Onroerende zaken; het laat u niet onberoerd!

Transcriptie

1 Bachelorscriptie 2012 Onroerende zaken; het laat u niet onberoerd! Sfeerovergang in de inkomstenbelasting bij investeren in onroerende zaken. Naam: Yvan Beckers ANR: Studierichting: Fiscale Economie Datum: 13 december 2012 Examencommissie: Prof. dr. J.A.G. van der Geld Drs. J.J.H. Gortzak Begeleider: Mr. W.C.M. Martens 1

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een De Inleiding Motivatie en probleemstelling Verantwoording van de opzet. 5 Hoofdstuk Twee Resultaat uit overige werkzaamheden Inleiding Bronvereisten Het verrichten van arbeid In het economische verkeer Gericht op behalen van geldelijk voordeel Voordeel beogen Voordeel verwachten Meer dan normaal (actief) vermogensbeheer HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/ Bij het uitponden van onroerende zaken Het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van 14 groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak Of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of 14 daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis Heffing in box Resultaat Tarief. 17 Hoofdstuk Drie Inkomen uit sparen en beleggen Inleiding Grondslag box Heffing in box Resultaat Tarief. 20 2

3 Hoofdstuk Vier Sfeerovergangen van onroerende zaken Inleiding Sfeerovergang van box 3 naar resultaat uit overige werkzaamheden Sfeerovergang van resultaat uit overige werkzaamheden naar box Moment van overgang Gevolgen van sfeerovergangen Oplossingen liquiditeitsprobleem Kostprijs blijft gehandhaafd Verplichte Herwaardering. 27 Hoofdstuk Vijf Conclusie. 29 Hoofdstuk Zes Literatuurlijst en jurisprudentieregister. 31 3

4 Hoofdstuk Een De Inleiding Motivatie en probleemstelling. Met de invoering van de Wet IB 2001 heeft de wetgever het belastingsysteem drastisch veranderd ten opzichte van zijn voorganger, de Wet IB Hij heeft ervoor gekozen om een analytisch stelsel, ook wel boxenstelsel, in te voeren waarbij de wet niet één belastbaar inkomen kent, maar drie afzonderlijke deelinkomstenbelastingen 2. Deze deelinkomstenbelastingen worden in het boxenstelsel zoveel als mogelijk gescheiden. Toch komt het voor dat er vermogens- en inkomstenbestanddelen in meerdere boxen tegelijk een belastbare grond opleveren. Voor de belastingplichtige zou dit tot een dubbele heffing leiden. Om dit probleem van dubbele heffing te voorkomen, heeft de wetgever een rangorderegeling van toepassing verklaard. Deze rangorderegeling maakt duidelijk op welke plek het vermogens- en inkomstenbestanddeel belast dient te worden. Deze scriptie gaat in op de mogelijkheden om onroerende zaken te belasten. Om het onderwerp overzichtelijk te houden en van voldoende diepgang te kunnen voorzien zal er eerst een afbakening van het fiscale werkgebied gemaakt moeten worden. Deze afbakening houdt in dat er een toespitsing plaatsvindt op basis van het onderscheid tussen resultaat uit overige werkzaamheden uit box 1 enerzijds, en de vermogens- rendementsheffing van box 3 anderzijds. De mogelijkheid dat een onroerende zaak ondernemersmatig plaatsvindt 3, blijft hierbij buiten beschouwing. In deze scriptie zal geen verdere invulling worden gegeven aan de mogelijkheid om te investeren in een onroerende zaak via de BV 4, die een belastbare grond in box 2 oplevert. De afbakening is compleet als verder nog wordt vermeld dat de terbeschikkingstellingsregeling buiten beschouwing blijft. 1 In deze wet werd namelijk vermogen belast met een vermogensbelasting. Er was geen sprake van een fictief rendement op vermogen zoals we dit nu in onze huidige box 3 kennen. 2 R.E.C.M. Niessen, 2011, p Op basis van art. 3.8 Wet IB Op basis van art. 4.1 Wet IB

5 Voor natuurlijke personen maakt het een aanzienlijk verschil op welke plek in de Wet IB 2001 hun onroerende zaak belast wordt. Door enerzijds het grote verschil in tarief dat geheven wordt in box 1 ten opzichte van box 3 en het anderzijds het verschil in de bepaling van het rendement dat in box 1 op grond van art. 3.1 Wet IB 2001 op een werkelijke grondslag berust en aan de hand van art. 5.2 Wet IB 2001 voor box 3 forfaitair vastgesteld wordt, is het van groot belang op welke wijze de belastingheffing geschiedt. Ieder jaar zijn er dan ook tal van discussiepunten tussen belastingplichtige en inspecteur die zorgen voor veel interessante jurisprudentie. Om deze discussie eens nader te bekijken, is de volgende probleemstelling geformuleerd: Is het mogelijk dat er bij het investeren in onroerende zaken door natuurlijke personen sfeerovergangen van box 1 naar box 3 (of andersom) plaatsvinden en zo ja, wat zijn hier de gevolgen van? 2.2. Verantwoording van de opzet. Om te bekijken of er sfeerovergangen mogelijk zijn moet eerst worden bepaald in welke categorie de onroerende zaak initieel wordt belast. Deze scriptie zal dan ook de eerste twee hoofdstukken hieraan wijden. In hoofdstuk twee komt de categorie resultaat uit overige werkzaamheden (box 1) aan bod. In hoofdstuk drie wordt op het inkomsten uit sparen en beleggen (box 3) ingegaan. In beide hoofdstukken zal er aandacht zijn voor de bronvereisten die de heffingsgrond van de onroerende zaak vaststelt en zal worden ingegaan op de heffingstechniek van de desbetreffende box. Deze techniek zal worden uitgesplitst in het resultaat en het bijbehorende tarief. Als duidelijk is wanneer een onroerende zaak in box 1 dan wel box 3 valt kan worden begonnen met hoofdstuk vier. Hierin komt de mogelijkheid van sfeerovergangen tussen de dan reeds besproken boxen aan de orde. Zowel de mogelijkheden van een overgang als de fiscale gevolgen ervan zullen worden onderzocht. Hoofdstuk vier zal afsluiten met enkele aanbevelingen om de dan geschetste fiscale gevolgen te verzachten. Tot slot vindt u in hoofdstuk vijf de conclusie van deze scriptie. 5

