Bachelor Thesis. Sfeerovergang in de inkomstenbelasting bij investeren in onroerende zaken.

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Sfeerovergang in de inkomstenbelasting bij investeren in onroerende zaken. Student: Marleen van Son Studierichting: Fiscale Economie ANR: Datum: november 2011 Examencommissie: prof. dr. J.A.G. van der Geld Drs. J.J.H. Gortzak

2 Begeleider: dhr. W.C.M. Martens Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Hoofdstuk 2 Resultaat uit overige werkzaamheden : Inleiding : Bronkenmerken : Het verrichten van arbeid : In het economisch verkeer : Voordeel beogen : Voordeel te verwachten : Niet aan te merken als winst uit onderneming of inkomsten uit arbeid uit dienstbetrekking : Meer dan normaal, actief vermogensbeheer : Gevolgen in Box I... 9 Hoofdstuk 3 Sparen en beleggen in Box III :Inleiding Speculatief karakter : 48-maanden termijn Systematiek van Box III...12 Hoofdstuk 4 Sfeerovergang van Box I naar Box III en omgekeerd Inleiding Sfeerovergang van Box III naar Box I : Sfeerovergang van Box I naar Box III Verplaatsing naar andere inkomenscategorie in Box I : Sfeerovergang onder de Wet IB : Sfeerovergang onder de Wet IB : Mogelijke oplossingen : Compartimentering bij deelnemingsvrijstelling : Conserverende aanslag : Uitstel van betalingsfaciliteit Hoofdstuk 5 conclusie Literatuur- en jurisprudentielijst

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Deze bachelor thesis beschrijft de volgende probleemstelling: Kan bij investeren in onroerend goed door natuurlijke personen een sfeerovergang plaats vinden van Box I naar Box III en omgekeerd en wat zijn daar de gevolgen van? Investeren in onroerend goed door natuurlijk personen kan op verschillende manieren en met verschillende intenties gebeuren. Hier vloeien dan ook verschillende manieren van belastingheffing uit voort. Op basis van de rangorderegeling uit art Wet IB 2001 kan een voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt worden als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Als eerste komt de categorie belastbare winst uit onderneming in aanmerking voor belastingheffing, waarna respectievelijk de categorieën belastbaar loon en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde komen. Wanneer het resultaat niet aangemerkt kan worden in bovengenoemde categorieën van Box I, kan het resultaat toebehoren aan Box II wanneer er sprake is van een aanmerkelijk belang volgens art. 4.6 Wet IB Als ook van een aanmerkelijk belang geen sprake is, behoort het resultaat toe aan Box III waarin sparen en beleggen wordt belast. In deze thesis wordt onderzocht op grond van welke criteria kan worden vastgesteld of investeren in onroerend goed door natuurlijk personen belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden in Box I of als inkomen uit sparen en beleggen in Box III. Eenmaal vastgesteld dat de belastingheffing plaatsvindt in Box I of Box III, wordt verder onderzocht op welke wijze een sfeerovergang kan plaatsvinden van Box I naar Box III en omgekeerd. De mogelijkheid dat het investeren in onroerend goed ondernemingsmatig of via een BV (in Box II) verloopt, blijft in deze thesis onbesproken. De opbouw van deze thesis is als volgt: in hoofdstuk 2 wordt het resultaat uit overige werkzaamheden besproken, wordt onderzocht aan de hand van welke criteria vastgesteld kan worden of daarvan sprake is en wat de gevolgen daarvan zijn. In hoofdstuk 3 vindt deze beoordeling plaats voor de categorie sparen en beleggen. Eenmaal vastgesteld dat de belegging in Box I of Box III valt, komt in hoofdstuk 4 aan de orde op welke wijze een overgang van de ene Box naar de andere kan plaatsvinden en wat daarvan de gevolgen zijn. In Hoofdstuk 5 wordt afgesloten met een conclusie. 3

4 Hoofdstuk 2 Resultaat uit overige werkzaamheden 2.1: Inleiding Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is een inkomenscategorie genoemd in art. 3.1 Wet IB 2001 van Box I. Box I handelt over het belastbaar inkomen uit werk en woning. In art wordt het resultaat uit overige werkzaamheden beschreven als het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingsvrijstelling. In art en art Wet IB 2001 wordt ook het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een onderneming, werkzaamheid of vennootschap waarin een aanmerkelijk belang gehouden wordt, aangemerkt als een werkzaamheid. Uit de kamerstukken zijn een vijftal bronkenmerken af te leiden welke besproken worden in dit hoofdstuk. Ook blijkt uit deze kamerstukken dat er beoogd is, aan te sluiten bij het begrip andere arbeid zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 vallen : Bronkenmerken In de Wet IB 2001 wordt net als in de Wet IB 1964 uitgegaan van het bronnenstelsel. Wanneer er geen bron bestaat, vindt er geen belastingheffing plaats. Uit de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 zijn de volgende vijf bronkenmerken 2 af te leiden: -het verrichten van arbeid; -in het economisch verkeer; -voordeel beogen; -voordeel te verwachten; -niet aan te merken als winst uit onderneming of inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking. Deze broncriteria worden in de volgende subparagrafen verder toegelicht : Het verrichten van arbeid Om te kwalificeren voor resultaat uit overige werkzaamheden is enige vorm van arbeid nodig, de meer reguliere vormen van het verrichten van arbeid worden in de vorm van winst uit onderneming of belastbaar loon belast. Wanneer er arbeid verricht wordt, is afhankelijk van 1 Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3 p Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3 p

