De ab-houder in de loonbelasting

Transcriptie

1 De ab-houder in de loonbelasting Masterscriptie Naam: Studierichting: Administratienummer: Afstudeerbegeleidster: Tweede begeleidster: Carlijn Brusewitz Fiscaal recht s Mrs. mr. N.C.G. Gubbels Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1 INLEIDING AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK DE PROBLEEMSTELLING OPZET VAN HET ONDERZOEK 4 HOOFDSTUK 2 DE AB-HOUDER ALS WERKNEMER INLEIDING DE AB-HOUDER DE AB-HOUDER ALS WERKNEMER IN DE LOONBELASTING EN DE CIVIELE WETGEVING DE DGA IN DE SOCIALE ZEKERHEIDSWETGEVING SAMENVATTING 15 HOOFDSTUK 3 DE REGELINGEN VOOR DE AB-HOUDER IN DE WET LB INLEIDING DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING GESCHIEDENIS DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING IN DE HUIDIGE WET DOORBETAALDLOONREGELING GESCHIEDENIS DE DOORBETAALDLOONREGELING IN DE HUIDIGE WET PENSIOEN GEHEEL OF GEDEELTELIJK IN EIGEN BEHEER GESCHIEDENIS PENSIOEN GEHEEL OF GEDEELTELIJK IN EIGEN BEHEER IN DE HUIDIGE WET SAMENVATTING 32 HOOFDSTUK 4 DE RECHTVAARDIGING VAN REGELINGEN VOOR DE AB-HOUDER INLEIDING WAT TE DOEN MET DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING WAT TE DOEN MET HET PENSIOEN IN EIGEN BEHEER WAT DE DOEN MET DE DOORBETAALDLOONREGELING SAMENVATTING 45 HOOFDSTUK 5 SAMENVATTING EN CONCLUSIE 47 LITERATUUR 49 2

3 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Wanneer er gevraagd wordt naar wat voor studie ik doe, dan krijg ik nadat ik aangeef fiscaal recht te doen, meteen heel veel vragen over bijbaantjes en belasting. Hoe zit het nu precies met mijn loonheffing, maar vooral hoeveel kan ik terugvragen van de Belastingdienst?. De loonbelasting heeft me mede om die reden altijd geboeid, het staat dichter bij mijn omgeving dan de andere fiscale vakgebieden. Het heeft op mezelf betrekking en op bijna iedereen uit mijn omgeving. Het is voor veel mensen het eerste gebied van belasting waarmee men te maken krijgt. Echter, de loonbelasting is veel meer dan alleen maar de belasting over een bijbaantje. Neem nou de ab-houder 1, die al jaren gezien wordt als een belastingplichtige in de loonbelasting. Over deze belastingplicht kunnen verschillende meningen gevormd worden. Zo kan men stellen dat een ab-houder meer gelijkenis toont met een ondernemer en daardoor helemaal niet thuishoort in de loonbelasting. Een andere mening die men kan vormen is dat de ab-houder juist wel vergeleken kan worden met een werknemer in loondienst. Uit het feit dat de abhouder belastingplichtig is in de loonbelasting, kan men afleiden dat de fiscale wetgever meer ziet in de overeenkomsten tussen de ab-houder en de werknemer in loondienst. Maar waarom heeft de fiscale wetgever deze mening gevormd? Hoe is de positie van de ab-houder in de loonbelasting en is het tegenwoordig nog steeds nodig om de ab-houder op deze manier te behandelen? Dit zijn allemaal vragen die gesteld kunnen worden met betrekking tot de bijzondere behandeling van de ab-houder. Gedurende mijn scriptie zal ik op al deze vragen een antwoord geven. 1.2 De probleemstelling In deze scriptie wil ik naar voren brengen hoe de artikelen eruit zagen die de ab-houder in de loonbelasting betrokken en wat de redenen voor de invoering van deze artikelen was. Bereikte die regels op dat moment hun doel? Vele wetswijzigingen later heeft de ab-houder nog steeds een bijzondere positie, maar is dit nog wel steeds gericht op hetzelfde doel? Of is het betrekken van de ab-houder in de loonbelasting eigenlijk al lang niet meer nodig? Of zijn er nu andere redenen voor het behouden van de regels omtrent de ab-houder in de loonbelasting. In mijn scriptie zal ik beschrijven hoe de regels betreffende de ab-houder in de loonbelasting op dit moment zijn en hoe alle ontwikkelingen tot stand zijn gekomen. Bovenstaande vragen leiden tot de volgende probleemstelling: 1 Een natuurlijk persoon die 5% of meer aandelen bezit in een vennootschap, ook wel dga (directeur-grootaandeelhouder) genoemd indien de ab-houder tevens directeur is van de vennootschap. 3

4 Waarom heeft de ab-houder een bijzondere positie in de loonbelasting, hoe ziet deze bijzondere positie er op dit moment uit en is deze behandeling na vele wetswijzigingen nog wel gerechtvaardigd in de huidige loonbelasting? 1.3 Opzet van het onderzoek Om een antwoord te vinden op mijn eerder genoemde probleemstelling zal ik in hoofdstuk 2 beginnen met te bekijken of de ab-houder wel aan te merken is als een werknemer. Hierbij zal ik door middel van de literatuur en jurisprudentie bekijken of de ab-houder voldoet aan de verschillende eisen die gesteld worden aan het begrip werknemer. Uit dit hoofdstuk wordt duidelijk waarom de ab-houder in de loonbelasting betrokken wordt. In hoofdstuk 3 zal ik de regels die betrekking hebben op de ab-houder allemaal apart uitwerken. Hierbij zal ik eerst ingaan op de geschiedenis van de betreffende regel. Vooral zal ik aandacht besteden aan de vraag waarom een regel eigenlijk is ingevoerd. In de eerste paragraaf zal ik ingaan op de gebruikelijkloonregeling. In de tweede paragraaf zal ik aandacht besteden aan de doorbetaaldloonregeling en ten slotte zal ik in de derde paragraaf ingaan op het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 4 uitwerken hoe de regelingen waarin de ab-houder betrokken wordt, passen in de wet zoals die op dit moment is. Ik zal ook verschillende argumenten bespreken voor het behouden van de regelingen en voor het afschaffen van de regelingen. Ik zal hierbij ook terugkijken naar de eerder in hoofdstuk 3 besproken redenen van invoering. In hoofdstuk 5 zal alles nog eens kort besproken worden in een algehele conclusie, waarna ik een antwoord op de probleemstelling zal geven. 4

