DE FISCALE BEHANDELING VAN DE INTRACOMMUNAUTAIRE OVERBRENGING EN HET GRENSOVERSCHRIJDENDE GEBRUIK VAN PERSONENVOERTUIGEN

Transcriptie

1 DIRECTORAAT GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE DE FISCALE BEHANDELING VAN DE INTRACOMMUNAUTAIRE OVERBRENGING EN HET GRENSOVERSCHRIJDENDE GEBRUIK VAN PERSONENVOERTUIGEN *** DOCUMENT TER INFORMATIE OVER DE RECHTEN EN PLICHTEN VAN DE EUROPESE BURGER (TAXUD/255/02) De Commissie aanvaardt geen aansprakelijkheid voor de in dit document uitgedrukte stellingen. In dit verband wordt opgemerkt dat het niet behoort tot de taak van de Commissie om juridische adviezen te geven en dat vragen betreffende de interpretatie enkel door het Hof van Justitie op een bindende manier kunnen worden beslecht. 1

2 INLEIDING I. TOEPASSING VAN DE BTW OP DE VERWERVING OF DE HUUR VAN EEN VOERTUIG IN EEN ANDERE LIDSTDAAT A. Aankoop van een voertuig in een andere lidstaat B. Huur van een voertuig in een andere lidstaat II. ALGEMENE REGELS INZAKE DE HEFFING VAN ANDERE BELASTINGEN OP VOERTUIGEN UIT ANDERE LIDSTATEN A. Vaststelling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten inzake voertuigenbelasting B. Algemene beperkingen inzake de bevoegdheid van de lidstaten om uit een andere lidstaat "ingevoerde" voertuigen te belasten III. SPECIFIEKE VRIJSTELLINGSREGELS BIJ TIJDELIJKE OF DEFINITIEVE OVERBRENGING VAN EEN VOERTUIG NAAR EEN ANDERE LIDSTAAT CONCLUSIE A. Fiscale gevolgen van een definitieve overbrenging van een voertuig naar een andere lidstaat bij verandering van de gewone verblijfplaats B. Tijdelijk gebruik van een voertuig in een andere lidstaat dan de lidstaat van verblijf INLEIDING A. Doel van dit document Personenvoertuigen zijn een belangrijk vervoermiddel en daarom van groot belang voor de uitoefening van het in het EG-Verdrag gegarandeerde recht van vrij verkeer. Veel burgers nemen hun voertuig immers mee als zij tijdelijk vertrekken naar of zich definitief vestigen in een andere lidstaat. Andere burgers kopen of huren dan weer een voertuig in een andere lidstaat. Tezelfdertijd vormt de belasting op voertuigen een aanzienlijke bron van inkomsten voor de schatkist van de individuele lidstaten. Op zich beschouwd is deze belasting niet ongerechtvaardigd, want voertuigen veroorzaken ook hoge kosten (wegeninfrastructuur, schade aan het milieu, filegerelateerde kosten enz.). Het is duidelijk dat de EU-burger met talrijke vragen wordt geconfronteerd in verband met de fiscale gevolgen die het over de grens brengen van een voertuig heeft. Het onderhavige document strekt ertoe deze vragen te beantwoorden. De uiteenzetting is beperkt tot personenvoertuigen die van een lidstaat naar een andere worden overgebracht. B. Toepasselijk recht a. Tot dusver is een algehele harmonisatie van de diverse voertuigbelastingen binnen de Europes Unie uitgebleven. In 1983, toen er nog binnengrenzen tussen de lidstaten bestonden, zijn er twee richtlijnen aangenomen om enkele van de fiscale obstakels voor 2

3 het vrije verkeer van voertuigen op het grondgebied van de lidstaten weg te nemen 1 : Richtlijn 83/182 van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij de tijdelijke "invoer" 2 van bepaalde vervoermiddelen in een andere lidstaat 3 en Richtlijn 83/183 van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij definitieve "invoer" in een lidstaat van persoonlijke goederen door particulieren vanuit een andere lidstaat 4. Bij Richtlijn 91/680 van 16 december 1991 werd met ingang van 1 januari 1993 een nieuwe specifieke regeling ingesteld inzake de toepassing van de BTW op de aankoop van voertuigen in een andere lidstaat 5. Sinds die datum zijn de Richtlijnen 83/182 en 83/183, wat de toepassing van de BTW betreft, buiten werking getreden. Naast deze wetteksten dient ook te worden gewezen op de toch al behoorlijk omvangrijke jurisprudentie van het Hof van Justitie, dat de bevoegdheid van de lidstaten om belasting te heffen op voertuigen die vanuit een lidstaat in een andere lidstaat worden binnengebracht, heeft verduidelijkt en beperkt. Deze jurisprudentie is niet alleen gebaseerd op de bepalingen van de twee richtlijnen van 1983, maar ook op de basisregels van het EG-Verdrag (in het bijzonder artikel 90 (ex artikel 95)). b. Dit Verdrag werd de afgelopen jaren trouwens sterk gewijzigd. In dit opzicht dient de nadruk te worden gelegd op het belang van de totstandbrenging van de interne markt, die momenteel een ruimte zonder grenzen omvat waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van het Verdrag (artikel 14 van het EG-Verdrag). In deze interne markt is het recht van vrij verkeer, dat voorheen slechts personen die een economische activiteit uitoefenden, ten goede kwam, uitgebreid tot alle burgers van de Unie (artikel 18 van het EG-Verdrag) en ten dele ook tot de onderdanen van derde landen (artikel 62, lid 1, van het EG-Verdrag). Het is dan ook vanzelfsprekend dat een onrechtstreekse inbreuk op deze vrijheid door middel van een ongerechtvaardigde belasting op voertuigen, die het meest gebruikte middel zijn waarmee het recht van vrij verkeer wordt uitgeoefend, onaanvaardbaar is. De Commissie is derhalve van mening dat bovengenoemde richtlijnen alsook de andere toepasselijke bepalingen moeten worden geïnterpreteerd in het licht van het beginsel van het vrije verkeer Op dat ogenblik bestonden reeds bepaalde internationale overeenkomsten, zoals het Douaneverdrag inzake de tijdelijke invoer van particuliere wegvoertuigen, dat op 4 juni 1954 door de Verenigde Naties werd gesloten in New York. Bij de afschaffing van de binnengrenzen in de Europese Unie op 1 januari 1993 is de term "invoer" niet aangepast. Juridisch gesproken zou het sindsdien passender zijn te spreken van de "overbrenging" van een goed van een lidstaat naar een andere lidstaat. Gepubliceerd in PB L 105 van 23 april 1983, blz. 59; gewijzigd bij Richtlijn 89/604 van 23 november 1989 (PB L 348 van 29 november 1989, blz. 28) en Richtlijn 91/680 van 16 december 1991 (PB L 376 van 31 december 1991, blz. 1). Gepubliceerd in PB L 105 van 23 april 1983, blz. 6; gewijzigd bij Richtlijn 89/604 van 23 november 1989 (PB L 348 van 29 november 1989, blz. 28), Richtlijn 91/680 van 16 december 1991 (PB L 376 van 31 december 1991, blz. 1) en Richtlijn 92/12 van 25 februari 1992 (PB L 76 van 23 maart 1992, blz. 1). Gepubliceerd in PB L 376 van 31 december 1991, blz. 1. In deze richtlijn zijn wijzigingen opgenomen die in de Zesde BTW-Richtlijn (77/388) van 17 mei 1977 werden aangebracht. 3