5 zowel de kwantiteit als de kwaliteit van de verrichtte handelingen. Ik sluit me aan bij de mening van R.M. Freudenthal 3 dat deze factoren als complementair beschouwd moeten worden omdat op deze wijze per geval bepaald kan worden of er sprake is van voldoende arbeid om te kwalificeren voor resultaat uit overige werkzaamheden. Het complementaire karakter houdt in dat aan de arbeidseis voldaan kan worden met een geringe hoeveelheid arbeid van hoge kwaliteit. Een voorbeeld hiervan is het aankopen van een pand met voorkennis over toekomstige gebeurtenissen welke leiden tot een waardestijging. Het louter speculatief aan- en verkopen van onroerend goed wordt pas tot arbeid gerekend wanneer het vaker dan gebruikelijk gedaan wordt (dus met een hoge kwantiteit). Wanneer de jurisprudentie ten aanzien van het arbeidsvereiste bekeken wordt volgens deze zienswijze, is er een redelijk consistente lijn te vinden. E.M.G. Creusen deelt deze mening niet. Hij vindt dat de jurisprudentie een grillig beeld vertoont en dat een duidelijke lijn ontbreekt 4. Uiteraard is het wel noodzakelijk dat er een causaal verband bestaat tussen de verrichtte werkzaamheden en het behaalde voordeel 5. Bij vermogenstransacties kwalificeert normaal vermogensbeheer niet tot de arbeid die in dit criterium wordt bedoeld 6. Om te voldoen aan dit criterium is er dus meer dan normaal vermogensbeheer vereist. Op meer dan normaal vermogensbeheer wordt na de bespreking van de broncriteria verder ingegaan. Omdat deze thesis zich beperkt tot het bespreken van het investeren in onroerende zaken, wordt niet verder ingegaan op het arbeidsvereiste bij diensten : In het economisch verkeer Als tweede eis wordt gesteld dat er deelname aan het economisch verkeer moet zijn. Dit algemene bronkenmerk, is bedoeld om de privésfeer uit te sluiten van het inkomensbegrip. 7 Voorbeelden van wat met privésfeer bedoeld wordt, zijn: voordelen welke binnen de gezinssfeer zijn behaald zonder vergoeding en het verrichten van vriendendiensten zonder vergoeding. Wanneer onroerend goed verkocht of verhuurd wordt aan een derde, is er sprake van deelname aan het economisch verkeer. Wanneer bijvoorbeeld een huis gebouwd wordt, bestemd voor zelfbewoning is er niet voldaan aan dit bronvereiste 8. Bij het investeren in onroerende zaken is er zelden discussie over dit criterium, dus wordt hier aangenomen dat sprake is van deelname aan het economisch verkeer. 3 Freudenthal 2002, p Creusen 1981, p HR 3 mei 2002, nr , BNB 2002/ Sillevis/van Kempen 2010, p R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997, 3. 8 HR 19 april 1978, BNB 1978/132. 5

6 2.2.3: Voordeel beogen Het derde broncriterium is het beogen van voordeel. Dit criterium bestaat mede om de familieen vriendensfeer buiten het inkomensbegrip te houden 9. Wanneer de bedoeling om winst te behalen ontbreekt en later toch een beloning ontvangen wordt, wordt niet voldaan aan het criterium en blijft het voordeel, in beginsel, buiten de belastingheffing in Box I 10. Naar mijn mening is er al snel sprake van een voordeel beogen. Het hierna te bespreken criterium voordeel te verwachten wordt dan ook steeds belangrijker. Omdat moeilijk te achterhalen is wat de intentie van de belastingplichtige is, kan dit criterium bewijsproblemen opleveren : Voordeel te verwachten Om voorzienbaar verliesgevende werkzaamheden buiten de belastingheffing te houden is het noodzakelijk dat het voordeel te verwachten is 11. Dit vierde criterium maakt samen met het criterium voordeel beogen, deel uit van het voordeelvereiste. Wanneer een redelijkerwijs te verwachten voordeel beoogd is, wordt er voldaan aan dit voordeelvereiste : Niet aan te merken als winst uit onderneming of inkomsten uit arbeid uit dienstbetrekking. Zoals uit de rangorderegeling uit art Wet IB 2001 blijkt, kan een voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt worden als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Dit houdt in dat de categorieën belastbare winst uit onderneming en inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking voor gaan op resultaat uit overige werkzaamheden. Wanneer niet voldaan wordt aan de broncriteria van deze twee inkomenscategorieën uit Box I, kan worden bepaald of aan de hier bovengenoemde broncriteria van resultaat uit overige werkzaamheden wordt voldaan. 2.3: Meer dan normaal, actief vermogensbeheer Zoals in paragraaf is besproken, wordt bij het investeren in onroerend goed, voor het toetsen aan het broncriterium arbeid verrichten de term meer dan normaal, actief vermogensbeheer gebruikt. In art lid 1 sub c Wet IB 2001 wordt vermeld dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, als een werkzaamheid wordt beschouwd. Als voorbeelden worden genoemd: het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door belastingplichtige zelf verrichten van groot 9 Sillevis/van Kempen 2010, blz HR 25 januari 1933, B HR 26 november 1930, B. 4857, Rechtbank Haarlem 16 september 2009, NTFR

