van de hiervoor genoemde feiten die aanleiding vormen om aansprakelijkstelling achterwege te laten blijkt, nádat tot aansprakelijkstelling is overgegaan, wordt de aansprakelijkstelling bij beschikking ingetrokken. Deze beschikking wordt aan de (ten onrechte) aansprakelijk gestelde persoon expliciet bekendgemaakt Omvang van de aansprakelijkheid De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de belasting-, revisie- en invorderings rente. De verschuldigde belasting is het bedrag van de belasting dat in het desbetreffende jaar meer is verschuldigd ter zake van alle in het jaar ingevolge art , of Wet IB 2001, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen premies, alsmede het over die premies behaalde rendement, bedoeld in art Wet IB Als de aansprakelijkheid betrekking heeft op de afkoop van meer dan één contract dan dient toerekening van het totaal ter zake van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde bedrag plaats te vinden aan de onderscheiden contracten, naar evenredigheid van de betaalde premies Geen aansprakelijkheid (disculpatie) De aansprakelijkheidsbepaling van art. 44a IW is echter niet van toepassing op de belasting en revisierente ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die in aanmerking zijn genomen in verband met een afkoop als bedoeld in art , tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001, voor zover de afkoop heeft geleid tot afkoopsommen ter zake waarvan met toepassing van art. 34, tweede lid, Wet LB 1964 een heffing is verschuldigd naar een tarief van 52%. Kort en goed betekent het voorgaande dat hetgeen in de paragrafen t/m is opgemerkt niet van toepassing is (de verzekeraar is derhalve niet aansprakelijk) in gevallen waarin de uitgekeerde bedragen (die het gevolg zijn van eerder bedoelde verboden afkoop ; zie ook paragraaf , onder b) onder de loonbelasting vallen. In die gevallen zal er (meestal) loonbelasting op de uitgekeerde bedragen zijn ingehouden. Opvallend is dat in die gevallen de aansprakelijkheid evenmin geldt voor de revisierente. Daartegenover staat dat het te hanteren loonbelastingtarief van 52% in de meeste gevallen voldoende zal zijn om daaruit de ter zake van die afkoop verschuldigde belasting en revisierente integraal te voldoen. 382

17 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen Door aanneming van een initiatief wetsvoorstel van Depla/ Blok (fiscale facilitering banksparen) is art. 44a op 1 januari 2008 gewijzigd. Sedert genoemde datum is art. 44a IW van overeenkomstige toepassing op de bank waarbij een lijfrentespaarrekening als bedoeld in art a Wet IB 2001 wordt aangehouden. Deze aansprakelijkheid geldt ook voor de beheerder van een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in art a Wet IB Verboden handelingen op grond van art Wet IB 2001 In art , tweede lid, Wet IB 2001 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in paragraaf (meestal lijfrenten), een aantal verboden handelingen opgesomd die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen betreffen: a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet meer aan de gestelde voorwaarden voldoet; b. afkoop of vervreemding van de aanspraak; c. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve indien het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van art. 25, vijfde lid, IW te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling; d. het niet langer voldoen aan bepaalde door de Wet IB 2001 gestelde voorwaarden door de verzekeraar; e. overgang van de al dan niet gehele lijfrenteverplichting op een niet-professionele, andere verzekeraar, herverzekering daaronder begrepen Verboden handelingen op grond van art Wet IB 2001 In art , eerste lid, Wet IB 2001 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in paragraaf (de beroepspensioenen) eveneens een aantal verboden handelingen opgesomd die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen betreffen: a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet langer kan worden aangemerkt als een aanspraak op grond van de desbetreffende pensioenregeling; b. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze geheel of gedeeltelijk niet langer bestaat uit een recht op een belastbare periodieke uitkering of verstrekking; c. afkoop of vervreemding van de aanspraak; d. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve als het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van art. 25, vijfde lid, IW te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling; e. het geheel of gedeeltelijk overgaan van de verplichting inzake de aanspraak op een andere instelling dan de instelling waarbij de aanspraak op grond van de wettelijke regeling is ondergebracht. De handelingen genoemd in de onderdelen a of c van deze paragraaf, worden niet als een verboden handeling aangemerkt als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot Emigratie In geval van emigratie worden de in het verleden als uitgaven voor inkomensvoorzieningen afgetrokken lijfrentepremies en premies wegens verplichte deelname in een bedrijfspensioenfonds als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Deze negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden tot een conserverende belastingaanslag. Voor de ter zake van die negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting, alsmede voor de belasting- en revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie. Na de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 is het niet meer toegestaan om bij emigratie een conserverende aanslag op te leggen over pensioen- en lijfrenteaanspraken. De arresten zien alleen op gevallen waarbij een verdrag van toepassing is, gesloten vóór 1 januari 2001 en waarbij het heffingsrecht over het pensioen is toegewezen aan de woonstaat. Door de wetswijziging geldt echter met ingang van 29 juni 2009 dat bij emigratie (na 29 juni 2009) nog steeds een conserverende aanslag kan worden opgelegd. De hoogte van de aanslag wordt niet meer gesteld op de waarde in het economische verkeer (WEV), maar op de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioenaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Dit betekent dat de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. In de praktijk zal de belastingschuldige die emigreert, om uitstel van betaling als bedoeld in art. 25, vijfde lid, IW hebben gevraagd voor de conserverende aanslag. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar Mededeling in geval van verboden handelingen Art. 44a, vierde lid, IW bepaalt dat wanneer zich verboden handelingen als bedoeld in de paragrafen of voordoen, de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de ter zake van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk op de hoogte wordt gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de ver- 381

18 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen e. die evenals de belastingplichtige meerderjarig is, waarbij op dat woonadres tevens een minderjarig kind van ten minste een van beiden staat ingeschreven, behoudens ingeval de belastingplichtige door middel van een schriftelijke huurovereenkomst, waaraan bij ministeriële regeling nadere voorwaarden kunnen worden gesteld, doet blijken dat een van beiden op zakelijke gronden een gedeelte van de woning huurt van de ander, of f. die in het aan het kalenderjaar voorafgaande kalenderjaar reeds partner van de belastingplichtige was Aansprakelijkheid van het kind voor inkomensbestanddelen die aan de ouder zijn toegerekend Op grond van het bepaalde in art Wet IB 2001 worden de in paragraaf , genoemde inkomensbestanddelen van een minderjarig kind toegerekend aan de ouder (belastingschuldige) die het gezag over het kind uitoefent. Als het gezag over het (minderjarige) kind aan meer dan één ouder toekomt, worden de in paragraaf , genoemde inkomensbestanddelen in gelijke delen aan ieder van de ouders toegerekend. Op grond van art. 44, eerste lid, IW is het kind wiens inkomensbestanddelen aan de ouder(s) is (zijn) toegerekend, naar evenredigheid aansprakelijk voor de verschuldigde inkomstenbelasting over de inkomensbestanddelen die aan de ouder(s) zijn toegerekend Aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht en geregistreerd partnerschap Hierna wordt ingegaan op de vraag welke partners onder het regime van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 44 IW vallen Aansprakelijkheid echtgenoten De in paragraaf , vermelde aansprakelijkheid van de derde (partner) geldt, zoals in art. 32, eerste lid, IW is bepaald, onverminderd het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling. Uit het vorenstaande volgt dat naast de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling op grond van art. 44 IW, ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten en in bijzondere omstandigheden ook ex-echtgenoten een beroep kan worden gedaan op civielrechtelijke aansprakelijkheden die voortvloeien uit het tussen echtgenoten geldende huwelijksgoederenrecht Aansprakelijkheid geregistreerde partners Op grond van art. 1:80b BW zijn de titels 6 (Rechten en verplichtingen van echtgenoten), 7 (De wettelijke gemeenschap van goederen) en 8 (Huwelijkse voorwaarden) van Boek 1 BW van overeenkomstige toepassing op een geregistreerd partnerschap. Uit het vorenstaande volgt dat hetgeen in