4 I. TOEPASSING VAN DE BTW OP DE VERWERVING OF DE HUUR VAN EEN VOERTUIG IN EEN ANDERE LIDSTAAT Dit eerste deel is gewijd aan de geharmoniseerde BTW-voorschriften die van toepassing zijn op de verwerving en de huur van voertuigen die ingezetenen van een lidstaat verwerven of huren in een andere lidstaat om deze - ten minste hoofdzakelijk - te gebruiken in de lidstaat waar zij hun verblijfplaats hebben. A. Aankoop van een voertuig in een andere lidstaat De BTW-wetgeving maakt op dit punt een onderscheid tussen nieuwe voertuigen en voertuigen die niet meer nieuw zijn. Het is echter van essentieel belang erop te wijzen dat in de BTW-sfeer met een "nieuw" of "tweedehands" voertuig niet hetzelfde wordt bedoeld als wat hieronder in het courante taalgebruik wordt verstaan. Voor BTWdoeleinden wordt een voertuig als "nieuw" aangemerkt, wanneer het binnen zes maanden na de datum van de eerste ingebruikneming wordt geleverd of op het moment van de levering niet meer dan 6000 kilometer heeft afgelegd. Wanneer aan geen van beide voorwaarden meer is voldaan, wordt het voertuig niet meer als "nieuw" aangemerkt (artikel 28 bis, lid 2, onder b), van de Zesde BTW-Richtlijn). 1. Een particulier koopt bij een belastingplichtige of een andere particulier een "nieuw" voertuig in een lidstaat met de bedoeling dit naar een andere lidstaat over te brengen Wanneer een particulier een dergelijk "nieuw" voertuig koopt in een lidstaat met de bedoeling dit naar een andere lidstaat over te brengen om het daar in te schrijven en te gebruiken, is er geen BTW verschuldigd in de lidstaat van aankoop, maar wel in de lidstaat van bestemming, ongeacht de hoedanigheid van de verkoper (belastingplichtige of particulier). Het is dus de BTW in de lidstaat van bestemming die van toepassing is. Deze specifieke regeling moet een al te sterke verplaatsing van de handelsstromen op de markt van de nieuwe voertuigen voorkomen. Zonder deze bijzondere regeling zou het verschil in de BTW-tarieven (eventueel in combinatie met de prijsverschillen in de diverse lidstaten) de consumenten er immers toe aanzetten hun voertuig te gaan kopen in de lidstaten die een lager BTW-tarief hanteren. Tezelfdertijd heeft de communautaire wetgever in een specifieke maatregel voorzien om een opeenstapeling van belastingen te vermijden bij de verkoop door een particulier van een nieuw voertuig, dat naar aanleiding van een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van bestemming belastbaar wordt. Een dergelijke verkoper heeft recht op aftrek van de BTW die hijzelf heeft betaald bij de aankoop, invoer of de intracommunautaire verwerving van het voertuig in kwestie (artikel 28 bis, lid 4, van de Zesde BTW-Richtlijn). Deze aftrek is evenwel beperkt tot het bedrag van de BTW dat de verkoper verschuldigd zou zijn indien zijn levering werd belast in zijn eigen lidstaat 6. 6 Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van volgend voorbeeld: een particulier koopt een nieuw voertuig voor euro plus euro BTW. Vervolgens verkoopt hij dit in de belastingwetgeving als "nieuw" aangemerkte voertuig voor euro aan een particulier die het naar een andere lidstaat overbrengt. Deze tweede verkoop wordt aan de BTW onderworpen in de lidstaat van bestemming. Indien er in de eerste lidstaat BTW werd geheven, zou deze euro bedragen. De verkoper heeft bijgevolg recht op teruggaaf, 4

5 2. Een particulier koopt een voertuig dat niet meer "nieuw" is in een lidstaat met de bedoeling dit naar een andere lidstaat over te brengen In dit geval wordt de toepasselijke BTW-regeling bepaald door de hoedanigheid van de verkoper: - is de verkoper een particulier (of een belastingplichtige die de door hemzelf betaalde BTW over het voertuig niet heeft afgetrokken), is er geen BTW verschuldigd over deze verwerving, noch in de lidstaat van aankoop, noch in de lidstaat van bestemming; - is de verkoper een belastingplichtige wederverkoper, dan past deze gewoonlijk de bijzondere margeregeling toe. Dit betekent dat hij de BTW van zijn lidstaat toepast op de winstmarge die hij realiseert bij de verkoop van het tweedehands voertuig (zonder dat het BTW-bedrag op de factuur wordt vermeld). Deze aankoop wordt nadien niet meer aan de BTW onderworpen in de lidstaat van bestemming; - is de verkoper een belastingplichtige die de voor het voertuig verschuldigde BTW zelf in aftrek heeft gebracht, is de gewone belastingregeling van toepassing. Dit betekent doorgaans dat de verkoper de BTW factureert in zijn eigen lidstaat. De levering kan echter ook aan de BTW in de lidstaat van bestemming worden onderworpen, met name wanneer het voertuig door de verkoper of voor zijn rekening naar die lidstaat wordt overgebracht, indien de leveringen van de betrokken belastingplichtige-verkoper in de lidstaat van bestemming een bepaalde (door de lidstaten vast te stellen) drempel overschrijden of indien de verkoper voor belastingheffing in de lidstaat van bestemming kiest. In ieder geval dient te worden benadrukt dat deze verkoop slechts in één van de betrokken lidstaten aan de BTW kan worden onderworpen: dubbele heffing is uitgesloten. B. Huur van een voertuig in een andere lidstaat Wanneer een particulier een voertuig huurt bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, wordt als plaats van belastingheffing van deze dienst aangemerkt de plaats waar de dienstverlener de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd vanwaaruit hij de dienst verricht (artikel 9, lid 1, van de Zesde BTW- Richtlijn). De BTW over de verhuur kan derhalve slechts worden geheven door de lidstaat waar de dienstverlener is gevestigd 7. II. ALGEMENE REGELS INZAKE DE HEFFING VAN ANDERE BELASTINGEN OP VOERTUIGEN UIT ANDERE LIDSTATEN A. Vaststelling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten inzake voertuigenbelasting in het land waarvan hij ingezetene is, van euro van het bedrag aan BTW dat hij bij de aankoop van het voertuig heeft betaald. 7 HvJ, 17 juli 1997, C-190/95, ARO Lease, Jurispr. 1997, blz. I-4383; HvJ, 7 mei 1998, C-390/96, Lease Plan Luxembourg, Jurispr. 1998, blz. I