5 Hoofdstuk 2 De ab-houder als werknemer 2.1 Inleiding De loonbelasting is er voor werknemers, dat is iets wat in art. 1 Wet LB 1964 naar voren komt. Volgens art. 2 Wet LB 1964 moet de werknemer onder publiekrechtelijke of privaatrechtelijke dienstbetrekking staan om daadwerkelijk als werknemer aangemerkt te kunnen worden in de Wet Loonbelasting Indien er onduidelijkheid bestaat over een dienstbetrekking, kan aan de hand van drie punten getoetst worden of er sprake is van een dienstbetrekking. Deze punten worden genoemd in art. 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Aan de volgende criteria moet zijn voldaan: De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten 2. Hieruit zijn drie criteria af te leiden, namelijk: Arbeid Loon Gezagsverhouding Wanneer aan deze criteria voldaan wordt, kan de werkovereenkomst gezien worden als een dienstbetrekking. Wanneer men aan een ab-houder denkt, denkt men al snel aan aandelenbezit. Daarentegen wordt niet snel gedacht aan een werknemer in dienstbetrekking. In dit hoofdstuk zal ik eerst ingaan op het begrip ab-houder, dit zal ik in paragraaf 2.2 bespreken. Hierna zal ik in de paragrafen 2.3 en 2.4 vanuit de fiscale wetgeving, de civiele wetgeving en de sociale zekerheidswetgeving bekijken of de ab-houder gezien wordt als een werknemer in dienstbetrekking. Hierbij zal ik ingaan op verschillende jurisprudentie en parlementaire behandelingen. Voor het vervolg van mijn onderzoek is het van belang om te weten wat de gedachten zijn achter de regels die voor de ab-houder zijn opgenomen in de loonbelasting. Bovendien wil ik duidelijk maken dat er geen eenduidige lijn getrokken wordt in de verschillende wetgevingen over de discussie of de dga in dienstbetrekking zou staan. 2.2 De ab-houder Zoals in de inleiding reeds kort beschreven, wordt onder het begrip ab-houder een persoon met een aanmerkelijk belang verstaan. Vanuit de loonbelasting wordt voor het begrip aanmerkelijk belang verwezen naar de Wet inkomstenbelasting Het begrip aanmerkelijk belang is in de wet IB 2001 beschreven in art Er worden in dit artikel vier gevallen genoemd, aan één van deze gevallen moet 2 Art. 7:610 BW 5

6 worden voldaan wil er sprake zijn van een aanmerkelijk belang. In de eerste mogelijkheid zal de belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn partner ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal moeten bezitten van een vennootschap. Een tweede mogelijkheid om een aanmerkelijk belang te bezitten is wanneer de belastingplichtige al dan niet tezamen met een partner in het bezit is van koopopties op ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal. De derde mogelijkheid is wanneer men al dan niet tezamen met een partner winstbewijzen bezit die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap of op ten minste 5% van de liquidatie-uitkering. Het laatste geval waarbij sprake is van een aanmerkelijk belang, is de situatie waarin een lid van een coöperatie al dan niet tezamen met zijn partner recht heeft om ten minste 5% van de stemmen in de algemene vergadering van deze coöperatie uit te brengen. 3 Zoals uit het voorgaande blijkt, wordt bij het bezit van een aanmerkelijk belang steeds gekeken of er een bezit tezamen met een partner is. Met een partner wordt bedoeld; een partner zoals in art. 1.2 Wet IB Het partnerbegrip is sinds 1 januari 2011 aangepast, waarbij de keuzeregeling is komen te vervallen. Hierdoor is het partnerschap alleen nog maar afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. Dit betekent dat men sowieso als partners aangemerkt wordt indien aan de gestelde voorwaarden voldaan is. De mogelijkheid om hier ieder jaar opnieuw zelf een keuze in te maken is er niet meer. In de Wet Inkomstenbelasting 2001 zijn naast art. 4.6 Wet IB 2001 aanvullende artikelen opgenomen waarin nadere regels opgenomen zijn omtrent het wel of niet hebben van een aanmerkelijk belang. Ten eerste is in art. 4.7 Wet IB 2001 de soortregeling opgenomen. Deze regeling bepaalt dat wanneer een belastingplichtige niet in het bezit is van 5% of meer van het geplaatste kapitaal, maar wel van 5% of meer van een soortaandeel, bijvoorbeeld preferente aandelen en letteraandelen, dat er dan toch sprake is van een aanmerkelijk belang. 4 Ten tweede is in art. 4.8 Wet IB 2001 vastgesteld dat ingekocht, nog in te trekken kapitaal niet tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend indien bepaald moet worden of er sprake is van een aanmerkelijk belang. In art Wet IB 2001 (de meetrekregeling) is bepaald dat een gelieerd persoon van een ab-houder als ab-houder wordt aangemerkt indien die gelieerde persoon wel aandelen of winstbewijzen bezit van dezelfde vennootschap als de ab-houder waaraan hij gelieerd is, maar deze aandelen of winstbewijzen op zichzelf geen aanmerkelijk belang vormen. Verder is in art Wet IB 2001 nog een regeling opgenomen met betrekking tot fictief aanmerkelijk belang. Indien niet meer wordt voldaan aan de eisen die gesteld worden aan een aanmerkelijk belang, kan onder bepaalde voorwaarden op grond van dit artikel toch gekozen worden voor de toepassing van het ab-regime. Op deze manier hoeft 3 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie , Deventer: Kluwer 2010, p Vakstudie art. 4.7 Wet IB 2001, aant. 1 6

7 niet te worden afgerekend wanneer men buiten het ab-regime valt. In de politiek 5 worden suggesties gedaan om op de ab-houder met een meegetrokken aanmerkelijk belang de gebruikelijkloonregeling 6 niet langer van toepassing te laten zijn. Als argument werd genoemd dat er geen sprake was van indirect ondernemerschap, aangezien de meegetrokken (maar ook de fictieve) ab-houder een veel minder groot belang heeft in de onderneming. Hier wordt echter geen gehoor aan gegeven, het maakt voor de toepassing van de loonbelasting niet uit van welke aard het aanmerkelijk belang is De ab-houder als werknemer in de loonbelasting en de civiele wetgeving De drie criteria die samenhangen met het begrip dienstbetrekking arbeid, loon en gezagsverhouding zijn de civielrechtelijke eisen die gesteld worden aan het hebben van een dienstbetrekking. Fiscaalrechtelijk wordt aangesloten bij dit civielrechtelijke begrip, dit blijkt uit de parlementaire stukken: Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civiele begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen met de bestaande jurisprudentie. 8 In de fiscale wet is geen definitie te vinden van het begrip dienstbetrekking. Uit het hiervoor genoemde citaat blijkt dat in de jurisprudentie al aangesloten werd bij het begrip dienstbetrekking uit de civiele wetgeving. De vraag of er wel of geen sprake is van een dienstbetrekking, moet beoordeeld worden naar het civiele recht. De jurisprudentie die in het citaat werd bedoeld is fiscale jurisprudentie die voornamelijk uit de jaren vijftig stamt. Enkele voorbeelden hiervan zijn HR 18 april 1951, B. nr en HR 10 februari BNB 1954/93. 9 In deze jurisprudentie werd beoordeeld of een persoon onder fiscaalrechtelijke dienstbetrekking stond, hiervoor werd verwezen naar de drie criteria arbeid, loon en gezagsverhouding die genoemd zijn in het civiele recht. Men kan zich natuurlijk afvragen of het aansluiten bij het civiele begrip dienstbetrekking altijd de beste keuze is en of dit dan ook altijd daadwerkelijk gebeurt. Deze kwestie wordt geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld uit de jurisprudentie 10. In deze zaak is de eigenaar van een illegale koffieshop in beroep gegaan om onder zijn inhoudingsplicht voor de loonbelasting uit te komen. Naar burgerlijk recht was er immers sprake van een nietige arbeidsovereenkomst. Indien fiscaalrechtelijk aangesloten wordt bij het civiele recht, dan zou er fiscaalrechtelijk ook geen sprake van een dienstbetrekking moeten zijn. De Hoge Raad oordeelde echter anders. Men had zich namelijk aan de 5 De leden van fractie CDA 6 Regeling waarbij een gebruikelijk loon vastgesteld wordt, waarover bij de ab-houder loonheffing ingehouden moet worden. Deze regeling zal ik in hoofdstuk 3 verder uitwerken. 7 MvT, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 8, p. 19 en 58. Kamervragen met betrekking tot de verbetering van de fiscale positie van de dga. 8 MvA Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23 p. 6 9 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.97 e.v. 10 HR 6 december 2002, BNB 2003/67 7

