De grens tussen deelname aan het economische verkeer en de privésfeer

Transcriptie

1 Bachelor Thesis De grens tussen deelname aan het economische verkeer en de privésfeer Naam : M.J. Meeuws Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : s Datum : mei 2011 Examencommissie : Mr. N.C.G. Gubbels Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding. 3 Paragraaf 1.1 Motivering keuze onderwerp. 3 Paragraaf 1.2 Probleemstelling. 3 Paragraaf 1.3 Afbakening onderwerp... 3 Paragraaf 1.4 Verantwoording opzet thesis.. 3 Hoofdstuk Twee Bronvereisten en toerekeningscriteria... 4 Paragraaf 2.1 Juridisch inkomensbegrip.. 4 Paragraaf 2.2 Bronnentheorie... 5 Subparagraaf Voordeel beogen/redelijkerwijs verwachten. 5 Subparagraaf Deelname economisch verkeer.. 10 Subparagraaf Privésfeer Hoofdstuk Drie Waar ligt de grens tussen prestaties in het economische verkeer en prestaties in de privésfeer? Paragraaf 3.1 Omvang verrichte werkzaamheden Paragraaf 3.2 Intentie/oogmerk van de belastingplichtige.. 18 Hoofdstuk Vier Waarom wordt er onderscheid gemaakt tussen prestaties in het economische verkeer en prestaties in de privésfeer? Paragraaf 4.1 Uitvoerbaarheid Paragraaf 4.2 Privacy Paragraaf 4.3 Administratieve problemen.. 20 Paragraaf 4.4 Voorbeeld persoonsgebonden budget.. 20 Paragraaf 4.5 Omvang privésfeer 21 Hoofdstuk Vijf Conclusie en persoonlijke stellingname. 22 Literatuurlijst 23 Jurisprudentieregister

3 Hoofdstuk Een Inleiding 1.1 Motivering keuze onderwerp In de Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt een onderscheid gemaakt tussen betalingen en transacties in het economische verkeer en betalingen en transacties in de privésfeer. In het eerste geval wordt er bij een dergelijke transactie overgegaan tot het heffen van inkomstenbelasting (functionele sfeer 1 ), wat bij een transactie in de privésfeer achterwege blijft (niet-functionele sfeer). Er is echter een grijs gebied van economische prestaties waarbij het niet eenvoudig is om te bepalen of er sprake is van een prestatie in de functionele sfeer of in de niet-functionele sfeer. Moet er bijvoorbeeld overgegaan worden tot belastingheffing in het geval een gehandicapte zoon door zijn eigen moeder verzorgd wordt en hij daarvoor een vergoeding aan zijn moeder betaalt? Of is er sprake van deelname aan het economische verkeer als een vader zijn zoon een paar euro geeft omdat hij het gras gemaaid heeft? Door de jaren heen is er een grote hoeveelheid jurisprudentie ontwikkeld over deze problematiek. De invulling van de begrippen deelname economisch verkeer en privésfeer is in een groot aantal gevallen onduidelijk en worden door arresten van de Hoge Raad ingevuld. De Hoge Raad heeft door de jaren heen een aantal criteria ontwikkeld waaraan deze begrippen zijn te herkennen. In deze thesis ga ik proberen om deze criteria in kaart te brengen. Daarnaast probeer ik de grens tussen de twee begrippen te omschrijven. Tenslotte zal ik de reden van het onderscheid tussen deelname aan het economische verkeer en de privésfeer bespreken. 1.2 Probleemstelling Bij het onderzoek ben ik uitgegaan van de volgende probleemstelling: Waar ligt de grens tussen deelname aan het economische verkeer en de privésfeer in de Wet Inkomstenbelasting en waarom wordt dit onderscheid gemaakt? 1.3 Afbakening onderwerp In deze bachelorthesis zal het uitsluitend gaan om betalingen en transacties die plaatsvinden in de sfeer van de inkomstenbelasting. De begrippen deelname economisch verkeer en privésfeer worden naast bepalingen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 tevens gebruikt in het totale economische spectrum. Het voert te ver om alle richtingen in de economie hier te bespreken. Doordat alleen het gebied van de inkomstenbelasting onder de loep genomen wordt, is het mogelijk om in detail de probleemgebieden te bereiken. Hierdoor wordt een beter beeld verkregen van de werkelijke problemen die zich voordoen bij dit onderwerp. 1.4 Verantwoording opzet thesis De opbouw van mijn thesis ziet er als volgt uit: in hoofdstuk twee zal de grote stroom aan jurisprudentie besproken worden aan de hand van een historisch overzicht waarin vooral aandacht zal zijn voor de criteria die in de loop der tijd gebruikt zijn om de begrippen deelname economisch verkeer en privésfeer invulling te geven. In hoofdstuk drie wordt de grens tussen de begrippen besproken. In hoofdstuk vier zullen de redenen besproken worden waarom er onderscheid gemaakt wordt tussen deze begrippen. Hoofdstuk vijf zal in het teken staan van een conclusie en een persoonlijke stellingname. 1 Dit begrip gebruikt J.E.A.M. van Dijck in zijn bundel "Om der schattinge wille", Deventer: Kluwer 1958, blz

4 Hoofdstuk Twee Bronvereisten en toerekeningscriteria 2.1 Juridisch inkomensbegrip Allereerst is het van belang om te weten wat men onder het begrip inkomen verstaat. Inkomen moet immers naar bepaalde grondslagen worden belast door de fiscus. Met andere woorden: hoe is het juridisch inkomensbegrip ingevuld in de inkomstenbelasting? Het juridisch inkomensbegrip is gebaseerd op inkomenstheorieën die door de jaren heen ontwikkeld zijn. Deze theorieën zijn een houvast voor de wetgever die op basis van deze beginselen kan zorgen voor een goede invulling van een belastingwet. De belastingheffing zal daarna gaan plaatsvinden op basis van de Wet Inkomstenbelasting waarbij gebruik gemaakt wordt van hulpmiddelen zoals deze inkomenstheorieën. Enkele voorbeelden van theorieën 2 die door de jaren heen ontwikkeld zijn: - De periodiciteitstheorie: inkomen is wat periodiek aan de genieter toevloeit. - De verbruikstheorie: het inkomen is wat voor consumptie kan worden aangewend zonder het basisvermogen aan te tasten. - De opbrengsttheorie: inkomen is al hetgeen door het deelnemen aan de productie wordt genoten, er is dus alleen sprake van inkomen als er een economische activiteit verricht wordt. - De vermogensvergelijkingstheorie: inkomen is het totaal van alle vermogensmutaties over een heel jaar, vermeerderd met alle privé onttrekkingen. - De bronnentheorie: inkomen is al hetgeen dat uit een permanente bron van inkomen toevloeit. De bronnentheorie is veruit het beste ontwikkeld en is al sinds jaar en dag de leidende theorie. Dit gaat zelfs terug tot de Wet Inkomstenbelasting Ook het daaropvolgende Besluit Inkomstenbelasting 1941 en de Wet Inkomstenbelasting 1964 waren hier voor een belangrijk deel op gebaseerd. 3 De totstandkoming van de bronnentheorie was in een vroeg stadium vooral afhankelijk van objectieve praktische gebeurtenissen die zich in die tijd afspeelden, omdat het belastingrecht in Nederland nog weinig ontwikkeld was. 4 Echter, omdat er in het buitenland 5 al grote stappen gemaakt waren met het vinden van een theorie die een juiste verdeling van de gezamenlijke publieke lasten probeerde te bewerkstelligen, lag het voor de Nederlandse wetgever voor de hand om hier op voort te borduren. 6 Er zijn wel zaken die in de Nederlandse belastingwetgeving beter geformuleerd konden worden. Hierbij ging het vooral om het expliciet 7 vermelden van op zichzelf staande diensten en werkzaamheden die niet aan te merken waren als een vaste bron van inkomen. In de Wet Inkomstenbelasting 2001 is de bronnentheorie een beperkte(re) rol gaan spelen. 8 Artikel 2.18 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 wijst op de categorieën waarin onderscheid wordt 2 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, blz L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz Engelse Income Tax. 6 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz Art. 7 Wet Inkomstenbelasting 1914 en art. 22 eerste lid onderdeel b Wet Inkomstenbelasting E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, blz. 6. 4