paragraaf is vermeld ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten krachtens huwelijksgoederenrecht, eveneens geldt ten aanzien van geregistreerde partners Omvang aansprakelijkheid Een van de eerste vragen die zich opdringt wanneer gelet wordt op de reikwijdte van art. 44 is, hoe de omvang van de aansprakelijkstelling van art. 44 IW moet worden bepaald. In dat verband is van belang dat in art. 44 regels zijn gegeven voor de berekening van het bedrag waarover de fiscaalrechtelijke aansprakelijkheid bestaat. Daarnaast is in art. 49, eerste lid, IW bepaald dat de ontvanger aan degene die hij aansprakelijk stelt het bedrag meedeelt waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. Voordat aan de aansprakelijk te stellen derde van die aansprakelijkheid mededeling kan worden gedaan, moet dus het bedrag worden berekend waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. In verband hiermee verzoekt de ontvanger, de inspecteur die de belastingaanslag heeft opgelegd waarin inkomensbestanddelen van de aansprakelijk te stellen derde zijn begrepen, hem mee te delen tot welk bedrag de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden Aansprakelijkheid verzekeraars van lijfrenten en beroepspensioenen Algemeen (art. 44a) De verzekeraar is op grond van art. 44a IW aansprakelijk voor de belasting, verschuldigd ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die bij de verzekeringsnemer in aanmerking zijn genomen. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën uiteen: de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van art , eerste lid, Wet IB In dat artikellid gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van een zogenoemde verboden handeling met betrekking tot een aanspraak die veelal een lijfrente is; de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van art , eerste lid, Wet IB In dat artikellid gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van de zogenoemde verboden handeling met betrekking tot de aldaar bedoelde aanspraak inzake beroepspensioenen waaraan deelneming verplicht is. Die verplichting kan voortvloeien uit een (verplichte) deelneming in een bedrijfspensioenregeling; de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van art , eerste lid, Wet IB 2001, waar de emigratie van de verzekeringnemer ter sprake komt. De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van art. 44a van de wet strekt zich ook uit tot de verschuldigde belasting- en revisierente. Ook kan de verzekeraar aansprakelijk worden gesteld voor invorderingsrente. Daarvan kan slechts sprake zijn als de verzekeraar een verwijt kan worden gemaakt omtrent een belopen van de invorderingsrente. 380

19 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen kunnen zijn voor aansprakelijkheidsschulden van de door hen bestuurde lichamen (zie hoofdstuk 26). Daarnaast is van belang dat bestuurders voor perioden die gelegen zijn voor 1 januari 2008 wellicht kunnen worden aangesproken op grond van onrechtmatige daad. Dat hangt echter in hoge mate van de feiten af Aansprakelijkheid voor verpakkingenbelasting Prealabel Met de invoering van art. 43a heeft de wetgever met ingang van 1 januari 2008 een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW opgenomen. Het gaat om een aansprakelijkheid voor de met ingang van 1 januari 2008 geheven verpakkingenbelasting. Bij het Belastingplan 2012 is geregeld dat de verpakkingenbelasting per 1 januari 2013 wordt afgeschaft. Het artikel heeft derhalve elke relevantie verloren. Er is overgangsrecht van toepassing. Teneinde de concernaansprakelijkheid te kunnen blijven toepassen voor aanslagen verpakkingenbelasting over eerdere jaren, is (per 1 januari 2013) in een nieuw art. 70aa IW overgangsrecht opgenomen. Geregeld is dat art. 43a IW is overgeheveld naar art. 70aa IW zodat art. 43 IW van overeenkomstige toepassing is op de verpakkingenbelasting die is verschuldigd door een concern als bedoeld in art. 80, onderdeel g, Wbm, zoals dat artikel per 31 december 2012 luidde Aansprakelijkheid voor inkomstenbelasting Prealabel Hierna komt een vijftal aansprakelijkheidsbepalingen voor de inkomstenbelasting aan de orde. Allereerst wordt in paragraaf de aansprakelijkheid voor toegerekende inkomensbestanddelen besproken (art. 44 IW). Vervolgens komt in paragraaf de aansprakelijkheid van verzekeraars van lijfrenten en beroepspensioenen etc. aan bod (art. 44A IW) en in paragraaf de aansprakelijkheid van verzekeraars van arbeidspensioenen (art. 44B IW). In paragraaf komt de aansprakelijkheid van verzekeraars van kapitaalsverzekeringen etc. met betrekking tot de eigen woning (art. 44C IW, zoals dat gold tot 1 