8 arbeidsovereenkomst gehouden alsof er wel sprake was van een rechtsgeldige overeenkomst. Hierdoor zag de Hoge Raad de overeenkomst fiscaalrechtelijk wel als een dienstbetrekking. 11 Wattel 12 kwam in zijn conclusie tot een ander standpunt. Volgens hem viel deze situatie niet onder één van de in de wet genoemde uitbreidingen (de fictieve dienstbetrekkingen). Verder stelt het fiscale recht een nietige en een wettige arbeidsovereenkomst niet met elkaar gelijk, terwijl de fiscale wetgeving dit wel doet met het civiele en fiscale begrip dienstbetrekking. Om deze redenen is Wattel het niet eens met de Hoge Raad en is hij van mening dat ook nu aangesloten zou moeten worden bij het civiele recht. Dit zou betekenen dat er geen sprake zou zijn van een dienstbetrekking. 13 Hieruit kan men concluderen dat wanneer het gaat om het begrip dienstbetrekking, nog steeds aansluiting wordt gezocht met het civiele recht. Maar dat wanneer een niet-rechtsgeldige arbeidsovereenkomst nageleefd wordt alsof deze wel rechtsgeldig zou zijn, deze ook zoals een rechtsgeldige arbeidsovereenkomst beoordeeld dient te worden. Dit laatste gebeurt niet in het civiele recht. Het gezagselement, dat hiervoor al is genoemd als één van de criteria voor het hebben van een dienstbetrekking, wordt in de jurisprudentie van zowel fiscale als civiele zaken uitgebreid behandeld. Fiscaalrechtelijk wordt aangesloten bij het civielrechtelijke begrip. De vraag is echter of de uitspraken van de rechters in de civiele en de fiscale zaken dan ook tot een gelijke invulling van dit gezagselement komen. Jansen en Loonstra 14 hebben een onderzoek gedaan naar de beslissingen over de aanwezigheid van het gezagselement in civiele rechtszaken. Uit dit onderzoek komt naar voren dat in deze civiele zaken zowel aan het materiële als het formele gezagsbegrip worden getoetst. Hierbij wordt aangegeven dat eerder vooral aan het materiële criterium beoordeeld werd. Maar dat dit de laatste jaren veranderd is in een juist meer formele beoordeling. 15 Met het materiële gezagsbegrip wordt bedoeld, het moeten houden aan bepaalde opgelegde instructies, terwijl het formele gezagsbegrip meer het organisatorische begrip omvat. Hiermee wordt niet de inhoud van het werk bedoeld zoals bij het materiële gezagsbegrip, maar meer op de werkdiscipline. Met werkdiscipline kan men denken aan bepaalde regelingen die zijn vastgelegd over het opnemen van vakantiedagen, maar ook bijvoorbeeld over de manier waarop de werknemer beloond wordt. Er moet sprake zijn van materieel en/of formeel gezag, wil aan het gezagscriterium voldaan zijn. 16 Het onderzoek van Jansen en Loonstra heeft geen betrekking op de fiscale 11 HR 6 december 2002, BNB 2003/67 12 Advocaat-Generaal 13 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p C.J.H. Jansen en C.J. Loonstra, Functies onder spanning, Kluwer: Deventer D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.42 e.v. 8

9 wetgeving. Van der Wiel-Rammeloo 17 bespreekt wel uitgebreid hoe in de fiscale jurisprudentie beoordeeld wordt. Uit de fiscale jurisprudentie is af te leiden dat eerder voornamelijk aan het materiële gezag werd getoetst. Wanneer eveneens aan het formele gezagsbegrip getoetst werd, dan zou tevens aan het materiële gezagsbegrip voldaan moeten worden, anders was er geen sprake van gezag. Ook op fiscaal gebied zijn de tijden echter veranderd. Tegenwoordig wordt het formele gezagscriterium namelijk evenals in de civiele jurisprudentie steeds belangrijker. Zo werd bijvoorbeeld in een uitspraak door de HR 17 juni 2005, BNB 2005/272 geoordeeld dat een hoogleraar in dienstbetrekking was. Hierbij werd vooral getoetst aan de formele dienstbetrekking. Zo werd gekeken naar het lesrooster waar hij zich aan moest houden. 18 Werger 19, wiens monografie recenter is, geeft aan dat er fiscaal sprake is van een formele benadering door de Hoge Raad. Opmerkelijk is wel dat hij hier verwijst naar Jansen en Loonstra 20, terwijl hier geen fiscale maar civiele jurisprudentie beoordeeld wordt. 21 De hiervoor genoemde jurisprudentie over de illegale koffieshop gaat over het begrip dienstbetrekking in fiscaal- en civielrechtelijk perspectief. Voor mijn onderzoek is het van belang hoe dit toegepast wordt op de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga). Daarom zal ik nu bekijken hoe de positie van de dga fiscaal- en civielrechtelijk wordt gezien. Wanneer we naar de drie eerder genoemde dienstbetrekkingscriteria kijken, kunnen we tot de conclusie komen dat er bij twee van de drie criteria discussie kan ontstaan over de vraag of aan deze vereisten wordt voldaan, namelijk; het loonvereiste en het gezagsvereiste. Er zijn een groot aantal dga s die werkzaamheden verrichten in hun onderneming zonder daarvoor een redelijke vergoeding te krijgen. In dergelijke gevallen wordt niet aan het loonvereiste voldaan. Ook kan men zich afvragen of er wel sprake is van een gezagsverhouding indien de dga in het bezit is van meer dan de helft of zelfs alle aandelen. De algemene vergadering van aandeelhouders is het orgaan dat binnen een bedrijf het gezag heeft over de directeur. Maar aangezien de dga ook aandelen heeft, maakt hij ook deel uit van deze algemene vergadering van aandeelhouders. Wanneer een dga alle aandelen bezit in een bedrijf, is het zelfs zo dat de dga de enige persoon in de algemene vergadering van aandeelhouders is. Een dga oefent in zo n geval alle gezag over zichzelf als werknemer uit. Civielrechtelijk kwam dit probleem in de jaren veertig al in jurisprudentie naar voren 22. Uit deze vaste jurisprudentie kan men afleiden dat er civielrechtelijk sprake is van een dienstbetrekking, zelfs als een dga in het bezit is van alle aandelen. Ook recentelijk is de problematiek of een dga civielrechtelijk gezien kan 17 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.101 e.v. 19 F.M. Werger, Loonsomheffing, Kluwer: Deventer C.J.H. Jansen en C.J. Loonstra, Functies onder spanning, Kluwer: Deventer F.M. Werger, Loonsomheffing, Kluwer: Deventer 2011, p Zie bijvoorbeeld HR 4 november 1942, ARB