5 gemaakt tussen verschillende vormen van inkomen. Dit zijn het (belastbaar) inkomen uit werk en woning 9, het (belastbaar) inkomen uit aanmerkelijk belang 10, en het (belastbaar) inkomen uit sparen en beleggen. 11 Alleen in box I (het inkomen uit werk en woning) is er sprake van een uitwerking van de bronnentheorie, vooral in de sfeer van winst en resultaat. De wet onderscheidt in deze box vijf inkomensbronnen 12, te weten: winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen en tenslotte de eigen woning. Art Wet Inkomstenbelasting 2001 zorgt ervoor dat er een vaste rangorde gehanteerd wordt. Daarnaast zijn er restcategorieën 13 toegevoegd zodat elk bronvoordeel geschaard kan worden onder een van deze inkomenscategorieën. Zo dient het resultaat uit overige werkzaamheden als restcategorie voor de factor arbeid en dient box III als restcategorie voor vermogensbestanddelen. In box II en III speelt de vraag niet of er sprake is van een bron, omdat in box II enkel de voordelen uit aanmerkelijk belang belast worden en in box III enkel de voordelen uit sparen en beleggen vanaf een bepaalde hoogte 14 in ieder geval tot belastbaarheid leiden. De bronnentheorie ligt aan de basis van het onderwerp dat in deze thesis besproken wordt, dus het lijkt me van belang om deze theorie en zijn kenmerken nu eerst te bespreken. 2.2 Bronnentheorie Om een prestatie te beoordelen als inkomen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 is er een bron van inkomen vereist. Er zijn echter activiteiten die zich in een grijs gebied bevinden waardoor het juist kwalificeren van handelingen soms erg lastig kan zijn. Uit de grote stroom van jurisprudentie 15 is op te maken dat er drie eisen zijn waaraan een prestatie moet voldoen om aangemerkt te worden als een bron van inkomen. Ten eerste moet er deelgenomen worden aan het economisch verkeer 16, ten tweede moet er voordeel beoogd worden 17 en ten derde moet dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten zijn. 18 Voldoet men in principe 19 niet aan alle drie de eisen, dan zal er geen belastingheffing plaatsvinden. Allereerst zal ik de eisen van voordeel beogen en redelijkerwijs verwachten bespreken, omdat deze eisen nauw met elkaar samenhangen. Daarna zal ik dieper ingaan op de eis van deelname aan het economische verkeer. Deze eis is veruit het belangrijkst voor het onderwerp van deze thesis en daarom zal hier meer in detail op in gegaan worden Voordeel beogen/redelijkerwijs te verwachten Zoals in de inleiding van deze paragraaf opgemerkt hangen deze eisen nauw met elkaar samen. De eis van voordeel beogen is een subjectief vereiste waarmee gekeken kan worden of het de bedoeling van de belastingplichtige is geweest om voordeel te halen uit de activiteit die verricht is. In combinatie met de 9 Art.3.1 Wet Inkomstenbelasting Art. 4.1 en 4.2 Wet Inkomstenbelasting Art. 5.1 Wet Inkomstenbelasting E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, blz E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, blz Bezit dat groter is dan het heffingsvrije vermogen. 15 O.a. HR 22 februari 1978, nr , BNB 1978/ HR 23 oktober 1923, B HR 25 januari 1933, B HR 26 november 1930, B HR 3 oktober 1990, nr , BNB 1990/329, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de eisen van voordeel beogen en voordeel verwachten niet altijd hoeven te worden geraadpleegd als reeds vast staat dat de prestatie plaatsgevonden heeft in het economisch verkeer. 5

6 (objectieve) eis van redelijkerwijs te verwachten voordeel, naar maatschappelijke maatstaven bezien, zorgt dit voor een objectiviteitstoets waaraan duidelijker kan worden afgelezen of het om een te belasten prestatie gaat. 20 Uit jurisprudentie 21 is gebleken dat uit deze combinatie zowel het aspect voordeel beogen als het aspect voordeel redelijkerwijs te verwachten de uiteindelijke doorslag kan geven. Echter is uit deze jurisprudentie 22 gebleken dat in de meeste gevallen de eis van het redelijkerwijs te verwachten voordeel de doorslag geeft. In HR 9 januari 1957, BNB 1957/55 en HR 8 juli 1997, BNB 1997/314 ontbrak de eis van redelijkerwijs te verwachten voordeel en in HR 4 december 1935, B 5985 ontbrak het subjectieve element van voordeel beogen. De eis van redelijkerwijs te verwachten voordeel is een objectief vereiste omdat de Hoge Raad moet beoordelen of een voordeel op zichzelf redelijkerwijs te verwachten valt. De eis van voordeel beogen is daarentegen een subjectief vereiste omdat er vanuit het subject (de belastingplichtige) beoordeeld moet worden of de belastingplichtige voordeel beoogde bij de handeling. De objectiviteitstoets zorgt er bijvoorbeeld voor dat puur speculatieve winsten buiten de belastingheffing gehouden worden. De Hoge Raad heeft echter in het medische-proevenarrest 23 geoordeeld dat de criteria van voordeel beogen en redelijkerwijs verwachten niet altijd hoeven te worden geraadpleegd wanneer al vast staat dat er voordeel behaald is met een prestatie die verricht is in het economische verkeer. In dit arrest ging het om een vrijwilliger die zich beschikbaar had gesteld om deel te nemen aan medische proeven. Hij had hier een vergoeding voor ontvangen. De Hoge Raad oordeelde dat deze vergoeding verstrekt was in het economische verkeer. Het maakte voor de beoordeling van de Hoge Raad niet uit of er handelingen waren verricht door de belastingplichtige. Ook het argument van de belastingplichtige dat het voordeel niet beoogd was of redelijkerwijs te verwachten kon zijn, was volgens de Hoge Raad niet geldig. Na dit arrest ontstond er veel onduidelijkheid of nu in alle omstandigheden een dienst belastbaar zou zijn als er voordeel mee behaald wordt. 24 De Hoge Raad reageerde hierop met een verdere concretisering in het nasi- en bamirecepten-arrest 25, waarin de Hoge Raad bepaalde dat het samengestelde criterium van voordeel beogen en verwachten alleen nog gebruikt moet worden indien het de volgende situaties 26 betreft: - de activiteiten zijn voorzienbaar blijvend verliesgevend, of - er is sprake van louter speculatieve transacties, of - de voordelen komen voort uit in het economisch verkeer verrichte activiteiten, maar horen toch tot de persoonlijke sfeer. In de eerste situatie probeert de Hoge Raad baten uit de zogenaamde hobby- of spelsfeer onbelast te laten. Omgekeerd zijn kosten die in deze sferen gemaakt worden, niet aftrekbaar. In de tweede situatie zijn baten uit louter speculatieve transacties alleen belast als er bewezen kan worden dat deze voordelen 20 O.a. HR 22 februari 1978, nr , BNB 1978/ HR 9 januari 1957, nr , BNB 1957/55, HR 8 juli 1997, nr , BNB 1997/314 en HR 4 december 1935, B HR 22 februari 1978, nr , BNB 1978/ HR 3 oktober 1990, nr , BNB 1990/ R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden: exclusief terbeschikkingstellingsregeling, Deventer: Kluwer 2002, blz HR 14 april 1993, nr , BNB 1993/ L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz

7 beoogd zijn en daarnaast redelijkerwijs te verwachten waren. In de derde situatie worden de vriendendiensten bedoeld door de Hoge Raad. Deze diensten vinden in beginsel plaats in het economische verkeer, maar behoren toch uiteindelijk tot de privésfeer. Deze vriendendiensten worden verder uitgewerkt in subparagraaf Uit het medische-proevenarrest en het nasi- en bamirecepten-arrest werd duidelijk dat er een verschil gemaakt moest worden tussen het gehanteerde voordeelsvereiste bij het verrichten van diensten en het verrichten van vermogenstransacties. Wanneer een dienst wordt verricht in het economische verkeer en er wordt hierbij voordeel behaald, kan de betreffende belastingplichtige niet beargumenteren dat er geen voordeel beoogd was of redelijkerwijs te verwachten zou zijn. Het voordeelsvereiste kan echter niet helemaal buiten beschouwing gelaten worden, omdat de wetgever wel nog steeds activiteiten buiten de heffing wil houden die voorzienbaar verliesgevend zijn. Een dienst waarmee voordeel behaald werd, maar geen voordeel werd beoogd, was dus belast. Een dienst waarmee verlies gemaakt werd, was niet aftrekbaar als de belastingplichtige van tevoren kon inschatten dat de dienst een verlies zou opleveren maar toch vanuit eigen motieven de dienst ten uitvoer bracht. 27 Bij vermogenstransacties moet er door het gebruik van het voordeelsvereiste een onderscheid gemaakt blijven worden tussen belaste vermogenstransacties en onbelaste transacties die speculatief van aard zijn. Met andere woorden, een transactiewinst is alleen tot het inkomen te rekenen als de behaalde voordelen beoogd en verwacht zijn. Na verloop van tijd wierpen zich problemen op door het verschijnen van procedures 28 over piramidespelen. Het Hof had in deze procedures de regels uit het nasi- en bamirecepten-arrest 29 toegepast en was van oordeel dat personen die verlies hadden geleden met deze spellen, geen recht hadden op aftrek van deze verliezen. Daarentegen oordeelde het Hof dat de belastingplichtigen die wel voordeel genoten uit deze piramidespelen, wel belast zouden worden. Volgens het Hof vonden deze voordelige prestaties plaats in het economische verkeer. Het argument hiervoor was dat deze prestaties niet buiten het economisch verkeer geplaatst mochten worden, alleen omdat er geen voordeel beoogd of redelijkerwijs te verwachten zou geweest zijn. Wattel 30 concludeert dat hier een discutabel standpunt verdedigd wordt door het Hof, voordelen worden immers belast en verliezen komen niet in aanmerking voor aftrek. Hij is van mening dat de bepalingen uit het medische-proevenarrest en het nasi- en bamirecepten-arrest niet zomaar van toepassing zijn. In het medische-proevenarrest was er sprake van dienstverlening in het economische verkeer en in het nasi- en bamirecepten-arrest wierp de vraag zich op of er sprake was van een inkomensbestedende- of een inkomensverwervende transactie. Bij een dienstverlenende transactie in het economische verkeer zoals in het medische-proevenarrest mag er volgens hem van uitgegaan worden dat er voordeel beoogd is en daarnaast ook redelijkerwijs verwacht mag worden. Omdat er bij een piramidespel door de deelnemers doorgaans nieuwe spelers geronseld worden bij de eigen familie- en/of vriendenkring, is het niet meteen duidelijk of hier gehandeld wordt in het economische verkeer. Daarnaast is het niet vanzelfsprekend dat er voordeel te verwachten is, omdat op het moment van instappen niet duidelijk is of de nieuwe speler 27 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden: exclusief terbeschikkingstellingsregeling, Deventer: Kluwer 2002, blz O.a. Gerechtshof Arnhem 13 april 2000, nr , LJN AA HR 14 april 1993, nr , BNB 1993/ HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/127, HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/128 en HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/129 (concl. Wattel, noot R.E.C.M. Niessen). 7

8 zich boven of onderaan de piramide bevindt. Voor iedere deelnemer is de beginsituatie in principe gelijk en ligt het aan de overtuigingskracht en sociale omgeving van de persoon of de activiteiten winstgevend gaan worden. Het is volgens Wattel dan ook niet juist om alleen deelnemers te belasten die met hun activiteiten winst gemaakt hebben en de spelers die verlies hebben geleden de aftrek te ontzeggen. Hij is er, met andere woorden, niet van overtuigd dat er in casu sprake is van het verlenen van diensten door belastingplichtigen, omdat er in ruil voor de inleg van nieuwe deelnemers geen tegenprestatie wordt verleend. Het objectieve voordeelkanscriterium uit de eerdere arresten 31 blijkt in deze problematiek dan ook niet de gewenste uitwerking te hebben. Uiteindelijk moet er voor alle deelnemers sprake zijn van een bron van inkomen, of juist niet. Van deze redenering kan echter alleen afgeweken worden wanneer het duidelijk is dat een betreffende speler bovenmatige inspanningen verricht heeft om voordelen te behalen en dit daadwerkelijk ook behaald heeft. Freudenthal 32 is het echter niet helemaal eens met de stelling van Wattel dat er bij piramidespelen geen sprake is van diensten door deelnemers. Freudenthal vindt dat er wel degelijk sprake is van het verlenen van diensten, omdat de nieuw aangeworven deelnemer in staat wordt gesteld om deel te nemen aan alle activiteiten die zich voordoen om zich goed te profileren in het spel. De nieuwe deelnemer wordt gefaciliteerd door de bestaande deelnemer en maakt hierdoor gebruik van de dienst die hij of zij aangeboden heeft gekregen. Of de nieuwe deelnemer daarna voor- of nadelen gaat verkrijgen door verdere deelname aan het spel is voor Freudenthal niet relevant, omdat deze gedragingen zich afspelen na het moment waarop bepaald wordt of er sprake is van een dienst. Freudenthal is dus van mening dat iedere transactie bij een piramidespel als een dienst beschouwd moet worden en dus belast moet zijn. Een gevolg hiervan is dat de gemaakte kosten aftrekbaar worden. De Hoge Raad verwierf duidelijkheid in de zogenaamde Piramidespelen-arresten. 33 De Hoge Raad maakte in deze arresten een onderscheid tussen twee groepen van spelers. Aan de ene kant zijn er de personen die het spel opzetten en een begin maken met het ronselen van mensen die mee willen spelen. Dit is doorgaans een kleine groep die vooral gefocust is op de organisatie van het spel. Voor deze zogenaamde initiatiefnemers is dit erg lucratief, omdat elke nieuwe speler een percentage van zijn of haar inkomsten afstaat aan hen. Het is daarom van belang om zoveel mogelijk nieuwe spelers te ronselen. De overweging van de Hoge Raad lag in het feit dat er bij de initiatiefnemers sprake was van actief ronselen van nieuwe spelers, waardoor er betalingen plaatsvonden in het economische verkeer. Er is dus sprake van een bron van inkomen en de inkomsten zijn daarmee belastbaar. 34 Aan de andere kant zijn er de spelers die zich onderaan de piramide bevinden. Zoals de vorm van een piramide laat zien, is dit in vergelijking met de top van de piramide (de organisatie) een hele grote groep. Deze spelers staan laag in de rangorde en hebben in tegenstelling tot de organiserende spelers (de initiatiefnemers) meer moeite om medespelers te vinden. De Hoge Raad is van mening dat voor deze groep spelers het voordeel niet redelijkerwijs te verwachten is, omdat de kans om voordeel te behalen in deze laag van de piramide bijna nihil is. Omdat er door de laatste groep niet voldaan is aan het criterium van redelijkerwijs te verwachten voordeel, is er geen sprake van een bron van inkomen en zijn de 31 Medische-proevenarrest, HR 3 oktober 1990, nr , BNB 1990/329 en nasi-en bamirecepten-arrest, HR 14 april 1993, nr , BNB 1993/ R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden: exclusief terbeschikkingstellingsregeling, Deventer: Kluwer 2002, blz HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/127, HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/128 en HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/129 concl. Wattel, noot R.E.C.M. Niessen. 34 HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/191. 8

