De fictieve vaste inrichting

Transcriptie

1 De fictieve vaste inrichting Over de toepassing van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 binnen concernverband Auteur: Jeanise J. Job 0

2 De fictieve vaste inrichting Over de toepassing van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 binnen concernverband Auteur: Jeanise J. Job Administratienummer: Adres: Calslaan 60-3, 7522MG, Enschede Telefoonnummer: / Onderwijsinstelling: Universiteit van Tilburg Faculteit: Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen Opleiding: Master Fiscale Economie Plaats en datum: Enschede/Tilburg, juli 2009 Examencommissie: De heer mr. E. Alink 1

3 Voorwoord Dit is de masterthesis, die ik ter afronding van de masteropleiding Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg, heb geschreven. Na nagedacht te hebben over een onderwerp voor mijn masterthesis heb ik besloten om met het onderwerp de fictieve vaste inrichting in de loonbelasting verder te gaan. Mijn doelstelling bij deze thesis is om een bijdrage te leveren aan de praktijk, in het bijzonder de onduidelijkheid welke bestaat rondom dit onderwerp proberen weg te nemen. Voornamelijk de onduidelijkheid, die bestaat met betrekking tot de vraag of de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing moet zijn binnen concernverband. In deze thesis heb ik het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2007, nr en gepubliceerd in V-N 2007/32.20, in het bijzonder de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 8 juni 2006 en gepubliceerd in V-N 2007/13.17, geanalyseerd om een oordeel te kunnen vormen over de vraag of de fictieve vaste inrichtingsregeling wel of niet van toepassing moet te zijn binnen concernverband. Ik heb met heel veel plezier aan deze thesis gewerkt en kan tevreden terugkijken naar een leerzame periode, waarin ik zelfstandig onderzoek naar dit onderwerp heb verricht ondanks de spanning die met het afstuderen gepaard gaat. Ik kijk heel tevreden terug naar een leerzame periode en de totstandkoming van deze thesis. In dit gedeelte wil ik de heer E. Alink bedanken voor zijn begeleiding tijdens het schrijven van deze thesis, zijn deskundige inbreng, adviezen en duidelijke feedback. Tot slot wil ik mijn verloofde, Rogène La Reine bedanken voor zijn luisterend oor, begrip en suggesties bij het schrijven van deze thesis. Er rest mij niets anders dan een ieder veel leesplezier toe te wensen. Enschede/Tilburg, 21 november 2010 Jeanise J. Job I

4 Lijst met afkortingen Aant. Aantekening A-G Advocaat-Generaal AW Ambtenarenwet BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak Bvdb 2001 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 BW Burgerlijk Wetboek CRvB Centrale Raad van Beroep CSV Coördinatiewet Sociale Verzekering dga Directeur-grootaandeelhouder FED FED Fiscaal Weekblad Hof Gerechtshof HR Hoge Raad der Nederlanden IBB Internationaal Belasting Bulletin IW 1990 Invorderingswet 1990 jo. Juncto MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NSV Nederlands Standaardverdrag NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OESO OESO-modelverdrag Rb. Rechtbank RSV Rechtspraak Sociale Verzekeringen Stcrt. Staatscourant Uitv.besl. LB 1965 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 Uitv.reg. LB 2001 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 UWV Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen V-N Vakstudie Nieuws WAO Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering WAZO Wet arbeid en zorg Wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1994 Wet WIA Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen WFR Weekblad Fiscaal Recht WW Werkloosheidswet ZW Ziektewet II

5 Samenvatting In deze thesis is onderzocht of de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 binnen concernverband van toepassing dient te zijn en wat de fiscaalrechtelijke gevolgen van deze regeling zijn. Ook is in deze thesis onderzocht of de mate van gelieerdheid van de betrokken vennootschappen en rol dient te spelen bij het toepassen van de fictieve vaste inrichtingsregeling. Uit dit onderzoek is gebleken dat de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing dient te zijn binnen concernverband. Dit is geconcludeerd mede gelet op de wetsystematiek en de jurisprudentie. In de Wet LB 1964 worden groepsmaatschappijen in beginsel als derden ten opzichte van elkaar behandeld. Uit de jurisprudentie, waarin het gaat om de inhoudingsplicht, blijkt dat er geen onderscheidt wordt gemaakt tussen gelieerde en niet-gelieerde vennootschappen. Bij het aanmerken van de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting moeten gelieerde vennootschappen als onafhankelijke derden ten opzichte van elkaar te worden beschouwd. In verband met het voorgaande is de fictieve vaste inrichtingsregeling ook van toepassing binnen concernverband. Met andere woorden, ook binnen het concern is er sprake van een derde ten behoeve van wie de arbeid wordt verricht. Met betrekking tot de reikwijdte van de fictieve vaste inrichtingsregeling is gebleken dat deze regeling inhoudingsplicht creëert voor buitenlandse uitzendbureaus, tussenpersonen en koppelbazen. De regeling is niet alleen van toepassing voor buitenlandse lichamen die de belasting- en premieheffing proberen te omzeilen. Verder is de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing op lichamen die tussenkomst verlenen ten behoeve van één persoon. Het fiscaalrechtelijke gevolg van de fictieve vaste inrichtingregeling voor de buitenlandse werkgever is dat deze werkgever als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting wordt aangemerkt en hierdoor onder de strekking van de Wet LB 1964 valt. De ingeleende werknemer wordt als een werknemer in de zin van de Wet LB 1964 beschouwd, waardoor deze onder de strekking van de Wet LB 1964 valt. Ook is Nederland heffingsbevoegd over zijn Nederlandse arbeidsinkomen. Dit is in verband met de materiële invulling van het werkgeversbegrip in belastingverdragen, hetgeen inhoudt dat de Nederlandse inlener als werkgever voor de belastingverdragen wordt aangemerkt. De Nederlandse inlener wordt in verband met artikel 34, IW 1990 hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de belasting welke de buitenlandse werkgever niet heeft afgedragen. III