6 Volgens de huidige stand van het Gemeenschapsrecht zijn het alsnog de lidstaten die grotendeels over de handhaving of de instelling van belastingen op voertuigen beslissen. Om te bepalen of een voertuig onder deze nationale belastingen valt, wordt doorgaans gekeken naar de plaats van inschrijving. In een mededeling van 15 mei 1996 heeft de Commissie al opgemerkt dat een particulier niet mag worden toegestaan zijn voertuig in een lidstaat van zijn keuze in te schrijven, omdat anders alle voertuigen zouden worden ingeschreven in het land waar de belastingdruk het laagst is 8. De Commissie heeft daarbij het beginsel bevestigd dat eenieder zijn voertuig moet inschrijven in de lidstaat waar hij zijn gewone verblijfplaats heeft 9. In de meeste gevallen is deze gewone verblijfplaats gemakkelijk te bepalen. Voor de bepaling van de gewone verblijfplaats in situaties waarbij de burger tijdelijk in een andere lidstaat verblijft en zich verplaatst, zijn precieze criteria vastgelegd in artikel 7 van Richtlijn 83/182/EG 10. De Commissie constateert evenwel dat, in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie, het kwantitatieve criterium waarnaar met name in dit artikel wordt verwezen (een verblijf van meer dan 185 dagen per jaar op een bepaalde plaats), niet als doorslaggevend kan worden beschouwd als uit andere elementen blijkt dat er sprake is van een andere situatie 11. Bovendien meent de Commissie dat het verdedigbaar is dat, wanneer een ingezetene van een lidstaat een voertuig heeft dat op andere dan tijdelijke wijze wordt gebruikt in zijn tweede verblijfplaats in een andere lidstaat, dit voertuig in die andere lidstaat is ingeschreven. Deze benadering is trouwens ook om andere redenen gerechtvaardigd, zoals bijvoorbeeld met het oog op de technische controle van voertuigen 12. B. Algemene beperkingen inzake de bevoegdheid van de lidstaten om uit een andere lidstaat "ingevoerde" voertuigen te belasten Ofschoon de lidstaten altijd een grote bevoegdheid hebben behouden inzake de handhaving of instelling van belastingen op voertuigen, wordt deze toch enigszins beperkt ten aanzien van het effect dat deze belastingen hebben op voertuigen die uit een andere lidstaat worden "ingevoerd": - zij mogen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens (artikel 3, lid 3, van Richtlijn 92/12/EG) 13 ; - zij mogen geen heffingen met gelijke werking als douanerechten vormen (artikelen 23 en 25 van het EG-Verdrag); - zij mogen geen discriminatie inhouden ten aanzien van "ingevoerde" voertuigen (artikel 90 en andere bepalingen van het EG-Verdrag) Interpretatieve mededeling van de Commissie inzake de goedkeurings- en inschrijvingsprocedures voor reeds eerder, in een andere lidstaat ingeschreven voertuigen, PB C 143 van 15 mei 1996, blz. 4, punt V.1; cf. HvJ, 21 maart 2002, C-451/99, Cura Anlagen, punt 42, en de conclusies van de advocaat-generaal van 25 september 1999 in dezelfde zaak, punt 45. De vraag of deze regel ook van toepassing is op lease-auto's, wordt aan de orde gesteld in een prejudiciële procedure die momenteel voor het Hof van Justitie dient (C-451/99, Cura Anlagen). Deze bepaling komt overeen met artikel 6 van Richtlijn 83/183/EEG. HvJ, 23 april 1991, C-297/89, Ryborg, Jurispr. blz. I Cf. conclusies van de advocaat-generaal van 25 september 1999 in zaak C-451/99, Cura Anlagen, punt 45. Gepubliceerd in PB L 76 van 23 maart 1992, blz. 1. 6

7 Deze voorwaarden zijn van toepassing zowel wanneer voertuigen naar een lidstaat worden overgebracht ("ingevoerd") door ingezetenen van die lidstaat, als wanneer zij door ingezetenen van een andere lidstaat worden overgebracht, bijvoorbeeld in het geval dat een dergelijke persoon zijn voertuig naar zijn tweede verblijfplaats in de lidstaat van "invoer" overbrengt. Onderstaand volgt een analyse van de laatste twee eisen. 1. Verbod op heffingen met gelijke werking De lidstaten mogen geen heffingen met gelijke werking als invoerrechten (resp. uitvoerrechten) handhaven of instellen op voertuigen die worden "ingevoerd" uit (resp. "uitgevoerd" naar) een andere lidstaat, m.a.w. deze voertuigen aan belastingen onderwerpen omdat zij een binnengrens van de Unie overschrijden (artikelen 23 en 25 van het EG-Verdrag). Een belasting die deel uitmaakt van een algemeen binnenlands belastingstelsel, d.w.z. systematisch wordt geheven over goederencategorieën volgens objectieve criteria die onafhankelijk van de oorsprong van de goederen worden toegepast, wordt evenwel niet als een heffing met gelijke werking als een douanerecht aangemerkt (cf. punt 2 hieronder). Het is echter niet ongewoon dat de lidstaten die een eenmalige en zeer hoge belasting heffen (veelal, maar niet altijd, bij de inschrijving en ingebruikneming van het voertuig op hun grondgebied), zelf geen (of zeer weinig) voertuigen produceren. In dat geval drukt deze heffing, ook al drukt zij in theorie op alle voertuigen, in de praktijk slechts op de "ingevoerde" voertuigen. De Commissie is niettemin van mening dat een dergelijke belasting, zodra zij op alle voertuigen drukt, geen heffing met gelijke werking als een invoerrecht vormt. 2. Verbod op discriminerende binnenlandse belastingen Het Gemeenschapsrecht verbiedt niet alleen belastingen die uitsluitend worden geheven wegens het overschrijden van de grens, maar ook belastingen die algemeen worden geheven (op zowel binnenlandse als "ingevoerde" voertuigen, nieuw dan wel tweedehands), indien deze algemene belastingen discriminerend zijn ten aanzien van "ingevoerde" voertuigen. a) Artikel 90 van het EG-Verdrag Het verbod op discriminerende binnenlandse belastingen is uitdrukkelijk opgenomen in artikel 90 van het EG-Verdrag, dat met name het volgende inhoudt : - als een lidstaat een nationale automobielindustrie heeft waar nieuwe voertuigen worden geproduceerd, mag deze lidstaat op de voertuigen uit de andere lidstaten geen binnenlandse belastingen heffen, rechtstreeks dan wel onrechtstreeks, van welke aard ook, die hoger zijn dan de belastingen die 7