9 behaalde voordelen dan ook niet belastbaar. De transacties die door de grootste groep van spelers verricht worden zijn volgens de Hoge Raad dus puur speculatief. Een bijkomend gevolg is dat de gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn. Met deze arresten haakte de Hoge Raad aan bij de wetsgeschiedenis van de wijziging van de Wet op de kansspelen in 1998, waarin piramidespelen verboden werden. De wetgever oordeelde in deze wijziging dat de aard van een piramidespel zodanig is dat het merendeel van de deelnemers verlies zal maken bij deelname. 35 Daarnaast was de wetgever van mening dat voor deelnemers geen reële mogelijkheid bestaat om de uitkomst van een piramidespel te beïnvloeden. De wetgever oordeelde daardoor dat er sprake is van een kansspel. Het standpunt van de Hoge Raad in de piramidespelen-arresten ligt niet geheel in de lijn van de jurisprudentie uit voorgaande jaren. De Hoge Raad oordeelde in het medische proeven-arrest 36 dat het niet altijd noodzakelijk is om de toets van voordeel beogen en voordeel redelijkerwijs te verwachten aan te leggen wanneer er reeds sprake is van een voordeel dat in het economische verkeer behaald is. In het nasien bamireceptenarrest werd dit gespecificeerd tot een drietal situaties waarin er alsnog gekeken moet worden of er daadwerkelijk een redelijkerwijs te verwachten voordeel genoten is. In dit arrest werd geoordeeld dat dit achteraf bepaald moest worden. In de piramidespelen-arresten is de Hoge Raad echter van mening dat vooraf altijd gekeken moet worden in welke laag een betreffende belastingplichtige zich bevindt en of er in de betreffende situatie sprake is van een redelijkerwijs te verwachten voordeel. Weerepas 37 geeft de nieuw bepaalde handelswijze van de Hoge Raad naar mijn mening treffend weer: Van te voren moet vaststaan of er sprake is van een bron. Het voldoen aan het criterium deelname aan het economisch verkeer is in casu niet voldoende; het voordeel moet ook redelijkerwijs te verwachten zijn. Het achteraf constateren dat er een voordeel is, is onvoldoende om het voordeel als komend uit een bron te kwalificeren. Het nieuwe aan de jurisprudentie betreffende de piramidespelen is dus dat vooraf altijd gekeken moet worden of er redelijkerwijs voordeel te verwachten is. Zoals in de inleiding van paragraaf 2.2 besproken is bestaat er naast de voordeelsvereisten nog een eis, namelijk de eis van deelname aan het economische verkeer. Hierop wordt in de volgende subparagraaf in gegaan. 35 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting: studenteneditie , Deventer: Kluwer 2009, blz HR 3 oktober 1990, nr , BNB 1990/ HR 1 februari 2002, nr , BNB 2002/129, FED 2002/498 (noot M.J.G.A.M. Weerepas). 9

10 2.2.2 Deelname economisch verkeer De wetgever probeert al decennia lang om een onderscheid te maken tussen prestaties die zich afspelen in een maatschappelijke context en prestaties die in beginsel plaatsvinden in een persoonlijke sfeer. Hierdoor worden prestaties die zich afspelen in de privésfeer buiten het heffen van inkomstenbelasting gehouden. 38 Er is veel jurisprudentie verschenen over de invulling van het begrip deelname economisch verkeer. Uit deze jurisprudentie zijn een aantal criteria te halen die de inhoud van het begrip kunnen uitleggen. 1. Zakelijk ruil- en handelsverkeer Van een maatschappelijke sfeer is doorgaans sprake als er een vorm van ruil plaatsvindt, bijvoorbeeld goederen tegen betaalmiddelen of goederen tegen goederen. Essers en Van Kempen 39 zijn van mening dat het hier louter gaat om inkomensverwervende en inkomensbestedende activiteiten. Inkomensverwervende activiteiten hebben inkomensvorming tot doel, inkomensbestedende activiteiten hebben tot doel om inkomsten uit te geven. Van Dijck 40 heeft met betrekking tot inkomensverwervende activiteiten een drietal categorieën geformuleerd, namelijk activiteiten die ten opzichte van derden worden verricht (diensten), activiteiten die met betrekking tot een goed worden verricht (werkzaamheden) en nietspeculatieve transacties. Uitgavenbesparende activiteiten zijn volgens Essers en Van Kempen 41 geen activiteiten die in het economische verkeer plaatsvinden, omdat er consumptie plaatsvindt in een persoonlijke sfeer. Consumptie van goederen en diensten vindt plaats in het economische verkeer, niet consumptiebesparingen die belastingplichtigen door eigen vaardigheden genieten. 42 Hierbij gaat het vooral om de kapper die de haren van zijn kinderen knipt of de tuinman die de tuin van zijn dochter verzorgt in zijn vrije tijd. 2. Tegenprestatie Bij een prestatie die zich afspeelt in de maatschappelijke sfeer wordt er vaak een tegenprestatie geleverd. De hoogte van de tegenprestatie is vaak de basis waaruit de maatstaf van heffing bepaald wordt. Het bedrag of de waarde van een goed wat door de presterende deelnemer aan de ontvangende deelnemer betaald wordt, wordt daarmee opgenomen in de heffing. Van Dijck 43 beschouwt een tegenprestatie als een essentieel onderdeel van een prestatie die verricht wordt in het economisch verkeer. 3. Activiteiten verrichten om in het inkomen te voorzien Freudenthal 44 noemt een ander kenmerk waaraan kan worden afgelezen wanneer er sprake is van een prestatie in het economische verkeer. Hij acht een prestatie in het economisch verkeer duidelijk wanneer een belastingplichtige activiteiten verricht om daarmee in zijn inkomen te voorzien. De belastingplichtige 38 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, blz P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting: studenteneditie , Deventer: Kluwer 2010, onderdeel B. 40 J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5258, blz P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting: studenteneditie , Deventer: Kluwer 2010, onderdeel B. 42 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting: studenteneditie , Deventer: Kluwer 2010, onderdeel B. 43 J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5258, blz R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden: exclusief terbeschikkingstellingsregeling, FM 103, Deventer: Kluwer 2002, blz

11 moet buiten zijn persoonlijke sfeer treden om geld te verdienen en daardoor treedt hij per definitie de sfeer van het economisch verkeer binnen. Een voorbeeld hiervan is het arrest 45 waarin een evangelist gelden ontving van particulieren voor zijn diensten. Deze evangelist was enkele jaren geleden ontslagen en had geen andere inkomsten. De Hoge Raad oordeelde dat de man de diensten niet zou verrichten als er geen voordeel verwacht mee zou zijn. Het was immers zijn enige inkomstenbron en hij moest met de gelden die hij ontving zijn levensonderhoud financieren. De Hoge Raad oordeelde daardoor dat deze inkomsten verworven zijn in het economische verkeer. 4. Verduistering Verduistering is een activiteit die in beginsel in de privésfeer plaatsvindt, omdat er niet in zakelijke verhoudingen gehandeld wordt en er geen tegenprestatie te bekennen is. De inkomsten hieruit zouden in beginsel dan ook onbelast zijn. Dit stuitte echter op morele bezwaren in de samenleving. De Hoge Raad heeft deze bezwaren weggenomen door zich uit te spreken over deze activiteiten in de zogenaamde verduisteringsarresten. 46 Hierin werd bepaald dat het geheel van handelingen dat een verduistering oplevert, een in het economisch verkeer gerichte werkzaamheid is. Alle voordelen uit handelingen die een verduistering opleveren zijn daarmee dus belast Privésfeer In beginsel is er geen sprake van een prestatie in het economische verkeer als de activiteiten zich afspelen in een persoonlijke/familiale sfeer, ofwel de privésfeer. Een prestatie in de privésfeer zal daarom ook niet belast worden. Met deze maatregel probeert de wetgever om de zogenoemde hobbysfeer, familiesfeer, vriendschappelijke sfeer of spelsfeer onbelast te houden. 47 Uit jurisprudentie van de Hoge Raad zijn enkele criteria te destilleren die de inhoud van het begrip privésfeer kunnen verduidelijken. 1. Besparing op privé uitgaven Bij dit criterium worden vaak de klassieke voorbeelden van het telen van eigen groenten en fruit en het knippen van het haar van de eigen kinderen genoemd. 48 Dit zijn typisch activiteiten waarbij er een besparing optreedt van eigen middelen. De Hoge Raad heeft al vroeg in de jaren twintig van de vorige eeuw in een arrest 49 een verdere concretisering gegeven van dit criterium. Belanghebbenden genoten hier voordeel omdat zij een gezamenlijke huishouding voerden en daardoor de gemiddelde vaste kosten laag hielden. De Hoge Raad oordeelde dat het hier ging om voordelen die voortvloeiden uit een privésfeer en dus onbelast moesten blijven. Een ander arrest 50 uit de jaren twintig van de vorige eeuw behandelde de afdracht van loon van kinderen aan hun ouders, in ruil voor kost en inwoning. Ook hier oordeelde de Hoge Raad dat er sprake was van betalingen die puur gelegen waren in de persoonlijke sfeer. De kinderen mochten in deze zaak niet beschouwd worden als kostgangers, omdat kostgangers doorgaans beschouwd worden als willekeurige derden. Dit ging in dit geval niet op, omdat de afdracht van loon door de eigen kinderen verricht werd. Hierdoor werd de privésfeer niet doorbroken. 45 HR 31 oktober 1990, nr , BNB 1991/ O.a. HR 24 juni 1992, nr , BNB 1993/18 en HR 24 juni 1992, nr , BNB 1993/19 (noot F.W.G.M. van Brunschot). 47 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, blz L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer 2006, blz HR 31 oktober 1923, B Raad van Beroep Tilburg, 10 mei 1926, B