10 worden als een werknemer in dienstbetrekking nog aan de orde geweest. Dit gebeurde een paar maanden terug in een opmerkelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden. In casu werd een bv met drie werknemers failliet verklaard. Onder één van hen was de enig aandeelhouder, tevens directeur. De drie werknemers hebben alle drie een aanvraag gedaan voor het ontvangen van het gemiste loon over een bepaalde periode vanaf het failliet verklaren. Volgens het hof kon de overeenkomst van de dga met de failliete onderneming niet gezien worden als een arbeidsverhouding. Dit leidde ertoe dat de dga vanaf het moment dat hij het faillissement aanvroeg niet meer gezien werd als een werknemer in een dienstbetrekking voor het faillissementsrecht. Vanaf het moment van faillissement werd er geen reden meer gezien om de samenwerking aan te merken als een dienstbetrekking. Volgens het hof, omdat de gezagsverhouding vanaf dat moment ontbrak. De reden voor het ontbreken van de gezagsverhouding is het feit dat de dga zelf het faillissement van zijn eigen BV heeft aangevraagd. De dga kon zelf alle beslissingen nemen. Het hof besliste dan ook over de dga dat hij; alle touwtjes in handen had en hij zich ook naar buiten onmiskenbaar als de eigenaar van de onderneming presenteerde. 23 In principe zijn de uitspraken van de Hoge Raad op het punt van een gezagsverhouding bij de dga altijd heel constant geweest. Het is dan ook zeer opmerkelijk te noemen dat deze laatste uitspraak van het hof hiervan afwijkt. Ook in de fiscale jurisprudentie is het gezagscriterium terug te vinden, zo heeft de Hoge Raad besloten dat er in het geval van een dga sprake is van een gezagsverhouding. De Hoge Raad besliste binnen het fiscaal recht eveneens in de jaren veertig het volgende; Daarbij is niet van belang welke personen dat orgaan vormen en of hij, die directeur is, door zijn aandelenbezit de besluiten van bedoeld orgaan kan bepalen. 24 Uit deze benadering van de Hoge Raad komt naar voren dat er op een formele wijze getoetst wordt of er voor de dga sprake is van een gezagsverhouding en of de dga gezien kan worden als een werknemer in dienstbetrekking. In de literatuur 25 wordt door middel van het arrest, waaruit het bovengenoemde citaat komt, verwezen wordt naar de formele wijze van toetsen van de Hoge Raad. Opmerkelijk is het te noemen dat in deze literatuur niet gerept wordt over de reden van de formele wijze van toetsen. Men kan zich afvragen of de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden nog verdere gevolgen zal hebben voor de fiscale benadering van de gezagsverhouding. De Haan 26 denkt dat deze invloed niet groot zal zijn. De Haan geeft hierbij aan dat indien er geen sprake is van een civiele dienstbetrekking, er dan altijd nog sprake is van een fictieve fiscale dienstbetrekking op grond van art. 4, onderdeel d Wet LB Het doel van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964 is dat iedere ab-houder 23 LJN: BR0320, Gerechtshof Leeuwarden, /01 24 HR 8 december 1943, B. nr. 7745; HR 20 januari 1943 B. nr D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p. 122, Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale hand- en studieboeken, Kluwer: Deventer 2001 p. 600, Heithuis e.a., Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2009 p J. de Haan, Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv, NTFR

11 onderworpen wordt aan de gebruikelijkloonregeling. Volgens de Haan doet het doel van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964 er niet aan af dat er in de casus die is voorgelegd aan het gerechtshof te Leeuwarden, fiscaal toch besloten zou worden dat de dga onder een fictieve dienstbetrekking staat. 27 Uit het voorgaande kan men concluderen dat een dga op grond van het gezagsverhouding-criterium betrokken wordt in de loonbelasting. Er kan zich echter ook een situatie voordoen waarbij de ab-houder geen loon ontvangt voor zijn werkzaamheden. Om de problematiek rondom het looncriterium aan te pakken is de fictieve dienstbetrekking in de wet gekomen. Deze fictieve dienstbetrekking hangt samen met de gebruikelijkloonregeling, die ik in het volgende hoofdstuk verder zal bespreken. De gebruikelijkloonregeling en de fictieve diensbetrekking zijn op 1 januari 1997 tezamen in de wet gekomen. Ondanks dat ik hieraan voorafgaand duidelijk heb gemaakt dat de dga belastingplichtig is in de loonbelasting, is het niet geheel vanzelfsprekend dat de dga nog steeds aan de loonbelasting onderworpen is. De laatste jaren is namelijk de onderworpenheid van de dga in de loonbelasting een veel besproken onderwerp geweest. Zo kwamen in 2006 plannen 28 naar voren om het loon van de dga van een eenmansvennootschap alleen nog maar in de aangifte van de inkomstenbelasting. Hierdoor zou hij niet langer meer belastingplichtig zijn in de loonbelasting. Het doel hiervan was het verlichten van de administratieve lasten van de dga. De mogelijkheid om dit in de wet te veranderen met ingang van 1 januari 2007 was op dat moment niet meer mogelijk. Daarom zou er een wijziging in de wet komen die per 1 januari 2008 in zou gaan. 29 Na enig onderzoek werd er een mogelijkheid gevonden om dit te bewerkstelligen. Er zou namelijk per 1 januari 2008 een zesde lid toegevoegd worden aan art. 6 Wet LB De tekst in dit zesde lid luidde als volgt; In afwijking van het eerste lid wordt niet als inhoudingsplichtige beschouwd degene, tot wie uitsluitend een of meer directeuren-grootaandeelhouders als bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Ziektewet in dienstbetrekking staan. 30 Later kwam naar voren dat de invoering van dit zesde lid gevolgen zou hebben voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling, geregeld in art. 32d Wet LB Deze doorbetaaldloonregeling zal ik verder behandelen in hoofdstuk 3. Ondernemingen die onder het zesde lid van art. 6 Wet LB 1964 zouden vallen, werden niet meer aangemerkt als inhoudingsplichtigen voor de loonbelasting. Om deze reden kon de doorbetaaldloonregeling ook niet meer toegepast worden. Een holding-bv met uitsluitend dga s was dan niet meer inhoudingsplichtig op grond van het nieuwe art. 6, lid 6 Wet LB Indien de dga werkzaamheden verrichtte voor een werk-bv, die de beloning voor deze werkzaamheden doorbetaalde aan 27 J. de Haan, Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv, NTFR Brief Minister van Financiën 4 oktober 2006, nr. DB2006/520M 29 Brief Minister van Financiën 4 oktober 2006, nr. DB2006/520M 30 Besluit Minister van Financiën van 29 januari 2007, nr. CPP2007/72M, Stcrt. 2007, nr