7 onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak en het aanwenden van voorkennis door de belastingplichtige of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. In de parlementaire geschiedenis 12 is bepaald dat de genoemde werkzaamheden in art lid 1 sub c Wet IB 2001 slechts als voorbeeld dienen en deze activiteiten derhalve niet per definitie tot belastingheffing leiden. Onder de Wet IB 1964 werden vermogenswinsten, behaald door het aanwenden van een meer dan normale hoeveelheid arbeid, op grond van art. 22, lid 1 onderdeel b belast. Op de vraag van leden van de CDA-fractie of art lid 1 sub c een uitbreiding op inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking uit de Wet IB 1964 is, antwoord de bewindsman: het onderdeel strekt ertoe duidelijk te maken dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, altijd in Box 1 wordt belast. Daartoe zijn een drietal voorbeelden in de wettekst opgenomen. 13. Uit deze kamerstukken blijkt dat met het invoeren van art lid 1 sub c geen uitbreiding op inkomsten uit andere arbeid volgens de Wet IB 1964 is beoogd maar zoals in paragraaf. 2.1 vermeld is beoogd aan te sluiten bij het begrip andere arbeid zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 vallen. De genoemde voorbeelden uit art lid 1 sub c Wet IB 2001 worden in deze paragraaf besproken. Uitponden In de toelichting op het amendement van Bos en Reitsma worden als voorbeelden van uitponden genoemd: het verkopen van een woning bij leegkomen na verhuur en het splitsen van een pand in appartementsrechten. Het is wel van belang dat er (voldoende) arbeid verricht wordt, welke leidt tot bijvoorbeeld het leegkomen van een pand 14. Wanneer er een pand aangekocht wordt en er rustig afgewacht wordt tot het leegkomt is er geen sprake van een werkzaamheid. Het is nodig dat er een actief beleid gevoerd wordt, wat kan inhouden dat er een vertrekpremie aangeboden wordt of andere manieren om vertrek van huurders te stimuleren 15. In de situatie van HR 9 oktober 2009 kocht belanghebbende een aantal complexen bestaand uit winkelruimtes met daarboven (verhuurde) appartementen. Na juridische splitsing in appartementsrechten werden de appartementen verkocht toen ze vrij van huur kwamen. De Hoge Raad heeft in dit arrest besloten dat het uitponden van onroerende zaken niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt maar hiervan wel sprake is indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het 12 Amendement Bos/Reitsma, kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr MvA, Eerste Kamer 1999/2000, , nr. 202a, VN BP21/9.4, p HR 15juli 1987, nr , BNB 1987/ Freudenthal 2002, p

8 behalen van redelijkerwijs te verwachten- voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. 16 In HR 24 december 2010 werd ook een gebouw aangekocht wat later in appartementsrechten werd gesplitst. De verkoop van de woningen werd gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden onder verwijzing van het hierboven besproken arrest HR 9 oktober Zelf verrichten van groot onderhoud of aanpassen Wanneer er groot onderhoud verricht wordt aan een pand, kan dit tot kwalificering van resultaat uit overige werkzaamheden leiden. Dit is alleen het geval als het onderhoud of de aanpassingen gedaan worden aan panden waarbij de intentie tot verkoop bestaat. Wanneer het een eigen woning betreft of panden welke verhuurd blijven, is er geen sprake van werkzaamheden die tot resultaat uit overige werkzaamheden leiden 18. In een uitspraak van Hof Den Haag werd besloten dat er sprake was van resultaat uit overige werkzaamheden in de volgende situatie: een echtpaar heeft een woning gekocht met bedoeling tot zelfbewoning. Nadat er afgezien wordt van zelfbewoning omdat de aanbouw van een garage bij de buren op bezwaren stuit, wordt er van zelfbewoning afgezien en de woning met winst verkocht. Omdat een verbouwing heeft plaatsgevonden nadat er van zelfbewoning is afgezien, is het voordeel belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 19 Uit deze uitspraak kan worden geconcludeerd dat ook wanneer ten tijde van aankoop niet de bedoeling tot verkoop bestond, de transactie toch als resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt kan worden wanneer later (alvorens de verbouwing) afgezien wordt van zelfbewoning. Voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis Het hebben van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis kunnen er toe leiden dat de voordelen, behaalt met een onroerend goed transactie, belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Het hebben van voorkennis komt vaker ter sprake bij de handel in effecten. Als het gaat om onroerend goed transacties zou er een informatievoorsprong kunnen zijn over bijvoorbeeld een bestemmingsplanwijziging. In een uitspraak van de Rechtbank Den Haag werd het behaalde voordeel bij een onroerend goed transactie gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden in de volgende situatie: 16 HR 9 oktober 2009, BNB 2010/ HR 24 december 2010, FED 2011/ HR 16 juni 1982, nr , BNB 1983/ Hof Den Haag 16 februari 2000, NTFR 2000/538. 8

9 Belanghebbende kocht een pand van X BV waarin zijn vader, actief als belegger in vastgoed, 100 % van de aandelen bezit. Hij verkocht het pand dezelfde dag nog door met een forse winst. De rechtbank besloot dat de BV en diens aandeelhouder (de vader van belanghebbende) kennis en deskundigheid bezaten waardoor voorzien kon worden dat met de aan- en verkoop van het pand een voordeel kon worden behaald. Deze kennis en deskundigheid werd toegerekend aan belanghebbende en de rechtbank acht het aannemelijk dat belanghebbende de intentie had om het pand te verkopen. Derhalve is er sprake van het rendabel maken van het pand door gebruikmaking van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis dan wel deskundigheid als bedoeld in art in verbinding met art lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 zodat er sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. 20 Niet alleen de hiervoor besproken voorbeelden die genoemd zijn in de wet, leiden tot kwalificatie tot resultaat uit overige werkzaamheden. Uit de jurisprudentie blijkt dat het aankopen van onroerend goed voor een erg lage prijs niet als speculatief gezien kan worden en derhalve als resultaat overige werkzaamheden belast wordt 21. Ook wanneer er ervaring, deskundigheid of relaties worden aangewend is er al snel sprake van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden : Gevolgen in Box I Wanneer op grond van vorenstaande vastgesteld is dat de investering in onroerend goed als resultaat uit overige werkzaamheden kwalificeert, is het van belang wat de gevolgen voor de belastingheffing zijn. De gevolgen voor de belastingheffing worden in deze paragraaf besproken. Resultaat Volgens art Wet IB 2001 bedraagt het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Bij de bepaling van dit resultaat zijn de artikelen genoemd in art Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Uit art Wet IB 2001 volgt dat de investeringsaftrek uit art. 3.40, de herinvesteringsreserve uit art. 3.54, de ondernemersaftrek uit art en de MKB-winstvrijstelling uit art. 3.79a niet van toepassing zijn op de resultaat genieter. Wanneer een onroerend goed als resultaat uit overige werkzaamheden gekwalificeerd wordt, dient het op de balans te komen staan als werkzaamheidsvermogen tegen waarde in het 20 Rechtbank Den Haag, NTFR 2010/ HR 15 december 1965, nr , BNB 1966/ HR 4 april 1973, nr , BNB 1973/133 en HR 22 juni 1983 nr BNB 1983/286. 9