6 Inhoudsopgave Voorwoord Lijst met afkortingen Samenvatting I II III 1.1 Inleiding Korte beschrijving van het onderwerp Aanleiding tot het onderzoek Doelstelling Probleemstelling Afbakening Verantwoording van de opzet 5 2. De inhoudingsplichtigen in de wet op de loonbelasting Inleiding De binnenlandse inhoudingsplichtige De inhoudingsplichtige van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB De buitenlandse inhoudingsplichtige De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, derde lid, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB Samenvatting Doelstelling en reikwijdte van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB Inleiding Doelstelling van de fictieve vaste inrichtingsregeling Regeling tot 1 januari Doelstelling van de fictieve vaste inrichtingsregeling De reikwijdte van de fictieve vaste inrichtingsregeling De reikwijdte van het verlenen van tussenkomst De reikwijdte van het begrip derden De reikwijdte van het begrip degenen 18 IV

7 3.4 Samenvatting De fictieve vaste inrichting binnen concernverband Inleiding Derden ook binnen concernverband Samenvatting De fictieve vaste inrichting in relatie tot de belastingverdragen Inleiding De heffingsbevoegdheid van Nederland Inhoud van artikel 15, OESO Verblijf van niet meer dan 183 dagen De betaling door of namens een werkgever Een werkgever Niet ten laste van een vaste inrichting Samenvatting De fiscaalrechtelijke implicaties van de fictieve vaste inrichtingsregeling Inleiding De fiscaalrechtelijke implicaties voor de ingeleende werknemers De fiscaalrechtelijke implicaties voor de buitenlandse werkgever De fiscaalrechtelijke implicaties voor de inlener Samenvatting Conclusie en aanbevelingen Conclusie Aanbeveling 42 Literatuurlijst 44 Jurisprudentieregister 46 V

8 1.1 Inleiding 1.1 Korte beschrijving van het onderwerp De inhoudingsplichtige is een van de drie kernbegrippen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB 1964), naast de begrippen loon en werknemer. Het begrip inhoudingsplichtige is in artikel 6, eerste lid, Wet LB 1964 gedefinieerd. Als gevolg van dit artikel is de inhoudingsplichtige, degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, kortweg de werkgever. Indien de werkgever niet in Nederland is gevestigd, bepaalt artikel 6, tweede lid, Wet LB 1964 dat deze werkgever in Nederland slechts als een inhoudingsplichtige wordt beschouwd voor zover hij in Nederland over een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid beschikt, een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft of indien de betrokken werkgever zich als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft aangemeld. Hetgeen onder de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger moet worden verstaan is in de Wet LB 1964 zelf niet gedefinieerd. Uit de Nederlandse jurisprudentie kunnen betreffende het begrip vaste inrichting de volgende karakteristieken worden afgeleid: a) een fysieke constructie, waarbij niet vereist is dat deze constructie in de grond verankerd moet zijn; b) de constructie staat juridisch of feitelijk ter beschikking van de betrokken onderneming; c) dit ter beschikking staan van de constructie is duurzaam; en d) de constructie is specifiek geschikt gemaakt of ingericht voor de werkzaamheden van de betrokken onderneming. 1 Indien het gaat om het begrip vaste vertegenwoordiger, kan uit de Nederlandse jurisprudentie worden afgeleid dat een onderneming over een vaste vertegenwoordiger beschikt, indien deze vertegenwoordiger: a) niet volstrekt onafhankelijk is; b) een duurzame volmacht heeft om namens de principaal overeenkomsten af te sluiten; c) van deze volmacht regelmatig gebruik maakt; en d) activiteiten verricht welke op hetzelfde terrein liggen als de reguliere werkzaamheden van de vertegenwoordigde onderneming. 2 Hiernaast zijn de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna Bvdb 2001) gedefinieerd. Volgens artikel 2, eerste lid, Bvdb 2001 is een vaste inrichting een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werk- 1 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), par B. 2 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), par B. 1

9 zaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Onder het vaste inrichtingsbegrip in het Bvdb 2001 moet ook worden begrepen: de zetel van de leiding van de onderneming, landbouwgronden en werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt. Ingevolge artikel 2, tweede lid, Bvdb 2001 wordt niet als een vaste vertegenwoordiger beschouwd: een volkomen onafhankelijke vertegenwoordiger of een vertegenwoordiger die niet tot het afsluiten van transacties bevoegd is, ongeacht of hij voor spoedafleveringen een voorraad houdt. Met ingang van 1 januari 1997 is de fictieve vaste inrichting van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 ingevoerd. Met dit artikel werd het vaste inrichtingsbegrip van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 verduidelijkt. Artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 luidt: Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt: het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht. Sinds de invoering van de fictieve vaste inrichtingsregeling in de Wet LB 1964 is in de jurisprudentie een aantal keren over de inhoud van deze regeling geoordeeld. De bewoordingen van deze regeling hebben voor enkele onduidelijkheden gezorgd. Zo was het lange tijd onduidelijk of artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 van toepassing was binnen concernverbanden. In de conclusie A-G Van Ballegooijen 3 en het arrest HR 29 juni is deze onduidelijkheid weggenomen. In de conclusie van A-G Van Ballegooijen en het arrest HR 29 juni 2007 werd onder andere duidelijk wat de reikwijdte van het begrip derde is. A-G Van Ballegooijen heeft geconcludeerd dat men in de Wet LB 1964 uit moet gaan van de zelfstandigheid van rechtspersonen, ook indien deze rechtspersonen tot een concern behoren. Hiermee maakte de advocaat-generaal duidelijk dat hij de mening was toegedaan dat de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. De Hoge Raad heeft deze conclusie gevolgd en oordeelde dat artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 ook van toepassing is binnen concernverbanden. In de literatuur wordt tot op heden betwijfeld of de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. In deze thesis zal worden onderzocht of de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. Naar aanleiding hiervan zal in deze thesis het arrest van de Hoge Raad en de conclusie van A-G Van Ballegooijen centraal staan. Tevens zal in deze thesis worden gezocht naar een bevredigender uitleg voor de vraag of de fictieve vaste inrichtingsregeling wel of niet van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. 3 Conclusie A-G Van Ballegooijen 8 juni 2006, V-N 2007/ HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007/