6 Hoofdstuk Twee Resultaat uit overige werkzaamheden. 2.1 Inleiding. Zoals eerder besproken heeft de wetgever bij het invoeren van de Wet IB 2001 voor een boxenstelsel gekozen. Om een heldere structuur zowel binnen als tussen de boxen onderling aan te brengen heeft de wetgever er bewust voor gekozen om in art Wet IB 2001 een rangorderegeling op te nemen. Deze rangorde maakt dat belastbare inkomens, die op grond van meerdere boxen dan wel meerdere categorieën binnen één box belast kunnen worden, maar één keer in de heffing betrokken worden. Dit is namelijk de plek waarin zij voor het eerst in aanmerking komen. 5 Als de rangorde gevolgd wordt, dan dient eerst te worden bezien of een onroerende zaak in de categorie belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden 6 valt. Hoofdstuk twee zal zich dan ook op deze categorie toespitsen. Voor de vaststelling van de grondslag zullen eerst de bronvereisten moeten worden besproken. Dit gebeurt in paragraaf 2.2. Vervolgens zal in paragraaf 2.3. het begrip meer dan normaal vermogensbeheer centraal staan. De wetgever heeft namelijk bij het amendement van Bos en Reitsma van 24 januari 2000 de jurisprudentie betreffende dit vermogensbegrip in de wet 7 willen codificeren. 8 Tot slot zal Paragraaf 2.4 betrekking hebben op de wijze van heffing in box Bronvereisten. De keuze om dit hoofdstuk te beginnen met de bronvereisten van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is een bewuste. Indien er namelijk geen bron bestaat is er geen belastinggrondslag en dus geen belastingheffing. Bij de bronvereisten is aansluiting gezocht bij het verzamelbegrip andere arbeid uit art. 22 lid 1 sub b van de Wet IB De wetgever had immers al snel in de gaten dat er naast het werken in dienstverband en arbeid in ondernemersverband nog een andere vorm van arbeid bestond. Het gaat daarbij om arbeid waarbij enerzijds te weinig organisatie en duurzaamheid of te weinig kapitaalinbreng aanwezig is om van een onderneming te kunnen spreken, en anderzijds een zodanige mate van zelfstandigheid te pas komt dat zij niet kan worden geacht in dienstbetrekking te worden verricht. 10 De reeds besproken rangorderegeling is hier wederom te herkennen. Indien een vermogensbestanddeel namelijk is opgenomen in de categorie winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking kan dit bestanddeel niet meer worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden 11. Dubbele heffing dient immers voorkomen te worden. 5 Art lid 1 Wet IB Art Wet IB Art lid 1 onderdeel c Wet IB R.E.C.M. Niessen, 2011, p Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3 blz R.E.C.M. Niessen 2011, p Art lid 1 Wet IB

7 Wanneer duidelijk is dat het vermogensbestanddeel niet in een eerdere categorie belast is, dient te worden onderzocht of er een grondslag bestaat om het bestanddeel op te nemen als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. In de Wet IB 2001 onder art valt te lezen dat met een resultaat uit een werkzaamheid wordt bedoeld het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Volgens de Memorie van Toelichting (MvT) moet onder een hiergenoemde werkzaamheid worden verstaan: het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. De volgende drie bronvereisten zijn hieruit af te leiden: Het verrichten van enige vorm van arbeid, In het economische verkeer, Gericht op het behalen van geldelijk voordeel. In deze scriptie is ervoor gekozen om de drie gevonden vereisten afzonderlijk te behandelen in de nu volgende drie subparagrafen Het verrichten van enige vorm van arbeid. Van belang is dat de belastingplichtige bewust arbeid verricht. Er moet enerzijds sprake zijn van een draagkrachtvermeerdering ten gunste van de belastingplichtige en deze moet anderzijds aan hem kunnen worden toegerekend. Deze toerekening kan zowel bestaan uit het feit dat hij de arbeid zelf verricht als ook dat derden voor hem arbeid verrichten indien met deze derden een samenwerkingsverband is aangegaan door de belastingplichtige. In dit geval volstaat de factor arbeid dus wanneer deze wordt verricht door iemand anders die namens de belastingplichtige optreedt. 12 Verder blijkt uit de rechtspraak dat een heel geringe hoeveelheid arbeid al kan volstaan om aan het criterium te voldoen. 13 Toch wordt niet elke draagkrachtvermeerdering gelijk belastbaar gesteld. Neem bijvoorbeeld het bekende smeerkuilarrest van BNB 1984/2. In de noot bij dit arrest schrijft J.E.A.M. van Duijk hierover: in de structuur van de Wet IB moet als bron worden aangemerkt de concrete aanwending van arbeidskracht en het concrete vermogensbestanddeel en niet de arbeidskracht als zodanig en niet het vermogen als zodanig. Dit volgt niet uit de natuur der dingen maar alleen omdat het 12 HR 9 september 1987, BNB 1988/ HR 23 december 1981, BNB 1982/155. De Hoge Raad overwoog hier dat het verkrijgen van een beloning voor het geven van tips als een handeling in het economische verkeer was aan te merken en dat het niet ongebruikelijk was dat onderhavige tips werden beloond. 7