10 economisch verkeer 23. De voordelen behaald met het onroerend goed zoals huuropbrengsten worden volgens goedkoopmansgebruik tot de jaarwinst 24 gerekend. Op het moment van verkoop van het onroerend goed, treedt een staking van de werkzaamheid op. Op het moment van staking van de werkzaamheid kan een winstrealisatie optreden welke belast wordt als totaalwinst volgens art. 3.8 Wet IB In hoofdstuk 4 wordt ingegaan op de vraag of al dan niet staking, winstrealisatie en afrekening plaats vindt op het moment van sfeerovergang. Negatief resultaat Het is mogelijk om een negatief resultaat te behalen binnen de sfeer van resultaat uit overige werkzaamheden. Dit verlies kan in beginsel worden verrekend met een positief resultaat uit de overige inkomenscategorieën in Box I 25. Wettelijke doorschuiffaciliteiten Er zijn in de sfeer van resultaat uit overige werkzaamheden enkele doorschuiffaciliteiten opgenomen. Zo is er een mogelijkheid tot uitstel van betaling bij beëindiging van een tbswerkzaamheid, deze regeling is opgenomen in art. 25, lid 14, Invorderingswet Ook is er geruisloze doorschuiving mogelijk volgens art Wet IB 2001, wanneer het vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking gesteld wordt aan een vennootschap maar onderdeel gaat uitmaken van de onderneming van de vennootschap die door hem wordt voortgezet. Ook is geruisloze doorschuiving mogelijk als een werkzaamheid overgaat in een onderneming (art Wet IB 2001). Er zijn geen wettelijke doorschuiffaciliteiten voor een situatie waarin sfeerovergang plaats vindt van Box I naar Box III. Mogelijke oplossingen voor dit probleem worden besproken in hoofdstuk 4. Tarief Na de bepaling van het resultaat wordt dit resultaat onderworpen aan het progressieve tarief in Box I. Op grond van het draagkrachtbeginsel en de herverdelingsgedachte is het progressieve tarief in de inkomstenbelasting historisch ontstaan 26. In het huidige stelsel heeft dit vorm gekregen in het schijventarief (art Wet IB 2001), wat inhoudt dat er in vier schijven tegen een oplopend tarief belast wordt. Het belastingtarief in de eerste en tweede schijf wordt aangevuld met een percentage voor de premie volksverzekeringen, waardoor respectievelijk schijf één en schijf twee uitkomen op een percentage van 33,00 % en 41,95 % in Het tarief van de derde schijf bedraagt 42% en van de vierde schijf 52%. 23 HR 17 oktober 1990, nr , BNB 1990/ art Wet IB art Wet IB Sillevis/van Kempen 2010, p

11 Hoofdstuk 3 Sparen en beleggen in Box III 3.1:Inleiding Wanneer de voordelen, behaald met een onroerend goed transactie, niet kunnen worden belast in Box I of Box II, belanden deze volgens het rangordestelsel van art lid 1 Wet IB 2001 in Box III. In de MvT 27 worden als voorbeeld de volgende onroerende zaken genoemd, die in de rendementsgrondslag kunnen vallen: Woningen, bedrijfsgebouwen en landgoederen. 3.2 Speculatief karakter Transacties met een speculatief karakter worden niet onder resultaat uit overige werkzaamheden belast omdat dan niet voldaan wordt aan de broncriteria. Deze speculatieve transacties worden in Box III belast. Een transactie is speculatief als er geen voorzienbaar voordeel is en het voordeel niet beïnvloedbaar is. Wanneer er sprake is van bijzondere gebeurtenissen waardoor na aankoop een waardestijging plaats vindt, en dit algemeen bekend is, is dit voordeel in de aankoopprijs verdisconteerd en heeft het een speculatief karakter 28. Ook wanneer onroerend goed aangekocht wordt in verhuurde staat en er gewacht wordt tot de huurders vertrekken waarna verkoop voor een hogere prijs plaats vindt, is er sprake van een speculatieve transactie omdat er geen actief beleid is gevoerd om de huurders te laten vertrekken : 48-maanden termijn In het verleden was het bij de Belastingdienst Ondernemingen Amsterdam mogelijk om een vaststellingsovereenkomst te sluiten waarin gesteld werd of er al dan niet sprake van inkomsten uit arbeid als in art. 22 Wet IB 1964 was. Wanneer de onroerende zaak binnen 48 maanden na aankoop werd verkocht, werd in de vaststellingsovereenkomst bepaald dat er sprake was van andere arbeid. Wanneer de termijn tussen aan- en verkoop meer dan 48 maanden bedroeg was er geen sprake van arbeid buiten dienstverband 30. Tweede-kamerlid B.M. de Vries heeft over dit standpunt van de Belastingdienst vragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën. Uit de beantwoording van deze vragen blijkt dat de feiten en omstandigheden van het concrete geval bepalen wat de inhoudt van de vaststellingsovereenkomst is. Dit houdt in dat de vaststellingsovereenkomst tussen de inspecteur en belastingplichtige geen standaardregeling betreft. Ook geldt dat enkel het verloop van een periode van 48 maanden geen reden is om een 27 MvT, Tweede Kamer 1998/99, ,nr. 3, V-N BP21/1.7 p Freudenthal 2002, p HR 15 juli 1983, nr Bruijsten, WFR 2004/