10 1.2 Aanleiding tot het onderzoek Zoals eerder in dit hoofdstuk is vermeld, heeft A-G Van Ballegooijen 5 geconcludeerd dat de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. Volgens de advocaatgeneraal moeten gelieerde vennootschappen als onafhankelijke derden worden beschouwd in de zin van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB Verder wordt uiteengezet dat het, voor de toepassing van de fictieve vaste inrichtingsregeling, niet uit maakt of het wel of niet gaat om een gelieerde derde. Ook de mate van gelieerdheid zou, volgens de advocaat-generaal, niet moeten uitmaken voor het wel of niet van toepassing zijn van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB In de loonbelasting geldt als uitgangspunt dat in groepsverhoudingen, de groepsvennootschappen ten opzichte van elkaar als afzonderlijke entiteiten worden beschouwd 6. Volgens A-G Van Ballegooijen is een groepsvennootschap voor fiscale doeleinden, een zelfstandige drager van rechten en plichten. Hierdoor moeten groepsvennootschappen als onafhankelijke entiteiten ten opzichte van elkaar worden beschouwd, tenzij de wet of het systeem van de wet anders eist. Volgens de advocaat-generaal zou de wetgever, indien hij alleen onafhankelijke vennootschappen bedoelde dit expliciet in de wettekst tot uitdrukking hebben gebracht door onder andere de term onafhankelijke derde of niet-gelieerde derde te gebruiken. Ondanks deze uitleg, wordt in de literatuur betwijfeld of de fictieve vaste inrichtingsregeling van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. Er wordt een aantal argumenten genoemd die deze mening ondersteunt. Zo wordt beargumenteerd dat er in de parlementaire geschiedenis aanwijzingen te vinden zijn dat de fictieve vaste inrichtingsregeling alleen bedoeld is voor buitenlandse koppelbazen en uitzendbureaus, dus niet-gelieerde vennootschappen. Deze en andere argumenten zullen in deze thesis aan de orde komen, om zo een antwoord te kunnen vinden op de vraag of de fictieve vaste inrichtingsregeling wel of niet van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. 1.3 Doelstelling Het doel van dit onderzoek is om een oplossing te vinden voor de onzekerheid die tot heden bestaat over de vraag of de fictieve vaste inrichtingsregeling wel of niet toegepast dient te worden binnen concernverbanden. Ondanks het arrest van de Hoge Raad 7 betreffende dit vraagstuk kunnen er nog vraagtekens worden geplaatst bij dit arrest, voornamelijk bij de conclusie van A-G Van Ballegooijen 8. Men meent dat een andersluidende conclusie zonder meer mogelijk was geweest en misschien ook wenselijk is, gelet op de gevolgen die dit arrest met zich mee brengt 9. 5 Conclusie A-G Van Ballegooijen 8 juni 2006, V-N 2007/ Conclusie A-G Van Ballegooijen 8 juni 2006, V-N 2007/13.17, par HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007/ Conclusie A-G Van Ballegooijen 8 juni 2006, V-N 2007/13.17, par J.P. van t Hof en M.R.M. Deden, De fictieve vaste inrichting voor de loonbelasting binnen concernverband, WFR 2007/

11 Met deze thesis wordt getracht een bijdrage te leveren aan het wegnemen van de onduidelijkheid die bestaat betreffende het wel of niet van toepassing zijn van de fictieve vaste inrichtingsregeling binnen concernverbanden. Er zal onder meer worden ingegaan op de vraag of gelieerde vennootschappen, voor de toepassing van deze regeling, als onafhankelijke derden moeten worden beschouwd en of de mate van gelieerdheid een rol moet spelen bij het wel of niet aanmerken van een gelieerde vennootschap als een onafhankelijke derde. 1.4 Probleemstelling In deze thesis wordt onderzocht of de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 van toepassing dient te zijn binnen concernverbanden. Tevens zal worden onderzocht of de mate van gelieerdheid een rol dient te spelen bij het beschouwen van gelieerde vennootschappen als onafhankelijk derden. Naar aanleiding van het voorgaande luidt de onderzoeksvraag van deze thesis: Dient de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 binnen concernverbanden te worden toegepast en wat zijn de fiscaalrechtelijke gevolgen van deze regeling? Om een conclusie te kunnen trekken is deze onderzoeksvraag opgedeeld in de volgende deelvragen: a) Wat is de reikwijdte van de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964? b) Wat zijn de fiscaalrechtelijke implicaties van de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964? c) Wat zijn de fiscaalrechtelijke implicaties van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 voor de inlener, met betrekking tot de aansprakelijkheid? d) Dient de mate van gelieerdheid van de vennootschappen een rol te spelen bij het toepassen van de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964? 1.5 Afbakening In deze thesis wordt de fictieve vaste inrichting van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 behandeld. De conclusie van A-G Van Ballegooijen 10 en het arrest van de Hoge Raad 11 worden in deze thesis als de rode draad gezien. De begrippen inhoudingsplichtige en vaste inrichting zullen in deze thesis beperkt aan de orde komen. Waar nodig zullen deze begrippen met de nodige diepgang worden besproken. Uitsluitend de fiscaalrechtelijke gevolgen van de fictieve vaste inrichtingsregeling zullen in deze thesis aan bod komen, waarbij de regeling inzake de extraterritoriale kosten buiten beschouwing zal worden gelaten. De sociaalrechtelijke implicaties van deze regeling zullen buiten be- 10 Conclusie A-G Van Ballegooijen 8 juni 2006, V-N 2007/ HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007/