8 inkomensbegrip zich op deze wijze in de loop van de tijd ontwikkeld heeft. Indien nu een grootheid, zoals gezondheid en levensvreugde, zich niet op het bronniveau afspeelt, maar behoort tot het gebied dat met bovenbronnelijk is aangeduid, zijn schadevergoedingen voor invaliditeit en gederfde levensvreugd evenzeer niet tot de inkomensbron te rekenen. Dit houdt in dat men niet zondermeer moet kijken naar wat de geleverde arbeidskracht of het vermogensbestanddeel in kwestie heeft opgeleverd, maar meer nog op welke manier deze arbeidskracht of vermogensbestanddeel dit voordeel heeft verworven. Een schadevergoeding vanwege invaliditeit vormt weliswaar een draagkrachtvermeerdering, maar als zij tot doel heeft immateriële schade te dekken is zij toch onbelast, aldus de conclusie van eerdergenoemd smeerkuilarrest. Tot slot moet er een causaal verband zijn tussen het behaalde voordeel en de geleverde arbeid. Anders gezegd; de door de belastingplichtige verrichte arbeid moet gericht zijn geweest op het behaalde voordeel en het voordeel moet oorzakelijk samenhangen met de verrichte arbeid. 14 Er moet dus sprake zijn van een duidelijk argument om handelingen met betrekking tot goederen niet in box 3, maar in box 1 te betrekken. Het moet daarbij gaan om iets specifieks dat uitstijgt boven normaal vermogensbeheer. 15 Met andere woorden er moet sprake zijn van enige vorm van arbeid die meer dan normaal vermogensbeheer oplevert. Wat met dit begrip normaal vermogensbeheer, dat in art 3.91 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 is opgenomen, bedoeld wordt en wat met de term iets specifieks wordt beoogd, zal in paragraaf 2.3. verder behandeld worden. Met het oog op het cumulatieve karakter van de bronvereisten, is het noodzakelijk eerst de overige twee vereisten te bespreken In het economische verkeer. Het tweede bronvereiste maakt dat er deelname aan het economische verkeer is vereist. In 1931 sprak de Commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap uit, dat alleen wat er in het maatschappelijk verkeer in ruil voor eenige prestatie in geld, goederen of diensten wordt genoten, tot het inkomen kan behoren. 16 Tegenwoordig stellen we dat we inkomen in het economische verkeer verdienen als dit tot stand wordt gebracht op de markt door het leveren van prestaties, hetzij door arbeid hetzij door vermogen, in economische zin. 17 Zo worden niet- zakelijke activiteiten in de inkomstensfeer van sport, spel, hobby of gezin van heffing uitgesloten. Het benutten van persoonlijke capaciteiten ten einde privé- consumptieve uitgaven te besparen, vormt geen fiscaal inkomen E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 2008, p P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen, 2011, p Muusses, 1931, p R.E.C.M. Niessen 2011, p R.M. Freudenthal, 2002, p

9 Zo is de besparing die ontstaat door het als particulier meebouwen aan een woning die bestemd is voor zelfbewoning geen vorm van deelname aan het economisch verkeer. 19 Zelfs in het geval dat er winst werd behaald bij nadere verkoop van het gebouw, bleef deze conclusie gelden. 20 Op dezelfde grond werd eveneens onbelast gelaten, het voordeel dat werd behaald door de belastingplichtige die timmerman was en tezamen met zijn zwager, metselaar van beroep, twee woningen onder één dak voor beider zelfbewoning bouwde. 21 Dergelijke activiteiten zou men op zich nog wel als werkzaamheden kunnen aanmerken maar zij worden onmiddellijk buitengesloten door het onzakelijke karakter Gericht op het behalen van geldelijk voordeel. Het laatste broncriterium bestaat uit twee gedeelte. Als we namelijk de woorden geldelijk voordeel ontleden, leert de fiscale literatuur ons dat het enerzijds gaat om voordeel beogen (paragraaf ), en anderzijds om voordeel verwachten (paragraaf ) Voordeel beogen. Het beogen van voordeel zegt iets over de intentie van de belastingplichtige. Deze intentie is lastig te meten omdat het een subjectief criterium betreft. Zo is bijvoorbeeld de intentie die een belastingplichtige heeft op het moment dat hij de bouw van een huis start of een huis opkoopt lastig vast te stellen. Is het pand bedoeld voor zelfbewoning of gaat het om (door-)verkoop? Dit zijn vragen die zich in het hoofd van de belastingplichtige zelf afspelen. Deze subjectiviteit maakt het voor de inspecteur ingewikkeld de intentie van de belastingplichtige objectief vast te stellen. Het criterium voordeel beogen, sluit aan bij het vorige vereisten over deelname aan het economische verkeer. De vraag of de belastingplichtige met een activiteit beoogt voordeel te verwerven is namelijk vooral van belang in gevallen waarin deze, beoordeeld naar uiterlijk waarneembare feiten, daarmee nog niet aan het economische verkeer heeft deelgenomen. 24 Dit omdat de Hoge Raad volgens vaste rechtspraak beslist dat het onderhevige (subjectieve) criterium niet meer van belang is, als er eenmaal duidelijk is dat met een activiteit wordt deelgenomen aan het economische verkeer. De belastingplichtige heeft dan immers altijd de intentie om met zijn activiteiten voordeel te behalen HR 8 juni 1949, B Hof Arnhem 10 januari 1963, BNB 1963/ HR 19 april 1978, BNB 1978/ E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 2008, p P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen, 2011, p R.E.C.M. Niessen 2011, p HR 5 mei 1971, BNB 1971/116. 9

10 Onduidelijkheid ontstond echter toen de Hoge Raad overwoog in het medisch proevenarrest 26 dat voordelen uit in het economisch verkeer verrichte handelingen (namelijk zichzelf ter beschikking stellen voor medische proeven) belastbaar zijn, ook al wordt daarmee geen voordeel beoogd en kan dat niet worden verwacht. Om te voorkomen dat werd geoordeeld dat aan het criterium over het behalen van geldelijk voordeel bij in het economisch verkeer verrichte activiteiten geen betekenis meer toekwam, zag de wetgever zich genoodzaakt zijn leer in het receptenarrest 27 te verduidelijken. In dit arrest noemde de Hoge Raad drie gevallen waarin het niet onmiddellijk duidelijk is of werkzaamheden die in het economisch verkeer worden verricht ook daarmee aan het criterium geldelijk voordeel voldoen. Daarom dienen deze specifieke gevallen afzonderlijk aan het criterium te worden onderworpen. Allereerst noemt de Hoge Raad, voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten. Hierbij gaat het om situaties die incidenteel voordeel opleveren, maar die over een langere periode bezien structureel een negatief saldo vertonen. 28 Een tweede situatie doet zich voor bij de afbakening van niet- speculatieve vermogenstransacties tegenover speculatieve vermogenstransacties. Van belang hierbij is dat de opbrengst haar verklaring vindt in de werkzaamheden 29. Opbrengsten die geen relatie hebben met de werkzaamheden zijn speculatief en worden van heffing in box 1 uitgesloten. Ten derde noemt de Hoge Raad het relevant om een afzonderlijke toets te verrichten bij werkzaamheden die zich afspelen in de persoonlijke sfeer. Hierbij doelt de Hoge Raad vooral op activiteiten waar het voordeeloogmerk niet de verklaring vormt voor een ontvangen beloningen, zoals bij een vriendendienst Voordeel verwachten. Tot slot moet het voordeel redelijkerwijs te verwachten zijn. Het is namelijk zeer onlogisch om van een bron van inkomen te spreken bij een activiteit die voorzienbaar niets oplevert, of waar de kosten groter zijn dan de baten. 31 Tegengesteld aan positieve resultaten heeft de belastingplichtige in het geval van een negatief resultaat, er juist alle belang bij dergelijke activiteiten als resultaat uit overige werkzaamheden aan te laten merken. Immers in box 1 kan verlies worden verrekend met andere (positieve) resultaten uit deze box terwijl box 3 überhaupt geen verliesverrekening kent. 32 Het lagere belastbare inkomen uit box 1 leidt in deze situatie voor hem tot de meest gunstige belastingheffing. Om deze verliesverrekening te beperken vond de wetgever het noodzakelijk om voorzienbaar verliesgevende activiteiten te verwijzen naar de sfeer van de inkomensbesteding. 26 HR 3 oktober 1990, BNB 1990/ HR 14 april 1993, BNB 1993/ P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen, 2011, p HR 6 juni 2001, BNB 2001/346 (noot J. Van Soest). 30 HR 15 juni 1960, BNB 1960/ R.E.C.M. Niessen 2011, p Een soortgelijke mogelijkheid die afdeling 3.13 biedt voor box 1 kent box 3 niet in de Wet IB