12 in beginsel belaste bate onbelast te laten zijn en omgekeerd. 31 Ook uit een uitspraak van het Hof Amsterdam blijkt dat het ontvangen van een dergelijke vaststellingsovereenkomst niet tevens inhoudt dat wanneer binnen de 48-maandentermijn verkocht wordt, er sprake is van een te belaste transactie. Wanneer er binnen deze termijn verkocht wordt, dient dit beoordeeld te worden volgens de gebruikelijke rechtspraak Systematiek van Box III In Box III wordt niet gekeken naar werkelijk behaalde rendementen maar wordt een fictief rendement van 4 % gehanteerd over de grondslag sparen en beleggen. De grondslag sparen en beleggen is volgens art. 5.2 Wet IB 2001 de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingsvrije vermogen. Over het fictieve rendement wordt een vast tarief geheven van 30%. Binnen Box III is het niet mogelijk om verlies te verrekenen aangezien er een fictief (positief) rendement wordt gehanteerd en de grondslag positief dient te zijn 33. Ook is geen verliesverrekening mogelijk van verliezen behaald in Box III met inkomen uit zowel Box I als Box II. Naast de bezittingen worden ook de schulden opgenomen in de grondslag van Box III 34. Dit kan er toe leiden dat per saldo een grondslag ontstaat van nihil en derhalve het forfaitaire rendement nihil bedraagt. 31 Persbericht Ministerie van Financiën 6 oktober 1997, nr. 97/156, V-N 1997/3788, Hof Amsterdam 11 mei 1999, VN 1999/ Sillevis/van Kempen 2010, p art. 5.3 Wet IB

13 Hoofdstuk 4 Sfeerovergang van Box I naar Box III en omgekeerd 4.1 Inleiding In hoofdstuk 2 en 3 is onderzocht op grond van welke criteria kan worden vastgesteld of investeren in onroerend goed door natuurlijke personen belast wordt als resultaat uit overige werkzaamheden in Box I of als inkomen uit sparen en beleggen in Box III. In deze hoofdstukken is duidelijk geworden dat er grote verschillen bestaan tussen de belastingheffing in Box I en Box III. Het tarief van 30% in Box III is gunstiger dan het progressieve tarief met een top van 52% in Box I en al het rendement wat boven het forfaitaire deel van 4 % uitkomt wordt in Box III niet belast. Wanneer er verliezen worden gemaakt of een heel laag rendement wordt behaald, kan het gunstiger zijn om in Box I belast te worden. Om arbitrage tussen Box I en Box III te voorkomen is de terbeschikkingstelling-regeling van art Wet IB 2001 in het leven geroepen. Zonder deze regeling zou een belastingvoordeel behaald kunnen worden doordat een niet-ondernemende partner een vermogensbestanddeel tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan de onderneming van zijn/haar partner. Dit resulteert in belastingheffing in Box III voor de niet-ondernemer en aftrek van rentekosten in Box I voor de ondernemende partner. De terbeschikkingstelling-regeling bepaalt dat in deze situatie de opbrengsten uit verhuur van het vermogensbestanddeel van de niet-ondernemer in Box I belast wordt als resultaat overige werkzaamheden. Dit brengt met zich mee dat ook de waardestijgingen van het vermogensbestanddeel bij verkoop of staking van de werkzaamheid belast wordt in Box I. Een andere vorm van belastingarbitrage is het verschuiven van vermogen naar Box I of Box II rond de peildatum. Deze mogelijkheid wordt ingedekt door art. 2.14, lid 3, onderdeel b en c Wet IB 2001, waarin bepaald is dat vermogensbestanddelen die niet langer dan drie maanden (onderdeel b) of meer dan drie maar minder dan zes maanden (onderdeel c) inkomen genereren in Box I of Box II toch in de rendementsgrondslag van Box 3 opgenomen worden, tenzij belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan zijn handelingen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Nu duidelijk is geworden wanneer het investeren in onroerend goed in Box I of Box III wordt belast en wat de gevolgen daarvan zijn, rijst de vraag of er sfeerovergang mogelijk is van Box I naar Box III en andersom. Wanneer er sfeerovergang kan plaatsvinden en wat daar de gevolgen van zijn, wordt in dit hoofdstuk besproken. 13

14 4.2 Sfeerovergang van Box III naar Box I HR 16 juni In HR 16 juni 1982 is de volgende situatie aan de orde: Belanghebbende kocht een perceel grond in 1963 waarvan algemeen bekend was dat er een wijziging van het bestemmingsplan aan zat te komen waardoor het bouwgrond zou worden. Omstreeks het begin van 1977 besloot belanghebbende de grond toch niet aan te wenden voor zelfbewoning en deze te verkavelen in drie bouwterreinen. Na de verrichtte werkzaamheden heeft belanghebbende de grond verkocht. De Hoge raad oordeelde als volgt: De verwachting dat de grond na de aankoop ten gevolge van evenbedoelde algemeen bekende omstandigheden nog in waarde zal stijgen levert -ook al had belanghebbende, toen hij in 1963 de grond kocht met de bedoeling deze te zijner tijd voor een hogere prijs van de hand te doen, door zijn werkzaamheden als metselaar in dienst van een bouwbedrijf enige kennis van bouwbedrijvigheid- onvoldoende reden op om de waardestijging welke in 1977 werd gerealiseerd tot de inkomsten uit arbeid in de zin van art. 22 lid 1 sub b Wet IB 1964 te rekenen aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting in 1963 niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging. Ook oordeelde de Hoge raad dat het bij de verkoop in 1977 behaalde voordeel, voor zover bestaande uit het verschil tussen de behaalde verkoopopbrengst en de waarde van de grond ten tijde dat evenbedoelde activiteiten aanvingen, wel als een inkomst uit arbeid in voorbedoelde zin moet worden aangemerkt. Uit dit arrest blijkt dat er sfeerovergang plaats kan vinden van Box III naar Box I op moment dat de intentie wijzigt en er meer dan normaal vermogensbeheer verricht wordt. Ook volgt uit deze uitspraak dat het onroerend goed de arbeidssfeer binnenkomt tegen de waarde in het economisch verkeer ten tijde van de sfeerovergang en niet voor de oorspronkelijke aankoopwaarde. Zoals in hoofdstuk 3 besproken, worden passieve beleggingen in onroerend goed, belast in Box III. Wanneer er geen voornemen is om meer dan normaal vermogensbeheer te gaan verrichten aan het onroerend goed wordt het in beginsel opgenomen in Box III. Zoals uit HR 16 juni 1982 blijkt, is alleen een intentie om het onroerend goed ooit te verkopen geen reden om het object te belasten als resultaat uit overige werkzaamheden. Pas wanneer vervolgens meer dan normaal vermogensbeheer verricht wordt, treedt er een sfeerovergang op naar Box 1. Voorbeelden waarin meer dan normaal vermogensbeheer optreedt zijn, zoals in hoofdstuk 2 besproken: Uitponden van onroerende zaak, groot onderhoud plegen, ingrijpende verbouwing/renovatie of het aanwenden van bijzondere kennis waardoor het onroerend goed meer waard wordt. 35 HR 16 juni 1982, BNB 1983/29. 14