12 schouwing worden gelaten. Naast de fictieve vaste inrichtingsregeling, worden ook de aansprakelijkheidsbepalingen van de Invorderingswet 1990 (hierna IW 1990) besproken. 1.6 Verantwoording van de opzet Omdat de fictieve vaste inrichtingsregeling in deze thesis centraal staat, worden in hoofdstuk twee de inhoudingsplichtigen van de Wet LB 1964 uiteengezet. In dit hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan zowel de binnenlandse als de buitenlandse inhoudingsplichtigen. Vervolgens zal worden onderzocht met welke doelstelling de fictieve vaste inrichtingsregeling is ingevoerd en wat de reikwijdte van deze regeling is. Naar aanleiding hiervan wordt in hoofdstuk drie de doelstelling en reikwijdte van de fictieve vaste inrichtingregeling behandeld. Na het doel en de reikwijdte van deze regeling te hebben onderzocht en er een duidelijk beeld is van de reikwijdte van deze regeling, wordt in hoofdstuk vier de conclusie van A-G Van Ballegooijen 12 en het arrest van de Hoge Raad 13 grondig onderzocht. Dit omdat deze conclusie en arrest de kern van deze thesis is. Tevens wordt pas in hoofdstuk vier op deze conclusie ingegaan, omdat hetgeen in dit hoofdstuk wordt behandeld een verdieping is van hetgeen in hoofdstuk drie uiteen wordt gezet. Vervolgens wordt de fictieve vaste inrichtingsregeling in relatie tot de belastingverdragen gebracht. Dit omdat de fictieve vaste inrichting een regeling is die in internationale context speelt. Nadat de reikwijdte en de relatie van de fictieve vaste inrichting met de belastingverdragen is vastgesteld, kan worden ingegaan op de fiscaalrechtelijke implicaties van deze regeling. Hierbij dient aandacht te worden besteed aan zowel de fiscaalrechtelijke gevolgen voor de werknemers als voor de werkgevers en inleners. Dit wordt in hoofdstuk zes gedaan. Vervolgens zal aan de hand van de vastgelegde informatie, in hoofdstuk zeven een conclusie worden getrokken, welke antwoord zal geven op de onderzoeksvraag. In deze conclusie zal antwoord worden gegeven op zowel de vraag of de fictieve vaste inrichting van toepassing dient te zijn binnen concernverband als op de vraag of de mate van verbondenheid een rol dient te spelen bij het wel of niet toepassen van de fictieve vaste inrichtingsregeling binnen concernverband. 12 Conclusie A-G Van Ballegooijen 8 juni 2006, V-N 2007/ HR 29 juni 2007, nr , V-N 2007/

13 2. De inhoudingsplichtigen in de wet op de loonbelasting Inleiding In dit hoofdstuk komt het begrip inhoudingsplichtige aan de orde. Dit begrip speelt een doorslaggevende rol bij de heffing van de loonbelasting. Het is namelijk de inhoudingsplichtige die de verschuldigde loonbelasting over het loon, pensioen, uitkering en dergelijke van de loonbelastingplichtige moet inhouden en afdragen. Zonder een inhoudingsplichtige kan geen loonbelasting worden ingehouden en afgedragen, ook al is er wel een werknemer en een beloning voor de verrichte werkzaamheden aan te wijzen. Het begrip inhoudingsplichtige wordt onder andere gedefinieerd als degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan 14. In artikel 6, tweede en derde lid, Wet LB 1964 worden de buitenlandse inhoudingsplichtige geregeld. Volgens artikel 6, derde lid, onderdeel a, Wet LB 1964 wordt het verrichten van werkzaamheden op het continentaal plat, die langer dan 30 dagen duren, als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 aangemerkt. De fictie van artikel 6, derde lid, onderdeel a, Wet LB 1964 is niet relevant voor dit onderzoek en zal in dit hoofdstuk buiten beschouwing worden gelaten. De bepalingen van artikel 6, vierde en vijfde lid, Wet LB 1964 zijn voor dit onderzoek niet relevant en zullen in dit hoofdstuk derhalve buiten beschouwing worden gelaten. Artikelen 7, 8 en 8a Wet LB 1964 behandelen de inhoudingsplichtigen in de gevallen waarin sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Deze inhoudingsplichtigen zijn eveneens niet relevant voor dit onderzoek en zullen in dit hoofdstuk buiten beschouwing worden gelaten. In paragraaf twee van dit hoofdstuk wordt de binnenlandse inhoudingsplichtige behandeld. Vervolgens komt in paragraaf drie de buitenlandse inhoudingsplichtige aan bod. Tot slot wordt hetgeen in dit hoofdstuk is uiteengezet, samengevat. 2.2 De binnenlandse inhoudingsplichtige In deze paragraaf komen de inhoudingsplichtigen van artikel 6, eerste lid, Wet LB 1964 aan de orde. De inhoudingsplichtigen kunnen worden onderverdeeld in: a) degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan (paragraaf 2.2.1) 15 ; b) degene die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of een ander verstrekt (paragraaf 2.2.2) 16 ; en c) degene die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet (paragraaf 2.2.3) Artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB Artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB Artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB Artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB

14 2.2.1 De inhoudingsplichtige van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 Ingevolge artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 wordt degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, aangemerkt als de inhoudingsplichtige. Omdat er in dit artikel over dienstbetrekking wordt gesproken en niet specifiek over privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking, kan ervan worden uitgegaan dat deze regeling voor beide dienstbetrekkingen geldt. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt in artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek (hierna BW) gedefinieerd als een overeenkomst waarin de werknemer zich verbindt in dienst van de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is dus vereist dat er sprake is van een: - verplichting om gedurende zekere tijd arbeid te verrichten; - beloning voor de verrichte arbeid; - gezagsverhouding tussen de werkgever en de werknemer. De publiekrechtelijke dienstbetrekking wordt gedefinieerd als de dienstbetrekking die de werknemer bij een overheidsorgaan heeft op grond van een ambtelijke aanstelling. Op grond van artikel 1, eerste lid, Ambtenarenwet (hierna AW), is een ambtenaar degene die aangesteld is om in openbare dienst werkzaam te zijn. Als gevolg van hetgeen in artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 is bepaald, kan worden geconcludeerd dat de werkgever, degene tot wie een of meer personen in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat, als de inhoudingsplichtige wordt beschouwd. Uit de tekst van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 valt te concluderen dat deze wetsbepaling uitsluitend ziet op de bestaande, ofwel tegenwoordige, dienstbetrekkingen. Uit de tekst van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 blijkt dat de wetgever geen verband legt tussen de inhoudingsplichtige en het loon. Dit zou tot problemen kunnen leiden in de gevallen waarin niet de werkgever zelf, maar een derde het loon of een deel hiervan uitbetaald 18. Verder komt uit de tekst van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 naar voren dat de wetgever ervan uit gaat dat de inhoudingsplichtige in beginsel alleen inhoudingsplichtig is voor het door hemzelf verstrekte loon. Dit kan afgeleid worden uit artikel 17, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna Uitv.reg. LB 2001). Ingevolge artikel 17, eerste lid, Uitv.reg. LB 2001 worden fooien en dergelijke prestaties van derden tot het loon gerekend, voor zover de werkgever bij het bepalen van het loon rekening heeft gehouden met de ontvangst van deze fooien of dergelijke prestaties. Indien de wetgever van mening zou zijn dat een werkgever op grond van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 ook inhoudingsplichtig kan zijn voor het loon dat door een derde wordt betaald, zou de bepaling van artikel 17, Uitv.reg. LB 2001 overbodig zijn. 18 P.H. Eenhoorn, M.L. Kawka en M.C. Dijkshoorn, Wegwijs in de Loonbelasting, par

15 Op grond van het voorgaande kan derhalve worden geoordeeld dat artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 de degene tot wie een of meer personen in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staan, met andere woorden de werkgever, als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting wordt aangemerkt voor het loon dat in verband met die dienstbetrekking door hemzelf wordt verstrekt. In verband met artikel 17, Uitv.reg. LB 2001 kan de werkgever als inhoudingsplichtige worden aangemerkt voor het loon dat door een derde (niet-inhoudingsplichtige) aan de werknemer wordt verstrekt De inhoudingsplichtige van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964 Volgens artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot zichzelf of tot een ander verstrekt, een inhoudingsplichtige. Deze bepaling ziet op degene die loon in verband met een vroegere dienstbetrekking aan een of meer werknemers verstrekt. Als inhoudingsplichtige wordt in verband met dit artikel, de voormalige werkgever, een pensioenfonds of een levensverzekeringsmaatschappij aangewezen. Als gevolg van Hof Amsterdam 12 juni wordt degene die beslist wie een uitkering krijgt en hoe groot dit bedrag moet zijn, gezien als een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB In casu ging het om een broodfabriek, die in het kader van de medewerking aan een herstructurering aan de Voedingsbond een bedrag had uitgekeerd, dat aan de ontslagen werknemers moest toekomen. Het hof had beslist dat de betaling door de Voedingsbond aan de ontslagen werknemers als een uitkering uit vroegere dienstbetrekking, die door de Voedingsbond werd verstrekt moest worden gezien. Het hof is tot deze beslissing gekomen, omdat de Voedingsbond had beslist wie van de ontslagen werknemers een uitkering moest krijgen en wat de hoogte van deze uitkering moest zijn. In HR 11 september ging het om een president-directeur, die na het verkopen van zijn aandelen in een besloten vennootschap zijn pensioenvoorziening heeft laten overmaken op de geblokkeerde rekening van een advocaat, in afwachting van de oprichting van zijn pensioen-bv. Als gevolg hiervan was de president-directeur de mening toegedaan dat het geld van de pensioenvoorziening buiten de sfeer van de loonheffing was geraakt. Echter was de Hoge Raad van mening dat er sprake was van vrijgesteld loon in de zin van artikel 11, aanhef en onderdeel c, Wet LB Indien inhouding aan de orde zou komen voordat de pensioenverplichting door de pensioen-bv was overgenomen, dan zou de advocaat als inhoudingsplichtige worden aangemerkt op basis van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB Hof Amsterdam 12 juni 1989, nr. 2383/88, BNB 1991/ HR 11 september 1991, nr , BNB 1991/248. 8