11 R.M. Freudenthal 33 stelt dat de voordeelsverwachting als eis wordt gebruikt om belaste transactieresultaten te scheiden van onbelaste speculatie. De kern van de zaak is volgens hem, het vaststellen van (redelijkerwijs) beïnvloedbaarheid van het voordeel. Een voordeel dat immers niet beïnvloedbaar is, ontstaat uit speculatie, een wel beïnvloedbaar voordeel is belast. Alleen als er sprake is van een (voorzienbaar) voordeel dat door de belastingplichtige zowel kan worden verwacht als beoogd, dan is aan het bronvereisten betreffende het behalen van geldelijk voordeel voldaan Meer dan normaal (actief) vermogensbeheer. Nu duidelijk is wanneer een onroerende zaak wordt gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden, kan worden bekeken wat de werking is van art lid 1 onderdeel c Wet IB Het begrip normaal (actief) vermogensbeheer staat in dit artikel centraal. Hoewel het hier geen (aanvullend) bronkenmerk betreft, heeft de wetgever de opgebouwde jurisprudentie betreffende dit begrip in de wet willen codificeren. 34 Het begrip normaal vermogensbeheer wordt omschreven als een enkele rechtshandeling waarbij, los van bedrijf of beroep, beschikking over vermogen plaatsvindt of een bloot vermogensrisico wordt aanvaard. 35 Normaal vermogensbeheer vormt voor de wetgever geen werkzaamheid. 36 De inkomsten blijven vrij van heffing, maar de bron wordt forfaitair belast in box Echter, gaat het rendabel maken van de vermogensbestanddelen normaal vermogensbeheer te boven, dat wil zeggen er wordt een meerwaarde gecreëerd die normaliter bij passief beleggen niet zou opkomen, dan wordt het feitelijke voordeel belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 38 De vraag is hoe we deze meerwaarde objectief kunnen vaststellen. De wetgever heeft hierbij een helpende hand willen uitsteken door een deel van de opgebouwde jurisprudentie in de wet zelf op te nemen. De plek voor deze verduidelijking is echter zeer ongelukkig gekozen. Het betreft art lid 1 onderdeel c Wet IB Omdat dit onderdeel, deel uitmaakt van het omvangrijke art Wet IB 2001, dat daarnaast in zijn geheel over de tbs- regeling van vermogensbestanddelen aan een onderneming of werkzaamheid van een verbonden personen gaat, leidt de keuze voor deze plek tot verwarring. Onderdeel c van art Wet IB 2001, heeft immers niets met deze vorm te maken. 39 E.J.W. Heithuis stelt dan ook terecht, dat de opgebouwde jurisprudentie beter had kunnen worden opgenomen in art Wet IB 2001 zelf. 33 R.M. Freudenthal, 2002, p Punt 7.2 conclusie A-G Niessen bij HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/ E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 2008, p Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3 blz Als voordeel uit inkomen uit sparen en beleggen vallen onroerende zaken binnen de rendementsgrondslag van art. 5.3 lid 2 onderdeel a Wet IB E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 2008, p E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 2008, p

12 De huidige plaats zorgt voor verwarring omdat het onderdeel niets met het ter beschikking stellen aan een verbonden persoon van doen heeft. Nu de plek van het onderdeel besproken is, zullen de volgende vier paragrafen ingaan op de werking en inhoud van het bij amendement van Bos en Reitsma 40 (24 januari 2000) ingevoerde art lid 1 onderdeel c Wet IB Met de nieuwe formulering moeten eventuele twijfels omtrent de juiste box worden weggenomen, waarbij het goed zou uitkomen als daarbij een zekere objectivering zou ontstaan. 41 Men mag zich echter afvragen of dit amendement iets toevoegt aan het onder de Wet IB 1964 ontwikkelde leerstuk voor inkomsten uit andere arbeid, anders dan dat enkele elementen uit de rechtspraak, nu in de wet en de toelichting daarop zijn vastgelegd. In het arrest van HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/117 is getracht meer duidelijkheid te geven over de werking van het bij amendement toegevoegde onderdeel. Dit arrest wordt besproken in subparagraaf Daarna zal de inhoud: het uitponden van onroerende zaken (subparagraaf ), het verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen (subparagraaf ) en het aanwenden van voorkennis of ander bijzondere vormen van kennis (subparagraaf ) van toelichting worden voorzien HR 9 oktober 2009, nr , BNB 2010/117. In dit arrest werd al snel duidelijk dat de goede bedoeling om aan te sluiten bij de jurisprudentie uit de Wet IB 1964 en deze in de wet te codificeren, tot veel verwarring leidt. Is er per definitie sprake van belastbaar arbeidsinkomen als we te maken hebben met bijvoorbeeld het uitponden van een onroerende zaak, of is daar meer voor nodig? Mede daarom heeft de HR zich op 9 oktober 2009 in BNB 2010/117 uitgesproken over de werking van art lid 1 onderdeel c Wet IB 2001: het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is wel sprake indien uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. 40 Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26727, nr. 202a, blz