12 de holding-bv, werd deze dga niet meer aangemerkt als een werknemer. Hierdoor is de situatie dat de werk-bv de premies volksverzekeringen betaalt en de holding-bv verantwoordelijk is voor de loonheffing niet meer mogelijk. Het gevolg hiervan zou kunnen zijn dat bestaande structuren aangepast zouden moeten worden. Het gaat in dat geval bijvoorbeeld om arbeidsovereenkomsten of pensioenovereenkomsten. Het moeten aanpassen van structuren werd door de Staatssecretaris van Financiën als niet wenselijk beschouwd. 31 Om deze reden werd het moment van invoeren van het zesde lid uiteindelijk doorgeschoven naar 1 januari Na later onderzoek bleek dat ongeveer dga s geen recht meer zouden hebben op de S&O-afdrachtvermindering 33, doordat ze niet meer aangemerkt zouden worden als werknemer. Om deze reden werden een viertal nieuwe alternatieven bedacht voor de afschaffing van de inhoudingsplicht voor de dga. Eén van de alternatieven was een vereenvoudigde loonaangifte voor de dga s. Met behulp van deze alternatieven zou het idee om de inhoudingsplicht van de dga af te schaffen per 1 januari 2010 van de baan moeten zijn. 34 Uiteindelijk werd art. 6, lid 6 Wet LB 1964 definitief aan de kant geschoven om nooit ingevoerd te zullen worden, met als reden dat een te groot aantal dga s geen recht meer zouden hebben op de S&O-afdrachtvermindering. Genoegen werd genomen met de voorgestelde alternatieve maatregelen De dga in de sociale zekerheidswetgeving Voor de sociale verzekeringswetgeving wordt de dga heel feitelijk getoetst aan de criteria die gelden voor een werknemer. Over het criterium gezagsverhouding is door de jaren heen nogal wat discussie ontstaan. Niet helemaal duidelijk is of de dga aan dit criterium voldoet. Wanneer niet aan het gezagsverhouding-criterium voldaan wordt, zal de dga niet als werknemer aangemerkt worden. De dga zal daardoor niet verzekerd zijn via de sociale verzekeringswetgeving en hoeft ook geen premies hiervoor te betalen. Tot 10 december 1968 was de Centrale Raad van Beroep van mening dat er geen sprake was van een gezagsverhouding bij de dga. Wanneer de dga beschikte over meer dan de helft van alle aandelen van zijn onderneming, was er geen ondergeschiktheid aan de vergadering van aandeelhouders. In deze situatie had de dga te veel invloed en te veel te zeggen binnen zijn eigen onderneming, om werkelijk sprake te kunnen zijn van een gezagsverhouding. Of er sprake was van een dienstbetrekking was afhankelijk van de betrokkenheid binnen de vereniging van aandeelhouders. Na 10 december 1968 besloot de Centrale Raad van Beroep de dga toch aan te merken als een werknemer en werd dus aangesloten bij de formele visie van de fiscale wetgeving. Dit gebeurde onder druk van de Minister van 31 Brief van 16 juli 2007, nr. DB U 32 Brief van 8 november 2007, nr. DGB M 33 Fiscale stimuleringsregeling voor het speur- en ontwikkelingswerk 34 Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juni 2008, nr. DB MvT Wet Overige fiscale maatregelen 2009, Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3 12

13 Sociale Zaken en Volksgezondheid. Toen de WAO op 1 juli 1967 werd ingevoerd wilden de regering en het parlement dat de dga ook aangemerkt zou worden als werknemer in de sociale verzekeringswetgeving, zo zou het begrip aansluiten bij de bepalingen van de loonbelasting. De Centrale Raad van Beroep heeft de wil van de regering en het parlement hierin gevolgd. Op 4 oktober 1985 veranderde de Centrale Raad van Beroep echter weer van mening. Vanaf dat moment viel de Centrale Raad van Beroep terug op het eerder vastgestelde standpunt, dat de dga maar in het bezit mag zijn van minder dan de helft van de aandelen, om aangemerkt te kunnen worden als werknemer. De Centrale Raad van Beroep beslist het volgende: Immers, een grootaandeelhouder heeft, althans voorzover niet anders blijkt, de feitelijke macht van de algemene vergadering van aandeelhouders (het hoogste orgaan van de rechtspersoon), hetgeen niet te rijmen valt met de essentiële kenmerken van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht (onder meer ondergeschiktheid en werkgeversgezag) en dus het bestaan daarvan uitsluit. 36 Men kan stellen dat de Centrale Raad van Beroep, in tegenstelling tot de Hoge Raad in de loonbelasting, toers aan het materiële gezagscriterium. De Centrale Raad van Beroep geeft als verklaring voor de hiervoor genoemde uitspraak, dat het wordt gedaan met het oog op het oneigenlijk gebruik. Er werd namelijk steeds meer gebruik gemaakt van de nv- en bv-vorm om onder de sociale verzekeringswetgeving te vallen. Zo gebeurde het dat zelfstandig ondernemers hun ondernemingsvorm veranderde in een bv op het moment dat ze bijvoorbeeld op het punt stonden om arbeidsongeschikt te worden. Op deze manier werd de zelfstandige ondernemer een dga en had hij recht op een werknemersverzekering. Het gevolg van deze nieuwe beslissing van de Centrale Raad van Beroep. was dat de dga vanaf dat moment geen werknemer was voor de sociale verzekeringswetgeving, maar nog wel voor de loonbelasting. De jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep die gaat over het wel of niet in dienstbetrekking zijn van een dga, heeft geleid tot het opstellen van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder. 37 De regeling is van toepassing voor de Ziektewet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet. In het tweede artikel van deze regeling zijn een viertal situaties weergegeven, aan één van deze situaties moet voldaan worden om aangemerkt te worden als een dga. Wanneer men aangemerkt wordt als een dga, dan is hij niet verzekerd voor de sociale zekerheidswetgeving. De regeling is er gekomen om meer duidelijkheid te verschaffen. De eerste situatie die in de regeling geschetst wordt is wanneer een bestuurder, eventueel samen met zijn echtgenoot, minimaal de helft van de aandelen met stemrecht. De tweede situatie die genoemd wordt, is de bestuurder die, eventueel samen met zijn echtgenoot, een zodanig groot gedeelte van de aandelen bezit dat de overige aandeelhouders altijd te weinig aandelen hebben om over te kunnen gaan tot schorsing of ontslag van de desbetreffende 36 CRvB 4 oktober 1985, Rechtspraak SV 1986/21 37 Besluit Staatssecretaris SZW van 19 december 1997, Stcrt. 1997,