12 2. Niet gericht zijn op deelname aan het economische verkeer door belastingplichtige Een criterium dat in relatie staat tot het criterium van de besparing op privé uitgaven is het criterium van de gerichtheid op deelname aan het economische verkeer door een belastingplichtige. Van Dijck 51 betoogde dit in eerste instantie en daarna is dit criterium overgenomen door de Hoge Raad in een arrest 52 waarin belastingplichtigen zelf huizen bouwden waarin zij later zelf gingen wonen. In dit arrest was er sprake van twee zwagers waarvan de ene het beroep van timmerman uitoefende en de ander metselaar was. Een verschil tussen de hoeveelheden werk werd niet gecompenseerd door middel van een vergoeding. De Hoge Raad oordeelde dat hierdoor niet buiten de familiale kring getreden werd. De gebouwde woning moest na oplevering wel bewoond worden door de personen die het huis gebouwd hadden. De bouw mocht immers niet gericht zijn op verkoop aan willekeurige derden. Zou de woning na oplevering verkocht worden aan een willekeurige derde, dan worden eventuele betalingen geacht te hebben plaatsgevonden in het economische verkeer en zullen daarmee belast worden aldus Hof Amsterdam Niet de tussen echtgenoten gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten gaan De activiteiten die tot de persoonlijke sfeer gerekend moeten worden, moeten volgens de Hoge Raad 54 gericht zijn op de verzorging van het individu en het gezin. Essers en Van Kempen 55 concluderen dat uit jurisprudentie 56 van de Hoge Raad is op te maken dat er hierbij slechts in twee gevallen onderscheid wordt gemaakt. Het gaat enerzijds om zelfvoorzienende activiteiten die zich afspelen binnen de familiesfeer, waarbij de zorgbehoevende zelf in zijn zorgbehoefte voorziet. Anderzijds gaat het om werkzaamheden die gerelateerd zijn aan de eigen familieband. Hier moet vooral zorg onder verstaan worden die onderling gegeven wordt. Indien er in het laatste geval sprake is van een, naar maatschappelijke opvattingen, gewone verzorging van een familielid, dan zullen eventuele betalingen aan het zorgverlenende familielid niet gezien worden als betalingen die zich in het economische verkeer afgespeeld hebben. Mochten de verzorgende taken echter de in familieverband gebruikelijke hulp en bijstand te buiten gaan 57, dan is er alsnog sprake van een prestatie in het economische verkeer en daardoor wordt uiteindelijk de vergoeding toch belast. Dit criterium is vorm gegeven in het hoogleraararrest 58 waarbij een hoogleraar een vergoeding van 200 gulden per maand betaalde aan zijn vrouw voor haar diensten die betrekking hadden op zijn functie, zoals het bijwerken van losbladige boeken en het (telefonisch) afspraken maken met studenten. Omdat de functie van de man (hoogleraar) het niet toeliet om de mogelijkheid te geven aan zijn vrouw om elders te gaan werken, besloot de man over te gaan tot het vergoeden van de werkzaamheden die zijn vrouw uitvoerde. Hij wilde deze kosten aftrekken in zijn aangifte Inkomstenbelasting. Dit werd niet toegelaten door de inspecteur en de Hoge 51 J.E.A.M. van Dijck, De rechter en het begrip bron van inkomen, bundel Om der schattinge wille, Deventer: Kluwer 1958, blz HR 19 april 1978, nr , BNB 1978/ Hof Amsterdam 10 januari 1963, nr. 196/62, BNB 1963/ J.E.A.M. van Dijck, de rechter en het begrip bron van inkomen, bundel Om der schattinge wille, Deventer: Kluwer 1958, blz P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting: studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, blz O.a. HR 15 juni 1960, nr , BNB 1960/200 (noot P. den Boer), HR 14 april 1993, nr , BNB 1993/203 (noot van Dijck) en HR 5 mei 1971, nr , BNB 1971/ HR 22 november 2000, nr , BNB 2001/34, NTFR 2000/ HR 16 september 1981, nr , BNB 1981/

13 Raad oordeelde dat de activiteiten enkel zouden plaatsvinden in het economische verkeer voor zover zij het kader van de onder echtgenoten gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten zouden gaan. Voor het antwoord op de vraag of dit daadwerkelijk zo zou zijn verwees de Hoge Raad de zaak terug naar het Hof 59. Het Hof zette de feiten op een rij en kwam er achter dat het overgrote deel van de betaalde vergoedingen betrekking had op het bijwerken van losbladige boeken en dat het resterende (kleine) deel betrekking had op het (telefonisch) afspraken maken met studenten. Het Hof oordeelde in haar uitspraak dat deze activiteiten de gebruikelijke hulp en bijstand tussen echtgenoten te buiten gingen, waardoor de vergoedingen voor de man aftrekbaar werden en voor de vrouw belast zouden worden. De vraag die zich nu opwerpt is de volgende: Wanneer gaan verzorgende taken dan de in familieverband gebruikelijke hulp en bijstand te buiten? Deze problematiek is in een recent arrest opnieuw onder het vergrootglas komen te liggen. Het gaat hierbij om het arrest 60 waarin de vraag zich voordeed of een persoonsgebonden budget belast was voor de inkomstenbelasting. In casu ging het om een gehandicapte zoon die verzorgd werd door zijn moeder en daarvoor een vergoeding betaalde aan zijn moeder. Is deze betaling gelegen in de privésfeer en dus onbelast of moet de betaling gezien worden als een prestatie in het economische verkeer en belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden bij de moeder? Hof Amsterdam, de advocaat-generaal en de Vakstudie Nieuws redactie waren van mening dat de betaalde vergoeding een prestatie was die in het economische verkeer plaatsgevonden had. De Hoge Raad deelde deze meningen. Volgens de Hoge Raad kent de overheid een budget toe aan een desbetreffende belastingplichtige waarmee deze persoon zelf zijn zorg kan inkopen 61. Dit inkopen verloopt via de Sociale Verzekeringsbank (SVB) die het ter beschikking gestelde bedrag overmaakt aan de persoon of instantie waar de betreffende gerechtigde de zorg heeft afgenomen. Omdat in deze zaak de zorg door de eigen moeder gegeven werd, werd er een bedrag aan de moeder uitgekeerd. De Hoge Raad beschouwde de uitkering hiervan als een prestatie die plaatsvond in het economische verkeer en was dus belast. De zoon was immers in principe niet verplicht om het bedrag per se aan zijn moeder te betalen, hij kon ook kiezen voor verzorging door willekeurige derden. Rijkers 62 vindt deze uitspraak van de Hoge Raad niet terecht. Volgens hem kan in casu de gehandicapte zoon geen zorg inkopen van zijn eigen moeder, omdat hij deze zorg toch wel zal krijgen en al een tijd gekregen heeft. Hij haalt een ouder arrest 63 aan dat een nauw verband heeft met deze zaak. In dit arrest was er sprake van een (ernstig) zieke man die door zijn echtgenote verzorgd werd. De man betaalde een bedrag van 1275 gulden per maand aan zijn vrouw voor de zorgen die hij genoot van haar. Deze betalingen wilde hij aanmerken als ziektekosten en in aftrek brengen. De Hoge Raad accepteerde de aftrek in deze zaak niet en volgde het oordeel van het Hof dat bepaalde dat de handelingen die uitgevoerd werden door de echtgenote in deze zaak niet buiten de wederzijdse hulp en bijstand tussen echtgenoten vielen. Volgens het Hof ging het hier om handelingen die de echtgenote als gedrongen zou ervaren, zeker wanneer het zou gaan om een echtgenoot die ongeneeslijk ziek is. De hulp die door de echtgenote gegeven werd, was niet alleen gericht op de praktische zaken in de verzorging. Ook de mentale ondersteuning werd door het Hof van groot belang geacht. Deze samenstelling van hulp staat volgens het Hof in een zodanig sterke relatie met handelingen in een familiale sfeer, dat de privésfeer van de 59 Hof s Gravenhage 2 april 1982, Rolno. 4/82 M I, BNB 1983/ HR 8 juni 2007, nr , BNB 2007/246, NTFR 2007/ De Hoge Raad plaatste dit ook zelf tussen aanhalingstekens. 62 A.C. Rijkers, Persoonsgebonden budget belast, NTFR 2007/ HR 4 december 1985, nr , BNB 1986/39. 13