8 hij, rechtstreeks dan wel onrechtstreeks, op vergelijkbare binnenlandse voertuigen 14 heft (artikel 90, lid 1); - deze lidstaat mag evenmin binnenlandse belastingen heffen op de voertuigen uit de andere lidstaten die van dien aard zijn dat zij de nationale productie van niet-vergelijkbare voertuigen zijdelings beschermen (artikel 90, lid 2). 1 Algemene vaststellingen Een dergelijke discriminatie kan slechts plaatsvinden indien er sprake is van concurrentie (of mogelijke concurrentie) tussen binnenlandse en "ingevoerde" voertuigen. Het Hof heeft in het verleden reeds geoordeeld dat in een lidstaat die geen nationale automobielproductie heeft, nationale wetgeving die voorziet in een eenmalige en zeer hoge belasting op nieuwe voertuigen, zonder dat daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlandse en "ingevoerde" voertuigen, niet kan worden aangemerkt als discriminerend uit hoofde van artikel 90 van het EG-Verdrag 15. Dit artikel verbiedt daarentegen wel nationale wetgeving die gunstigere belastingvoorwaarden biedt voor nieuwe voertuigen die op het nationale grondgebied worden geproduceerd, dan voor nieuwe voertuigen die worden "ingevoerd", zelfs als de nationale automobielproductie zeer gering of ook onbestaande is 16. De discriminatie tussen binnenlandse en ingevoerde producten kan het resultaat zijn van verschillende factoren, die bijvoorbeeld te maken hebben met het belastingtarief, de belastinggrondslag 17 of ook nog belastingfaciliteiten 18. Er dient te worden benadrukt dat iedere discriminatie verboden is, zelfs als het discriminerende effect slechts in enkele gevallen speelt 19. Er zij op gewezen dat artikel 90 van het EG-Verdrag geen beperkingen oplegt aan de lidstaten om een systeem van belastingdifferentiatie in te voeren, ook Om te beoordelen of voertuigen vergelijkbaar zijn, moet worden nagegaan of zij analoge kenmerken hebben en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen; dat is het geval wanneer de kenmerken en de behoeften waaraan de voertuigen voldoen, tot concurrentie tussen deze voertuigen leiden. De concurrentie tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij aan verschillende eisen tegemoet komen, met name inzake prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. HvJ, 11 december 1990, C-47/88, Commissie / Denemarken, Jurispr. blz. I Cf. in dit verband de gevoegde conclusies van de advocaat-generaal in de zaken C-90/94, Haahr, en C- 242/95, GT-Link, C-114, Texaco en C-115/95, Olieselskabet, Jurispr., 1997, blz. I-4085, punten 86 tot 89. Bijvoorbeeld als de maatstaf van heffing voor binnenlandse voertuigen hun waarde "af fabriek" is, terwijl in de grondslag voor de belasting die wordt geheven op "ingevoerde" voertuigen vervoer-, distributie- en/of marketingkosten worden meegerekend; of wanneer een lidstaat op uit andere lidstaten ingevoerde tweedehands voertuigen een belastingregeling toepast waarbij de reële waardevermindering van deze voertuigen op algemene en abstracte wijze wordt berekend, op basis van criteria of forfaitaire barema's die niet kunnen garanderen dat het verschuldigde belastingbedrag niet hoger is, al is het maar in enkele gevallen, dan het bedrag van de restbelasting, begrepen in de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn ingeschreven. Bijvoorbeeld wanneer aan degene die de belasting moet voldoen, betalingsfaciliteiten worden verleend voor een binnenlands voertuig, maar niet of in mindere mate voor een ingevoerd voertuig. HvJ, 22 februari 2001, C-393/98, Gomes Valente, Jurispr. blz. I

9 voor vergelijkbare producten, op basis van objectieve criteria zoals de aard van de gebruikte grondstoffen of de toegepaste productieprocédés. Dergelijke vormen van differentiatie zijn verenigbaar met het Gemeenschapsrecht als zij doelstellingen van economisch beleid beogen die zelf ook weer verenigbaar zijn met het Verdrag en het afgeleide recht, en zij zodanig van opzet zijn dat iedere vorm van discriminatie, rechtstreeks dan wel onrechtstreeks, ten aanzien van de invoer uit de overige lidstaten of bescherming van concurrerende nationale producten wordt vermeden. Zo is de verwijzing naar de vervuilingsgraad van een voertuig een objectief criterium, onafhankelijk van de oorsprong ervan. Hetzelfde geldt voor de verwijzing naar de cilinderinhoud om een onderscheid te maken tussen twee verschillende belastingtarieven. Wat dit laatste criterium betreft - dat a priori objectief is, constateert de Commissie niettemin dat de lidstaten het nu en dan gemanipuleerd hebben, of het "fiscale vermogen" van voertuigen hebben vastgesteld met het oogmerk hun nationale productie te beschermen. Het Hof van Justitie heeft reeds de gelegenheid gehad de voorwaarden te verduidelijken waaronder dit criterium kan worden toegepast zonder dat daarbij wordt gediscrimineerd Specifieke situatie voor tweedehandsvoertuigen Een specifiek probleem met de naleving van artikel 90 van het EG-Verdrag doet zich voor bij de heffing van niet-periodieke belastingen op "ingevoerde" tweedehandsvoertuigen, met name wanneer binnenlandse tweedehandsvoertuigen niet als zodanig worden belast, omdat zij voordien reeds in nieuwe staat werden belast (bij de inschrijving of de ingebruikneming) en dus op dat ogenblik aan die belasting werden onderworpen 21. Het Hof heeft het bestaan van een dergelijke belasting aanvaard, maar geoordeeld dat deze niet hoger mag zijn dan de restwaarde van de belasting die begrepen is in de waarde van vergelijkbare binnenlandse tweedehandsvoertuigen, teneinde artikel 90, lid 1, van het EG-Verdrag te respecteren. Deze bovengrens (zijnde de restwaarde van de belasting die begrepen is in de waarde van vergelijkbare binnenlandse tweedehandsvoertuigen) is van kracht, zelfs in het geval dat een lidstaat niet de waarde van het tweedehandsvoertuig, maar bijvoorbeeld de cilinderinhoud 22 als Artikel 90 van het EG-Verdrag verbiedt voertuigen met meer dan een bepaald fiscaal vermogen te onderwerpen aan een vaste bijzondere belasting waarvan het bedrag verscheidene malen hoger is dan het hoogste bedrag van de progressieve belasting die verschuldigd is voor voertuigen die dat fiscale vermogen niet overschrijden, indien door die bijzondere belasting uitsluitend - met name uit andere lidstaten - ingevoerde voertuigen worden getroffen (HvJ, 9 mei 1985, 112/84, Humblot, Jurispr. blz. 1367). Een stelsel van verkeersbelasting dat enerzijds de normale progressie van de belasting afremt door een belastingschijf in te stellen die meer categorieën van fiscaal vermogen omvat dan andere schijven, zulks ten gunste van in het binnenland vervaardigde topklasse-auto's, en dat anderzijds bepalingen ter vaststelling van het fiscaal vermogen omvat die ongunstig zijn voor uit andere lidstaten ingevoerde voertuigen, heeft een discriminerende of beschermende werking in de zin van artikel 90 van het Verdrag (HvJ, 17 september 1987, 433/85, Feldain, Jurispr. blz. 3528). Anderzijds kan een belastingregeling voor voertuigen niet worden geacht een discriminerende werking te hebben, enkel en alleen omdat slechts - met name uit andere lidstaten - ingevoerde producten tot de zwaarst belaste categorie behoren (HvJ, Commissie / Griekenland, 5 april 1990, C-132/88, Jurispr. blz. I-1567). Onder binnenlands voertuig moet worden verstaan een voertuig dat reeds is ingeschreven of in de handel is gebracht in de betrokken lidstaat, ook als het in een andere lidstaat werd vervaardigd (HvJ, 11 december 1990, C-47/88, Commissie / Denemarken, Jurispr. blz. 4509, point 17). HvJ, 9 maart 1995, C-345/93, Nunes Tadeu, Jurispr. blz. I