14 bestuurder. Het percentage aandelen waar het in deze situatie over gaat is in de statuten vastgesteld en kan dus per situatie verschillen. De derde situatie die in de regeling omschreven wordt, zijn de bestuurders die nevengeschikt aan elkaar zijn. Wanneer de bestuurders allemaal een gelijk of een nagenoeg gelijk aantal stemmen hebben op de vergadering, dan worden zij allemaal aangemerkt als een dga. De laatste situatie is vooral van toepassing in geval van een familie-bv. Hier draait het erom dat tenminste tweederde van de aandelen in het bezit zijn van de bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad van de bestuurder. Hierbij zou het ook kunnen gaan om een bestuurder die zelf helemaal geen aandelen heeft. 38 Zoals ik al aangaf is de regeling afgeleid van de al bestaande jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep. Nog steeds wordt door de uitvoerende macht gekeken naar die jurisprudentie. Men zou kunnen stellen dat het dan ook niet nodig geweest was om de regeling op te stellen. Aangegeven wordt dat het toch wenselijk is dat het begrip directeur-grootaandeelhouder omschreven wordt in de regeling. Als reden hiervoor wordt het vergroten van de kenbaarheid van de betekenis van het begrip genoemd. Daarnaast wordt aangegeven dat de feitelijke situatie beoordeeld dient te worden en niet de formele situatie. 39 Door de staatssecretaris van Financiën is aan de Tweede Kamer een notitie aangeboden waarin een aantal voorstellen gedaan worden om overeenstemming te bereiken over de fiscale positie van de dga binnen de belastingwetgeving, de sociale zekerheidswetgeving en de pensioenwetgeving. De reden voor het aanbieden van deze voorstellen is het verschil in de definitie van de begrippen dga en ab-houder. Hoe het verschil in de definitie van de begrippen kan zorgen voor een andere behandeling wordt nog eens extra benadrukt door het volgende voorbeeld; Een bv heeft twee directeuren/aandeelhouders. Directeur Albert heeft 75% van de aandelen; directeur Bernhard (geen familie van Albert) heeft 25% van de aandelen. Uitwerking: Albert en Bernhard zijn beiden ab-houder en kunnen het pensioen in eigen beheer opbouwen. Albert valt niet onder de werknemersverzekeringen. Op het loon van Albert wordt de lage inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden. Bernhard valt wel onder de werknemersverzekeringen. Op het loon van Bernhard wordt de hoge inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden. De bv is verplicht deze inhouding aan Bernhard te vergoeden (die daarover loonbelasting is verschuldigd). Als Albert en Bernhard ieder 50% van de aandelen zouden hebben, zijn zij ab-houder, kunnen zij het pensioen in eigen beheer houden en vallen zij niet onder de werknemersverzekeringen. Voorts wordt bij beiden op hun loon dan de lage inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden. 40 Opties die aangedragen worden om tot een overeenstemming te komen over het begrip dienstbetrekking tussen de verschillende rechtsgebieden, zijn het aansluiten bij het begrip zoals het genoemd wordt in de 38 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.180 e.v. 39 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.180 e.v. 40 Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DB2009/210U 14

15 pensioenwetgeving, aansluiten bij het fiscale begrip en aansluiten bij het begrip zoals het wordt omschreven in de sociale zekerheidswetgeving. Verder worden door de staatssecretaris ook de verschillende consequenties van deze mogelijkheden aangegeven. Zo zal bijvoorbeeld het aansluiten bij het begrip dga zoals het in de pensioenwetgeving staat ervoor zorgen dat de aandelen van een ab-houder die minder dan 10% van de aandelen bezit vanaf dat moment in box 3 aangegeven moeten worden. 41 Ook wordt er vanuit het kabinet aan gedacht om misschien een nieuw criterium in te gaan voeren Samenvatting In dit hoofdstuk is eerst bekeken of de ab-houder gezien wordt als een werknemer in dienstbetrekking, waardoor hij tevens belastingplichtig zou zijn voor de loonbelasting. De drie criteria waaraan voldaan moet zijn wil er sprake zijn van een dienstverband volgens de civiele wetgeving zijn: arbeid, loon en een gezagsverhouding. Zoals uit dit hoofdstuk blijkt, wordt de dga vanuit verschillende oogpunten aan deze criteria getoetst. Zo is er de feitelijke wijze van toetsen in de sociale zekerheidswetgeving en de formele wijze van toetsen in de fiscale en civiele wetgeving. De fiscale wetgeving sluit grotendeels aan bij deze civiele wetgeving. Voor de dga worden het gezagselement en het loonelement vaak als een probleem gezien. Zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk werden in de jaren veertig de eerste uitspraken gedaan omtrent het gezagselement in geval van een dga. In beide gevallen werd dit aanwezig geacht, waardoor er in geval van de dga sprake is van een werknemer in dienstverband. Een paar maanden geleden is er een opmerkelijke uitspraak gedaan door het gerechtshof te Leeuwarden in een civiele zaak. Hier werd de dga niet als werknemer gezien vanaf het moment dat er een faillissement aangevraagd was. Hierdoor had de dga geen recht op een vordering over het achterstallig loon. Verwacht wordt dat deze uitspraak geen verdere gevolgen zal hebben voor de fiscale wetgeving. Dit komt doordat de ab-houder in ieder geval in de loonbelasting betrokken wordt op grond van art. 4, onderdeel d Wet LB De laatste jaren is er veel gesproken over de dga in de loonbelasting. Zo is er een wetsvoorstel geweest waarin de dga van een eenmansvennootschap geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting meer zou hebben. Uiteindelijk is het voorgestelde zesde lid dat aan art. 6 Wet LB 1964 toegevoegd zou moeten worden nooit in de wet gekomen, omdat een groot aantal dga s hun recht op de S&Oafdrachtvermindering zouden verliezen. Wel wordt in het bedrijfsleven nu gebruik gemaakt van een aantal voorgestelde alternatieve maatregelen, waaronder de vereenvoudigde loonaangifte voor de dga. In het geval van de sociale zekerheidswetgeving wordt al jaren heel feitelijk getoetst of er in het geval van een dga sprake is van een gezagsverhouding. Wanneer er geen sprake is van een gezagsverhouding, zal de 41 Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DB2009/210U 42 E.J.W. Heithuis, Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR 2009/889 15