16 In Rb. Breda 15 augustus , ging het om uitkeringen aan voormalige huishoudsters van priesters. Belanghebbende, een bisdom, had de pensioenaanspraken van voormalige huishoudsters van priesters ondergebracht bij een fonds en daarna bij een stichting. Aan veertien van de huishoudsters, die geen uitkering van de stichting kregen had het bisdom, zonder inhouding van loonheffingen, een uitkering gegeven die samenhing met het door hen verrichte werk. Rb. Breda was van mening dat de uitkeringen aan de voormalige huishoudsters voldoende samenhang vertoonde met de voormalige dienstbetrekking, waardoor de uitkering als loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden gezien. Omdat het al dan niet krijgen van een uikering volledig afhankelijk was van de in het verleden verrichte arbeid als huishoudster van de priester, is degene die de uitkering verstrekt (in casu het bisdom) aan te merken als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB De inhoudingsplichtige van artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 In overeenstemming met artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 wordt degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet als de inhoudingsplichtige aangemerkt. Uit de tekst van artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 komt naar voren dat deze bepaling alleen ziet op de uitkeringen die een werknemer van een uitvoeringsorgaan ontvangt. Dit artikel strekt zich uit over de gevallen waarin een werknemer van een uitvoeringsorgaan voor socialewerknemersverzekeringen, een uitkering ontvangt terwijl hij nog in dienstbetrekking staat tot zijn werkgever 22. Krachtens artikel 11, eerste lid, onderdeel e, Wet LB 1964 behoren de aanspraken ingevolge de Ziektewet (hierna ZW), de Wet arbeid en Zorg (hierna WAZO), de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna Wet WIA), de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna WAO) en de Werkloosheidswet (hierna WW), niet tot het loon. Echter de uitkeringen die krachtens deze aanspraken worden gedaan, worden wel tot het loon gerekend. Degene die deze uitkeringen aan een of meer personen verstrekt wordt in overeenstemming met artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 als inhoudingsplichtige aangemerkt. Met andere woorden, het uitvoeringsorgaan voor socialewerknemersverzekeringen is op grond van het eerder genoemde artikel inhoudingsplichtig over de uitkering die aan de werknemer wordt verstrekt. Anders gezegd, artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 merkt het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna UWV) als inhoudingsplichtige voor de uitkeringen, die dit instituut op grond van een werknemersverzekering aan een werknemer verstrekt. Het UWV wordt ingevolge dit artikel als inhoudingsplichtige aangemerkt voor de rechtstreeks door haar gedane uitkeringen uit een tegenwoordige dienstbetrekking 23. Indien de uitkering door tussenkomst van de werkgever wordt ver- 21 Rb. Breda 15 augustus 2006, nr. 05/03103, NTFR 2006/ Vakstudie Loonbelasting 1964, artikel 6, aant NDFR Loonbelasting, commentaar op artikel 6, Wet LB 1964, aant

17 strekt, wordt de werkgever ingevolge artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964 als inhoudingsplichtige beschouwd. Artikel 6, eerste lid, onderdeel b, Wet LB 1964 komt aan de orde indien door tussenkomst van een werkgever, aan de werknemer een WW, ZW, WIA of WAO-uitkering wordt verstrekt. Dit is in verband met artikel 11, tweede lid, jo. artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna Uitv.besl. LB 1965) waarin wordt geregeld welke uitkeringen als loon uit vroegere dienstbetrekking worden aangemerkt. Tevens wordt in artikel 86, Uitv.reg. LB 2001 bepaald dat de werkgever geacht wordt de uitkeringen krachtens de sociale verzekeringswetten te verstrekken, welke door zijn tussenkomst worden uitbetaald. Eveneens wordt in artikel 91, Uitv.reg. LB 2001 bepaald dat de inhoudingsplichtige in de gevallen bedoeld in artikelen 86 en 88 24, Uitv.reg. LB 2001 en indien hij loon uit meerdere dienstbetrekkingen verstrekt, geacht wordt het totale bedrag aan loon te verstrekken uit een vroegere dienstbetrekking. 2.3 De buitenlandse inhoudingsplichtige In deze paragraaf komen de buiten Nederland gevestigde inhoudingsplichtigen aan de orde. De regels betreffende deze inhoudingsplichtigen zijn in artikel 6, tweede en derde lid, Wet LB 1964 vastgelegd. In paragraaf komen de inhoudingsplichtigen van artikel 6, tweede lid, Wet LB 1964 aan de orde. Vervolgens wordt in paragraaf de inhoudingsplichtige van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 uiteengezet. De inhoudingsplichtige van artikel 6, derde lid, onderdeel a, Wet LB 1964 is voor dit onderzoek irrelevant en wordt hierdoor in deze paragraag buiten beschouwing gelaten De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, Wet LB 1964 In artikel 6, tweede lid, Wet LB 1964 worden twee inhoudingsplichtigen geregeld. In artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 is bepaald dat degene die niet in Nederland is gevestigd, slechts als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting wordt aangemerkt voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft. In artikel 6, tweede lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is bepaald dat een niet in Nederland gevestigde werkgever slechts als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt voor zover hij zich als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld. De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 wordt in paragraaf uiteengezet. In paragraaf komt de inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, Wet LB 1964 aan de orde. 24 In dit artikel wordt geregeld dat indien de inhoudingsplichtige loon uit een vroegere dienstbetrekking verstrekt aan een of meer werknemers, hij ook geacht wordt het loon uit vroegere dienstbetrekking dat door zijn tussenkomst wordt uitbetaald en de uit de vroegere dienstbetrekking genoten aanspraak op uitkering ingevolge een ziektekostenregeling, te verstrekken. 10