15 Wanneer een passieve belegger op een zeker moment over de grens van normaal vermogensbeheer heen gaat, treedt er een sfeerovergang op naar Box III. 4.3: Sfeerovergang van Box I naar Box III Hof s-gravenhage 30 juni Belanghebbende welke architect en stedenbouwkundige is, heeft in 2000 twee percelen grond aangekocht. Op de grond zijn twee panden gebouwd waarvan de bouw begin 2002 is afgerond. Belanghebbende heeft zich dusdanig bezig gehouden met de bouw, dat er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Het Hof oordeelde dat de grond van aankoop af aan voor de waarde in het economische verkeer op de ROW-balans van belanghebbende dient te worden opgenomen. Ook oordeelde het Hof dat na realisatie van de panden de grond over dient te gaan naar het Box III-vermogen. De daarbij gerealiseerde waardestijging behoort tot de inkomsten uit overige werkzaamheden. Op 8 juli 2010 heeft A-G Niessen een conclusie gewezen waarin het beroep tot cassatie ongegrond wordt verklaard. Dit houdt in dat de inkomsten uit de werkzaamheid belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden en het onroerend goed daarna opgenomen dient te worden in Box III. Uit de uitspraak van Hof den Haag blijkt dat er sprake kan zijn van meer dan normaal vermogensbeheer waardoor het onroerend goed in Box I belast wordt, gevolgd door een sfeerovergang naar Box III op moment van beëindiging van de werkzaamheid die normaal vermogensbeheer te boven gaat. Een sfeerovergang naar Box III kan dus optreden wanneer er niet meer wordt voldaan aan de criteria uit hoofdstuk 2 en er derhalve geen sprake meer is van een werkzaamheid. Er kan sprake zijn van zo n situatie als een onroerend goed aangekocht wordt met de intentie meer dan normaal vermogensbeheer te gaan plegen zoals uitponden, plegen van groot onderhoud of bijzondere kennis aanwenden en hier vervolgens van afgezien wordt. De periode dat de intentie bestond zal naar mijn mening in box I belast worden, waarna sfeerovergang optreedt naar Box III. Ook wanneer er wel meer dan normaal vermogensbeheer is verricht en het onroerend goed vervolgens als passieve belegging gehouden wordt, treedt er na beëindiging van de werkzaamheid sfeerovergang op (zoals in hierboven besproken uitspraak). Wanneer er afgezien wordt van het plegen van meer dan normaal vermogensbeheer en het onroerend goed vervolgens voor zelfbewoning aangewend wordt, treedt er een sfeerovergang op naar een andere inkomenscategorie van Box I. Deze situatie wordt in de volgende paragraaf besproken. 36 Hof s-gravenhage 30 juni 2009 nr. 07/ NTFR 2009/

16 4.4 Verplaatsing naar andere inkomenscategorie in Box I Zelfbewoning Wanneer een onroerend goed aangekocht is met voorkennis, of met de intentie om groot onderhoud te gaan verrichten, behoort het tot het werkzaamheidsvermogen van de quasionderneming van belastingplichtige. Als hij op enig moment na de aankoop besluit om het onroerend goed te gaan gebruiken voor zelfbewoning, vindt er staking van de werkzaamheid plaats. Er dient afgerekend te worden over het behaalde resultaat van de onroerend goed transactie. Het onroerend goed blijft in Box I maar valt nu onder de belastbare inkomsten uit eigen woning waarin waardestijgingen niet belast worden 37. Er vind hier geen sfeerovergang plaats naar een andere Box maar naar een andere inkomenscategorie van Box I. Wel is er sprake van het staken van de werkzaamheid en derhalve ontstaat er een belastingclaim op de behaalde resultaten. 4.5: Sfeerovergang onder de Wet IB 1964 Onder de Wet IB 1964 kwam een onroerend goed de sfeer van art. 22, eerste lid, onderdeel b binnen op moment dat het voldeed aan de broncriteria. In beginsel kwam het onroerend goed de sfeer binnen voor de aanschaffings- of voortbrengingswaarde. Wel voorzag de Hoge raad in HR 16 juni 1982 in een step-up regeling, welke inhoudt dat het onroerend goed de sfeer van art. 22 binnenkomt voor de waarde economisch verkeer direct voorafgaand aan de sfeerovergang 38. Dit arrest is in paragraaf 4.2 besproken. In de Wet IB 1964 werd het realisatie- cq genietingsmoment bepaald op grond van art. 33, waarin slechts voorzien werd in heffing op het moment waarop inkomsten ontvangen, verrekend, ter beschikking van belastingplichtige gesteld, rentedragend danwel vorderbaar en tevens inbaar waren geworden. Dit houdt in dat wanneer een met voorkennis gekocht pand wat belast werd als inkomsten uit andere arbeid, overging naar de vermogenssfeer ( door het te exploiteren op een wijze die normaal vermogensbeheer niet te boven gaat), een geruisloze overgang naar de vermogenssfeer kon plaatsvinden afdeling 3.6 Wet IB HR 16 juni 1982, nr , BNB 1983/ Ligthart en Plat