13 Hiermee oordeelt de Hoge Raad dat er dus geen sprake is van een uitbreidende werking van art lid 1 onderdeel c. 42 De gegeven situaties dienen dus slechts als voorbeeld. Men moet om de vraag of er sprake is van belastbare arbeidsinkomsten te beantwoorden, nog altijd de toets naar de klassieke bronvereisten aanleggen. De onduidelijkheid die deze verduidelijkende bepaling heeft opgeroepen, is hopelijk nu eindelijk de (fiscale) wereld uit, aldus J.P. Boer in NTFR 2009/2202. Nu duidelijk is geworden dat er geen sprake is van een uitbreidende werking, maar slechts van voorbeelden, kan de gecodificeerde jurisprudentie nader worden bekeken. Dit blijft een interessante kwestie omdat de vraag wanneer er sprake is van normaal vermogensbeheer nog open blijft. 43 We dienen zoals eerder gezegd ons er terdege van bewust te zijn dat deze situaties dus niet per definitie een belastbare grond opleveren, maar dat er altijd nog een toets dient te worden aangelegd naar de klassieke bronvereisten die in paragraaf 2.2. behandeld zijn. Hoe de activiteiten worden genoemd doet er niet toe. Wanneer de rechter een resultaat belastbaar acht omdat er sprake zou zijn van meer dan normaal (actief) vermogensbeheer beslist hij in wezen dat er tussen de activiteiten en de uitkomst daarvan een zeker voorspelbaar, en dus niet speculatief, verband bestaat. 44 In deze samenhang worden de voorbeelden, die zijn opgenomen in art lid 1 onderdeel c Wet IB 2001, bekeken Bij het uitponden van onroerende zaken. Bij uitponden gaat het enerzijds om het verkopen van een woning bij leegkomen na verhuur en anderzijds om het splitsen van een pand in appartementsrechten. 45 Daarnaast heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van BNB1987/276 duidelijk gemaakt dat de omvang van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om tot een splitsing in appartementsrechten te komen meer arbeid met zich moet meebrengen dan in het kader van gewoon vermogensbeheer gebruikelijk is. Dit wil zeggen dat er een actieve houding van de belastingplichtige ten aanzien van de verkoop van de woning moet zijn. Te denken valt hierbij aan een vertrekpremie of aan andere manieren om vertrek van huurders te forceren. Het rustig afwachten veroorzaakt immers het waardeverschil bij aan- of verkoop niet. Zo bleek in het arrest BNB 2012/21. Er werd hier aansluiting gezocht bij het arrest BNB 2010/117 en geoordeeld dat uitponding op zichzelf geen belastbare grond oplevert. Het feit dat de belanghebbende wist van de wens van de huurders om hun gehuurde appartement te kopen en dit een positief resultaat zou opleveren, was volgens de Hoge Raad te weinig om in navolging van het Gerechtshof te Leeuwarden van 12 juni 2009, nr. 08/00061, te spreken van bijzondere kennis. 42 Hiermee onderschrijft de Hoge Raad de uitkomst van de ambtelijke (Kamerstukken II 2005/2006, , nr. 2, p ) en wetenschappelijke evaluatie van Boer en Freudenthal (A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer p. 414) over art. 3.91, lid 1, sub c, Wet IB C. Bruijsten, WFR 2004/ P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, 2011, p Amendement Bos/Reitsma, kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr

14 Het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak. Groot onderhoud betreft onderhoudswerkzaamheden die noodzakelijk zijn om te voorkomen dat het voortbestaan van een onroerende zaak als zodanig in gevaar komt. 46 Hierbij gaat het om groot onderhoud of andere aanpassingen gericht op verkoop van de onroerende zaak. Deze verkoopintentie is een belangrijke voorwaarde. Het moment van intentie is in een uitspraak van het Hof Den Haag 47 verduidelijkt. De belastingplichtige moet de intentie tot verkoop hebben op het moment dat hij met groot onderhoud of andere aanpassingen aan de onroerende zaak aanvangt Of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Tot slot kan het gebruik van voorkennis door de belastingplichtige leiden tot een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Er moet sprake zijn van specialistische ervaring en deskundigheid of de belastingplichtige moet gebruik maken van dergelijke kwaliteiten in bezit van iemand die voor hem optreedt 48. Het gaat hierbij bijvoorbeeld over een makelaar die zijn deskundigheid gebruikt in de aankoop van een pand op een veiling en die het later weer doorverkoopt 49 of een belanghebbende die grond koopt en verkoopt in Spanje door bemiddeling van een in Spanje wonende makelaar. 50 Daarnaast valt ook te denken aan wetenschap omtrent komende bestemmingsplannen 51 of bedrijfsresultaten van beurs nv s. 52 In een recent arrest (BNB 2012/120) heeft de Hoge Raad echter aangegeven dat men voorzichtig dient te zijn bij de beoordeling of er sprake is van bijzondere kennis. Zo werd geconcludeerd dat de inschakeling van een eigen BV niet verhinderde dat de directeur persoonlijk zoveel activiteiten als projectontwikkelaar had verricht dat er sprake was van resultaat uit overige werkzaamheden. 46 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, 2011, p Hof Den Haag 16 februari 2000, NTFR 2000/ R.E.C.M. Niessen, 2011, p HR 28 november 1990, BNB 1993/ HR 4 april 1973, BNB 1973/ HR 18 april 1990, BNB 1990/ HR 13 maart 1985, BNB 1986/

15 Toch blijft er, ook na de uitleg van de Hoge Raad in BNB 2010/117, enige vorm van onzekerheid over de werking en de inhoud bestaan. De nieuwe begrippen die de wetgever in de wet heeft opgenomen, kunnen niet altijd op bijval rekenen. Zo schrijft J.P. Boer in zijn commentaar in NTRF 2011/104: Na de aanvankelijke rechtsonzekerheid die het artikellid heeft veroorzaakt bij de belastingplichtigen, lijkt het nu als een boemerang terug te komen bij de fiscus. De Hoge Raad is niet alleen nauw gezet in het toepassen van de bronvoorwaarden, ook lijken de toepassingsvoorwaarden voor de bron resultaat uit overige werkzaamheden niet bepaald lichter geworden. Zo wordt door de Hoge Raad consequent gesproken van meer dan normaal vermogensbeheer en nu ook van bijzondere kennis. Deze woorden die afkomstig zijn van art. 3.91, lid 1, sub c, Wet IB 2001, wekken de indruk van een hogere drempel. Het mogen duidelijk zijn dat rondom de werking en de inhoud van het artikel nog altijd veel onzekerheid heerst. De objectivering die is beoogd komt (nog) niet tot uitdrukking en de hogere drempel waar J.P. Boer het over heeft wordt als kritiekpunt aangedragen. Mede daarom, roept R.M. Freudenthal op de bepaling uit de wet te scheuren. 53 Zo kan de bepaling geen schijnzekerheid meer oproepen omdat de belastingplichtige direct geconfronteerd wordt met de klassieke bronvereisten uit art Wet IB 2001 en zich niet dient af te vragen wat er met de bepalingen uit art lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 beoogd wordt. Zolang de huidige wetgeving op dit punt echter in stand blijft, zal men toch moeten proberen om gefocust op de inhoud en de werking die door de Hoge Raad is aangedragen, zich een weg door het grijze gebied te banen Heffing in box 1. In deze paragraaf staat de daadwerkelijke heffing op het inkomen centraal. Eerst wordt er ingegaan op de resultaatbepaling in subparagraaf 2.4.1, om vervolgens het bijbehorende tarief te bespreken in subparagraaf R.M. Freudenthal in zijn noot bij HR 9 oktober 2009, nr 43035, BNB 2010/