januari Per 1 januari 2013 is een overeenkomstige regeling opgenomen in het per genoemde datum ingevoerde art. 70C IW; zie nader paragraaf ) ter sprake. Tot slot komt in paragraaf de aansprakelijkheid van de verkrijger van aandelen etc. als bedoeld in art. 45 IW aan de orde. De te dezer plaatse bedoelde verkrijger is onder voorwaarden aansprakelijk voor de belastingschuld van de schenker in gevallen waarin de schenker zelf in gebreke is diens inkomstenbelastingschuld ter zake van de schenking te voldoen. Er is een nauwe relatie tussen art. 45 en art. 25,achtste lid, IW. Zie voor die relatie verder bij paragraaf De vijf hierna te bespreken aansprakelijkheidsbepalingen gelden alle, zoals opgemerkt, uitsluitend voor inkomstenbelastingschulden en pas nadat gebleken is dat de primaire schuldenaar (de belastingschuldige) zelf in gebreke is met het betalen van zijn inkomstenbelastingschuld Aansprakelijkheid voor toegerekende inkomensbestanddelen (art. 44) Aansprakelijkheid; voor welke inkomensbestanddelen? De in art. 44 IW opgenomen aansprakelijkheidsbepaling ziet op de gevallen waarin met toepassing van art en art. 2.17, tweede t/m zesde lid, Wet IB 2001 inkomensbestanddelen van een derde zijn toegerekend aan de belastingschuldige. Door deze toerekening komt de belasting over de toegerekende inkomensbestanddelen op een ander te rusten dan degene die de belasting in feite zou moeten dragen. Het betreft gevallen waarin: op grond van art. 2.15, Wet IB 2001 het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, bedoeld in art. 3.91, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, en art van die wet, de belastbare inkomsten uit eigen woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de op grond van art. 9.2 Wet IB 2001 als voorheffing in aanmerking geheven dividendbelasting, van een minderjarig kind worden toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent; op grond van art. 2.17, tweede lid tot en met zesde lid, Wet IB 2001 belastbare inkomsten uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, vóór de vermindering met de persoonsgebonden aftrek, of bestanddelen van de rendementsgrondslag van een derde (in casu de partner of ex-partner van de belastingschuldige) geacht worden bij de belastingschuldige op te komen, te zijn opgekomen of tot zijn bezit te behoren dan wel te hebben behoord. Op grond van art. 1.2 Wet IB 2001 in aanvulling op art. 5a AWR wordt onder het hiervoor genoemde begrip partner verstaan: de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot (waaronder mede de geregistreerde partner wordt begrepen); de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland en: a. uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; b. die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; c. die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld, of d. die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie. 379

20 Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen de ontvanger niet tot aansprakelijkstelling kon overgaan. De Hoge Raad overweegt dat wel tot aansprakelijkstelling kon worden overgegaan. In dat verband acht de Hoge Raad van belang dat ingevolge art. 43, eerste lid, IW natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die ingevolge art. 7, vierde lid, Wet OB 1968 zijn aangemerkt als één ondernemer, hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de omzetbelasting die is verschuldigd door deze ondernemer, dan wel indien de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat als is bedoeld in die bepaling door deze personen en lichamen. Op grond van de tekst van art. 43 vormt het op de voet van art. 7, vierde lid, Wet OB 1968 bij beschikking aangemerkt zijn als één ondernemer derhalve een noodzakelijke en toereikende voorwaarde voor hoofdelijke aansprakelijkheid van de betrokken personen en lichamen, volgens de Hoge Raad. De betekenis van die beschikking is gelegen in de rechtszekerheid van de betrokken personen en lichamen. De aan het bestaan van voormelde beschikking gekoppelde hoofdelijke aansprakelijkheid bestaat echter ook, aldus de Hoge Raad, gedurende de periode waarin vanwege gewijzigde omstandigheden niet langer wordt voldaan aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid. De hoofdelijke aansprakelijkheid blijft bestaan totdat de inspecteur van het niet langer bestaan van de desbetreffende fiscale eenheid in kennis is gesteld. Zo oordeelde de Rechtbank Zeeland-West-Brabant op 29 januari 2013 dat de fiscale eenheid pas was beëindigd na de melding van de accountant aan de inspecteur en dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de natuurlijke persoon geldt tot het