17 4.6: Sfeerovergang onder de Wet IB 2001 In de Wet IB 2001 wordt aangesloten bij het winstbegrip voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden 40. Wanneer een onroerend goed als resultaat uit overige werkzaamheden gekwalificeerd wordt, dient het op de balans te komen staan als werkzaamheidsvermogen tegen waarde in het economisch verkeer 41. De voordelen behaald met het onroerend goed zoals huuropbrengsten worden volgend goedkoopmansgebruik tot de jaarwinst 42 gerekend. Op het moment van verkoop van het onroerend goed, treedt een staking van de werkzaamheid op. Op het moment van staking van de werkzaamheid kan een winstrealisatie optreden welke belast wordt als totaalwinst volgens art. 3.8 Wet IB Een groot verschil ten opzichte van de Wet IB 1964 is dat onder de Wet IB 2001 bij het verlaten van Box I een belastingclaim ontstaat ongeacht of er inkomsten gerealiseerd zijn. Wanneer er sprake is van een sfeerovergang worden er doorgaans geen inkomsten gerealiseerd. Naar mijn mening is het vreemd dat er een claim voldaan moet worden terwijl er geen cash is gerealiseerd. De mogelijke oplossingen voor dit probleem worden in paragraaf 4.7 besproken : Mogelijke oplossingen Zoals in paragraaf 4.6 besproken, ontstaat er bij de sfeerovergang van Box I naar Box III een belastingclaim over het behaalde resultaat. Aangezien er feitelijk geen inkomsten worden gegenereerd is het naar mijn mening niet redelijk dat er op moment van sfeerovergang belasting betaald moet worden. In deze paragraaf zullen mogelijke oplossingen voor dit probleem besproken worden, welke ontleend zijn aan regelingen in soortgelijke situaties in het Nederlandse belastingrecht : Compartimentering bij deelnemingsvrijstelling In een oud besluit van de staatssecretaris van financiën is als volgt besloten: Indien de belastingplichtige aandelen bezit, waarop gedurende enig tijdvak de deelnemingsvrijstelling van toepassing is en gedurende een volgend tijdvak niet, of omgekeerd, keur ik goed dat de belastingplichtige bij het einde van het eerstbedoelde tijdvak de kostprijs van de aandelen handhaaft onder de voorwaarde dat de belastingplichtige schriftelijk verklaart wat de waarde in het economische verkeer op dat moment is en tevens verklaart zich niet later op het standpunt 40 art Wet IB HR 17 oktober 1990, nr , BNB 1990/ art Wet IB

18 te zullen stellen dat de kostprijs had moeten worden herzien bij het einde van het eerstbedoelde tijdvak en dat het resultaat uit dien hoofde eerder in de heffing had moeten worden betrokken. In reactie op de schriftelijke verklaring van de belastingplichtige stelt de inspecteur de herziene kostprijs vast en doet de belastingplichtige hiervan mededeling. 43 Een overgang van een tijdvak waarin de deelnemingsvrijstelling van toepassing is naar een tijdvak waarin deze niet van toepassing is, of andersom, is een overgang waarbij feitelijk geen inkomsten worden gerealiseerd en toch een belastingclaim ontstaat. Door bovengenoemd besluit kan de belastingclaim vooruitgeschoven worden door de oude kostprijs te hanteren. Dit leidt er toe dat gedwongen winstneming voorkomen wordt. Naar mijn mening is de door de staatssecretaris goedgekeurde oplossing eveneens denkbaar bij een sfeerovergang van Box I naar Box III bij onroerend goed. Derhalve lijkt me het invoeren van een zelfde soort regeling voor sfeerovergang vanuit resultaat uit overige werkzaamheden een goede optie : Conserverende aanslag De mogelijkheid die is besproken in paragraaf leidt er toe dat de oorspronkelijke kostprijs gehanteerd wordt en de belastingclaim derhalve tot uiting komt bij latere vervreemding van het onroerend goed. Een andere mogelijkheid waarin wel een herwaardering plaats vindt maar nog geen belasting betaald hoeft te worden is het heffen bij wege van een conserverende aanslag. De conserverende aanslag is opgenomen in art. 9.1 Wet IB Middels deze aanslag wordt belasting geheven over het te conserveren inkomen uit bijvoorbeeld doorgeschoven stakingswinst na overheidsingrijpen (art. 3.64, eerste lid Wet IB 2001) en fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij emigratie (art. 4.16, eerste lid Wet IB 2001). In deze situaties is net als bij de sfeerovergang van Box I naar Box III bij onroerend goed, geen sprake van feitelijke inkomsten. Er wordt dus een belastingclaim opgelegd terwijl er geen cash binnenkomt. Het opleggen van een conserverende aanslag op de waardestijging van het onroerend goed ten tijde van sfeerovergang lijkt me om deze reden eveneens een redelijke handelswijze. Op deze manier wordt de claim vastgesteld en veilig gesteld voor de fiscus en de belastingplichtige hoeft niet gelijk geld op tafel te leggen. Wel dient dan ook in de wet opgenomen te worden wanneer de conserverende aanslag ook daadwerkelijk betaald wordt. Het moment van vervreemding van het onroerend goed, lijkt mij daarvoor een geschikt moment. 43 Besluit van 3 december 1999, nr. DB99/3318M, V-N 1999/

19 4.7.3: Uitstel van betalingsfaciliteit Er kan een oplossing worden gevonden in de uitstel van betalingsfaciliteit uit art. 25 lid 14 Invorderingswet In dit artikel is bepaald dat er bij ministeriele regeling regels gesteld worden met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste tien jaar, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting die is verschuldigd wegens het beëindigen van een terbeschikkingstelling van een zaak in de zin van artikel 3.91 of artikel 3.92 van de Wet IB 2001, welke belasting kan worden toegerekend aan het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer van die zaak, ingeval de zaak waarvan de terbeschikkingstelling is beëindigd niet is vervreemd, is vervreemd waarbij de koper de overdrachtsprijs schuldig is gebleven of is geschonken. Het uitstel wordt beëindigd in geval van faillissement, schuldsanering, overlijden van belastingschuldige of vervreemding van de desbetreffende zaak. Deze faciliteit geldt enkel voor tbs-vastgoed en niet voor 3.91 lid 1 sub c vastgoed. Naar mijn mening zou het in paragraaf 4.6 besproken probleem opgelost kunnen worden door deze faciliteit ook te laten gelden voor 3.91 lid 1 sub c vastgoed. 19