10 heffingscriterium hanteert. Het Hof van Justitie heeft tezelfdertijd verduidelijkt dat de restwaarde van de belasting die begrepen is in een binnenlands tweedehandsvoertuig (voordien reeds belast, meestal in nieuwe staat) dat vergelijkbaar is met het ingevoerde tweedehandsvoertuig, afneemt in verhouding tot de reële waardevermindering van het voertuig. De vermindering van de belasting over het ingevoerde tweedehandsvoertuig (ten opzichte van de belasting die voor het voertuig in nieuwe staat zou gelden) moet derhalve in verhouding staan tot de reële waardevermindering van dat voertuig 23.Inde praktijk blijkt deze berekening doorgaans uiterst ingewikkeld te zijn, waardoor de lidstaten relatief vaak hun toevlucht zoeken tot specifieke, vaste methoden voor de bepaling van de waarde van de belasting over "ingevoerde" tweedehandsvoertuigen 24. In dit verband moet worden verduidelijkt dat artikel 90 van het EG-Verdrag de lidstaten een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting oplegt: deze bepaling wordt geschonden wanneer de heffing op het ingevoerde product en die op het vergelijkbare binnenlandse product verschillend en volgens andere criteria worden berekend, met als gevolg dat, ook al zij het slechts uitzonderlijkerwijs, het ingevoerde product zwaarder wordt belast 25. De lidstaat van invoer kan geen enkele praktische omstandigheid Het maximumbedrag aan belasting over een ingevoerd tweedehandsvoertuig (in de veronderstelling dat er vergelijkbare tweedehandsvoertuigen op de binnenlandse markt voorhanden zijn) wordt dus als volgt bepaald: (1) bepaal de belasting die zou zijn geheven op het ingevoerde tweedehandsvoertuig indien het in nieuwe staat was ingevoerd; (2) bereken de reële waardevermindering van het tweedehandsvoertuig ten opzichte van de waarde in nieuwe staat, op de binnenlandse markt van de lidstaat van invoer; daartoe moet de prijs worden bepaald van het ingevoerde voertuig op de binnenlandse markt van de lidstaat van invoer, enerzijds in nieuwe staat, anderzijds in de staat waarin het zich daadwerkelijk bevindt rekening houdende met alle kenmerken van het tweedehands voertuig; (3) verminder het bedrag van de onder (1) bepaalde belasting in verhouding tot de onder (2) berekende reële waardevermindering van het voertuig. In de praktijk zien de lidstaten die een eenmalige (niet-periodieke) belasting hebben ingesteld, zich er meestal toe verplicht in wezen een van de volgende drie berekeningsmethoden toe te passen: ofwel doen zij een beroep op een comité van deskundigen om, geval per geval, de waarde van ingevoerde tweedehands voertuigen op de binnenlandse markt te bepalen; ofwel steunen zij op een zeer gedetailleerd en publiekelijk bekendgemaakt barema met de waarde van tweedehandsvoertuigen op de binnenlandse markt volgens merk en model, rekening houdende met de ouderdom van het voertuig en het aantal afgelegde kilometers voordat het werd "ingevoerd"; ofwel leggen zij de vermindering van de belasting in vaste schijven vast in verhouding tot de ouderdom van de voertuigen. Zoals het Hof van Justitie in zijn arrest-gomes Valente (HvJ, 22 februari 2001, C-393/98, Jurispr. blz. I- 1327, punten 24, 26 en 28) heeft bevestigd, moet in een forfaitair barema, wil dit de reële waardevermindering van voertuigen voldoende nauwkeurig weergeven, rekening worden gehouden met ouderdom, merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud van het betrokken voertuig. In die zin heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat de jaarlijkse waardevermindering van auto's gewoonlijk aanzienlijk meer dan 5 % bedraagt en niet lineair is, in het bijzonder de eerste jaren niet, waarin zij veel groter is dan erna (HvJ, 23 oktober 1997, C-375/95, Commissie tegen Griekenland, Jurispr. blz. I-5981). In ieder geval moet iedere methode voor de bepaling van de waardevermindering van tweedehands voertuigen volledig transparant zijn, opdat zij door de nationale rechter zou kunnen worden getoetst wanneer de belastingplichtige meent dat de toepassing ervan op het door hem ingevoerde voertuig tot een zwaardere belasting leidt van dit voertuig dan eender welk vergelijkbaar binnenlands voertuig (HvJ, 22 februari 2001, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327; HvJ, 18 december 1997, C-284/96, Tabouillot, Jurispr. blz. I- 7471; HvJ, 26 juni 1991, C-152/89, Commissie tegen Luxemburg, Jurispr. blz. I-3141; HvJ, 26 juni 1991, C-153/89, Commissie tegen België, Jurispr. blz. I-3171). 25 Cf. HvJ, 23 oktober 1997, C-375/95, Commissie / Griekenland, Jurispr. blz. I-5981, punten 20 en

11 inroepen ter rechtvaardiging van discriminatie, in eender welke vorm, van ingevoerde producten 26. b) Overige bepalingen van het EG-Verdrag Het verbod op de instelling van discriminerende belastingregelingen komt ook terug in andere bepalingen in het EG-Verdrag, zoals artikel 49. Dit artikel verbiedt beperkingen op het vrij verrichten van diensten ten aanzien van de onderdanen van de lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waarin de ontvanger van de dienst is gevestigd 27. Uit hoofde van deze bepaling is het de lidstaten verboden een discriminerende belastingregeling toe te passen voor voertuigen die worden gehuurd bij een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij 28. In dit verband merkt de Commissie op dat de belastingen die - schijnbaar - op dezelfde wijze van toepassing zijn op de leasediensten die in een lidstaat worden verstrekt door een in die lidstaat gevestigde leasemaatschappij als op de leasediensten die in dezelfde lidstaat worden aangeboden door een in een andere lidstaat gevestigde leasemaatschappij, onverenigbaar kunnen blijken te zijn met artikel 49 van het EG-Verdrag. Betreft het bijvoorbeeld een belasting die slechts één enkele keer (en dus niet afhankelijk van de huurperiode of de leaseprijs) wordt geheven, dan kan een leasemaatschappij van die eerste lidstaat de auto's verschillende keren leasen of ze in die lidstaat verkopen zonder bijkomende betaling, terwijl een concurrent uit een andere lidstaat hetzelfde bedrag aan belasting moet betalen, mogelijkerwijs voor een zeer korte huurperiode. De Commissie meent dat een dergelijke belasting een extra last creëert voor het bedrijf dat in de andere lidstaat is gevestigd, en dat zij personen kan ontmoedigen om een overeenkomst te sluiten met leasemaatschappijen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Om deze belasting verenigbaar te maken met het Gemeenschapsrecht, dienen maatregelen te worden genomen opdat zij pro rata temporis wordt geheven. Dit standpunt van de Commissie werd trouwens al onderschreven door een arrest van het Hof van Justitie van 21 maart III. SPECIFIEKE VRIJSTELLINGSREGELS BIJ TIJDELIJKE OF DEFINITIEVE OVERBRENGING VAN EEN VOERTUIG NAAR EEN ANDERE LIDSTAAT A. Fiscale gevolgen van een definitieve overbrenging van een voertuig naar een andere lidstaat bij verandering van de gewone verblijfplaats Welke fiscale regels zijn er van toepassing wanneer een burger, wanneer hij zijn verblijfplaats verandert, ook zijn voertuig definitief van een lidstaat naar een andere overbrengt? Deze Cf. in dit verband punt 19 van bovengenoemd vonnis-nunes Tadeu. Beperkingen die objectief gezien gerechtvaardigd zijn en in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel, vallen evenwel niet onder dit verbod. Cf. HvJ, 7 mei 1998, C-390/96, Lease Plan Luxembourg, Jurispr., 1998, blz. I HvJ, 21 maart 2002, C-451/99, Cura Anlagen. 11