14 vergoedingen niet verlaten kan worden. De kosten zijn bij de man derhalve niet aftrekbaar, maar de vergoeding is bij de echtgenote dan ook niet belast. Rijkers is van mening dat de moeder in het arrest van het belaste persoonsgebonden budget niet de zorg voor haar zoon op zich heeft genomen met het oog op het verkrijgen van de vergoeding uit het persoonsgebonden budget. Wellicht 64 gaf ze dezelfde zorg reeds aan haar zoon voordat een persoongebonden budget werd ingesteld. De verleende zorg op zich is niet veranderd, alleen de vorm van de vergoeding hiervoor is gewijzigd. Er is dus geen reden om de privésfeer te verlaten en dus zou volgens Rijkers de vergoeding onbelast moeten blijven. Rechtbank Arnhem heeft in een latere uitspraak 65, die grote gelijkenissen vertoont met het arrest HR 8 juni 2007, BNB 2007/246, het standpunt van de Hoge Raad gevolgd. In dit arrest ging het eveneens om een vergoeding die door een zoon aan zijn moeder betaald werd in ruil voor haar zorgwerkzaamheden. Er is echter wel een verschil met de situatie in het arrest HR 8 juni 2007, BNB 2007/246. De vergoeding in de uitspraak van Rechtbank Arnhem werd in casu niet vrijgesteld vanwege het feit dat het een betaling was uit een persoonsgebonden budget, maar dat in voorgaande jaren de vergoeding voor de verzorging steeds vrijgesteld was gebleven. Op grond van het opgewekte vertrouwen bij de moeder, omdat ze de verkregen vergoeding al jaren lang niet in aanmerking hoefde te nemen in haar belastingaangifte, besliste Rechtbank Arnhem in deze zaak dat de vergoeding die betaald werd uit het persoonsgebonden budget dit jaar ook vrijgesteld moest worden. Daarbovenop heeft Rechtbank Breda in een recente uitspraak 66 met een soortgelijke inhoud nogmaals het standpunt van de Hoge Raad gevolgd. Echter was er wederom een verschil in situatie in vergelijking met het arrest HR 8 juni 2007, BNB 2007/246. In casu ging het om een moeder die een acute hartinfarct gekregen had, waardoor haar dochter enkele dagen vrijaf moest nemen van haar werk om haar moeder te verzorgen. Enkele maanden later besloten de ouders uit eigen beweging hun dochter een vergoeding te verstrekken, komende uit een persoonsgebonden budget. De Rechtbank oordeelde dat deze vergoeding onbelast bleef, omdat op het moment van de zorgverlening nog geen enkele vergoeding was overeengekomen. Dit is dus het verschil in situatie tussen deze uitspraak en het arrest HR 8 juni 2007, BNB 2007/246, waarin van tevoren wel contractueel een vergoeding was overeengekomen. De Rechtbank brengt met deze uitspraak dus een nuancering aan op het arrest HR 8 juni 2007, BNB 2007/246, door een vergoeding uit een persoonsgebonden budget onbelast te laten wanneer deze vergoeding niet van tevoren contractueel vastgelegd is. Er verandert echter niets aan de vaste lijn van de Hoge Raad dat een persoonsgebonden budget in principe belast is. Persoonlijk vind ik dat de Hoge Raad een goede lijn nastreeft door een persoonsgebonden budget in principe belastbaar te stellen. Hierdoor wordt onderscheid vermeden tussen een externe (commerciële) zorgverlener en een familie- of gezinslid dat zorg verleent. In een aantal gevallen zal geen enkele beloning verstrekt worden aan een zorgverlenend familielid als er geen persoonsgebonden budget aangevraagd wordt, waardoor er niets te belasten valt. Het familielid verzorgt uit morele redenen en wil geen beloning ontvangen voor bewezen diensten. In andere situaties zal de beloning voor de zorgverlener uit eigen middelen betaalt worden. Op dat punt kan ik me niet helemaal vinden in het standpunt van A-G Overgaauw 67 in zijn conclusie bij het arrest HR 8 juni 2007, 64 De historie, loopbaan en rol van de moeder zijn niet bekend gemaakt in dit arrest. 65 Rechtbank Arnhem, EK, 30 oktober 2008, nr. AWB 08/1521, VN 2009/ Rechtbank Breda, EK, 8 juli 2009, nr. AWB 08/5578, VN 2009/58.16 (noot M. van Kempen). 67 HR 8 juni 2007, nr , BNB 2007/246 (concl. A-G Overgaauw). 14

15 BNB 2007/246, waarin hij stelt dat een betaling uit eigen middelen door de zorgbehoevende aan de zorgverlener in alle gevallen onbelast is (een schenking is naar mijn mening ook niet aan de orde, omdat er geen sprake is van vrijgevigheid door de zorgbehoevende). Het pure feit dat er een persoonsgebonden budget aangevraagd is door de zorgbehoevende geeft de doorslag voor belastbaarheid in mijn ogen. Een vergoeding uit eigen middelen zou mijns inziens ook belast moeten worden, waardoor de situatie voor iedere zorgbehoevende gelijk wordt gesteld. Ik besef me echter ook dat hiermee ingebroken wordt in de privésfeer van belastingplichtigen, waardoor de uitvoering hiervan lastig zal worden. De lijn die de Hoge Raad met dit arrest volgt, is voor mij dan ook zeer begrijpelijk. 4. Prestatie in het ouderlijk gezag opgedragen Een voorbeeld waarbij het Hof bepaalde dat er sprake was van een prestatie in de privésfeer, was de uitspraak 68 waarin de kwestie speelde of de vergoeding die een moeder aan haar elfjarige zoon had verstrekt in ruil voor het rondbrengen van kranten in haar krantenwijk belast was. De Hoge Raad oordeelde dat het rondbrengen van de kranten niet gericht was op puur economische motieven door de zoon. De opdracht tot het rondbrengen van de kranten van de moeder aan de zoon zou meer gericht zijn op een familiale relatie tussen hen, en in deze relatie zou de zoon ook gehandeld hebben. De vergoeding werd dus geacht te hebben plaatsgevonden in een persoonlijke sfeer en werd daardoor niet aan belastingheffing onderworpen. 5. Niet declareren van enig geldbedrag en het geheel achterlaten van juridisch afdwingbare verplichtingen In navolging van het arrest 69 dat besproken is in onderdeel twee van deze subparagraaf waarin er sprake was van het zelf bouwen van huizen door twee zwagers merkt Freudenthal 70 op dat het niet betalen van enig geldbedrag en het ontbreken van juridisch afdwingbare verplichtingen ook enkele criteria zijn om te bepalen of er sprake is van een prestatie in de privésfeer. Zouden de zwagers na oplevering van beide woningen elkaar een vergoeding betalen van euro voor de gemaakte kosten, dan zou dit in materiële zin geen verschil uitmaken met de situatie waarin er geen vergoeding verstrekt zou worden. Het materiële voordeel is dan immers voor beiden nihil. Rijkers 71 is het eens met Freudenthal en haalt arresten 72 van de Hoge Raad aan waarin het achterwege laten van juridisch afdwingbare verplichtingen en het niet declareren van enig geldbedrag een rol heeft gespeeld. Volgens Rijkers is er eerder sprake van een voordeel in het economisch verkeer als er een geldbedrag verstrekt wordt. In het arrest HR 7 december 1960, BNB 1961/18 was er sprake van een vrouw die bij haar broer en zus in huis woonde en voor hen de huishouding beheerde. In ruil voor deze diensten werd besloten dat haar broer en zus alle kosten van de huishouding voor hun rekening zouden nemen. De Hoge Raad oordeelde dat het hier ging om een beloning en oordeelde daardoor dat de beloning belast moest worden als resultaat uit overige werkzaamheden. De Hoge Raad benadrukte dat voor de vrouw geen morele verplichting aanwezig was om de taken in het huishouden te onderhouden. In HR 1 juli 1964, BNB 1964/271 werd een soortgelijke kwestie behandeld, echter werden hier wel geldbedragen betaald als vergoeding voor het verrichten van huishoudelijke werkzaamheden door een familielid. De Hoge Raad oordeelde dat deze vergoedingen niet voortvloeiden uit een familierechtelijke relatie of gezinsverband waardoor er sprake was van belaste 68 Hof Den Haag 8 januari 1975, nr. 56/1974 E I, BNB 1975/ HR 19 april 1978, nr , BNB 1978/ R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden: exclusief terbeschikkingstellingsregeling, FM 103, Deventer: Kluwer 2002, blz A.C. Rijkers, Persoonsgebonden budget belast, NTFR 2007/ HR 7 december 1960, nr , BNB 1961/18 en HR 1 juli 1964, nr , BNB 1964/