20 Hoofdstuk 5 conclusie In hoofdstuk 2 is het resultaat uit overige werkzaamheden besproken. Aan de hand van de vijf bronkenmerken is bepaald wanneer een onroerend goed transactie belast wordt als resultaat overige werkzaamheden. Bij onroerend goed transacties is vooral het bronkenmerk arbeid belangrijk. Voor de invulling van dit arbeidsvereiste wordt het begrip meer dan normaal vermogensbeheer gebruikt. Wanneer er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, wordt het behaalde resultaat belast in Box I als resultaat uit overige werkzaamheden. In dit hoofdstuk is ook besproken dat aangesloten wordt bij het winstbegrip voor de resultaatbepaling en dat het resultaat vervolgens tegen het progressieve tarief uit Box I belast wordt. In hoofdstuk 3 is Box III, sparen en beleggen, besproken. Onroerend goed valt in Box III als het niet voldoet aan de bronkenmerken uit hoofdstuk 2. Wanneer er sprake is van normaal vermogensbeheer valt het onroerend goed in box III en wordt er belasting geheven over het fictieve rendement van 4 %. In hoofdstuk 4 is onderzocht of er sfeerovergang kan plaatsvinden van Box I naar Box III en omgekeerd. Deze vraag is bevestigend beantwoord. Wel heb ik de conclusie getrokken dat het onredelijk is dat een belastingclaim voldaan moet worden, terwijl er geen cash is gerealiseerd. Voor dit probleem heb ik een aantal mogelijke oplossingen aangereikt. Kan bij investeren in onroerend goed door natuurlijke personen een sfeerovergang plaats vinden van Box I naar Box III en omgekeerd en wat zijn daar de gevolgen van? Er kan een sfeerovergang plaatsvinden van Box I naar Box III en omgekeerd. Dit is in hoofdstuk 4 gebleken uit de besproken jurisprudentie. De sfeerovergang van Box I naar Box III treedt op wanneer er niet meer wordt voldaan aan de criteria uit hoofdstuk 2. Een sfeerovergang van Box III naar Box I treedt op wanneer er wel voldaan wordt aan de criteria uit hoofdstuk 2 terwijl dat voorheen niet zo was. Bij de sfeerovergang van Box III naar Box I hoeft er nergens over afgerekend te worden en worden de inkomsten voortaan belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de sfeerovergang van Box I naar Box III dient er afgerekend te worden over 20

21 het verschil tussen de waarde economisch verkeer en de boekwaarde van het onroerend goed. Aangezien er geen sprake is van verkoop komt er geen cash binnen, wat op problemen kan stuiten. In hoofdstuk 4 zijn een aantal oplossingen aangereikt voor dit probleem. Literatuur- en jurisprudentielijst Literatuurlijst Niessen & Pieterse 2010 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Den haag: sdu uitgevers Sillevis & Van Kempen 2010 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht. Studenteneditie , Deventer: Kluwer Freudenthal 2002 R.M. Freudenthal, Fiscale monografieën 103. Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002 Bruijsten 2010 C. Bruijsten, Het uitponden van onroerende zaken in de inkomstenbelasting. Fiscale berichten voor het notariaat, Den haag: Sdu uitgevers 2010 De Kort 2010 J.W.J. de Kort, Het uitponden van onroerende zaken, NTFR beschouwingen, Februari/maart 2010 Albert & Berkhout 2010 P.G.H. Albert, & T.M. Berkhout, vastgoed: Box 3, resultaat overige werkzaamheden en sfeerovergang, Weekblad fiscaal recht 2010/1363. Ligthart & Plat 2005 N.M. Ligthart & E.T.N.P. Plat, Art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 in spagaat, Weekblad fiscaal recht 2005/1665. Zwemmer 2011 J.W. Zwemmer, Inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in Box 3, Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht 2011/1001. Niessen 1997 R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, Weekblad fiscaal recht 1997/6227 Creusen 1981 E.M.G. Creusen, inkomsten uit andere arbeid, Arnhem

22 Kamerstukken Kamerstukken II 1998/99m 26727, nr. 3 p. 132 Amendement Bos/Reitsma, kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 75 MvA, Eerste kamer 1999/2000, nr. 202 a, VN BP21/9.4, p MvT, Tweede Kamer 1998/99, ,nr. 3, V-N BP21/1.7, blz. 318 Persbericht Ministerie van Financiën 6 oktober 1997, nr. 97/156, V-N 1997/3788 nr. 3 Jurisprudentieregister HR 3 mei 2001, nr , BNB 2002/219 HR 19 april 1978, BNB 1978/132 HR 25 januari 1933, B5365 HR 15juli 1987, nr , BNB 1987/276 HR 9 oktober 2009, BNB 2010/117 HR 16 juni 1982, nr , BNB 1983/29 Hof Den Haag 16 februari 2000, NTFR 2000/538 Rechtbank Den Haag, 15 juni 2010, NTFR 2010/2058 HR 15 december 1965, nr , BNB 1966/103 HR 4 april 1973, nr , BNB 1973/133 HR 22 juni 1983 nr , BNB 1983/286 HR 17 oktober 1990, nr , BNB 1990/336 HR 15 juli 1983, nr , BNB 1983/252 HR 16 juni 1982, BNB 1983/29 Hof s-gravenhage 30 juni 2009 nr. 07/004455, NTFR 2009/2204 HR 9 oktober 2009, BNB 2010/117 22