18 De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 Zoals in paragraaf 1.1 uiteen is gezet is de niet in Nederland gevestigde werkgever slechts inhoudingsplichtig voor de loonbelasting indien hij in Nederland een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft. Tevens is in deze paragraaf de inhoud van het vaste inrichtingsbegrip in het Bvdb 2001 aan bod gekomen. Ook het vaste inrichtingsbegrip, welke uit de Nederlandse jurisprudentie kan worden afgeleid is in paragraaf 1.1 van deze thesis aan bod gekomen. Het begrip vaste inrichting wordt ook in artikel 5, OESO-modelverdrag 2008 (hierna OESO) gedefinieerd. In artikel 5, eerste lid, OESO wordt een vaste inrichting (permanent establishment) gedefinieerd als a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. In het Nederlands Standaardverdrag (hierna NSV) wordt een vaste inrichting omschreven als een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend 25. Voor de aanwezigheid van een vaste inrichting moet dus sprake zijn van een fysieke constructie, welke aan de onderneming duurzaam ter beschikking staat. Tevens moet deze constructie geschikt gemaakt of ingericht zijn voor de uitvoering van de werkzaamheden van de betrokken onderneming 26. Het begrip vaste vertegenwoordiger is reeds in paragraaf 1.1 aan de orde gekomen. Voor de inhoud van dit begrip wordt naar deze paragraaf verwezen De inhoudingsplichtige van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, Wet LB 1964 Naar aanleiding van dit artikel wordt een niet in Nederland gevestigde werkgever slechts als inhoudingsplichtige aangemerkt indien hij een of meer personen in dienst heeft van wie het loon onderworpen is aan inkomstenbelasting en hij met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt. Indien de werkgever aan deze voorwaarden voldoet kan hij zich bij de inspecteur melden als een inhoudingsplichtige. Met ingang van 1 januari 2006 is het vereiste dat de werknemers hun dienstbetrekking in Nederland moesten uitoefenen, zodat de werkgever zich als inhoudingsplichtige kan melden, vervallen 27. Dit betekent dat de werkgever zich als inhoudingsplichtige kan melden over het loon van werknemers die hun dienstbetrekking geheel of gedeeltelijk buiten Nederland uitoefenen. Dit is interessant voor werknemers die hun dienstbetrekking geheel of gedeeltelijk buiten Nederland uitoefenen, maar in Nederland inkomstenbelasting moeten betalen. Nu geldt dat indien de werknemers buiten Nederland hun dienstbetrekking uitoefenen, maar in Nederland onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting de werkgever zich als inhoudingsplichtige bij de inspecteur kan melden. Dit wordt aangegeven met het zinsgedeelte onderworpen aan inkomstenbelasting. 25 Artikel 5, eerste lid, NSV. 26 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), Deventer: Kluwer Fiscale en Financiële Uitgevers 2009, paragraaf B. 27 NDFR Loonbelasting, commentaar op artikel 6, Wet LB 1964, aant

19 2.3.2 De inhoudingsplichtige van artikel 6, derde lid, Wet LB 1964 Artikel 6, derde lid, Wet LB 1964 is een verduidelijking op artikel 6, tweede lid, Wet LB In dit artikel wordt aangegeven wat in ieder geval als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB wordt beschouwd. In deze paragraaf komt de inhoudingsplichtigen van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 aan de orde. De inhoudingsplichtige van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 Het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht, wordt als een vaste inrichting beschouwd 28. Anders verwoord, de buitenlandse werkgever wordt als inhoudingsplichtige aangemerkt, indien hij in Nederland werknemers ter beschikking stelt aan een derde. De regeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is per 1 januari 1997 ingevoerd om voornamelijk de buitenlandse koppelbazen aan te pakken. Deze werkgevers hielden geen loonbelasting over het loon van hun werknemers in en de buitenlandse werknemers dienden geen aangifte inkomstenbelasting in. Als het heffingsrecht over het in Nederland verworven inkomen aan Nederland werd toegewezen, kon deze heffing niet plaatsvinden. Om deze heffing toch te doen plaatsvinden werd deze regeling ingevoerd. Dit artikel speelt een belangrijke rol in deze thesis. In het volgend hoofdstuk zal dit artikel verder worden besproken. 2.4 Samenvatting Er zijn drie binnenlandse inhoudingsplichtigen te onderscheiden. Ten eerste wordt degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, als inhoudingsplichtige aangemerkt. Een andere binnenlandse inhoudingsplichtige is degene die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of een ander verstrekt. Ten derde worden uitvoeringsorganen van de sociale werknemersverzekeringen, op grond van artikel 6, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 als inhoudingsplichtige beschouwd. De buitenlandse inhoudingsplichtigen komen in artikel 6, tweede en derde lid, Wet LB 1964 aan de orde. In overeenstemming met artikel 6, tweede lid, Wet LB 1964 wordt een buitenlandse werkgever slechts als inhoudingsplichtige aangemerkt indien hij in Nederland een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft of indien hij zich als zodanig bij de inspecteur heeft gemeld. In artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is geregeld dat het in Nederland ter beschikking stellen van werknemers als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 moet worden beschouwd. 28 Artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB

20 3. Doelstelling en reikwijdte van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB Inleiding Als vervolg op het begrip inhoudingsplichtige dat in het voorgaande hoofdstuk is uiteengezet, komt in dit hoofdstuk de doelstelling en reikwijdte van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 aan de orde. De fictieve vaste inrichting van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 werd als gevolg van het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a per 1 januari 1997 ingevoerd. In dit hoofdstuk wordt onderzocht wat de doelstelling en reikwijdte van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is. Om dit te kunnen doen zal eerst worden onderzocht hoe de situatie was voordat deze regeling werd ingevoerd. Ook zal er in dit hoofdstuk worden stilgestaan bij de reikwijdte die deze regeling in de loop van de tijd, als gevolg van de jurisprudentie, heeft gekregen. In paragraaf twee van dit hoofdstuk zal de doelstelling van de fictieve vaste inrichting worden uiteengezet, waarbij ook de regeling die tot 1 januari 1997 gold wordt besproken. Vervolgens komt in paragraaf drie de reikwijdte van deze regeling aan de orde. Tot slot wordt dit hoofdstuk in paragraaf vier samengevat. 3.2 Doelstelling van de fictieve vaste inrichtingsregeling In deze paragraaf wordt de doelstelling van de fictieve vaste inrichtingsregeling van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 onderzocht. In paragraaf wordt de regeling, die gold voor de invoering van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 uiteengezet. Vervolgens komt in paragraaf de doelstelling van deze regeling aan de orde Regeling tot 1 januari 1997 Tot 1 januari 2007 kon een buitenlandse werkgever in Nederland alleen als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting worden aangemerkt indien hij in Nederland over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger beschikte 30. Indien er in Nederland geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger kon worden aangewezen, kon er geen sprake zijn van een inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB Naar aanleiding hiervan kon geen loonbelasting worden geheven, ook al was er sprake van een werknemer en loon. Zonder een inhoudingsplichtige kan immers geen loonbelasting worden ingehouden en afgedragen. 29 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 2, p Artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB

21 In het geval van een buitenlandse werkgever was de hoofdregel dus dat deze werkgever in Nederland over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger moet beschikken. Artikelen 6, tweede lid, onderdeel b (oud) 31 en 6, derde lid (oud), Wet LB vormen een uitzondering op deze hoofdregel. In 1997 bleek dat er steeds vaker gebruik werd gemaakt van buitenlandse tussenpersonen die arbeidskrachten aan binnenlandse ondernemers ter beschikking stelden 33. In het geval van uitzendkrachten wordt degene op wie de verplichting rust om het loon te betalen, aangemerkt als degene tot wie de uitzendkrachten in dienstbetrekking staan 34. Als gevolg hiervan moest de tussenpersoon als de inhoudingsplichtige worden aangemerkt 35. Echter, in het geval van het uitlenen of uitzenden van werknemers was er slechts sprake van een inhoudingsplichtige indien aan artikel 6, tweede (oud) of derde lid (oud) werd voldaan. Het probleem met deze regeling was dat in het geval dat een buitenlandse werkgever zijn werknemers in Nederland ter beschikking stelde, zonder dat hij in Nederland over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger beschikte en zonder dat hij zich als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld, geen loonbelasting kon worden geheven. Vaak maakten deze werkgevers gebruik van buitenlandse werknemers, waardoor Nederland alleen kon heffen indien het heffingsrecht over het in Nederland verworven inkomen, aan Nederland werd toegewezen. Indien het heffingsrecht over dit inkomen aan Nederland werd toegewezen, kon de heffing over dit inkomen alleen nog via de inkomstenbelasting worden geheven. Echter, de heffing van de inkomstenbelasting kon in vele gevallen niet worden geëffectueerd, omdat de werknemers geen aangifte indienden. Gelet op het voorgaande kan worden geconcludeerd dat het grootste probleem met de regeling tot 1 januari 1997 was dat de heffing van loon- respectievelijk inkomstenbelasting niet kon worden geëffectueerd, omdat er geen inhoudingsplichtige was aan te wijzen en omdat de buitenlandse werknemers geen aangifte inkomstenbelasting indienden. Een ander probleem met deze regeling is ook dat de concurrentiepositie van de in Nederland gevestigde tussenpersonen werd aangetast aangezien zij wel als inhoudingsplichtige werden aangemerkt. Als gevolg hiervan was het voor de binnenlandse tussenpersonen niet mogelijk om, net als de buitenlandse tussenpersonen, de inhouding over het inkomen van de in Nederland ter beschikking gestelde werknemers te vermijden. 31 Deze regeling bepaalt dat een niet in Nederland gevestigde werkgever in Nederland als een inhoudingsplichtige wordt beschouwd, indien hij zich in Nederland als zodanig bij de inspecteur meldt, wel moet deze werkgever de loonadministratie in Nederland houden. 32 Dit artikel is overgenomen in het huidige artikel 6, derde lid, onderdeel a, Wet LB Dit artikel bepaald dat het verrichten van werkzaamheden in het kader van een onderneming gedurende een aaneengesloten periode van ten minste dertig dagen op of boven het continentaal plant, als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 wordt beschouwd. 33 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 3, p Artikel 2a en 3, eerste lid, Uitv.besl. LB Artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB

22 3.2.2 Doelstelling van de fictieve vaste inrichtingsregeling De doelstelling van de fictieve vaste inrichting van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is ervoor te zorgen dat een buitenlandse tussenpersoon in Nederland een vaste inrichting heeft, zodat deze buitenlandse tussenpersoon als een inhoudingsplichtige kan aangewezen worden. Gelet op de aansprakelijkheidsbepalingen kan de heffing van loonbelasting worden geëffectueerd 36. In verband met artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 wordt er een vaste inrichting gefingeerd in de situatie dat uitzendwerkzaamheden in Nederland worden verricht 37. Het is dan mogelijk om de in het buitenland gevestigde uitzendbureaus, die in Nederland geen echte vaste inrichting 38 hebben, maar die in Nederland werknemers ter beschikking stellen, als inhoudingsplichtigen voor de loonheffing aan te merken. In artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is ervan afgezien om de uitzendwerkzaamheden te beperken tot de in het kader van een onderneming verrichte werkzaamheden 39, om te voorkomen dat de inhoudingsplicht op een eenvoudige wijze kan worden omzeild door te stellen dat de uitzendwerkzaamheden niet in het kader van een onderneming worden verricht 40. De fictieve vaste inrichting van artikel 6, derde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 heeft niet tot doelstelling het creëren van heffingsbevoegdheid, maar zorgt ervoor dat Nederland zijn heffingsbevoegdheid kan effectueren door niet inkomstenbelasting, maar loonbelasting te heffen. Met andere woorden, de fictieve vaste inrichting zorgt alleen voor een overheveling van het heffingmoment. 3.3 De reikwijdte van de fictieve vaste inrichtingsregeling Ingevolge artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB 1964 wordt het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijk arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 aangemerkt. In deze paragaaf wordt de reikwijdte van deze regeling uiteengezet. In paragraaf komt de reikwijdte van het verlenen van tussenkomst aan de orde. Vervolgens wordt in paragraaf de reikwijdte van het begrip derden onderzocht. Tot slot wordt in paragraaf het begrip degenen besproken. 36 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 3, p Kamerstukken II 1996/97, , nr. 3, p Een vaste inrichting in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, Wet LB Dit wordt wel in artikel 6, derde lid, onderdeel a, Wet LB 1964 bepaald. 40 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 3, p