16 dga niet aangemerkt worden als een werknemer en is de dga niet verzekerd via de sociale verzekeringswetgeving dientengevolge hoeft deze dus ook geen premies hiervoor te betalen. Door de jaren heen zijn de uitspraken van de Centrale Raad van Beroep op dit punt verschillend geweest. Zo was er tot 10 december 1968 nog geen sprake van een gezagsverhouding. Onder druk van de Minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid werd de dga na 10 december 1968 juist weer wel aangemerkt als een werknemer. Hierdoor werd er één lijn getrokken met de Wet op de Loonbelasting Echter kwam de Centrale Raad van Beroep op 4 oktober 1985 weer terug op zijn oude beslissing. Vanaf dat moment was er geen sprake meer van een gezagsverhouding bij een dga. De Centrale Raad van Beroep zegt deze beslissing genomen te hebben om het oneigenlijk gebruik tegen te gaan. In de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder is precies vastgesteld wanneer iemand voor de sociale zekerheidswetgeving gezien wordt als een dga en dat de dga niet onder de sociale zekerheidswetgeving valt. In een notitie van de staatssecretaris worden voorstellen gedaan om tot overeenstemming te komen over één definitie van de begrippen ab-houder en dga binnen de fiscale wetgeving, de sociale zekerheidswetgeving en de pensioenwetgeving. 16

17 Hoofdstuk 3 De regelingen voor de ab-houder in de Wet LB Inleiding In dit hoofdstuk zal ik per onderwerp uit de Wet LB 1964 dat van toepassing is op de ab-houder, gaan bespreken hoe de geschiedenis is verlopen. Daarbij zal ik onder andere ingaan op de redenen van invoering. Dit zal ik bespreken met het oog op mijn probleemstelling, hierdoor kan ik bepalen of de redenen van invoering nog steeds van toepassing zijn in de huidige wetgeving. Uiteindelijk zal ik in het volgende hoofdstuk een terugkoppeling maken naar de oorspronkelijke redenen van invoering. Hieruit kan ik afleiden of de doelstellingen nog steeds van toepassing zijn binnen de huidige wetgeving. Verder zal ik in dit hoofdstuk ook bespreken hoe de regelingen werken. Hierna zal duidelijk worden hoe de bijzondere positie van de ab-houder eruit ziet en wat ooit de redenen zijn geweest van invoering van deze regelingen. 3.2 De gebruikelijkloonregeling Geschiedenis In de inmiddels afgeschafte Wet Vermogensbelasting 1964 was de 68% regeling opgenomen. Deze 68% regeling stond ook wel bekend als de anti-cumulatiemaatregel. Deze anti-cumulatiemaatregel was te vinden in art. 14 lid 5 Wet VB Bij de invoering van de anti-cumulatiemaatregel, die toen nog gezien kon worden als de 80%-regeling, was het de bedoeling dat alle te betalen inkomsten- en vermogensbelastingen niet boven 80% (later 68%) van het belastbaar inkomen van het voorafgaande jaar uit mochten komen. Indien dit wel het geval was, vond er een teruggaaf vermogensbelasting plaats. Het opnemen van dit wetsartikel was een initiatief van de heer Lucas 44, het was hem bij de invoering van dit wetsvoorstel te doen om het tegengaan van teveel belastingbetalingen, waardoor de draagkracht van belastingplichtigen aangetast zou worden. De staatssecretaris had verschillende punten van kritiek op de regeling, deze kritiek was vooral gebaseerd op het feit dat het helemaal niet de bedoeling was van de vermogensbelasting dat er inkomen genoten werd op basis van het hebben van belastbaar vermogen. De bedoeling van de vermogensbelasting was het heffen naar draagkracht, waarbij het belastbaar vermogen als maatstaf genomen werd. Hoe meer vermogen, hoe meer iemand in staat geacht werd om belasting te betalen. Wanneer er sprake was van een hoog belastbaar vermogen gaf dit echter geen garantie voor een hoger inkomen van de belastingplichtige. In de anti-cumulatiemaatregel werden de belaste inkomsten en 43 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie , Deventer: Kluwer 2010, p Lid Tweede Kamer 17

18 het belastbaar vermogen wel samengenomen. Deze kritiek heeft er echter niet toe geleid dat de regeling niet werd aangenomen. 45 De 68%-regeling leidde ertoe dat het bedrag aan inkomsten- en vermogensbelasting dat boven 68% van het belastbaar inkomen uit kwam niet betaald hoefde te worden. Deze regeling maakte het erg aantrekkelijk om op een belastbaar inkomen van nihil uit te komen, want er hoefde dan geen inkomstenbelasting en vermogensbelasting betaald te worden. 46 De dga s konden hun eigen salaris uitkeren, wat hen de mogelijkheid gaf om misbruik te maken van deze 68%-regeling. Wanneer er geen salaris werd uitgekeerd aan de dga, maar dit wel werd ondergebracht in een reserve uitgesteld salaris, was het mogelijk de salariskosten in aftrek te brengen van de vennootschapsbelasting. Dit werd ook wel de RUS-constructie genoemd. Door het afzien of het (gedeeltelijk) uitstellen van een salarisbetaling kon het inkomen teruggebracht worden naar nihil. Dankzij de uitspraak van de HR 11 juli 1990, BNB 1990/280, kon de dga op het moment dat afgezien werd van salaris toch nog pensioen opbouwen. Tevens kan men hieruit concluderen dat er dan ook nog sprake is van een dienstbetrekking. 47 Over het afzien van salaris werd door de Hoge Raad 8 juli 1986, BNB 1986/296 beslist dat het niet uitbetaalde salaris bij de vennootschap tot de winst gerekend moest worden en dus niet in aftrek kwam in de vennootschapsbelasting. Het verschil in behandeling ten opzicht van het salaris onderbrengen in een RUS-constructie, ligt aan het feit dat de vennootschap bij het afzien van salaris geen loonkosten heeft. Wanneer de kosten in de vennootschapsbelasting in aftrek mochten worden gebracht, zou er een heffingslek in de inkomstenbelasting komen. Verder werd door de Hoge Raad 8 juli 1986, BNB 1986/297 beslist dat de waarde van de werkzaamheden van de ab-houder, waarover geen beloning ontvangen werd, niet tot het inkomen gerekend hoefde te worden. Tot deze beslissing kwam de Hoge Raad doordat op geen enkel moment aan de voorwaarde van art. 33 Wet IB 1964 werd voldaan. In dit artikel werd het genietingtijdstip van de inkomsten bepaald. 48 Door het uitstellen van salaris hield de vennootschap de verplichting om in de toekomst het salaris alsnog uit te betalen. Over het salaris dat overgebracht werd naar het reserve uitgesteld salaris hoefde, zoals gezegd, geen vennootschapsbelasting betaald worden. Wel moest op grond van het realiteitsbeginsel het salaris (contante waarde) gepassiveerd worden. De enige vennootschapsbelasting die betaald moest worden, was over het verschil van de nominale en de contante waarde van het uitgestelde salaris. In geval van de loonbelasting werd op grond van art. 10, lid 2 Wet LB 1964 uitgesteld loon ook gezien als een 45 Ch.P.A. Geppaart, Vermogensbelasting: fiscaalrechtelijke beschouwingen over de belasting naar het vermogen van natuurlijke personen, Deventer: Kluwer 1995, p G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie , Deventer: Kluwer 2010, p I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/254, p I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/254, p. 2 18