12 kwestie is geregeld in Richtlijn 83/183 van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij definitieve invoer uit een lidstaat van persoonlijke goederen door particulieren. 1. Verbod op belastingheffing op de definitieve overbrenging van een voertuig Het uitgangspunt van bovengenoemde richtlijn bestaat erin dat de lidstaat waarnaar het voertuig definitief wordt overgebracht, het gebruik van het voertuig aldaar kan belasten (artikel 1, lid 2) zoals dat het geval is voor de andere voertuigen die er in het verkeer zijn, maar dat de overbrenging zelf niet aan belasting kan worden onderworpen, voorzover het voertuig in kwestie werd verworven volgens de algemene belastingregels in de lidstaat van oorsprong (artikel 2, lid 2, onder a)). Te dien einde is in de richtlijn bepaald dat de lidstaten bij definitieve invoer door een particulier van persoonlijke goederen uit een andere lidstaat vrijstelling verlenen van de verbruiksbelastingen die normaliter op dergelijke goederen worden geheven (artikel 1, lid 1) 30. Dit betekent dus dat bij verandering van verblijfplaats iedere belasting is verboden waarvan het belastbaar feit berust op de overbrenging van een voertuig van een lidstaat naar een andere. De Commissie merkt op dat dit verbod ook geldt voor de belastingen die, al berusten zij op een ander belastbaar feit, de facto neerkomen op een belastingheffing op de "invoer" van een voertuig uit een andere lidstaat. In die zin meent de Commissie dat de heffing van een belasting op de inschrijving van een voertuig in de lidstaat waarnaar dit voertuig bij een verhuizing definitief wordt overgebracht, zou kunnen worden beschouwd als een belasting die de facto neerkomt op een belastingheffing op de invoer van dit voertuig. De richtlijn verbiedt evenwel niet de heffing van "rechten" (vergoedingen) naar rata van de administratieve kosten die een nieuwe inschrijving met zich meebrengt (artikel 1, lid 2) 31. Hierbij wordt wel opgemerkt dat het Hof van Justitie tot op heden niet de gelegenheid heeft gehad om zich over deze vraag uit te spreken. 2. Voorwaarden voor het verlenen van de vrijstelling in het land van bestemming Overeenkomstig Richtlijn 83/183 van 28 maart 1983 gelden meerdere cumulatieve voorwaarden voor het verlenen van de vrijstelling van voertuigbelastingen waarvan het belastbaar feit verband houdt met de "invoer" van het voertuig in de lidstaat van bestemming: - de overgebrachte voertuigen moeten door de betrokkene daadwerkelijk zijn gebruikt voor de verandering van verblijfplaats ; de lidstaten kunnen eisen dat dit gebruik bestaat sinds ten minste 12 maanden voor de verandering van verblijfplaats (artikel 2, lid 2); - de voertuigen moeten naar de lidstaat van "invoer" zijn overgebracht uiterlijk twaalf maanden na de verandering van de gewone verblijfplaats (artikel 7, lid 2); Er zij opgemerkt dat een dergelijke definitieve overbrenging ook niet aan de BTW is onderworpen. Dit verbod op het heffen van BTW vloeit voort uit het feit dat een dergelijke overbrenging in de Zesde BTW- Richtlijn (77/388) niet als belastbare handeling wordt aangemerkt. Cf. de term «motor vehicle registration fees» in de Engelse versie van artikel 1, lid 2, van deze richtlijn. 12

13 - de voertuigen waarvoor de vrijstelling werd verleend, mogen gedurende twaalf maanden na "invoer" met vrijstelling niet worden overgedragen, verhuurd of uitgeleend, behalve in gevallen die ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van "invoer" naar behoren zijn gemotiveerd (artikel 4). De communautaire wetgever heeft deze precieze regels destijds vastgelegd om de lidstaten de garantie te geven dat de aldus tot stand gebrachte (gedeeltelijke) harmonisatie geen aanleiding zou geven tot misbruik of belastingfraude. Er zij evenwel benadrukt dat de toepassing van regels van algemene strekking waarbij automatisch bepaalde categorieën van handelingen van het belastingvoordeel worden uitgesloten, ongeacht of er al dan niet werkelijk sprake is van belastingontwijking of -ontduiking, verder zou gaan dan nodig is om een dergelijke belastingontwijking of -ontduiking te bestrijden 32. De Commissie is dan ook van mening dat de betrokken bepalingen op een soepele wijze moeten worden geïnterpreteerd, in redelijkheid en met inachtname van hun doelstelling, die bestaat in het voorkomen van belastingontwijking en ontduiking. B. Tijdelijk gebruik van een voertuig in een andere lidstaat dan de lidstaat van verblijf Het gebeurt vaak dat ingezetenen van een lidstaat hun voertuig (dit kan hun eigen voertuig, maar ook een gehuurd of geleend voertuig zijn) tijdelijk gebruiken in een andere lidstaat voor persoonlijke of professionele doeleinden. In het algemeen zou dit geen fiscale gevolgen mogen hebben, op voorwaarde dat het om een overbrenging van korte termijn gaat. 1. Verbod op belastingheffing op tijdelijk overgebrachte voertuigen a) Een algemeen verbod In dit verband moet allereerst worden opgemerkt dat de lidstaten uiteraard geen belastingen mogen heffen die al verboden zijn in het kader van de definitieve overbrenging van een voertuig, met name inschrijvingsbelastingen en belastingen waarvan het belastbaar feit de "invoer" van een voertuig uit een andere lidstaat is dan wel belastingen die de facto op deze invoer drukken (zie hierboven onder III.A). Het spreekt immers voor zich dat niet-ingezetenen die een voertuig tijdelijk "invoeren", geen belastingen moeten betalen die de lidstaten zelfs niet bij een definitieve overbrenging mogen heffen. Voorts is in Richtlijn 83/182 van 28 maart 1983 bepaald dat de lidstaten waarnaar het voertuig tijdelijk wordt overgebracht, de ingezetenen 33 van de HvJ, 17 juli 1997, C-28/95, Leur-Bloem, Jurispr. blz. I-4161, punt 44 (betreffende Richtlijn 90/434/EEG); HvJ, 29 mei 1997, C-63/96, Skripalle, Jurispr. blz. I-2847 en HvJ, 19 september 2000, C-177/99 en C- 181/99, Ampafrance (betreffende BTW). De artikelen 7 en 8 van de richtlijn omvatten de regels ter bepaling van de gewone verblijfplaats van de betrokkenen. De genoemde criteria vallen buiten het bestek van deze mededeling. De Commissie beperkt zich er hier toe te vermelden dat de bewijslast wat betreft de gewone verblijfplaats bij de betrokkenen zelf berust, maar dat zij hiervoor alle mogelijke middelen mogen aanwenden (artikel 7, lid 2). Er zij ook opgemerkt dat de genoemde bepalingen het voorwerp uitmaken van enkele arresten van het Hof van Justitie, waarin wordt verduidelijkt hoe zij moeten worden geïnterpreteerd (HvJ, 23 april 1991, C-297/89, Ryborg, Jurispr. blz. I-1943; HvJ, 12 juli 2001, C-262/99, Louloudakis). 13