16 Resultaat. In art Wet IB 2001 valt te lezen dat, resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Het belastbare resultaat is een saldo van gezamenlijke voordelen die met een of meer afzonderlijke werkzaamheden worden behaald. Daarbij is resultaat een netto begrip. Per werkzaamheid dient daarom een afzonderlijke berekening van het resultaat en een resultaatbalans te worden opgesteld, waarbij werkzaamheden van dezelfde aard als één werkzaamheid worden aangemerkt. 54 De wetgever heeft ervoor gekozen om uitdrukkelijk aansluiting te zoeken bij de systematiek van de categorie belastbare winst uit onderneming. Deze aansluiting komt tot uitdrukking in de Wet IB 2001 in art Bij de bepaling van het resultaat zijn de in dit artikel genoemde bepalingen van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Zo dient een onroerende zaak die als resultaat uit overige werkzaamheden wordt aangemerkt, op de resultatenbalans te worden opgenomen. Dit geschiedt tegen de waarde in het economische verkeer. 55 In art Wet IB 2001 zijn niet alle bepalingen uit de categorie belastbare winst uit onderneming opgenomen. De belangrijkste die niet openstaan voor de belastingplichtige die een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genereert zijn: de investeringsaftrek (art. 3.40), de herinvesteringsreserve (art. 3.54), de ondernemersaftrek (art. 3.74) en de MKB- winstvrijstelling (art. 3.79a). Als het resultaat bepaald is, komt het saldo op de resultatenbalans te staan. De voordelen die worden behaald met het onroerend goed dienen volgens art lid 1 jo Wet IB 2001, te worden belast in de jaarwinst. De jaarwinst wordt bepaald aan de hand van goedkoopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn. Zo worden huuropbrengsten ieder jaar opgenomen op deze balans en aan de hand van de jaarwinst belast. In geval van verkoop van een onroerende zaak, krijgt de belastingplichtige te maken met een staking van de werkzaamheid op grond van art lid 1 jo. art Wet IB Deze is belast als totaalwinst op grond van art. 3.8 Wet IB Ook is het mogelijk dat er een negatief saldo ontstaat nadat de resultatenbalans opgesteld is. Dit resultaat kan initieel worden verrekend met positieve resultaten van overige inkomenscategorieën binnen box 1. Ontstaat er als zodanig nog altijd een negatief resultaat, dan is het mogelijk om over te gaan tot verliesverrekening tussen de jaren onderling. 56 Hierdoor kunnen resultaten, enigszins beperkt door de regels van carry back (drie jaar) en carry forward (negen jaar), van meerdere jaren worden verrekend zodat verliesverdamping zo veel als mogelijk wordt voorkomen. 54 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, 2011, p HR 17 oktober 1990, nr , BNB 1990/ Art lid 1 Wet IB

17 Tarief. Aansluitend op de vorige subparagraaf waarin de grondslag is bekeken en het resultaat is bepaald, komt tot slot het tarief waarmee de belastingplichtige te maken krijgt aan de orde. In box 1 hebben we van oudsher te maken met een progressief schijventarief. Met de herverdelingsfunctie van de overheid in het achterhoofd is dit een logische keuze. Het draagkrachtbeginsel vormt een belangrijk uitgangspunt bij de verkleining van de welvaartsverschillen. Het progressieve systeem gaat er namelijk van uit dat inkomen naarmate het verder uitgaat boven het bestaansminimum, steeds minder dringend nodig is voor de bevrediging van wezenlijke behoeften. 57 Hierdoor kunnen belastingplichtige met een hoog inkomen, een hoger tarief dragen ten behoeve van de algemene schatkist. Zo worden belastingplichtige met een lager inkomen ontzien. In het huidige stelsel kennen we in art Wet IB 2001, vier verschillende schijven. Deze schijven kennen een oplopend tarief. Doordat de eerste twee schijven worden aangevuld met premies volksverzekeringen komen de percentages voor deze schrijven respectievelijk uit op 33% en 41,95%. De tarieven voor de derde en vierde schijf zijn respectievelijk 42% en 52%. 57 R.E.C.M. Niessen, 2011, p

18 Hoofdstuk Drie Inkomen uit sparen en beleggen Inleiding. De behandeling van opbrengsten uit vermogen van particulieren vormt wellicht het grootste verschil tussen de vroegere Wet IB 1964 en de huidige Wet IB De regeling is te vinden in hoofdstuk 5 van de huidige wet. Het grote verschil is dat in het oude stelsel de werkelijk genoten inkomsten belast werden terwijl in het nieuwe stelsel uit wordt gegaan van een forfaitair rendement. Tegenbewijs dat het werkelijke rendement lager was dan het forfaitaire rendement wordt niet toegelaten. Uit wetenschappelijke kring betogen Dusarduijn en Gribnau dat box 3 weliswaar een robuuste heffing behelst, maar faalt op elk van de andere drie door de wetgever gestelde doelen (het bevorderen van een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk, eenvoud en fiscale neutraliteit), en dat de wetgever ten onrechte geen oog heeft voor rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. 58 Belastingplichtigen vinden het onbegrijpelijk dat in een situatie waarin het werkelijke rendement lager is of zelfs negatief is, zij toch worden aangeslagen voor een forfaitair rendement. Een voorbeeld hiervan is het feit dat belastingplichtigen die een pand in de verhuur hebben en geen geschikte huurder vinden. Zij genereren geen inkomsten en worden toch forfaitair voor 4% worden aangeslagen. In dit hoofdstuk wordt dit morele gevoel van onrechtvaardigheid niet verder behandeld. In dit hoofdstuk zal wel aandacht zijn voor de grondslag om onroerende zaken in box 3 te laten vallen. Dit gebeurt in paragraaf 3.2. Vervolgens zal paragraaf 3.3. meer duidelijkheid verschaffen over de systematiek van box 3. Daarbij komt op identieke wijze als in hoofdstuk twee, het resultaat aan de orde en daarna wordt het tarief besproken Grondslag box 3. Wanneer een onroerende zaak wordt gekwalificeerd als een resultaat uit overige werkzaamheden staat beschreven in het vorige hoofdstuk. Daar viel op te merken dat voor een dergelijke kwalificatie de onroerende zaak moest voldoen aan bepaalde bronvereisten. Een andere mogelijke grondslag voor onroerende zaken is inkomen uit sparen en beleggen. Indien een onroerende zaak niet in box 1 of box 2 valt, wordt de onroerende zaak opgenomen in box 3. Dit is wederom een consequentie van de rangorderegeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen onder art die niet alleen tot doel heeft dubbele heffing te voorkomen, maar ook een heffingsvacuüm wil bestrijden. 58 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau, 2006, p