moment dat de inspecteur er van in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden de fiscale eenheid niet langer bestond. Overigens kan de DGA in voorkomende gevallen ook als bestuurder aansprakelijk worden gesteld. Zie daarvoor bij hoofdstuk Vermindering/teruggaaf omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid (art. 43, tweede lid, IW) De ontvanger betaalt een vermindering of teruggaaf omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid in principe uit aan het onderdeel van de fiscale eenheid aan wie deze vermindering of teruggaaf toekomt of aan het onderdeel van de fiscale eenheid dat door de fiscale eenheid zelf is aangewezen. Vrijwel altijd wordt door de Belastingdienst voor het doen van uitbetalingen gebruikgemaakt van het giro- of bankrekeningnummer dat reeds in de administratie van de fiscus bekend is en dat de fiscale eenheid kennelijk zelf ziet als het relevante rekeningnummer. Het kan echter voorkomen dat niet duidelijk is op welk rekeningnummer terugbetaling moet plaatsvinden. Dit kan het geval zijn bij een teruggaaf op een negatieve aangifte die ten behoeve van de fiscale eenheid door één van de onderdelen is gedaan. De ontvanger mag de vermindering of teruggaaf dan uitbetalen aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Per 1 december 2013 geldt dat uitbetalingen door de ontvanger van omzetbelasting slechts kunnen plaatsvinden op een bankrekening die op naam staat van de belastingschuldige. Voor uitbetalingen van omzetbelasting op naam van een fiscale eenheid geldt een uitzondering op de tenaamstellingsverplichting. Dit houdt in dat aan elk van de onderdelen van de fiscale eenheid bevrijdend kan worden uitbetaald. De ontvanger mag de vermindering of teruggaaf omzetbelasting ook verrekenen met een openstaande belasting- of premieschuld van één van de onderdelen van de fiscale eenheid. Naar ons oordeel kan de verrekening met een openstaande belasting- of premieschuld van één van de onderdelen van de fiscale eenheid uitsluitend plaatsvinden wanneer het de ontvanger niet duidelijk is aan wie de teruggave moet worden uitbetaald en de fiscale eenheid dat ook niet heeft aangegeven. Indien wèl een rechthebbende bekend is of om uitbetaling op een bepaald rekeningnummer is verzocht, dient dan ook aan die rechthebbende of op dat rekeningnummer uitbetaling plaats te vinden (ook als een van de andere participanten in de fiscale eenheid nog een belastingschuld heeft; indien echter de participanten in de fiscale eenheid voor de omzetbelasting tevens deel uitmaken van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, is verrekening door de ontvanger wél mogelijk). Het verdient derhalve altijd aanbeveling om duidelijk aan te geven aan wie de teruggaaf/ vermindering moet worden uitbetaald. Bij de invoering van de kopers- en opdrachtgeversaansprakelijkheid (confectiesector) is art. 43, tweede lid, IW in die zin gewijzigd dat de ontvanger na invoering van die regeling bij toepassing van art. 43, tweede lid, gehouden is om het in art. 54 IW bepaalde toe te passen. Dat betekent dat in geval van terugbetalingen als bedoeld in art. 43, tweede lid, de ontvanger de primair rechthebbende (de fiscale eenheid) informeert omtrent zijn voornemen om aan een bepaalde participant in de fiscale eenheid uit te betalen. Gelet op het feit dat art. 43, tweede lid, sowieso een schier dode letter lijkt, is de aanvulling met de verwijzing naar art. 54 zeker niet als zinvol te duiden Fiscale eenheid omzetbelasting en bestuurdersaansprakelijkheid Een fiscale eenheid omzetbelasting is geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. De bestuurders van onderdelen van (participanten in) de fiscale eenheid omzetbelasting waren om die reden (tot 1 januari 2008) dan ook niet onderworpen aan de bestuurdersaansprakelijkheid voor zover het de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting betrof. Het feit dat de lichamen die samen de fiscale eenheid vormen, eventueel alle rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen in de zin van de AWR waren, deed dit niet anders zijn! Bestuurders van onderdelen van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting konden namelijk omdat niet voldaan was aan de eisen van de bestuurdersaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 26) niet op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid, aansprakelijk worden gesteld voor omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid. Met ingang van 1 januari 2008 is echter art. 36b IW ingevoerd welke bepaling zodanige aansprakelijkheid wél mogelijk maakt. In art. 36b is namelijk bepaald dat bestuurders ook aansprakelijk 378