14 andere lidstaten een vrijstelling van de verbruiksbelastingen en de specifiek in de bijlage bij de richtlijn vermelde belastingen moeten verlenen (artikel 1, lid 1). Deze richtlijn strekt zich dus ook uit tot de belastingen die betrekking hebben op het gebruik van het voertuig (hoofdzakelijk verkeersbelastingen 34 ). Het doel is uiteraard dubbele belasting te voorkomen, aangezien deze voertuigen al in de lidstaat van inschrijving aan een dergelijke (als gelijkwaardig beschouwde) belasting zijn onderworpen. Er dient te worden opgemerkt dat het tijdelijke gebruik met vrijstelling niet tot één voertuig is beperkt. Een beperking van het aantal voertuigen dat voor de vrijstelling in aanmerking komt, zou immers het vrije verkeer van ingezetenen binnen de Gemeenschap belemmeren, terwijl de richtlijn dit net beoogt te vergemakkelijken 35. De richtlijn vereist evenmin dat de begunstigde van de vrijstelling tevens de eigenaar is van het voertuig dat hij bestuurt 36. b) maar beperkt in de tijd 1 Algemene regel: vrijstelling voor 6 maanden per tijdvak van 12 maanden De richtlijn bepaalt dat de vrijstelling wordt verleend voor een al dan niet ononderbroken duur van niet meer dan zes maanden per tijdvak van twaalf maanden (dat niet noodzakelijk samenvalt met het kalenderjaar) (artikel 3 en artikel 4, lid 2). Dit geldt zowel voor voertuigen die voor persoonlijke doeleinden als voor voertuigen die voor professionele doeleinden worden gebruikt. De richtlijn omvat geen enkele aanwijzing over de wijze waarop moet worden aangetoond hoelang een voertuig zich op het grondgebied van een lidstaat bevindt. Ofschoon dit de bevoegheid van de lidstaten blijft, moeten de gekozen middelen in overeenstemming blijven met het recht van vrij verkeer van personen 37. In dit verband zij verwezen naar artikel 62 van het EG-Verdrag, dat de lidstaten verbiedt controlemaatregelen te nemen die aanleiding geven tot formaliteiten bij het overschrijden van de binnengrenzen van de Gemeenschap 38. De Commissie meent dat de in de richtlijn vastgestelde periode van zes maanden doorgaans toereikend zal zijn om de burger in staat te stellen zijn recht van vrij verkeer ten volle uit te oefenen in een andere lidstaat dan die waarin hij zijn verblijfplaats heeft. Het is immers niet onredelijk te veronderstellen dat als een burger zich langer dan zes maanden ophoudt in Zoals reeds in de inleiding werd opgemerkt, is Richtlijn 83/182 niet meer van kracht wat de BTW betreft. Op dit punt is de situatie simpel: de Zesde BTW-Richtlijn voorziet niet in belasting wanneer een voertuig uit een lidstaat tijdelijk in een andere lidstaat wordt gebruikt. HvJ, 29 mei 1997, C-389/95, Klattner, Jurispr. blz. I-2719, punt 26. Cf. de conclusies van de advocaat-generaal in zaak C-389/95, Klattner, Jurispr. 1997, I-2722, punt 25. Cf. HvJ, 2 augustus 1993, C-9/92, Commissie / Griekenland, Jurispr. blz. I-4467, en de conclusies van de advocaat-generaal in zaak C-389/95, Klattner, Jurispr. 1997, blz. I-2730, punt 28. Dit wordt nog eens uitdrukkelijk bevestigd in artikel 22, lid 8, van de Zesde BTW-Richtlijn en artikel 3, lid 3, van Richtlijn 92/12 betreffende accijnsproducten. 14

15 een andere lidstaat, dit verblijf tot op zekere hoogte een permanent karakter krijgt, wat deze lidstaat toestaat de periodieke verkeersbelasting te heffen en zelfs inschrijving van het voertuig te verlangen, met betaling van de daarbij behorende kosten (vergoeding) van de inschrijving van het voertuig. Met het oog op de eerbiediging van het vrij verkeer van personen, dient deze eis echter op redelijke wijze te worden toegepast, waarbij rekening moet worden gehouden met de doelstelling ervan, die bestaat in het voorkomen van belastingontwijking en ontduiking. 2 Specifieke uitzonderingen Om voor de hand liggende redenen is de vrijstelling in de volgende gevallen aan geen enkele beperking in de tijd onderworpen (artikel 5): - wanneer een personenvoertuig, geregistreerd in het land waar de gebruiker zijn gewone verblijfplaats heeft, wordt gebruikt voor de weg die hij regelmatig op het grondgebied van een andere lidstaat aflegt om zich van zijn verblijfplaats naar de arbeidsplaats van de onderneming en terug te begeven 39 ; - wanneer een student een personenvoertuig, geregistreerd in de lidstaat waar hij zijn gewone verblijfplaats heeft, gebruikt op het grondgebied van een andere lidstaat waar de student uitsluitend verblijft om te studeren 40. De richtlijn voorziet tevens in een vrijstelling van zeven maanden per tijdvak van twaalf maanden bij de invoer van een voertuig door commerciële tussenpersonen (artikel 4, lid 2) Voorwaarden waaronder vrijstelling wordt verleend Aan de in Richtlijn 83/182 vastgestelde vrijstelling zijn bepaalde specifieke voorwaarden verbonden: In een arrest van 6 juli 1988 heeft het Hof van Justitie zich uitgesproken over de omgekeerde situatie, namelijk die waarbij een voertuig dat door een werknemer werd gebruikt om zich te verplaatsen tussen zijn verblijfplaats en zijn arbeidsplaats, ter beschikking werd gesteld door diens werkgever die in een andere lidstaat gevestigd was (zaak 127/86, Ledoux, Jurispr. blz. 3741). Het voertuig was ingeschreven en belast in het land van de werkgever. Het voertuig keerde regelmatig terug naar dit land en werd geacht er definitief terug te keren bij de afloop van de arbeidsovereenkomst tussen de werkgever en de werknemer. De werknemer mocht het voertuig incidenteel ook voor persoonlijke doeleinden gebruiken (inclusief op het grondgebied van de lidstaat waar hij zijn verblijfplaats had). Gezien het feit dat de terbeschikkingstelling van het voertuig de duur van de arbeidsovereenkomst niet overschreed, oordeelde het Hof dat de lidstaat waar de werknemer verbleef, de vrijstelling moest verlenen. Dit arrest had betrekking op feiten van vóór de goedkeuring van Richtlijn 83/182, maar berustte op dezelfde wijze van redeneren. In artikel 9, lid 3, van de richtlijn wordt een bijzondere regeling ingesteld voor Denemarken, waarmee dit land wordt gemachtigd iedere persoon (inclusief studenten) uit een andere lidstaat aan te merken als een persoon met gewone verblijfplaats in Denemarken indien hij er gedurende een jaar of 365 dagen in een tijdvak van 24 maanden verblijft. Deze bepaling voorziet echter ook in regels voor - en zelfs een verplichting tot - overleg tussen de betrokken lidstaten, teneinde iedere dubbele belasting te voorkomen. Richtlijn 83/182 definieert commerciële tussenpersonen onder verwijzing naar artikel 3 van Richtlijn 64/224, die werd ingetrokken en vervangen door Richtlijn 1999/42 van 7 juni Commerciële tussenpersonen zijn thans gedefinieerd in bijlage A, deel 1, lijst V, onder a), van deze richtlijn. 15