16 transacties die zich in het economische verkeer voordeden. 6. Vriendendiensten Een ander criterium staat in nauw verband met de zogenaamde vriendendiensten waarover enkele arresten 73 verschenen zijn. Vriendendiensten vinden in beginsel 74 plaats in het economisch verkeer. De Hoge Raad oordeelde in de vriendendiensten-arresten dat er niet zomaar over een prestatie in het economisch verkeer gesproken kan worden als er een vriendendienst plaatsvindt tussen belastingplichtigen. Bij deze diensten wordt doorgaans wel een vergoeding verstrekt voor bewezen diensten van personen, maar vaak is de dienstverlenende persoon niet uit op deze bevoordeling. De Hoge Raad heeft geprobeerd om deze diensten te beschermen tegen belastbaarheid door een extra criterium te introduceren. De vergoedingen die betaald worden bij een vriendendienst zijn enkel aan te merken als prestaties in het economisch verkeer als het vooruitzicht op dit geldelijk voordeel de reden, althans mede een rede, heeft gevormd tot het verrichten van de diensten. Er moet dus eerst gekeken worden of er een oogmerk bestaat om voordeel te behalen en of de kans groot genoeg zal zijn om dit te ontvangen. 75 De belastingplichtige is, met andere woorden, gericht op de voordelen en daarmee ook op deelname aan het economisch verkeer. De gerichtheid op voordelen speelde ook in andere arresten 76 van de Hoge Raad. In het arrest HR 5 mei 1971, BNB 1971/116 ging het om een belastingplichtige die het vervullen van een gemeenteraadszetel beschouwde als een hobby. Er werd wel een aanwezigheidsvergoeding betaald door de gemeente. De Hoge Raad oordeelde dat deze vergoeding belast werd als inkomsten uit arbeid, ongeacht of de belastingplichtige gericht was op een vergoeding voor zijn handelen. Een vergelijkbare situatie speelde zich af in het arrest HR 14 januari 1981, BNB 1981/99 waarin een belastingplichtige een vergoeding ontving voor het plaatsnemen in een ministeriële commissie. In beide zaken betoogden belanghebbenden dat de voordelen niet te verwachten zouden zijn en daarmee in de persoonlijke sfeer zouden thuis horen. De Hoge Raad vond dat het in deze situatie niet van belang was of er voordeel verwacht mocht worden, maar of de activiteiten geschaard mochten worden in de persoonlijke sfeer, of dat de activiteiten de persoonlijke sfeer te buiten zouden gaan. De Hoge Raad oordeelde in deze arresten dat de vergoedingen verstrekt waren in het economisch verkeer, omdat de handelingen van de belastingplichtigen gericht waren op deelname aan het economisch verkeer. In het nasi- en bamireceptenarrest 77 heeft de Hoge Raad de situaties uitgelegd waarin de voordeelsvereisten (voordeel beogen, voordeel redelijkerwijs te verwachten) moeten worden geraadpleegd wanneer er sprake is van een prestatie die plaatsvindt in het economisch verkeer. Eén van die situaties doet zich voor wanneer een prestatie plaatsgevonden heeft in het economisch verkeer omdat er buiten de gezinssfeer getreden is, maar die prestatie toch buiten de heffing dient te blijven omdat er in een persoonlijke sfeer gehandeld is. Deze situatie beschrijft exact het probleem dat zich voordoet bij vriendendiensten. Het extra criterium dat aangelegd moet worden bij een betaling die zich voordoet bij een vriendendienst strookt hierdoor dan ook met de bepalingen uit het nasi- en bamireceptenarrest. 73 O.a. HR 15 juni 1960, nr , BNB 1960/200 (noot P. den Boer). 74 HR 15 juni 1960, nr , BNB 1960/200 (noot P. den Boer). 75 Zie subparagraaf HR 5 mei 1971, nr , BNB 1971/116 en HR 14 januari 1981, nr , BNB 1981/99 (noot. A. Hartman). 77 HR 14 april 1993, nr , BNB 1993/

17 Hoofdstuk Drie Waar ligt de grens tussen prestaties in het economische verkeer en prestaties in de privésfeer? De inhoud van de begrippen economisch verkeer en privésfeer is in hoofdstuk twee uiteengezet. Er is echter nog geen grens aangegeven tussen deze sferen. Om tot een beoordeling te komen waar zich de grens bevindt tussen prestaties in het economisch verkeer en prestaties in de privésfeer moet er in meer detail gekeken worden naar de jurisprudentie van de Hoge Raad. Allereerst moeten de criteria uit subparagrafen en van deze thesis naast elkaar gelegd worden. Criteria economisch verkeer In hoofdstuk twee is gebleken dat er drie criteria zijn waaraan een prestatie in het economisch verkeer te herkennen is. Ten eerste moet er namelijk sprake zijn van een zakelijke prestatie die in het economische ruil- en handelsverkeer plaatsgevonden heeft, ten tweede moet er sprake zijn van een tegenprestatie en ten derde moeten deze activiteiten verricht zijn om in het inkomen te voorzien. Criteria privésfeer In hoofdstuk twee is tevens de inhoud van het begrip privésfeer weergegeven. Er waren hiervoor vijf criteria aan te wijzen: ten eerste is er de besparing op privé uitgaven, ten tweede is er het criterium waarbij prestaties niet gericht mogen zijn op deelname aan het economisch verkeer (waardoor de hobby, spel en familiesfeer onbelast worden gehouden), ten derde mogen activiteiten niet de gebruikelijke hulp en bijstand in familieverband te buiten gaan, ten vierde ligt een prestatie die in het ouderlijk gezag opgedragen wordt per definitie in de privésfeer en ten vijfde bestaat er het criterium dat er geen juridisch afdwingbare verplichtingen mogen bestaan en er geen geldbedrag gedeclareerd mag worden. De criteria zoals deze hier besproken zijn, zorgen niet voor een totaalbeeld van de problematiek die aan de orde is in deze thesis. Enkele voorbeelden hiervan zijn de activiteiten die als het ware overlopen tussen de beide sferen, namelijk vriendendiensten en de verduistering van zaken. Als de criteria letterlijk gevolgd zouden worden, zouden vriendendiensten belast zijn in het economisch verkeer en zou verduistering leiden tot onbelastbaarheid in de privésfeer. De wetgever heeft dit in de genoemde voorbeelden niet gewild en daardoor is er voor gezorgd dat er bijkomende criteria aangelegd werden in dergelijke situaties om een, voor de wetgever, gewenste uitkomst te verkrijgen. 78 Essers en Van Kempen 79 zijn van mening dat dit een eerste grens betekent tussen de privésfeer en deelname aan het economische verkeer. Naast deze overlopende activiteiten tussen de beide sferen zijn er uit jurisprudentie verdere aanwijzingen te vinden die zorgen voor een grens tussen de beide sferen. Aan de ene kant is dit de omvang van de verrichte werkzaamheden en aan de andere kant is dit de intentie of het oogmerk van de belastingplichtige. 78 In het geval van vriendendiensten is er alleen sprake van een prestatie in het economisch verkeer als het vooruitzicht op geldelijk voordeel de reden, althans mede een reden, heeft gevormd tot het verrichten van de diensten. In het geval van verduistering werd door de Hoge Raad in de verduisteringsarresten bepaald dat het geheel van handelingen dat een verduistering oplevert, een in het economisch verkeer verrichte activiteit is. 79 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting: studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, blz