19 Een onroerende zaak die in box 3 valt kenmerkt zich doordat er sprake is van speculatie. Hiervan is sprake als er bij een transactie, voordeel niet van te voren wordt voorzien en tevens niet beïnvloedbaar is. Wanneer er sprake is van bijzondere gebeurtenissen waardoor na aankoop een waardestijging plaats vindt, en dit algemeen bekend is, is dit voordeel in de aankoopprijs verdisconteerd en heeft het een speculatief karakter. 59 Het gaat hier namelijk om een algemeen bekende omstandigheid waarbij de handelende persoon niet over meer kennis dan andere marktpartijen bezit. Ook de Hoge Raad benadrukt in BNB 1983/29 en 30 dat voordelen die voortvloeien uit algemeen bekende omstandigheden speculatief te noemen zijn. Dit geldt ook indien er geen actief beleid wordt gevoerd om huurders na aankoop van een onroerende zaak (in verhuurde staat) eerder te laten vertrekken. Zo zou namelijk de bezitter van het pand kunnen profiteren van de hogere waarde die het pand in vrije staat heeft. Echter het voordeel is niet het gevolg van actieve handelingen van de zijde van de belastingplichtige, maar kan aan iedere passieve belegger toevallen. 60 Hierdoor is dus wederom sprake van speculatie en ontbreekt een enkele voorrangspositie voor de belastingplichtige. Tot slot dient er ook aansluiting te worden gezocht bij het eerder behandelde begrip normaal vermogensbeheer. In paragraaf 2.3 werd duidelijk dat er meerwaarde nodig was die uitkwam boven hetgeen een passief belegger zou behalen om te kunnen spreke van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Blijft deze meerwaarde echter uit dan vindt het resultaat zijn grondslag in box Heffing in box 3. In deze paragraaf hebben we aandacht voor de wijze van heffing. Eerst handelt subparagraaf over het vaststellen van het resultaat. Daarna zal in subparagraaf het tarief aan de orde komen Resultaat. Om het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te bepalen is de rendementsgrondslag 61 een cruciaal begrip. De rendementsgrondslag is het saldo van bezittingen en schulden op de peildatum 1 januari. De limitatieve opsomming van bezittingen zoals deze wordt gegeven in art. 5.3 lid 2 bestaat onder andere uit onroerende zaken zoals: vakantiewoningen, tweede woning, landgoederen, maar ook rechten die op deze onroerende zaken betrekking hebben zoals: recht van erfpacht, recht van opstal of recht van vruchtgebruik. Deze vallen allen onder de rendementsgrondslag van box R.M. Freudenthal 2002, p HR 15 juli 1983, BNB 1983/ Art. 5.3 Wet IB Art. 5.3 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001 voor de onroerende zaken zelf en onderdeel b Wet IB 2001 voor de rechten die op deze onroerende zaken betrekking hebben. 19

20 Tarief. Als de rendementsgrondslag bepaald is, wordt het voordeel gesteld op een forfaitair rendement van 4%. 63 Zoals eerder vermeld is het werkelijke rendement dat door de rendementsgrondslag behaald is fiscaal irrelevant. Het gevonden voordeel moet worden verminderd met het heffingsvrij vermogen. 64 Vervolgens wordt over dit fictieve resultaat een vast tarief van 30% geheven. 65 Omdat het forfaitair rendement alleen wordt berekend over een positief resultaat, kan er geen verlies ontstaan in box 3. Dit leidt ertoe dat verliesverrekening binnen box 3 al helemaal niet aan de orde is omdat er gewoonweg geen (fictief) negatief rendement is. Doordat de wetgever gesplitste stelsels heeft ingevoerd, is verliesverrekening over de boxen heen eveneens uitgesloten. De belastingplichtige die, door het investeren in onroerende zaken met een verlies in box 3 te maken krijgt, zal dit verlies dus zonder mogelijke aftrek in aanmerking moeten nemen. 63 Art. 5.2 lid 1 Wet IB Art. 5.5 Wet IB 2001 en de eventuele verhoging door de ouderentoeslag van art. 5.6 Wet IB Art Wet IB