19 beloning uit arbeid indien er sprake was van een aanspraak. Wanneer er in het geval van het uitgestelde salaris sprake is van een aanspraak, zal de dga alsnog een belaste vergoeding voor arbeid genieten. Deze vergoeding wordt genoten op het moment dat de aanspraak verkregen wordt. Door de Hoge Raad werd als definitie van een aanspraak gegeven; gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen. 49 De definitie is niet erg duidelijk, in de definitie van aanspraak komt immers het woord aanspraak terug. Toch kan men eruit afleiden dat het in het geval van een aanspraak om een beloning gaat die verkregen wordt voor geleverde arbeid, maar die ook in verband staat met een ander soort gebeurtenis. Dit kon bijvoorbeeld het bereiken van een bepaalde leeftijd zijn. Om te bepalen of er sprake was van een aanspraak werd dus gekeken naar de manier van opbouwen maar ook naar het moment van uitkeren. 50 Door Hoge Raad 7 november 1990, BNB 1991/43 werd beslist dat wanneer een werkgeefster in plaats van het toekennen van pensioenrechten ieder jaar 10% van het jaarsalaris en de samengestelde rente opzij zette voor belastingplichtige, dat uitgekeerd werd op het moment dat de dienstbetrekking beëindigd werd, dit volledige bedrag inclusief de rente aangemerkt werd als loon in de zin van art. 10, lid 2 Wet LB Het uitgestelde salaris was in dit geval, door de gelijkenis met een pensioen, te kwalificeren als een aanspraak. Tegenover de hiervoor geschetste casus stond een ander uiterste, namelijk de situatie waarin het gehele salaris uitgesteld werd. Volgens Van Vijfeijken 51 was er in dit geval geen sprake van een aanspraak. Ze noemde hiervoor verschillende argumenten. Één daarvan was dat er geen sprake was van een vordering naast de contante beloning voor de werkzaamheden. In wezen werd de contante beloning zelf alleen iets later uitgekeerd. 52 Uit deze twee situaties kon men de conclusie trekken dat wanneer het uitgestelde salaris het karakter van een voorziening kreeg er ook meer kans was dat het uitgestelde salaris aangemerkt werd als een aanspraak. Zo had gedeeltelijk uitgesteld salaris het karakter van een voorziening. In dit geval werd er namelijk een voorziening getroffen naast de beloning die uiteindelijk uitgekeerd werd. Het treffen van een dergelijke voorziening was een element uit de eerder genoemde definitie van een aanspraak. Het was echter niet zo dat er altijd sprake was van een aanspraak wanneer een gedeelte van het salaris uitgesteld werd. Het was van meerdere factoren afhankelijk, namelijk hoe de uiteindelijke beloning uitgekeerd zal gaan worden en de bedoelingen van de verschillende partijen. 53 De conclusie die we uit het bovenstaande kunnen trekken is dat de dga belasting kon ontduiken door zichzelf een nihil salaris toe te delen. Door de 68%-regeling, die opgenomen was is de Wet Vermogensbelasting 1964 hoefde de dga met een nihil salaris geen inkomsten- en vermogensbelasting te 49 HR 12 juni 1991, BNB 1991/ I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/254, p I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/ I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/254, p I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/254, p

20 betalen. Een nihil salaris kon bereikt worden door het (gedeeltelijk) uitstellen of afzien van salaris. Tegen deze RUS-constructie moesten maatregelen genomen worden. Daarom werd op 9 november 1990 een nieuw wetsvoorstel ingediend ter bestrijding van het misbruik dat gemaakt werd door de dga s van de anti-cumulatiemaatregel. Het wetsvoorstel, ook wel bekend als de 1% fictie had enkel betrekking op de heffing van vermogensbelasting bij dga s. Indien het salaris van de dga s niet als reëel was aan te merken of wanneer geen reële rente op een vordering op hun vennootschap werd bedongen, dan zou op hen de 1%-fictie van toepassing zijn. Het belastbaar inkomen werd dan herrekend, waarbij minimaal 1% van de waarde van de aandelen als een vergoeding voor arbeid in de vennootschap opgenomen werd. Bij deze herrekening werden ook de waarde van de winstbewijzen en schuldvorderingen meegenomen. De daadwerkelijk genoten inkomsten zouden de herrekening juist verminderen. Om aan de 1%-fictie te ontkomen was er de tegenbewijsregeling. Indien de ab-houder niet voor de vennootschap werkte of indien een zakelijke vergoeding ontvangen werd voor de werkzaamheden, dan zou de 1%-fictie niet gelden. 54 Nadat het wetsvoorstel jarenlang bij de Tweede Kamer heeft gelegen vervalt het uiteindelijk doordat het wordt vervangen door een nieuw wetsvoorstel. 55 Rond deze tijd was er veel maatschappelijke weerstand tegen de gehele vermogensbelasting. Emigreren naar België werd op dat moment als een goedkope oplossing gezien om van het betalen van vermogensbelasting af te komen. 56 In de politiek werd gereageerd op de maatschappelijke weerstand. Zo komt vanuit de VVD een initiatiefvoorstel om de vermogensbelasting in zijn geheel af te schaffen. Ook het CDA en de PvdA denken na over een verlaging of gehele afschaffing. Uiteindelijk wordt er door Tweede-Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend op 29 maart 1993 een initiatief-wetsvoorstel ingediend. In dit wetsvoorstel werd aanbevolen om de vermogensbelasting alleen over het ondernemingsvermogen af te schaffen (de partiële afschaffingsvariant). De reden hiervoor was dat dit goedkoper zou zijn dan algehele afschaffing, verder lag de prioriteit hoger om de lasten te verlagen bij risicodragend vermogen. Om deze wijzigingen te kunnen verwezenlijken waren verschillende dekkingsmaatregelen opgenomen, twee van deze dekkingsmaatregelen waren van invloed op het reserve uitgesteld salaris. De eerste dekkingsmaatregel was om de anti-cumulatiemaatregel te laten vervallen. De andere dekkingsmaatregel zorgde ervoor dat een ab-houder een loon genoot van minimaal twee maal het minimumloon. De gevolgen van de invoering van dit wetsvoorstel zou een ongelijke behandeling zijn. Een vermogensbezitter met ondernemingsvermogen werd immers anders behandeld dan een vermogensbezitter zonder ondernemingsvermogen. Er was kritiek op dit voorstel, onder andere omdat het 54 G.W.M. Trines, De 75%-regeling: art. 14, vijfde lid, Wet VB 1964 aangescherpt (oftewel, de kunst van het niet verrichten van arbeid), WFR 1990/ I.J.F.A. van Vijfeijken, Reserve uitgesteld salaris, TFO 1993/254, p Onderzoek hiernaar is gedaan door D. Juch, J.A.G. van der Geld en S Serail, De invloed van de vermogensbelasting op de fiscale emigratie, KUB