18 3.1 Omvang verrichte werkzaamheden De Hoge Raad heeft in een aantal arresten de indruk gewekt dat naast de criteria, besproken in hoofdstuk twee van deze thesis, de omvang van de verrichte werkzaamheden een rol speelt bij de bepaling of een prestatie te scharen is onder deelname aan het economisch verkeer of dat er toch sprake is van een prestatie die gelegen is in de privésfeer. Een voorbeeld hiervan is te zien in een arrest 80 waarin een belastingplichtige (paardentrainster) een privépaard verkocht. De Hoge Raad oordeelde dat de (erg hoge) opbrengst hiervan belast was, omdat de omvang van de werkzaamheden die de belastingplichtige verricht had, buiten het kader van normale verzorging van deze dieren viel. Het paard had, met andere woorden, nooit zoveel opgebracht als de belastingplichtige niet deze omvang van werkzaamheden verricht had. Naast voorgaand arrest waarbij er sprake was van een groot geldbedrag, zijn er ook arresten gewezen door de Hoge Raad waarbij slechts een minimale hoeveelheid arbeid voldoende was om te spreken over een belaste transactie. Een voorbeeld hiervan is het tipgeldarrest 81 waarin het geven van een zakelijke tip aan een zakenrelatie al genoeg was om te spreken van een transactie die plaatsvond in het economische verkeer. Het blijft dus mijns inziens onduidelijk wanneer een hoeveelheid arbeid gekwalificeerd wordt als een handeling in het economische verkeer en dus belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden. Er zal nog steeds per situatie gekeken moeten of een handeling voldoende arbeid oplevert om te worden aangemerkt als een belaste of een onbelaste transactie. 3.2 Oogmerk/intentie van de belastingplichtige Naast de omvang van de verrichte werkzaamheden is het oogmerk of de intentie van de belastingplichtige een belangrijke aanwijzing om te bepalen waar de grens tussen de beide sferen zich bevindt. Deze aanwijzing uit de jurisprudentie zit al voor een deel verwerkt in het tweede criterium van de privésfeer zoals besproken in hoofdstuk twee. Hierbij ging het om de gerichtheid van de belastingplichtige bij het verrichten van werkzaamheden. Drent 82 ziet voor deze aanwijzing in tegenstelling tot Doedens 83 geen beperkte rol weggelegd. Niessen 84 is het met Drent eens en wijst op de situatie waarin er reeds sprake is van een prestatie in het economische verkeer, maar waar de belastingplichtige niet de intentie heeft om deel te nemen aan het economisch verkeer. Hij haalt in zijn artikel een tweetal arresten aan waarmee hij wil bewijzen dat dit van twee kanten geldt. Aan de ene kant is er het arrest 85 waarbij de Hoge Raad oordeelde dat het fokken van rashondjes belast wordt wanneer dit niet meer uit liefhebberij gedaan wordt, maar dat er een commercieel motief bij komt kijken. De intentie van de belastingplichtige bij het verrichten van de activiteiten is dus gewijzigd, waardoor de privésfeer verlaten wordt. Aan de andere kant is er het arrest 86 waarbij een beloning voor een goede raad onder broeders niet belast werd, omdat de raad niet met de intentie was gegeven om een voordeel te genieten. Niessen 87 constateert 80 HR 20 juni 2003, nr , BNB 2003/306, VN 2003/ HR 23 december 1981, nr , BNB 1982/155 (noot F.W.G.M. van Brunschot). 82 J.H. Drent, Enige opmerkingen over het begrip inkomen en de devaluatie van de begrippen wil en oogmerk, WFR 1972/5078, blz H.J. Doedens, Voordeel verwachten, voordeel beogen, in: Smeetsbundel, Kluwer: Deventer R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3. 85 HR 10 oktober 1951, B HR 25 januari 1933, B R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3. 18

19 hier een tegenstelling tussen privésfeer en winstoogmerk. Resultaten die voortvloeien uit hobby s, spel- of familiesfeer leiden niet tot belastbaarheid omdat ze niet gericht zijn op deelname aan het economisch verkeer. Als er getwijfeld wordt of activiteiten tot de privésfeer behoren, dan moet er volgens Niessen 88 verder gekeken worden of de belastingplichtige de intentie heeft gehad om voordelen te behalen. Met andere woorden, er moet de vraag gesteld worden of er een winstoogmerk aanwezig was. Persoonlijk ben ik het met Niessen en Drent eens. Er zal mijns inziens altijd een reëel risico blijven bestaan dat belastingplichtigen belasting willen ontwijken of zelfs willen ontduiken. Om de groep belastingplichtigen te beschermen die wel te goeder trouw zijn, is het mijns inziens juist om ook de intentie of bedoeling van belastingplichtigen in ogenschouw te nemen. De intentie van de belastingplichtige is daardoor een extra toets voor de inspecteur om te bepalen of een belastingplichtige te goeder of te kwader trouw is. De aanwijzingen die gedestilleerd kunnen worden uit de jurisprudentie door de jaren heen, zorgen er voor dat de grens tussen deelname aan het economisch verkeer en de privésfeer duidelijker aangegeven kan worden. De criteria, zoals besproken in hoofdstuk twee, zorgen ieder al voor een eigen afbakening van de sferen. Er kan echter niet gesproken worden over een harde, rechte lijn tussen de beide sferen. Vele activiteiten hebben kenmerken die in principe kunnen passen in beide sferen. Door het beeld van de jurisprudentie door de jaren heen te analyseren en daardoor een tweetal extra aanwijzingen (omvang werkzaamheden, oogmerk/intentie) te vinden kan de afbakening tussen deelname aan het economisch verkeer en privésfeer beter geduid worden. 88 R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3. 19

20 Hoofdstuk Vier Waarom wordt er onderscheid gemaakt tussen prestaties in het economische verkeer en prestaties in de privésfeer? De wetgever heeft al in het begin van de ontwikkeling van fiscale wetgeving in Nederland geprobeerd om een onderscheid te maken tussen activiteiten die (in beginsel) plaatsvinden in een persoonlijke-, hobby-, spel- of familiesfeer en activiteiten die plaatsvinden in een zakelijke ruil- of handelsverhouding. Om te begrijpen waarom dit onderscheid gemaakt moet worden volgens de wetgever, is het van belang om te kijken naar de volgende vraag: wat zou er gebeuren als er geen privésfeer zou bestaan? Ik zal deze vraag beantwoorden aan de hand van de arresten over de gebruikelijke hulp en bijstand en het persoonsgebonden budget in de privésfeer. 4.1 Uitvoerbaarheid Transacties in de privésfeer vinden doorgaans plaats in een beperkte kring van personen. Vaak zal deze kring gereduceerd worden tot de familie, of specifieker het gezin. Activiteiten tussen familie- en/of gezinsleden zullen voor de buitenwereld in het overgrote deel van de gevallen niet bekend worden. Dit betekent dat de fiscus geen inzage kan krijgen in transacties die onderhands worden verricht in de privésfeer. Een degelijke controle en handhaving door de Belastingdienst zal daarom niet mogelijk zijn. Daarnaast vinden dergelijke activiteiten op grote schaal en bij iedere familie of gezin plaats, waardoor er een massa aan gegevens bestaat die gecontroleerd moet worden. De Belastingdienst heeft hier simpelweg niet de mankracht voor. 4.2 Privacy Om voor de fiscus een goede controle te bewerkstelligen dienen alle gegevens van transacties tussen belastingplichtigen bekend te zijn. Naast de onmogelijkheid om deze gegevens bij elkaar te krijgen, zullen belastingplichtigen dit ook zien als een inbreuk op hun privacy. Dergelijke persoonlijke (geld)transacties worden vaak beschouwd als te delicaat om met derden te delen. 4.3 Administratieve problemen Naast de praktische- en privacyproblemen voor de fiscus, zijn er administratieve problemen waar burgers tegen aan lopen. Als de overheid verwacht dat burgers alle geldtransacties en onderlinge vermogensoverdrachten exact registeren, dan lijkt dit me een illusie. Ik vind dat de overheid zijn burgers niet met een enorme administratieve rompslomp moet opzadelen, terwijl het handhaven van een privésfeer ook zijn vruchten afwerpt. 4.4 Voorbeeld in een situatie van een persoonsgebonden budget Om een indruk te geven van de praktische moeilijkheden die zich voordoen bij de fiscus, worden hierna de arresten over het persoonsgebonden budget en de gebruikelijke hulp en bijstand in de praktijk besproken. Het criterium van de gebruikelijke hulp en bijstand is leidend in deze, omdat dit criterium (eerder) ook gebruikt werd bij het beoordelen of een ontvangen persoonsgebonden budget wel of niet betrokken wordt in het belastbaar inkomen. Na het arrest HR 8 juni 2007, BNB 2007/246 is hier door de Hoge Raad een einde aan gemaakt doordat geoordeeld werd dat het persoonsgebonden budget in principe belast is. De gebruikelijke hulp- en bijstandstoets is daardoor niet langer van belang. 20