21 Hoofdstuk Vier Sfeerovergangen van onroerende zaken Inleiding. De vorige twee hoofdstukken hebben duidelijk gemaakt dat het voor een belastingplichtige veel verschil kan maken op welke wijze zijn onroerende zaak belast wordt. Enerzijds is het verschil in tarief aanzienlijk. Onroerende zaken die namelijk worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden, kennen een progressief tarief dat kan oplopen tot maarliefst 52%. Als men hiertegenover het box 3 tarief, te weten 30%, zet valt direct op dat de belastingplichtige die een positief resultaat behaald hiermee veel gunstiger uit is. Anderzijds kennen we het verschil in resultaatbepaling. Het grootste verschil hierbij is dat de wetgever ervoor kiest resultaten uit box 1 te belasten tegen hun werkelijk genoten rendement terwijl de wetgever in box 3 kiest voor een forfaitaire vaststelling van dit rendement. Daarnaast staat de mogelijkheid tot verliesverrekening in box 1 wel open terwijl box 3 überhaupt geen verliesverrekening kent. Bovenstaande feiten maken duidelijk dat de indeling van onroerende zaken voor investeerders fiscaal uiterst relevant is. Belastingplichtigen proberen dan ook hun vermogensbestanddelen te verschuiven van box 3 naar box 1, om zo hun vermogensrendementsheffing, die op de peildatum wordt vastgesteld, te voorkomen. Daarom heeft de wetgever in art. 2.14, lid 3, Wet IB 2001, gemeend een antiarbitragemogelijkheid in te moeten bouwen. Deze bestaat uit het feit dat vermogensbestanddelen die niet langer dan drie maanden inkomen uit box 1 genereren en in deze periode een peildatum is gelegen, toch worden opgenomen in box 3, aldus onderdeel b van deze bepaling. Verder eist onderdeel c vermogensbestanddelen die langer dan 3 maanden, maar korter dan 6 maanden inkomen uit box 1 genereren en er in deze periode een peildatum is gelegen, worden opgenomen in box 3 tenzij, de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan zijn handelingen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Daarnaast rijst (vanzelfsprekend) de vraag of de indeling van vermogensbestanddelen in een bepaalde box van definitieve aard is, of dat er overgangen tussen belastingcategorieën mogelijk zijn. Kijkend naar de jurisprudentie van de afgelopen decennia blijkt dat dit weldegelijk het geval is. Dit hoofdstuk bekijkt deze jurisprudentie nader en overziet de gevolgen hiervan. In paragraaf 4.2. zal de sfeerovergang van box 3 naar resultaat uit overige werkzaamheden worden besproken aan de hand van HR 16 juni 1982, BNB 1983/29. Paragraaf 4.3. licht de omgekeerde weg toe. Ook hier is er gekozen om de overgang te verduidelijken aan de hand van een recent arrest, namelijk HR 24 februari 2012, BNB 2012/120. Bij deze materie is ook het moment van overgang essentieel. In het arrest van HR 16 maart 2012, BNB 2012/166 is dit moment door de Hoge Raad verduidelijkt. Hierover handelt paragraaf 4.4. Voorts zal het hoofdstuk worden aangevuld met paragraaf

22 Daarin worden de gevolgen van dan reeds besproken sfeerovergangen nader bekeken. De problemen die kunnen ontstaan door deze gevolgen, worden in paragraaf 4.6. getracht op te lossen Sfeerovergang van box 3 naar resultaat uit overige werkzaamheden. De mogelijkheid tot een sfeerovergang werd door de Hoge Raad op 16 juni 1982 verduidelijkt aan de hand van het arrest BNB 1983/29. Feiten: Hierin koopt belastingplichtige in 1963 een perceel van ongeveer 1.100m² voor een prijs van gulden. Dit perceel had destijds een agrarische bestemming, maar gezien de ligging en de vorm van het perceel zou dit in de toekomst bouwgrond kunnen worden. In 1977 is het perceel als bouwperceel aangewezen en besluit belastingplichtige om het perceel te splitsen en delen te verkopen. De belastingplichtige boekt hiermee een resultaat dat door de inspecteur wordt vastgesteld en volgens de inspecteur is belast als opbrengst uit andere arbeid, ter grote van gulden. Uitspraak Hoge Raad: Hoewel het Hof Arnhem in eerste instantie anders oordeelde, stelde de Hoge Raad dat er geen sprake was van meer dan normaal vermogensbeheer. De waardestijging die was opgetreden tussen 1963 en 1977 mocht volgens hem niet worden belast. Enkel de waardestijging die was opgetreden nadat belanghebbende in 1977 activiteiten ten aanzien van het perceel grond ging verrichten moest worden belast als inkomsten uit andere arbeid. De Hoge Raad overwoog: dat - al had belanghebbende, toen hij de grond kocht met de bedoeling deze te zijner tijd voor een hogere prijs van de hand te doen, door zijn werkzaamheden als metselaar in dienst van een bouwbedrijf enige kennis van bouwbedrijvigheid de verwachting dat de voor een normale prijs aangekochte grond ten gevolge van even bedoelde algemeen bekende omstandigheden nog in waarde zou stijgen, onvoldoende reden opleverde om die waardestijging, toen zij werd gerealiseerd, als een voordeel uit andere arbeid aan te merken, aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting in 1963 niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging. [ ] dat de werkzaamheden die de belanghebbende in 1977 heeft uitgevoerd (het opsplitsen en verkopen van het perceel grond) wél konden worden aangemerkt als inkomsten uit andere arbeid. 22

23 Conclusie: Duidelijk is nu dat de voordelen die werden behaald met de verkoop in 1977, voor zover bestaande uit het verschil tussen de behaalde verkoopopbrengsten en de waarde van de grond ten tijden dat de werkzaamheden aanvingen, wel werden belast als arbeid in meerbedoelde zin. Dit geldt dus ondanks dat in de periode 1963 tot 1977 de inkomsten niet als zodanig werden belast. Derhalve is sprake van een sfeerovergang Sfeerovergang van resultaat uit overige werkzaamheden naar box 3. Hierbij maken we gebruik van het arrest HR 24 februari 2012, BNB 2012/120. Feiten: In deze casus kocht de belanghebbende (die een eigen BV bezat) in 2000 een perceel grond en liet daarop in 2001 en 2002, twee kantoorpanden bouwen om deze, nadat ze gereed waren gekomen, te verhuren. Gedurende de bouw en de oplevering van de kantoorpanden heeft belanghebbende zich in verregaande mate met het bouwproject bemoeid en de directie daarover gevoerd. Uitspraak: Belanghebbende is voor eigen rekening en risico opgetreden als zelfstandig projectontwikkelaar met het oogmerk op de door hem aangekochte grond kantoorpanden te laten bouwen en deze te gaan verhuren. Belanghebbende kon en mocht hiervan redelijkerwijs voordeel verwachten, gelet op de kennis en kunde die hij als architect en bouwkundige zou inzetten. De grond dient van de aankoop af, voor de waarde in het economische verkeer op de balans van de werkzaamheid te worden geplaatst en gaat na realisatie van de panden over naar box 3 voor de waarde in het economische verkeer op dat moment. De daarbij gerealiseerde waardestijging behoort tot de inkomsten uit overige werkzaamheden. Conclusie: In bovenstaand arrest is duidelijk geworden dat een sfeerovergang van box 1 naar box 3 mogelijk is. In deze casus had belanghebbende de kennis en kunde door zijn functie als architect waarvan redelijkerwijs voordeel mocht worden verwacht. Dit betekent dat vanaf de aankoop van het perceel in 2000 tot aan het moment van oplevering van het bouwproject, de resultaten tegen de waarde in het economische verkeer op de resultatenbalans dienen te komen te staan. Op het moment dat de kantoorpanden worden opgeleverd met de intentie tot verhuur, vindt er een overgang plaats naar box 3. 23