16 a) Verbod op het overdragen, verhuren of uitlenen van het voertuig De richtlijn bepaalt dat een particulier die zijn voertuig voor persoonlijk gebruik tijdelijk naar een andere lidstaat overbrengt, dit voertuig niet mag overdragen noch verhuren in die lidstaat, noch aan een ingezetene van die lidstaat mag uitlenen (artikel 3) 42. Hetzelfde verbod geldt voor voertuigen die voor professionele doeleinden worden gebruikt. In dit laatste geval mag het voertuig ook niet worden uitgeleend aan een niet-ingezetene van het land waarnaar het tijdelijk wordt overgebracht (artikel 4) 43. Dit verbod zoals het van toepassing is op voertuigen voor professioneel gebruik - geldt ook in bovengenoemde bijzondere gevallen van personen die het voertuig gebruiken om zich van hun verblijfplaats naar de arbeidsplaats van de onderneming op het grondgebied van een andere lidstaat te begeven, en van studenten die in een andere lidstaat studeren (artikel 5, lid 2). De reden van deze voorwaarde is heel simpel: zij moet voorkomen dat ingezetenen van lidstaten met een (zeer) hoge voertuigenbelasting zich hieraan proberen te onttrekken door een voertuig te besturen dat hen is overgedragen, verhuurd of uitgeleend door een ingezetene van een andere lidstaat. Ook voor dit verbod geldt echter dat het op redelijke wijze moet worden geïnterpreteerd. Zo kan de begunstigden van de vrijstelling niet worden verboden de normale handelingen in het dagelijkse leven te stellen noch hun de mogelijkheid worden ontzegd op uitzonderlijke omstandigheden, die naar behoren moeten worden gemotiveerd, te reageren. De Commissie meent bijvoorbeeld dat het verbod om het voertuig uit te lenen, niet speelt wanneer de begunstigde van de vrijstelling zich zelf in het voertuig bevindt, ook al wordt dit bestuurd door een ingezetene van de lidstaat van tijdelijke "invoer". Ook de situatie waarin een ingezetene van een lidstaat die een bezoek brengt aan familie of vrienden in een andere lidstaat en een familielid of vriend de toestemming geeft zijn voertuig occasioneel te gebruiken, mag niet worden aangemerkt als ongeoorloofd uitlenen. Een ander voorbeeld is te vinden in het arrest-profant, waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het huwelijk van een student, die in een andere lidstaat studeerde, met een ingezetene van die lidstaat die aldaar werkzaam was, niet noodzakelijkerwijs de overbrenging van de gewone verblijfplaats van de student impliceerde 44. b) Specifieke voorwaarden inzake professioneel gebruik - De particulier die zijn voertuig overbrengt, mag dit in de lidstaat van bestemming voor persoonlijke of professionele doeleinden gebruiken, maar niet voor het vervoer van personen tegen betaling noch voor industrieel of commercieel vervoer van goederen (artikel 4, lid 1). In het kader van onderhavig document wenst de Commissie op dit punt enkel op te merken Een specifieke uitzondering voor verhuurondernemingen daargelaten. Wanneer een voertuig tezelfdertijd voor persoonlijke en professionele doeleinden wordt gebruikt, wordt de toepasselijke regeling vastgesteld volgens het gebruik dat hoofdzakelijk van het voertuig wordt gemaakt (HvJ, 6 juli 1988, 127/86, Jurispr. blz. 3741). HvJ, 3 oktober 1985, C-249/84, Profant, Jurispr. blz Volgens dit arrest blijft de student in principe gedurende de volledige duur van zijn studie voor de vrijstelling in aanmerking komen, zolang hij niet te kennen geeft dat hij zich definitief wil vestigen in de lidstaat waar hij studeert. 16

17 dat zij van oordeel is dat deze beperking niet geldt voor het geval waarin personen een voertuig gewoon samen gebruiken en daarbij de vervoerkosten onderling delen. - Wanneer het voertuig voor professionele doeleinden wordt gebruikt, kan de lidstaat waarnaar het voertuig is overgebracht, een borgsom verlangen indien hij er ernstig aan twijfelt dat het voertuig inderdaad tijdelijk is "ingevoerd" door een ingezetene van een andere lidstaat (artikel 8). In dat geval kan de gebruiker van het voertuig altijd om teruggave van de borgsom verzoeken wanneer hij later alsnog het bewijs levert dat hij effectief zijn gewone verblijfplaats in een andere lidstaat heeft. De autoriteiten zijn verplicht de borgsom binnen twee maanden terug te betalen, te rekenen vanaf het tijdstip waarop dit bewijs werd geleverd (artikel 8, lid 2). Er dient te worden benadrukt dat het bedrag van deze borgsom, overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel, niet buitensporig mag zijn. In dit opzicht meent de Commissie dat de hoogte van de borgsom moet worden beperkt tot het bedrag van de voertuigbelasting die in die lidstaat verschuldigd zou zijn, indien de betrokkene er niet in slaagt het bewijs te leveren dat hij zijn gewone verblijfplaats in een andere lidstaat heeft. CONCLUSIE De Commissie heeft in dit document een interpretatie proberen te geven van de rechten die particulieren op het gebied van voertuigbelasting uit hoofde van het Gemeenschapsrecht kunnen laten gelden. Zij is van mening dat veel van de problemen waarmee de EU-burgers worden geconfronteerd, kunnen worden opgelost door de communautaire bepalingen te interpreteren, rekening houdende met het recht van vrij verkeer binnen de Europese Gemeenschap, dat één van de pijlers van de interne markt is. Deze rechten kunnen worden ingeroepen voor een nationale rechterlijke of bestuurlijke instantie. Deze nationale rechterlijke instanties kunnen zich met prejudiciële vragen over de interpretatie van de communautaire bepalingen tot het Hof van Justitie richten. De burgers kunnen zich eventueel met klachten tot de Europese Commissie wenden. Er zij evenwel opgemerkt dat de Commissie zich uitsluitend kan bezighouden met algemene schendingen van bepalingen van het Gemeenschapsrecht door de overheid van een lidstaat. 17